Quem foi o relator do acórdão 07524/14?

O relator foi Joaquim Condesso, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 07524/14?

O acórdão foi proferido em 29 de maio de 2014.

07524/14 - TCAS

Sumário

1. Para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido artº.23, do C.I.R.C., a qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo que se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que sejam os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objectiva entre a actividade desta e as despesas que, inevitavelmente, daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para tal efeito. Os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico. 2. O requisito da indispensabilidade de um custo tem sido jurisprudencialmente interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à A. Fiscal actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo. Não obstante, se a A. Fiscal duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respectivo escopo societário. 3. Constituem ajudas de custo os abonos auferidos pelos trabalhadores, referentes a deslocações (alimentação e alojamento) por si efectuadas em benefício da entidade patronal, desde que se destinem a compensar o trabalhador pelas despesas por si suportadas e relativas a essas mesmas deslocações. 4. As despesas de deslocações e estadas, são as suportadas pelos sujeitos passivos de I.R.C. quando estivermos perante encargos com transporte, estadias e refeições comportadas com trabalhadores dependentes da empresa por motivos de deslocação destes para fora do local de trabalho e mediante a apresentação de um documento comprovativo, mais devendo tais custos ser inscritos na conta 62 - Fornecimentos e serviços externos, face ao anterior regime do P.O.C. aprovado pelo dec.lei 410/89, de 21/11 (regime aplicável ao caso "sub judice" - cfr.artº.12, do C.Civil). Pelo contrário, se tais encargos fossem suportados através de ajudas de custo (sem apresentação do respectivo documento comprovativo da despesa), deviam ser inscritos na conta 64 - Custos com o pessoal. 5. O dec.lei 192/95, de 28/7, regula as ajudas de custo a atribuir a funcionários e agentes da Administração Pública que se desloquem ao seu serviço ao estrangeiro, diploma este aplicável "in casu", visto que a lei fiscal remete, na fixação do respectivo regime, para os limites legais estabelecidos anualmente para as ajudas de custo e de transporte pagas ao pessoal da Administração Pública, além do mais, para deslocações no/ao estrangeiro (cfr.artº.2, nº.3, al.e), do C.I.R.S., em vigor em 1999). O relator Joaquim Condesso

Texto

ACÓRDÃO X RELATÓRIO X O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal visando sentença proferida pelo Mmº. Juiz do T.A.F. de Sintra, exarada a fls.345 a 351 do presente processo, através da qual julgou parcialmente procedente a impugnação intentada pela sociedade recorrida, "... - Tectos e Montagens de Divisórias, L.da.", tendo por objecto liquidações de I.R.C., relativas aos anos de 1999 e 2000 e no montante total de € 85.711,71. X O recorrente termina as alegações (cfr.fls.369 a 374 dos autos) do recurso formulando as seguintes Conclusões: 1-O presente recurso pretende reagir contra a douta sentença declaratória da procedência parcial da impugnação deduzida da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra as liquidações adicionais de IRC n°8310019150 do exercício de 1999, no montante de € 76.654,13, e n°8310019861 do exercício de 2000 e no montante de € 9.057,58; 2-Os Serviços de Inspecção Tributária procederam a correcções ao lucro tributável dos exercícios de 1999 e 2000, e a ora impugnante impugnou algumas dessas correcções mormente no que respeita à não consideração como custo fiscal no montante de € 47.811,89 do ano de 1999, relativo a despesas com deslocações e estadas dos seus trabalhadores no estrangeiro; 3-A questão a dirimir prende-se com o facto de saber se a impugnante pode pagar ajudas de custo aos trabalhadores deslocados no estrangeiro e simultaneamente contabilizar despesas com deslocações e estadas desses mesmos trabalhadores; 4-O decreto-lei 192/95, de 28 de Julho, regula o abono de ajudas de custo por deslocações em serviço ao estrangeiro e dispõe no artº.2: "O pessoal que se desloque ao estrangeiro e no estrangeiro, por motivo de serviço público, tem direito, em alternativa e de acordo com a sua vontade, a uma das seguintes prestações: - Abono da ajuda de custo diária, em todos os dias da deslocação, de acordo com a tabela em vigor; - Alojamento em estabelecimento hoteleiro de três estrelas, ou equivalente, acrescido do montante correspondente a 70% da ajuda de custo diária, em todos os dias da deslocação, nos termos da tabela em vigor; 5-No relatório da Inspecção Tributária consta a listagem, fornecida pela impugnante dos trabalhadores destacados na Bélgica e daí resulta que estes auferiram mensalmente, e a título de ajudas de custo no estrangeiro, o montante fixo de 2.469,05 euros (Anexo 14 e 15 do Relatório). Este montante era o mesmo para todos os funcionários que se encontravam destacados na Bélgica e só não era pago uma vez por ano (mês de férias); 6-Desde logo convém referir que o abono de quantias a título de ajudas de custo tem como pressuposto e finalidade exclusiva, a atribuição de uma compensação ao trabalhador subordinado, pelas despesas por estes suportadas em consequência de deslocações do seu local de trabalho habitual, ao serviço da entidade patronal; 7-Assim, ajudas de custo são importâncias atribuídas sempre por uma entidade patronal aos seus trabalhadores dependentes quando estes se desloquem ao serviço da entidade patronal e se destinam a compensar os gastos acrescidos por essa deslocação (alimentação e alojamento); 8-Não pode a empresa proceder ao pagamento e respectiva contabilização de despesas referentes a deslocações e estadas e ao mesmo tempo proceder ao pagamento de ajudas de custo, uma vez que as ajudas de custo já se destinam a suportar este tipo de gastos (alimentação e alojamento); 9-De acordo com o estabelecido no decreto-lei 192/95, de 28 de Julho, as pessoas deslocadas no estrangeiro terão direito a uma das prestações referidas no n°1, isto é, ou ajuda de custo diária, em todos os dias da deslocação, ou alojamento em estabelecimento hoteleiro acrescido de 70% da ajuda de custo diária; 10-A ora impugnante não pode proceder ao pagamento e respectiva contabilização de despesas referentes a deslocações e estadas e simultaneamente proceder ao pagamento de ajudas de custo aos trabalhadores, sob pena de estar a duplicar custos; 11-Não tendo a empresa apresentado facturas respeitantes ao alojamento na Bélgica temos que concluir que as prestações contabilizadas e respeitantes a ajudas de custo por deslocação ao estrangeiro se enquadram na alínea a), do n° 1, do decreto-lei 192/95, de 28 de Julho, e englobam a totalidade das despesas, nomeadamente alojamento e refeições; 12-A sentença recorrida ao assim não entender, padece de erro de julgamento, tendo a actuação da A.T. sido conforme à lei, não se verificando o vício que é imputado ao acto tributário, sendo que este por ser legal, deverá manter-se; 13-Nestes termos e com o douto suprimento de Va.s Exª.s deve a sentença recorrida ser revogada e substituída por douto acórdão que julgue improcedente na totalidade a presente Impugnação, assim se fazendo a habitual JUSTIÇA. X Não foram produzidas contra-alegações. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido de se conceder provimento do presente recurso (cfr.fls.384 dos autos). X Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para decisão. X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.346 a 348 dos autos - numeração nossa): 1-A impugnante tem como objecto social nos exercícios de 1999 e 2000, a montagem de tectos falsos, divisórias, forro e isolamento de paredes, tendo sido efectuado uma acção inspectiva pelos serviços de inspecção tributária àqueles exercícios, os quais efectuaram, entre outras, as seguintes correcções ao lucro tributável: a)Empréstimos a sócios - não considerados como resultando de mútuos ou de remuneração de trabalho ou de exercício de cargos sociais; b)Ajudas de custo - acréscimo de 20% considerados como não dedutíveis em razão da sua não facturação aos clientes; c)Deslocações e Estadas - não aceites como custos por terem sido processadas ajudas de custo aos respectivos beneficiários, na proporção do montante excedente do acréscimo efectuado àquelas deslocações e estadas na respectiva declaração periódica do contribuinte; d)Reparação de viatura no valor excedente à reintegração aceite como custo (cfr.cópia de relatório de inspecção junta a fls.166 a 191, do processo administrativo apenso aos presentes autos); 2-Tendo-se elaborado o projecto de correcção, foi notificado o sujeito passivo para o exercício do direito de audição, o qual veio apresentar requerimento em que defende que tais custos deveriam ser considerados, tendo sido analisados os elementos suscitados pelo mesmo no âmbito do qual se considerou como não justificado a atribuição aos sócios das gratificações invocadas, nas facturas emitidas aos clientes não consta a discriminação das ajudas de custo por si suportadas, nas deslocações e estadas quanto ao alojamento não foram apresentadas facturas que as comprovem (cfr.ponto VIII do relatório de inspecção cuja cópia se encontra junta a fls.166 a 191, do processo administrativo apenso aos presentes autos; anexo 33 do relatório cuja cópia se encontra junta a fls.458 a 461 do processo administrativo apenso aos presentes autos); 3-As correcções mencionadas supra motivaram as liquidações adicionais de I.R.C. dos exercícios de 1999 e 2000, com os nºs.8310019150 e 8310019861, respectivamente, no montante total de € 76.654,13 e de € 9.057,58 (cfr.documentos juntos a fls.153, 154, 158 e 161 do processo administrativo apenso aos presentes autos; mapas de apuramento mod. DC-22 juntos a fls.465 a 468 do processo administrativo apenso aos presentes autos); 4-Em 23/12/2003, foi apresentada reclamação graciosa dos actos tributários referidos supra, cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido, o qual mereceu despacho de indeferimento proferido em 3/03/2005, pelo Director de Finanças Adjunto, após o exercício do direito de audição relativo ao projecto de decisão, notificado ao interessado (cfr. requerimento junto a fls.2 a 152 do processo administrativo apenso aos presentes autos; informação, parecer e despacho constantes de fls.511 a 517 do processo administrativo apenso aos presentes autos); 5-Do despacho de indeferimento referido supra foi deduzido recurso hierárquico, em 30/03/2005, o qual mereceu despacho de indeferimento de 20/07/2005, proferido pelo D. F. Adjunto da D. F. de Lisboa (cfr.requerimento junto a fls.3 a 9 do processo de recurso hierárquico apenso aos presentes autos; informação, parecer e despacho constantes de fls.204 a 208 do processo de recurso hierárquico apenso aos presentes autos). X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Dos factos com interesse para a decisão da causa e constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita…”. X A fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório...”. X Levando em consideração que a decisão da matéria de facto em 1ª. Instância se baseou em prova documental constante dos presentes autos e apenso, este Tribunal julga provada a seguinte factualidade que se reputa igualmente relevante para a decisão do recurso e aditando-se, por isso, ao probatório nos termos do artº.662, nº.1, do C.P.Civil (“ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário): 6-Do relatório da inspecção tributária que fundamentou a liquidação de I.R.C. de 1999, identificada no nº.3 supra, consta a seguinte fundamentação, no que se refere à correcção relativa a despesas com deslocações e estadas dos seus trabalhadores no estrangeiro: "(...) III.D - Deslocações e Estadas Ano 1999 No exercício de 1999 foram contabilizadas despesas com deslocações e estadas dos funcionários e sócios da empresa no estrangeiro no valor de 58.986,82 Euros (Anexo 12), com a seguinte discriminação: (Euros) Conta Descrição Valor 62.22.72 Deslocações no Estrangeiro 55.874,64 64.22.73 Estadias no Estrangeiro 3.112,18 Total Deslocações e Estadias - Estrangeiro 58.986,82 Os montantes contabilizados nestas contas dizem respeito a despesas de refeições e de estadias (Anexo 13). De acordo com listagem fornecida de trabalhadores destacados na Bélgica (Anexo 14) constatou-se que estes auferiam mensalmente, e a título de ajudas de custo no estrangeiro, o montante fixo de 2.469,05 Euros (Anexo 15). Este montante era o mesmo para todos os funcionários que se encontravam destacados na Bélgica e não era pago apenas uma vez por ano (mês de férias). Assim desde logo convém referir que o abono de quantias a título de ajudas de custo tem como pressuposto e finalidade exclusiva, a atribuição de uma compensação ao trabalhador subordinado, pelas despesas por este suportadas em consequência de deslocações do seu local de trabalho habitual, ao serviço da entidade patronal. Assim, ajudas de custo são importâncias atribuídas sempre por uma entidade patronal aos seus trabalhadores dependentes quando estes se desloquem ao serviço da entidade patronal e que se destinam a compensar os gastos acrescidos por essa deslocação (alimentação e alojamento). Assim não pode a empresa proceder ao pagamento e respectiva contabilização de despesas referentes a deslocações e estadas e ao mesmo tempo proceder ao pagamento de ajudas de custo, uma vez que as ajudas de custo já se destinam a suportar este tipo de gastos (alimentação e alojamento). Contudo como já tinham sido acrescidas 20% do montante total de deslocações e estadas ao Q07 da Declaração Modelo 22 não são aceites como custos nos termos do artigo 23° do CIRC o montante total de 47.811,89 Euros, como se discrimina: (Euros) Conta Descrição Valor 62.22.72 Deslocações no Estrangeiro 55.874,64 64 64.22.73Estadias no Estrangeiro 3.112,18 Total Deslocações e Estadias - Estrangeiro 58.986,82 Valor acrescido no Q07 - linha 223 - Mod.22 11.174,93 Valor não aceite como Custo - Art. 23° CIRC 47.811,89 (...) (cfr.cópia de relatório de inspecção tributária junta a fls.166 a 191, nomeadamente a fls.177, do processo administrativo apenso aos presentes autos). X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X Em sede de aplicação do direito, a decisão recorrida decidiu, em síntese: 1-Julgar parcialmente procedente a impugnação pela sociedade recorrida intentada, no que diz respeito ao ano de 1999, anulando parcialmente a liquidação de imposto e correspondentes juros compensatórios, no que se refere à correcção do lucro tributável incidente sobre deslocações e estadas no estrangeiro; 2-Julgar totalmente improcedente a impugnação no que se refere ao ano de 2000, mais mantendo a respectiva liquidação de imposto e correspondentes juros compensatórios. X Atentas as conclusões das alegações do recurso as quais definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário), mais levando em consideração o trânsito em julgado da sentença da 1ª. Instância nesta parte e também o princípio da proibição da “reformatio in peius” (cfr.artº.635, nº.5, do C.P.Civil), não deve este Tribunal apreciar a sentença recorrida nos seguintes trechos: 1-Manutenção da liquidação de I.R.C., e respectivos juros compensatórios, relativa ao ano fiscal de 2000 (nº.3 do probatório); 2-Manutenção das correcções ao lucro tributável efectuadas pela A. Fiscal, identificadas no nº.1, als.a), b) e d), do probatório e relativas ao ano fiscal de 1999. O recorrente discorda do decidido sustentando, em síntese e como supra se menciona, que os Serviços de Inspecção Tributária procederam a correcções ao lucro tributável dos exercícios de 1999 e 2000, e a ora impugnante impugnou algumas dessas correcções mormente no que respeita à não consideração como custo fiscal no montante de € 47.811,89 do ano de 1999, relativo a despesas com deslocações e estadas dos seus trabalhadores no estrangeiro. Que a questão a dirimir se prende com o facto de saber se a impugnante pode pagar ajudas de custo aos trabalhadores deslocados no estrangeiro e simultaneamente contabilizar despesas com deslocações e estadas desses mesmos trabalhadores. Que não pode a empresa proceder ao pagamento e respectiva contabilização de despesas referentes a deslocações e estadas e, ao mesmo tempo, proceder ao pagamento de ajudas de custo, uma vez que as ajudas de custo já se destinam a suportar este tipo de gastos (alimentação e alojamento). Que de acordo com o estabelecido no decreto-lei 192/95, de 28 de Julho, as pessoas deslocadas no estrangeiro terão direito a uma das prestações referidas no nº.1, isto é, ou ajuda de custo diária, em todos os dias da deslocação, ou alojamento em estabelecimento hoteleiro acrescido de 70% da ajuda de custo diária. Que não tendo a empresa apresentado facturas respeitantes ao alojamento na Bélgica temos que concluir que as prestações contabilizadas e respeitantes a ajudas de custo por deslocação ao estrangeiro se enquadram na alínea a), do nº.1, do decreto-lei 192/95, de 28 de Julho, e englobam a totalidade das despesas, nomeadamente alojamento e refeições. Que a sentença recorrida ao assim não entender, padece de erro de julgamento (cfr.conclusões 1 a 12 do recurso), com base em tal alegação pretendendo consubstanciar erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal pecha. A base de incidência do I.R.C. encontra-se consagrada no artº.3, do C.I.R.C., sendo, nos termos do seu nº.2, definido o lucro tributável como o resultante da “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código”. Por outro lado, é no artº.17 e seg. do mesmo diploma que se consagram as regras gerais de determinação do lucro tributável, especificando-se no artº.23 quais os custos que, como tal, devem ser considerados pela lei. Para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido artº.23, do C.I.R.C., a qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo que se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que sejam os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objectiva entre a actividade desta e as despesas que, inevitavelmente, daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para tal efeito (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.5721/12; J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, Lex Lisboa 2000, 2ª. Edição, pág.237 e seg.; António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pág.101 e seg.). Os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc. 5721/12; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.206 e seg.). O requisito da indispensabilidade de um custo tem sido jurisprudencialmente interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à A. Fiscal actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo. Não obstante, se a A. Fiscal duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respectivo escopo societário (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 29/3/2006, rec.1236/05; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 17/7/2007, proc.1107/06). Refira-se, igualmente, que as empresas são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal, a qual permita o controlo do lucro tributável (cfr.artº.98, do C.I.R.C., na versão em vigor em 1999; artºs.29 e 31, do C.Comercial). Revertendo ao caso dos autos, defende a Fazenda Pública que a sociedade impugnante/recorrida não pode pagar ajudas de custo aos trabalhadores deslocados no estrangeiro e, simultaneamente, contabilizar despesas com deslocações e estadas desses mesmos trabalhadores, mais levando em consideração o regime previsto no dec.lei 192/95, de 28/7, em virtude do que efectuou a correcção ao lucro tributável da mesma sociedade devidamente identificada no nº.6 do probatório. Por seu lado, a decisão recorrida concluiu que dos documentos juntos aos autos se verifica que a sociedade impugnante incorreu em despesas de fornecimento de refeições diárias, pelo que procede a referida consideração das despesas incorridas e por a mesma não ultrapassar o montante de 30% das ajudas de custo admitidas por lei, tudo ao abrigo do artº.2, nºs.1, al.b) e 5, do dec.lei 192/95, de 28/7. Vejamos quem tem razão. Constituem ajudas de custo os abonos auferidos pelos trabalhadores, referentes a deslocações (alimentação e alojamento) por si efectuadas em benefício da entidade patronal, desde que se destinem a compensar o trabalhador pelas despesas por si suportadas e relativas a essas mesmas deslocações (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/3/2010, proc.3616/09; José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.129 e seg.). Os pressupostos tributários substantivos do pagamento de ajudas de custo e da sua não tributação que a lei fiscal elege são os seguintes: 1-A realização de uma efectiva deslocação por parte de trabalhador ao serviço e portanto no interesse da sua entidade patronal; 2-O pagamento de quantitativo diário que não exceda os limites anualmente fixados para os servidores do Estado (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 28/5/2013, proc. 6450/13; João Ricardo Catarino, Ajudas de Custo-Algumas Notas sobre o regime substantivo e fiscal, Fisco, nºs.97/98, Setembro de 2001, pág.77 e seg.). Por sua vez, as despesas de deslocações e estadas, são as suportadas pelos sujeitos passivos de I.R.C. quando estivermos perante encargos com transporte, estadias e refeições comportadas com trabalhadores dependentes da empresa por motivos de deslocação destes para fora do local de trabalho e mediante a apresentação de um documento comprovativo, mais devendo tais custos ser inscritos na conta 62 - Fornecimentos e serviços externos, face ao anterior regime do P.O.C. aprovado pelo dec.lei 410/89, de 21/11 (regime aplicável ao caso "sub judice" - cfr.artº.12, do C.Civil). Pelo contrário, se tais encargos fossem suportados através de ajudas de custo (sem apresentação do respectivo documento comprovativo da despesa), deviam ser inscritos na conta 64 - Custos com o pessoal (cfr.António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, 2000, pág.277). Mencione-se, por último, o regime constante do dec.lei 192/95, de 28/7, o qual regula as ajudas de custo a atribuir a funcionários e agentes da Administração Pública que se desloquem ao seu serviço ao estrangeiro, diploma este aplicável "in casu", visto que a lei fiscal remete, na fixação do respectivo regime, para os limites legais estabelecidos anualmente para as ajudas de custo e de transporte pagas ao pessoal da Administração Pública, além do mais, para deslocações no/ao estrangeiro (cfr.artº.2, nº.3, al.e), do C.I.R.S., em vigor em 1999). O artº.2, nºs.1 e 5, do dec.lei 192/95, de 28/7, tinha a seguinte redacção: Artigo 2.° (Abono das ajudas de custo) 1 - O pessoal que se desloque ao estrangeiro e no estrangeiro, por motivo de serviço público, tem direito, em alternativa e de acordo com a sua vontade, a uma das seguintes prestações: a) Abono da ajuda de custo diária, em todos os dias da deslocação, de acordo com a tabela em vigor; b) Alojamento em estabelecimento hoteleiro de três estrelas, ou equivalente, acrescido do montante correspondente a 70% da ajuda de custo diária, em todos os dias da deslocação, nos termos da tabela em vigor; (...) 5 - No caso de na deslocação se incluir o fornecimento de uma ou de ambas as refeições diárias, a ajuda de custo será deduzida de 30% por cada uma, não podendo a ajuda de custo a abonar ser de valor inferior a 20% do montante previsto na tabela em vigor. "In casu", do exame do nº.6 do probatório, retira-se a conclusão que a A. Fiscal corrigiu o lucro tributável da sociedade impugnante ao não aceitar como custo o montante de 80% das despesas contabilizadas pelo sujeito passivo como deslocações e estadas no estrangeiro no ano de 1999, considerando que os valores pagos a título de ajudas de custo se deviam enquadrar no artº.2, nº.1, al.a), do dec.lei 192/95, de 28/7, para tanto fundamentando tal correcção no artº.23, do C.I.R.C., e nos seguintes vectores contabilísticos: 1-Relativamente aos custos de deslocações e estadas, quanto ao alojamento, não foram apresentadas facturas que as comprovem (cfr.nº.2 do probatório); 2-De acordo com listagem fornecida de trabalhadores destacados na Bélgica - Anexo 14 - constatou-se que estes auferiam mensalmente, e a título de ajudas de custo no estrangeiro, o montante fixo de € 2.469,05 - Anexo 15 (cfr.nº.6 do probatório); 3-Que não pode a empresa proceder ao pagamento e respectiva contabilização de despesas referentes a deslocações e estadas e ao mesmo tempo proceder ao pagamento de ajudas de custo, uma vez que as ajudas de custo já se destinam a suportar este tipo de gastos (alimentação e alojamento). Contudo como já tinham sido acrescidas 20% do montante total de deslocações e estadas no Q07, linha 223, da declaração modelo 22, não são aceites como custos nos termos do artº.23, do C.I.R.C., o montante total de € 47.811,89 (cfr.nº.6 do probatório). Ainda do exame da factualidade provada se deve concluir, contrariamente ao decidido pelo Tribunal "a quo", que a sociedade ora recorrida não efectuou prova bastante com vista a demonstrar a necessária relação causal de indispensabilidade dos custos contabilizados enquanto deslocações e estadas, durante o ano de 1999 e de forma a serem enquadráveis no citado artº.23, do C.I.R.C. Sem necessidade de mais amplas ponderações, julga-se procedente o recurso e, em consequência, revoga-se a decisão recorrida, na parte não transitada em julgado, a qual padece dos vícios que lhe são imputados pela recorrente, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão. X DISPOSITIVO X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO, REVOGAR A DECISÃO RECORRIDA, NA PARTE NÃO TRANSITADA EM JULGADO, MAIS JULGANDO IMPROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO QUE ORIGINOU O PRESENTE PROCESSO, NESSE TRECHO. X Condena-se a impugnante/recorrida em custas, somente em 1ª. Instância. X Registe. Notifique. X Lisboa, 29 de Maio de 2014 (Joaquim Condesso - Relator) (Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto) (Pereira Gameiro - 2º. Adjunto)

Sumário

2. O requisito da indispensabilidade de um custo tem sido jurisprudencialmente interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à A. Fiscal actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo. Não obstante, se a A. Fiscal duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respectivo escopo societário.

3. Constituem ajudas de custo os abonos auferidos pelos trabalhadores, referentes a deslocações (alimentação e alojamento) por si efectuadas em benefício da entidade patronal, desde que se destinem a compensar o trabalhador pelas despesas por si suportadas e relativas a essas mesmas deslocações.

4. As despesas de deslocações e estadas, são as suportadas pelos sujeitos passivos de I.R.C. quando estivermos perante encargos com transporte, estadias e refeições comportadas com trabalhadores dependentes da empresa por motivos de deslocação destes para fora do local de trabalho e mediante a apresentação de um documento comprovativo, mais devendo tais custos ser inscritos na conta 62 - Fornecimentos e serviços externos, face ao anterior regime do P.O.C. aprovado pelo dec.lei 410/89, de 21/11 (regime aplicável ao caso "sub judice" - cfr.artº.12, do C.Civil). Pelo contrário, se tais encargos fossem suportados através de ajudas de custo (sem apresentação do respectivo documento comprovativo da despesa), deviam ser inscritos na conta 64 - Custos com o pessoal.

5. O dec.lei 192/95, de 28/7, regula as ajudas de custo a atribuir a funcionários e agentes da Administração Pública que se desloquem ao seu serviço ao estrangeiro, diploma este aplicável "in casu", visto que a lei fiscal remete, na fixação do respectivo regime, para os limites legais estabelecidos anualmente para as ajudas de custo e de transporte pagas ao pessoal da Administração Pública, além do mais, para deslocações no/ao estrangeiro (cfr.artº.2, nº.3, al.e), do C.I.R.S., em vigor em 1999).

O relator

Joaquim Condesso

Texto Integral

ACÓRDÃO

RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal visando sentença proferida pelo Mmº. Juiz do T.A.F. de Sintra, exarada a fls.345 a 351 do presente processo, através da qual julgou parcialmente procedente a impugnação intentada pela sociedade recorrida, "... - Tectos e Montagens de Divisórias, L.da.", tendo por objecto liquidações de I.R.C., relativas aos anos de 1999 e 2000 e no montante total de € 85.711,71.

O recorrente termina as alegações (cfr.fls.369 a 374 dos autos) do recurso formulando as seguintes Conclusões:

1- O presente recurso pretende reagir contra a douta sentença declaratória da procedência parcial da impugnação deduzida da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra as liquidações adicionais de IRC n°8310019150 do exercício de 1999, no montante de € 76.654,13, e n°8310019861 do exercício de 2000 e no montante de € 9.057,58;

2- Os Serviços de Inspecção Tributária procederam a correcções ao lucro tributável dos exercícios de 1999 e 2000, e a ora impugnante impugnou algumas dessas correcções mormente no que respeita à não consideração como custo fiscal no montante de € 47.811,89 do ano de 1999, relativo a despesas com deslocações e estadas dos seus trabalhadores no estrangeiro;

3- A questão a dirimir prende-se com o facto de saber se a impugnante pode pagar ajudas de custo aos trabalhadores deslocados no estrangeiro e simultaneamente contabilizar despesas com deslocações e estadas desses mesmos trabalhadores;

4- O decreto-lei 192/95, de 28 de Julho, regula o abono de ajudas de custo por deslocações em serviço ao estrangeiro e dispõe no artº.2:

"O pessoal que se desloque ao estrangeiro e no estrangeiro, por motivo de serviço público, tem direito, em alternativa e de acordo com a sua vontade, a uma das seguintes prestações:

- Abono da ajuda de custo diária, em todos os dias da deslocação, de acordo com a tabela em vigor;

- Alojamento em estabelecimento hoteleiro de três estrelas, ou equivalente, acrescido do montante correspondente a 70% da ajuda de custo diária, em todos os dias da deslocação, nos termos da tabela em vigor;

5- No relatório da Inspecção Tributária consta a listagem, fornecida pela impugnante dos trabalhadores destacados na Bélgica e daí resulta que estes auferiram mensalmente, e a título de ajudas de custo no estrangeiro, o montante fixo de 2.469,05 euros (Anexo 14 e 15 do Relatório). Este montante era o mesmo para todos os funcionários que se encontravam destacados na Bélgica e só não era pago uma vez por ano (mês de férias);

6- Desde logo convém referir que o abono de quantias a título de ajudas de custo tem como pressuposto e finalidade exclusiva, a atribuição de uma compensação ao trabalhador subordinado, pelas despesas por estes suportadas em consequência de deslocações do seu local de trabalho habitual, ao serviço da entidade patronal;

7- Assim, ajudas de custo são importâncias atribuídas sempre por uma entidade patronal aos seus trabalhadores dependentes quando estes se desloquem ao serviço da entidade patronal e se destinam a compensar os gastos acrescidos por essa deslocação (alimentação e alojamento);

8- Não pode a empresa proceder ao pagamento e respectiva contabilização de despesas referentes a deslocações e estadas e ao mesmo tempo proceder ao pagamento de ajudas de custo, uma vez que as ajudas de custo já se destinam a suportar este tipo de gastos (alimentação e alojamento);

9- De acordo com o estabelecido no decreto-lei 192/95, de 28 de Julho, as pessoas deslocadas no estrangeiro terão direito a uma das prestações referidas no n°1, isto é, ou ajuda de custo diária, em todos os dias da deslocação, ou alojamento em estabelecimento hoteleiro acrescido de 70% da ajuda de custo diária;

10- A ora impugnante não pode proceder ao pagamento e respectiva contabilização de despesas referentes a deslocações e estadas e simultaneamente proceder ao pagamento de ajudas de custo aos trabalhadores, sob pena de estar a duplicar custos;

11- Não tendo a empresa apresentado facturas respeitantes ao alojamento na Bélgica temos que concluir que as prestações contabilizadas e respeitantes a ajudas de custo por deslocação ao estrangeiro se enquadram na alínea a), do n° 1, do decreto-lei 192/95, de 28 de Julho, e englobam a totalidade das despesas, nomeadamente alojamento e refeições;

12- A sentença recorrida ao assim não entender, padece de erro de julgamento, tendo a actuação da A.T. sido conforme à lei, não se verificando o vício que é imputado ao acto tributário, sendo que este por ser legal, deverá manter-se;

13- Nestes termos e com o douto suprimento de Va.s Exª.s deve a sentença recorrida ser revogada e substituída por douto acórdão que julgue improcedente na totalidade a presente Impugnação, assim se fazendo a habitual JUSTIÇA.

Não foram produzidas contra-alegações.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido de se conceder provimento do presente recurso (cfr.fls.384 dos autos).

Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para decisão.

FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.346 a 348 dos autos - numeração nossa):

1- A impugnante tem como objecto social nos exercícios de 1999 e 2000, a montagem de tectos falsos, divisórias, forro e isolamento de paredes, tendo sido efectuado uma acção inspectiva pelos serviços de inspecção tributária àqueles exercícios, os quais efectuaram, entre outras, as seguintes correcções ao lucro tributável:

a) Empréstimos a sócios - não considerados como resultando de mútuos ou de remuneração de trabalho ou de exercício de cargos sociais;

b) Ajudas de custo - acréscimo de 20% considerados como não dedutíveis em razão da sua não facturação aos clientes;

c) Deslocações e Estadas - não aceites como custos por terem sido processadas ajudas de custo aos respectivos beneficiários, na proporção do montante excedente do acréscimo efectuado àquelas deslocações e estadas na respectiva declaração periódica do contribuinte;

d) Reparação de viatura no valor excedente à reintegração aceite como custo (cfr.cópia de relatório de inspecção junta a fls.166 a 191, do processo administrativo apenso aos presentes autos);

2- Tendo-se elaborado o projecto de correcção, foi notificado o sujeito passivo para o exercício do direito de audição, o qual veio apresentar requerimento em que defende que tais custos deveriam ser considerados, tendo sido analisados os elementos suscitados pelo mesmo no âmbito do qual se considerou como não justificado a atribuição aos sócios das gratificações invocadas, nas facturas emitidas aos clientes não consta a discriminação das ajudas de custo por si suportadas, nas deslocações e estadas quanto ao alojamento não foram apresentadas facturas que as comprovem (cfr.ponto VIII do relatório de inspecção cuja cópia se encontra junta a fls.166 a 191, do processo administrativo apenso aos presentes autos; anexo 33 do relatório cuja cópia se encontra junta a fls.458 a 461 do processo administrativo apenso aos presentes autos);

3- As correcções mencionadas supra motivaram as liquidações adicionais de I.R.C. dos exercícios de 1999 e 2000, com os nºs.8310019150 e 8310019861, respectivamente, no montante total de € 76.654,13 e de € 9.057,58 (cfr.documentos juntos a fls.153, 154, 158 e 161 do processo administrativo apenso aos presentes autos; mapas de apuramento mod. DC-22 juntos a fls.465 a 468 do processo administrativo apenso aos presentes autos);

4- Em 23/12/2003, foi apresentada reclamação graciosa dos actos tributários referidos supra, cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido, o qual mereceu despacho de indeferimento proferido em 3/03/2005, pelo Director de Finanças Adjunto, após o exercício do direito de audição relativo ao projecto de decisão, notificado ao interessado (cfr. requerimento junto a fls.2 a 152 do processo administrativo apenso aos presentes autos; informação, parecer e despacho constantes de fls.511 a 517 do processo administrativo apenso aos presentes autos);

5- Do despacho de indeferimento referido supra foi deduzido recurso hierárquico, em 30/03/2005, o qual mereceu despacho de indeferimento de 20/07/2005, proferido pelo D. F. Adjunto da D. F. de Lisboa (cfr.requerimento junto a fls.3 a 9 do processo de recurso hierárquico apenso aos presentes autos; informação, parecer e despacho constantes de fls.204 a 208 do processo de recurso hierárquico apenso aos presentes autos).

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Dos factos com interesse para a decisão da causa e constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita…”.

A fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório...”.

Levando em consideração que a decisão da matéria de facto em 1ª. Instância se baseou em prova documental constante dos presentes autos e apenso, este Tribunal julga provada a seguinte factualidade que se reputa igualmente relevante para a decisão do recurso e aditando-se, por isso, ao probatório nos termos do artº.662, nº.1, do C.P.Civil (“ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário):

6- Do relatório da inspecção tributária que fundamentou a liquidação de I.R.C. de 1999, identificada no nº.3 supra, consta a seguinte fundamentação, no que se refere à correcção relativa a despesas com deslocações e estadas dos seus trabalhadores no estrangeiro:

"(...)

III. D - Deslocações e Estadas

Ano 1999

No exercício de 1999 foram contabilizadas despesas com deslocações e estadas dos funcionários e sócios da empresa no estrangeiro no valor de 58.986,82 Euros (Anexo 12), com a seguinte discriminação:

(Euros)

Conta

Descrição

Valor

62.22. 72

Deslocações no Estrangeiro

55. 874,64

64.22. 73

Estadias no Estrangeiro

3. 112,18

Total Deslocações e Estadias - Estrangeiro

58. 986,82

Os montantes contabilizados nestas contas dizem respeito a despesas de refeições e de estadias (Anexo 13).

De acordo com listagem fornecida de trabalhadores destacados na Bélgica (Anexo 14) constatou-se que estes auferiam mensalmente, e a título de ajudas de custo no estrangeiro, o montante fixo de 2.469,05 Euros (Anexo 15).

Este montante era o mesmo para todos os funcionários que se encontravam destacados na Bélgica e não era pago apenas uma vez por ano (mês de férias).

Assim desde logo convém referir que o abono de quantias a título de ajudas de custo tem como pressuposto e finalidade exclusiva, a atribuição de uma compensação ao trabalhador subordinado, pelas despesas por este suportadas em consequência de deslocações do seu local de trabalho habitual, ao serviço da entidade patronal.

Assim, ajudas de custo são importâncias atribuídas sempre por uma entidade patronal aos seus trabalhadores dependentes quando estes se desloquem ao serviço da entidade patronal e que se destinam a compensar os gastos acrescidos por essa deslocação (alimentação e alojamento).

Assim não pode a empresa proceder ao pagamento e respectiva contabilização de despesas referentes a deslocações e estadas e ao mesmo tempo proceder ao pagamento de ajudas de custo, uma vez que as ajudas de custo já se destinam a suportar este tipo de gastos (alimentação e alojamento).

Contudo como já tinham sido acrescidas 20% do montante total de deslocações e estadas ao Q07 da Declaração Modelo 22 não são aceites como custos nos termos do artigo 23° do CIRC o montante total de 47.811,89 Euros, como se discrimina:

(Euros)

Conta

Descrição

Valor

62.22. 72

Deslocações no Estrangeiro

55. 874,64

64 64.22.73Estadias no Estrangeiro

3. 112,18

Total Deslocações e Estadias - Estrangeiro

58. 986,82

Valor acrescido no Q07 - linha 223 - Mod.22

11. 174,93

Valor não aceite como Custo - Art. 23° CIRC

47. 811,89

(...)

(cfr.cópia de relatório de inspecção tributária junta a fls.166 a 191, nomeadamente a fls.177, do processo administrativo apenso aos presentes autos).

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

Em sede de aplicação do direito, a decisão recorrida decidiu, em síntese:

1- Julgar parcialmente procedente a impugnação pela sociedade recorrida intentada, no que diz respeito ao ano de 1999, anulando parcialmente a liquidação de imposto e correspondentes juros compensatórios, no que se refere à correcção do lucro tributável incidente sobre deslocações e estadas no estrangeiro;

2- Julgar totalmente improcedente a impugnação no que se refere ao ano de 2000, mais mantendo a respectiva liquidação de imposto e correspondentes juros compensatórios.

Atentas as conclusões das alegações do recurso as quais definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário), mais levando em consideração o trânsito em julgado da sentença da 1ª. Instância nesta parte e também o princípio da proibição da “reformatio in peius” (cfr.artº.635, nº.5, do C.P.Civil), não deve este Tribunal apreciar a sentença recorrida nos seguintes trechos:

1- Manutenção da liquidação de I.R.C., e respectivos juros compensatórios, relativa ao ano fiscal de 2000 (nº.3 do probatório);

2- Manutenção das correcções ao lucro tributável efectuadas pela A. Fiscal, identificadas no nº.1, als.a), b) e d), do probatório e relativas ao ano fiscal de 1999.

O recorrente discorda do decidido sustentando, em síntese e como supra se menciona, que os Serviços de Inspecção Tributária procederam a correcções ao lucro tributável dos exercícios de 1999 e 2000, e a ora impugnante impugnou algumas dessas correcções mormente no que respeita à não consideração como custo fiscal no montante de € 47.811,89 do ano de 1999, relativo a despesas com deslocações e estadas dos seus trabalhadores no estrangeiro. Que a questão a dirimir se prende com o facto de saber se a impugnante pode pagar ajudas de custo aos trabalhadores deslocados no estrangeiro e simultaneamente contabilizar despesas com deslocações e estadas desses mesmos trabalhadores. Que não pode a empresa proceder ao pagamento e respectiva contabilização de despesas referentes a deslocações e estadas e, ao mesmo tempo, proceder ao pagamento de ajudas de custo, uma vez que as ajudas de custo já se destinam a suportar este tipo de gastos (alimentação e alojamento). Que de acordo com o estabelecido no decreto-lei 192/95, de 28 de Julho, as pessoas deslocadas no estrangeiro terão direito a uma das prestações referidas no nº.1, isto é, ou ajuda de custo diária, em todos os dias da deslocação, ou alojamento em estabelecimento hoteleiro acrescido de 70% da ajuda de custo diária. Que não tendo a empresa apresentado facturas respeitantes ao alojamento na Bélgica temos que concluir que as prestações contabilizadas e respeitantes a ajudas de custo por deslocação ao estrangeiro se enquadram na alínea a), do nº.1, do decreto-lei 192/95, de 28 de Julho, e englobam a totalidade das despesas, nomeadamente alojamento e refeições. Que a sentença recorrida ao assim não entender, padece de erro de julgamento (cfr.conclusões 1 a 12 do recurso), com base em tal alegação pretendendo consubstanciar erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal pecha.

A base de incidência do I.R.C. encontra-se consagrada no artº.3, do C.I.R.C., sendo, nos termos do seu nº.2, definido o lucro tributável como o resultante da “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código”.

Por outro lado, é no artº.17 e seg. do mesmo diploma que se consagram as regras gerais de determinação do lucro tributável, especificando-se no artº.23 quais os custos que, como tal, devem ser considerados pela lei.

Para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido artº.23, do C.I.R.C., a qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo que se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que sejam os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objectiva entre a actividade desta e as despesas que, inevitavelmente, daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para tal efeito (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.5721/12; J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, Lex Lisboa 2000, 2ª. Edição, pág.237 e seg.; António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pág.101 e seg.).

Os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc. 5721/12; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.206 e seg.).

O requisito da indispensabilidade de um custo tem sido jurisprudencialmente interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à A. Fiscal actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo. Não obstante, se a A. Fiscal duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respectivo escopo societário (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 29/3/2006, rec.1236/05; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 17/7/2007, proc.1107/06).

Refira-se, igualmente, que as empresas são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal, a qual permita o controlo do lucro tributável (cfr.artº.98, do C.I.R.C., na versão em vigor em 1999; artºs.29 e 31, do C.Comercial).

Revertendo ao caso dos autos, defende a Fazenda Pública que a sociedade impugnante/recorrida não pode pagar ajudas de custo aos trabalhadores deslocados no estrangeiro e, simultaneamente, contabilizar despesas com deslocações e estadas desses mesmos trabalhadores, mais levando em consideração o regime previsto no dec.lei 192/95, de 28/7, em virtude do que efectuou a correcção ao lucro tributável da mesma sociedade devidamente identificada no nº.6 do probatório.

Por seu lado, a decisão recorrida concluiu que dos documentos juntos aos autos se verifica que a sociedade impugnante incorreu em despesas de fornecimento de refeições diárias, pelo que procede a referida consideração das despesas incorridas e por a mesma não ultrapassar o montante de 30% das ajudas de custo admitidas por lei, tudo ao abrigo do artº.2, nºs.1, al.b) e 5, do dec.lei 192/95, de 28/7.

Vejamos quem tem razão.

Constituem ajudas de custo os abonos auferidos pelos trabalhadores, referentes a deslocações (alimentação e alojamento) por si efectuadas em benefício da entidade patronal, desde que se destinem a compensar o trabalhador pelas despesas por si suportadas e relativas a essas mesmas deslocações (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/3/2010, proc.3616/09; José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.129 e seg.).

Os pressupostos tributários substantivos do pagamento de ajudas de custo e da sua não tributação que a lei fiscal elege são os seguintes:

1- A realização de uma efectiva deslocação por parte de trabalhador ao serviço e portanto no interesse da sua entidade patronal;

2- O pagamento de quantitativo diário que não exceda os limites anualmente fixados para os servidores do Estado (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 28/5/2013, proc. 6450/13; João Ricardo Catarino, Ajudas de Custo-Algumas Notas sobre o regime substantivo e fiscal, Fisco, nºs.97/98, Setembro de 2001, pág.77 e seg.).

Por sua vez, as despesas de deslocações e estadas, são as suportadas pelos sujeitos passivos de I.R.C. quando estivermos perante encargos com transporte, estadias e refeições comportadas com trabalhadores dependentes da empresa por motivos de deslocação destes para fora do local de trabalho e mediante a apresentação de um documento comprovativo, mais devendo tais custos ser inscritos na conta 62 - Fornecimentos e serviços externos, face ao anterior regime do P.O.C. aprovado pelo dec.lei 410/89, de 21/11 (regime aplicável ao caso "sub judice" - cfr.artº.12, do C.Civil). Pelo contrário, se tais encargos fossem suportados através de ajudas de custo (sem apresentação do respectivo documento comprovativo da despesa), deviam ser inscritos na conta 64 - Custos com o pessoal (cfr.António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, 2000, pág.277).

Mencione-se, por último, o regime constante do dec.lei 192/95, de 28/7, o qual regula as ajudas de custo a atribuir a funcionários e agentes da Administração Pública que se desloquem ao seu serviço ao estrangeiro, diploma este aplicável "in casu", visto que a lei fiscal remete, na fixação do respectivo regime, para os limites legais estabelecidos anualmente para as ajudas de custo e de transporte pagas ao pessoal da Administração Pública, além do mais, para deslocações no/ao estrangeiro (cfr.artº.2, nº.3, al.e), do C.I.R.S., em vigor em 1999).

O artº.2, nºs.1 e 5, do dec.lei 192/95, de 28/7, tinha a seguinte redacção:

Artigo 2.°

(Abono das ajudas de custo)

1- O pessoal que se desloque ao estrangeiro e no estrangeiro, por motivo de serviço público, tem direito, em alternativa e de acordo com a sua vontade, a uma das seguintes prestações:

a) Abono da ajuda de custo diária, em todos os dias da deslocação, de acordo com a tabela em vigor;

b) Alojamento em estabelecimento hoteleiro de três estrelas, ou equivalente, acrescido do montante correspondente a 70% da ajuda de custo diária, em todos os dias da deslocação, nos termos da tabela em vigor;

(...)

5- No caso de na deslocação se incluir o fornecimento de uma ou de ambas as refeições diárias, a ajuda de custo será deduzida de 30% por cada uma, não podendo a ajuda de custo a abonar ser de valor inferior a 20% do montante previsto na tabela em vigor.

"In casu", do exame do nº.6 do probatório, retira-se a conclusão que a A. Fiscal corrigiu o lucro tributável da sociedade impugnante ao não aceitar como custo o montante de 80% das despesas contabilizadas pelo sujeito passivo como deslocações e estadas no estrangeiro no ano de 1999, considerando que os valores pagos a título de ajudas de custo se deviam enquadrar no artº.2, nº.1, al.a), do dec.lei 192/95, de 28/7, para tanto fundamentando tal correcção no artº.23, do C.I.R.C., e nos seguintes vectores contabilísticos:

1- Relativamente aos custos de deslocações e estadas, quanto ao alojamento, não foram apresentadas facturas que as comprovem (cfr.nº.2 do probatório);

2- De acordo com listagem fornecida de trabalhadores destacados na Bélgica - Anexo 14 - constatou-se que estes auferiam mensalmente, e a título de ajudas de custo no estrangeiro, o montante fixo de € 2.469,05 - Anexo 15 (cfr.nº.6 do probatório);

3- Que não pode a empresa proceder ao pagamento e respectiva contabilização de despesas referentes a deslocações e estadas e ao mesmo tempo proceder ao pagamento de ajudas de custo, uma vez que as ajudas de custo já se destinam a suportar este tipo de gastos (alimentação e alojamento). Contudo como já tinham sido acrescidas 20% do montante total de deslocações e estadas no Q07, linha 223, da declaração modelo 22, não são aceites como custos nos termos do artº.23, do C.I.R.C., o montante total de € 47.811,89 (cfr.nº.6 do probatório).

Ainda do exame da factualidade provada se deve concluir, contrariamente ao decidido pelo Tribunal "a quo", que a sociedade ora recorrida não efectuou prova bastante com vista a demonstrar a necessária relação causal de indispensabilidade dos custos contabilizados enquanto deslocações e estadas, durante o ano de 1999 e de forma a serem enquadráveis no citado artº.23, do C.I.R.C.

Sem necessidade de mais amplas ponderações, julga-se procedente o recurso e, em consequência, revoga-se a decisão recorrida, na parte não transitada em julgado, a qual padece dos vícios que lhe são imputados pela recorrente, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO, REVOGAR A DECISÃO RECORRIDA, NA PARTE NÃO TRANSITADA EM JULGADO, MAIS JULGANDO IMPROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO QUE ORIGINOU O PRESENTE PROCESSO, NESSE TRECHO.

Condena-se a impugnante/recorrida em custas, somente em 1ª. Instância.

Registe.

Notifique.

Lisboa, 29 de Maio de 2014

(Joaquim Condesso - Relator)

(Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto)

(Pereira Gameiro - 2º. Adjunto)