376/11.4BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação - art.º 74/3 da LGT.

II- Cabendo à AT o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indirectos, é a ela que cumpre demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, competindo-lhe, por isso, especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e indicar os critérios utilizados na sua determinação.

III- O artº 49º do RCPIT aplica, no domínio tributário, o princípio da comunicação previsto no art.º 55.°, n.° 1 do C. P. Administrativo.

IV- No entanto o não cumprimento de tal formalidade não gera a anulabilidade da decisão do procedimento, degradando-se tal formalidade em mera irregularidade, sem efeitos invalidantes, se ao interessado foi dado conhecimento do procedimento e do seu objecto a tempo de nele participar e se lhe foi dada a possibilidade legal de exercer o seu direito de audição durante o procedimento inspectivo.

V- A notificação do relatório final de inspecção tributária através de carta registada com aviso de recepção, meio mais solene que o da carta registada simples exigido no n.º 2 do art.º 62.º do (então) RCPIT, não constitui preterição de formalidade invalidante das subsequentes liquidações.

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SUBSECÇÃO COMUM DA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL

I. RELATÓRIO

L. ....., LDA. recorreu para o Tribunal Central Administrativo Sul da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida no âmbito das liquidações adicionais de IRC dos exercícios de 2007 e 2008, bem como das compensações e cálculos dos juros compensatórios, no valor total de € 5.514,24.

O Recorrente conclui as doutas alegações assim:

«CONCLUSÕES:

47º

A sentença errou ao considerar que se verificaram os pressupostos para a avaliação indireta (c. f. articulados 1º a 28º);

48º

A sentença errou ao considerar que o método utilizado foi de avaliação indireta quando efetivamente se procedeu a correções técnicas (c. f. articulados 29º a 39º);

49º

O ónus da prova da impossibilidade, ainda que relativa, incidia sobre a AT, de conformidade com o disposto nos artigos 74, nº 3 e 75º nº 1, que consideramos ser erro de facto da sentença a linhas 10 de fls. 37;

50º

Tratou-se de um comportamento arbitrário da AT;

51º

A notificação do RIT ao ser feita por notificação com hora certa ao abrigo do CPC, é ilegal, já que o RCPITA não prevê tal subsidiariedade como vem equacionado nos articulados nºs 40º a 46º, que se transmite à falta de fundamentação das liquidações em impugnação;

52º

A falta de notificação do início da inspeção, torna inelegíveis todos os elementos carreados para o procedimento;

Do pedido:

44º

Requer, pois, que a sentença proferida em 1ª Instância seja revogada e substituída por outra que considere a anulação da liquidação, por se ter utilizado indevidamente o recurso a métodos indiretos, quando se praticaram correções técnicas, e se consideraram como suficientes os constantes do RIT e, ainda, que os inventários apresentados eram documentos da contabilidade, e que impossibilitaram o apuramento da matéria coletável.

Termos em que, nos melhores de direito, e com o sempre mui douto suprimento de V. Exas., deve a Sentença recorrida ser REVOGADA, por ser de:

LEI, DIREITO, E

JUSTIÇA.»

O Recorrido, notificado, não apresentou contra-alegações.

O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto pronunciou-se no sentido de que o recurso «não merecerá provimento».

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cf. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Assim, analisadas as conclusões da alegação do recurso, as questões a resolver reconduzem-se a indagar se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir (i) estarem reunidos os pressupostos para a avaliação indirecta, (ii) não se provar erro ou excesso de quantificação e, (iii) não se verificarem as invocadas preterições de formalidades do procedimento de inspecção tributária.

III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

Em sede factual, deixou-se consignado na sentença recorrida:

«Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

1. Em 01.12.2001, a Impugnante iniciou a atividade de “comércio a retalho de relógios e artigos de ourivesaria”, a que correspondia o CAE 47770, encontrando-se enquadrada, à data dos factos, em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), no regime de determinação do lucro tributável com base no regime de contabilidade organizada – cfr. RIT a fls.135 do PAT apenso aos autos;

2. Com data de 10.10.2008, foi emitida, pela Impugnante, a fatura n.º ..., referente a venda efetuada a “C......”, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e onde consta, designadamente, o seguinte:

“(texto integral no original; imagem)”

- cfr. Anexo I do RIT a fls. 691 a 790 dos autos, no SITAF;

3. Em cumprimento das ordens de serviço n.ºs OI ..., OI ... e OI ..., foi efetuada uma ação de inspeção externa, à Impugnante, aos exercícios de 2007, 2008 e 2009, que incidiu sobre o Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) e sobre o Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) – cfr. RIT a fls. 134 do PAT apenso aos autos:

4. Em 19.02.2010 foram assinadas, pela Impugnante, as Ordens de Serviço, referentes aos anos de 2007 e 2008, mencionadas no ponto que antecede, tendo a respetiva ação inspetiva externa, tido início nessa data e sido concluída em 01.06.2010 – cfr. fls. 135 do PAT apenso aos autos;

5. No âmbito da ação inspetiva externa, referida nos pontos 3 e 4, a Impugnante apresentou, aos Serviços de Inspeção Tributária, os seguintes inventários, referentes aos anos de 2007 e 2008:

- cfr. Anexo 2 do RIT a fls. 970 a 1064 dos autos, no SITAF;

6. Em 25.03.2010, a Impugnante foi notificada, pessoalmente, pelos Serviços de Inspeção Tributária, para apresentar os inventários das mercadorias que se encontravam em existências finais nos anos de 2007, 2008 e 2009, com a identificação específica dos bens e respetivo custo – cfr. anexo III do RIT a fls. 970 a 1064 dos autos, no SITAF;

7. A Impugnante foi notificada do Projeto de Relatório de Inspeção Tributária, emitido no âmbito da ação inspetiva, tendo exercido o direito de audição prévia – não controvertido;

8. OS SIT pronunciaram-se sobre o alegado pela Impugnante, em sede de audição prévia, constando do RIT, designadamente, o seguinte:

“(...) Apesar do sujeito passivo ter sido notificado para apresentar os inventários de 2007, 2008 e 2009 com a identificação específica dos bens e respetivo custo de acordo com as constantes na norma internacional de contabilidade IAS2 somente o inventario de 2009 foi apresentado com estes requisitos. Na inventariação física realizada em 13 de abril de 2010 baseado no inventário final de 2009, não foi relatado qualquer anomalia. Este facto com a entrega da declaração de rendimentos em de maio de 2010, pelo sujeito passivo, com lucro fiscal, tendo sido declarado uma margem bruta das vendas de 86,50%, justifica não ter sido feita nenhuma correção no ano de 2009.

Embora a inspeção refira que existe falta de rigor na quantificação e valorização dos produtos, a inspeção conseguiu identificar os produtos. Utilizou mesmo esses elementos para cálculo de “possíveis” rentabilidade"

Verdade que a Inspeção Tributária conseguiu identificar alguns produtos fazendo a correspondência da referência dos artigos mencionada nas faturas de compras com as mencionadas nas vendas a dinheiro. No entanto a falte de rigor está bem patente e nos inventários de 2007 e 2008 e na maioria das vendas a dinheiro emitidas peto sujeito passivo e constantes na contabilidade. Como foi referido, apesar de ter sido notificado para corrigir esta falta o sujeito passivo não o fez.

b) No ponto 4 B)

“Através da análise das margens das mercadorias efetuadas pela inspeção e na página 10 do projeto, verifica-se que dentro da mesma tipologia de produtos existem margens muito diferentes...é ainda de salientar que o mercado onde o sujeito passivo atua é mercado variável, com especificidades a nível de cotações....Os artigos analisados pela AT que apresentam margens maiores foram adquiridas entre 2002 e 2004...com a valorização atual da prata e ouro ... a margem também sobe, ... no entanto qualquer um destes artigos ainda se encontram no stock da empresa e será que algum dia serão vendidos?”

Sabendo a Inspeção Tributária que as margens apuradas na inventariação física podem não contemplar as situações referidas pelo sujeito passivo, para o cálculo da margem foram consideradas as margens apuradas nas vendas-a-dinheiro versus faturas de fornecedores. Esta margem, baseada nos artigos que foram vendidos, além de terem em conta os descontos financeiros, reflete a margem real praticada pela sociedade. As margens apuradas na inventariação física apenas vêm realçar a pouca credibilidade nas margens declaradas em 2007 e 2008 (60,32% e 26,15%, respetivamente) pelo sujeito passivo no apuramento do rendimento coletável.”

“A análise das margens de 2007 e 2008 apresentadas na página 11 alínea 3b) do projeto, não estão corretamente calculadas, encontrando-se inflacionadas e não representam o todo de um modo correto.”

Afirma ainda que “É importante ainda esclarecer que foi utilizado apenas em único fornecedor do ouro que tem um peso nas vendas de ouro de cerca de 15% e sobre as vendas totais a percentagem baixa para cerca de 6% do volume das vendas”. No entanto, não demonstra o facto afirmado e nas margens apresentadas para refutar o nosso cálculo da margem só apresenta dois artigos não sendo deste modo minimamente significativo para demonstrar que a margem calculada pela Inspeção Tributária é incorreta.

“As margens apresentadas pela Inspeção são Imprecisas e não são fidedignas...”

Ora se as margens apresentadas pela Inspeção Tributária apuradas através de documentos elaborados pelo sujeito passivo (vendas a dinheiro) e pelos preços praticados e marcados, pelo próprio sujeito passivo, nos artigos expostos na loja não percebe a Inspeção Tributária como é que o sujeito passivo afirma que estas margens são imprecisas e não são fidedignas.

Afirma que:

- “O custo do primeiro produto do quadro 11 alínea 3b) referente à VD ... não foi de 689,94, mas de 893,16 (fatura ... e não fatura ... passando a margem de 160,48% para 92,46%... “

- “O custo do segundo produto, VD ... não foi de 387,45€ mas de 540,4€ (ref do anel é... e não ...) passando a margem de 143,17% para 74,3%.”

- “O preço venda dos produtos ... e ... correspondente à VD ... é de € 1.200 c/IVA cada, passando a margem de 107,66% para 84,7%...)

O sujeito passivo apresenta as faturas ... e ..., referentes aos anos de 2006 e 2002 para suportar o que alega no primeiro e segundo ponto. No terceiro ponto não apresenta nenhum justificativo para o que alega, como por exemplo o comprovativo de recebimento do dinheiro. Ora como o sujeito passivo não apresentou os inventários discriminados, apesar de ter sido notificado para tal, e como não existe qualquer referência na compra das mercadorias não se pode confirmar se essas mercadorias são efetivamente as mercadorias vendidas em 2007. Através da referência ..., discriminada na VD ..., este colar diz respeito a uma peça do fornecedor ..., não havendo nenhum colar no valor 893,16, na única fatura emitida em 2007 referente a este fornecedor mas existe um colar com esta referência no valor de €689,94.

Também é de referir que esta margem não entrou para o cálculo da margem que serviu de base às correções pelos motivos descritos no relatório. Apesar da venda a dinheiro não ser clara quanto aos produtos vendidos vamos aceitar a alegação do sujeito passivo quanto ao terceiro ponto visto ser este o preço de vendas praticado noutras vendas e confirmadas pela Inspeção Tributária.

Estes factos foram tidos em consideração, razão pela qual foi utilizado para o cálculo do rendimento coletável e IVA em falta, as margens apuradas com base nas vendas a dinheiro, que refletem o valor recebido, liquido de descontos sem detrimento das margens apuradas nos artigos expostos na loja. Também não foram postos em causa os custos associados aos pagamentos eletrónicos, custos refletidos nos custos financeiros e aceites na sua totalidade.

“os valores da Inspeção não são representativos do universo onde o sujeito passivo atual. ...” pelo que apresenta, com documentos de suporte, o cálculo de margens de outros artigos.

Alguns exemplos apresentados pelo sujeito passivo não são sólidos e enfermam de incorreções tais como:

É impossível comprovar se os artigos comprados e referidos são os efetivamente vendidos e funcionados nas vendas a dinheiro. Não é possível, como se exemplifica, confirmar, nem pelas referências nem pelos Inventários, que:

O artigo designado na VD ...de 23/01/2008, como "1 peça O.A.", é efetivamente o artigo comprado em 2001.12.03, designado por "Anel AO OB C/25 BTS."

O artigo designado na VD ... como "1 anel ouro Ref. ... nº 16", vendido em 13/04/2007 seja o comprado em 2003 e designado na fatura de compra como "ANEL 171 BI 2 PONTAS PARALELAS TAM 15, PESO 7".

Existem dois artigos de prata com referência "B300-4", de valores € 28,50 e 19,50 na fatura de compra do fornecedor ..., não se entende qual será o vendido com a referência na VD 6926.

Apesar das Incoerências expostas vamos considerar algumas das margens demonstradas pelo sujeito passivo que consideramos fidedignas.

c) No ponto 4

O sujeito passivo alega que "não se verificam factos para a aplicação dos métodos indiretos... A inspeção não pode, por analogia, aplicar uma taxa de rentabilidade para o negócio, sem qualquer Justificação aceite legalmente. Não existe na empresa qualquer tipo de ilegalidade, que leve a aplicar os métodos Indiretos. Não existe discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens..."

A existência de uma discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado dos bens vendidos, facto que foi demonstrado e está bem patente nos preços de venda das mercadorias marcados nos artigos expostos na loja bem como nos valores constantes nas vendas a dinheiro, inviabiliza a correta determinação do resultado efetivamente obtido pelo sujeito passivo. Deste modo, e de acordo com os artigos 87º e 88º da LGT encontram-se reunidos os requisitos para que o resultado tributável seja determinado pela aplicação de métodos indiretos. Contrariamente ao afirmado pelo sujeito passivo não foi aplicado uma taxa de rentabilidade, por analogia, mas sim uma margem bruta calculada com base em documentos que o próprio sujeito passivo exibiu e constante na sua contabilidade e em preços praticados pelo próprio sujeito passivo.

d) No ponto 5.

“Em relação às VD’s ... e ... de 2009 as mesmas foram incluídas nas vendas de 2009 e por informação do nossa cliente também ele fornecedor e conforme declaração que juntamos do mesmo (C......, SA) não era de liquidar IVA, uma vez as peças serem para fundir e estarem enquadradas no Decreto-Lei 362/99 de 16 de Setembro, lembramos que as nossas VD’s dizem que as peças são sucata/cascalho por isso a não liquidação do IVA.”

As VD emitidas pelo sujeito passivo não referem de modo claro que as peças vendidas são peças inutilizadas de forma irreparável e mencionam indevidamente “regime de ouro”. No entanto sendo “ouro cascalho” um conjunto de objetos inutilizados de forma irreparável e na declaração do cliente do sujeito passivo, a sociedade C......, que o sujeito passivo junta no direito de audição, é referido que estas vendas dizem respeito a peças inutilizáveis que foram vendidos para posterior destruição, ato presenciado pelos serviços. Deste modo não há transmissão de ouro para reutilização no mesmo estado e encontram-se reunidas os requisitos para estas transmissões estarem abrangidas pelas regras especiais de tributação, uma vez que se considera sucata de metais não ferroso, enquadradas no âmbito da alínea a) do anexo E de 8 de novembro de 16 de março.

No entanto esta transmissão não se enquadra no Decreto Lei 362/99 de 16 de setembro, e encontra-se sujeita a IVA, sendo o responsável pela sua liquidação os adquirentes dos bens tal como é referido da alínea j) do nº1 do artigo 2º do CIVA.

e) No ponto 9.

“AT considerou os rácios como critério, como solução”

Como foi acima referido existem motivos suficientes para a Inspeção Tributária aplicar métodos indiretos, mas contrariamente ao referido pelo sujeito passivo, não foram aplicados rácios para cálculo da matéria coletável e do IVA em falta. A Inspeção Tributária apurou, com base em diligências efetuadas, como o cruzamento de margens entre as vendas a dinheiro emitidas pelo sujeito passivo e as faturas de compra bem como pela análise aos preços praticados na loja e definidos pelo próprio sujeito passivo, uma margem real que levou a que fosse corrigido a matéria coletável declarada bem como o IVA liquidado declarado.

“Não se compreende, tendo a inspeção detetado margens diferentes entre os anos, porque corrigiu quanto ao IRC de 2007 e 2008 e não corrigiu o ano com uma margem superior (2009)”.

A margem apresentada pelo sujeito passivo no ano de 2009 (86,50), após inventário físico feito pela inspeção, só veio corroborar que a margem declarada em 2007 (60,32) e 2008 (26,15) não corresponde à realidade e que a margem apurada pela Inspeção tributária nos exercícios de 2007 e 2008 aproxima-se mais com a margem real declarada em 2009, pelo sujeito passivo.

Deste modo não compreende a Inspeção Tributária porque tem de corrigir a margem, IRC e IVA declarada pelo sujeito passivo em 2009.

Pelo exposto acima vamos calcular o Lucro Tributável e o Imposto Sobre o Valor Acrescentado para os anos de 2007 e 2008(...).”

- cfr. fls. RIT a fls. 144 a 149 do PAT apenso aos autos;

9. Em 02.08.2010, foi elaborado o Relatório final de Inspeção Tributária (RIT), tendo sido emitido, sobre o mesmo, o seguinte parecer, pela Chefe de Equipa:

“Confirmo.

Da ação de inspeção efetuada aos exercícios de 2007, 2008 e 2009, resultaram conforme fundamentos invocados no relatório em anexo, as seguintes correções:

Com recurso ao critério de métodos indiretos 2007 2008

IRC- Matéria Coletável € 5.852,49 € 39.962,50

IVA Liquidado Presumido € 1.229,02 € 7.507,13

Correções meramente aritméticas 2009

IRC- Correções aos prejuízos utilizados (relativos a 2007 e 2008) 2009

€ 11.162,62

Notificado o sujeito passivo para o exercício do direito de audição nos termos dos art. s 60.º da LGT e do RCPIT, veio o mesmo exercê-lo, tendo, de acordo com a análise e fundamentos vertidos a fls. 18 a 23 do referido relatório, sido alteradas as correções anteriormente propostas para os valores mencionados.

Foi (ram) elaborado(s):

Auto(s) de noticia.

Documento(s) de Correção (…)”

- cfr. RIT a fls. 128 e 152 do PAT apenso aos autos;

10. Pela Chefe de Divisão foi emitido despacho de concordância com o disposto no RIT e no parecer, referido no ponto que antecede – cfr. fls. 127 do PAT apenso aos autos;

11. No RIT, pode ler-se, quanto à aplicação de métodos indiretos, para apuramento da matéria coletável da Impugnante, nos exercícios de 2007 e 2008, o seguinte:

“1- Efetuada a análise aos extratos da conta 71 – Vendas de mercadorias, constatou-se que não foi contabilizada a venda a dinheiro n.º ... de 10710/2008, no montante de € 3.098,70. Esta omissão de vendas constitui infração ao n. º1 do art.º 17.º do Código do IRC.

2- Não foi liquidado o IVA sobre as vendas a dinheiro n.º ... de 10/10/2008, n.º ... de 24/03/2009 e n.º ... de 03/0572009, cf. Fls. 2 a 4 do anexo.

Apesar dos documentos referirem “Regime de Ouro – IVA devido pelo adquirente” esta situação não se aplica neste caso concreto por não se tratar de venda de ouro para investimento tal como é definido no n.º2 do Decreto-Lei n.º 362/99 de 16 de setembro, ouro sob a forma de barras ou placas, com pesos aceites pelos mercados de ouro, com um toque igual ou superior a 995 milésimos, com exceção das barras ou placas de peso igual ou inferior a 1 gr. Ou moedas de ouro com os requisitos descritos na alínea b) do D.L. acima referido. As transmissões de ouro que não seja ouro para investimento estão sujeitas a tributação de acordo com o artigo 3.º do CIVA.

Nos seguintes quadros discrimina-se o IVA não liquidado por período, nos exercícios de 2008 e 2009 respetivamente.”

3- Em resultado do descrito no ponto Vido relatório e de acordo com o n. °4 do artigo 52. ° do CIRC, vai ser feita a seguinte correção aos prejuízos fiscais declarados no quadro 09 da declaração de rendimentos do exercício de 2009:

IV- Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indiretos

No âmbito das presentes ordens de serviço foram feitas as seguintes diligências:

1- Documentos contabilísticos

Foi feita uma análise dos documentos contabilísticos, nomeadamente a sua contabilização e o correto preenchimento das declarações fiscais;

2- Testes aos inventários

Foram efetuados os seguintes testes aos inventários e às vendas de mercadorias com o objetivo de se verificar o correto apuramento da matéria tributável declarada pelo sujeito passivo:

Através dos elementos da contabilidade, referente aos exercícios de 2007 e 2008, verificou-se que o sujeito passivo tinha no inventário de 31 de dezembro de 2007 artigos no valor de € 136.750,00 e no inventário de 31 de dezembro de 2008 artigos no valor total de € 114.958,00. No entanto, não foi possível a verificação da correta valorização e quantificação do inventário final dos exercícios de 2007 e 2008 devido ao facto dos inventários não discriminarem, nem identificarem os artigos individualmente, conforme fls. 7 e 8 em anexo ao relatório. Verifica-se também que a maioria das vendas a dinheiro emitidas são vagas na descrição da mercadoria vendida não sendo possível fazer a verificação entre as referências das mercadorias vendidas com a referência ou a descrição das mercadorias compradas.

Deste modo foi solicitada a abertura de um despacho (...) para ao os anos de 2009 e 2010, para se notificar o sujeito passivo no sentido de apresentar os inventários das mercadorias que se encontravam em existências finais nos anos de 2007, 2008 e 2009 com a identificação específica dos bens e respetivo custo de acordo com os requisitos constantes na norma internacional de contabilidade IAS2, bem como proceder à inventariação física parcial das existências constantes no inventário final do exercício de 2009.

Esta notificação consta do anexo folha 10.

O sujeito passivo não forneceu os inventários discriminados dos exercícios de 2007 e 2008. Forneceu somente o inventário do exercício de 2009, cf. folhas 12 a 70 em anexo ao relatório.

Deste modo não foi possível proceder à análise da valorização e quantificação dos inventários finais de 2007 e 2008 porque nem as referências nem o preço de custo estão discriminados por artigos.

No dia 13 de abril de 2010 procedeu-se à inventariação física parcial das existências constantes do inventário de 2009, nos termos do artigo 56.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção tributária (RCPIT), tendo sido selecionado para análise os 68 artigos, entre os artigos de prata, ouro e relógios.

Todos os artigos selecionados para amostra foram exibidos, há exceção de uma medalha de prata com a referência ..., e os preços de venda dos artigos selecionados na amostra foram recolhidos pelos artigos expostos na loja ou nas vendas a dinheiro emitida no ano de 2010, cf. termo de inventário constante nas fls. 72 a 98 em anexo ao relatório.

3- Análise das margens das mercadorias vendidas

a) Através dos preços marcados nos artigos selecionados para a inventariação física foram apuradas as seguintes margens individuais:

[quadro]

b) Através dos documentos que constam na contabilidade, nomeadamente as faturas de fornecedores e as vendas a dinheiro emitidas em 2007 e 2008 pelo sujeito passivo, em anexo ao relatório folhas 100 a 140, foram apuradas as seguintes margens:

[quadro]

c) Foi apurada a seguinte margem bruta, pelos valores declarados pelo sujeito passivo e constantes da declaração anual dos exercícios de 2007, 2008 e no balancete do exercício de 2009, cf. documentos em anexo folhas 140 a 149.

À data deste relatório o sujeito passivo ainda não tinha entregue a declaração anual do ano de 2009, pelo que se solicitou o balancete final.

Em resumo,

Por comparação das margens individuais apuradas no decorrer desta inspeção das margens declaradas na contabilidade pelo sujeito passivo em 2007 e 2008, conclui-se que as demonstrações financeiras destes anos não refletem corretamente a realidade das operações na medida em que enfermam de incorreções e anomalias identificadas durante a ação de inspeção, nomeadamente:

a) Uma deficiente valorização e identificação das existências finais bem como os artigos vendidos em 2007 e 2008;

b) Foi apurada uma margem média dos artigos, divididos por famílias de artigos (prata, ouro, relógios)

A identificação de factos concretos que conduzem à manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor apurado das margens de lucro das mercadorias vendidas e a impossibilidade, com base nos elementos da contabilidade do sujeito passivo, de determinar com exatidão o valor das vendas realizadas, resulta, nos termos das alíneas a) e d) do artigo 88.º da Lei geral tributária (LGT), na impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata do valor real das vendas da sociedade, inviabilizando a correta determinação do resultado efetivamente obtido pelo sujeito passivo.

Face ao exposto consideram-se reunidos os requisitos para que o resultado tributável tenha de ser determinado pela aplicação de métodos indiretos, de acordo com o estabelecido nos artigos 52.º e 54.º do CIRC, bem como no n.º2 do artigo 83.º, alínea b) do artigo 87.º e na alínea h) e i) do artigo 90.º, todos da LGT.”

- cfr. RIT a fls. 136 a 140 do PAT apenso aos autos;

12. Consta do RIT, sobre o cálculo do lucro tributável da Impugnante, para os anos de 2007 e 2008, o seguinte:

“(…)

Pelo exposto acima vamos calcular o Lucro Tributável e o Imposto sobre o Valor Acrescentado para os anos de 2007 e 2008:

1- Através dos documentos que constam na contabilidade, nomeadamente, as faturas de fornecedores e as vendas a dinheiro emitidas em 2007 e 2008 pelo sujeito passivo, e os elementos fornecidos pelo sujeito passivo no Direito de Audição, foram apuradas as seguintes margens:

[quadro]

2- Peso que cada família de artigos tem em relação à totalidade dos artigos comercializados:

3- Temos as vendas declaradas e corrigidas tendo em conta as diferentes

margens médias apuradas para as seguintes famílias de artigos

4- As correções às vendas determinam uma correção ao lucro tributável para os anos de 2007 e 2008 nos seguintes montantes:

5- Em sede de Imposto sobre o Valor acrescentado há falta de entrega de Imposto sobre o Valor acrescentado no valor de € 1.229,02 para o ano de 2007 e € 7.514,06 para o ano de 2008 sobre as vendas presumidas e discriminadas por períodos:

- cfr. RIT a fls. 136 a 140 do PAT apenso aos autos;

13. Em 07.08.2010, a Impugnante apresentou pedido de revisão da matéria coletável, fixada com recurso a métodos indiretos – cfr. fls. 410 a 519 dos autos, no SITAF;

14. Em 20.10.2010, decorreu a reunião dos peritos, não tendo os mesmos chegado a acordo – cfr. ata n.º .../10, a fls. 410 a 519 dos autos, no SITAF;

15. Na reunião referida na alínea anterior foi elaborado laudo pela perita da Fazenda Pública cujo teor se dá por integralmente reproduzido e no qual pose concluiu que “A reclamante, através do seu perito, confirmou os factos aludidos na reclamação, no entanto não apresentou elementos credíveis suscetíveis de alterar os valores anteriormente propostos que permitissem chegar a um acordo, não tendo sido demonstrado que:

- A escrita reflete todas as operações da atividade exercida e o resultado efetivamente obtido;

- Que o recurso à aplicação de métodos indirectos era dispensável por inexistência de factos que lhe deram origem e, consequentemente de excesso na quantificação da matéria coletável.

Continuam, assim, a verificar-se os pressupostos estabelecidos no art. 52º do CIRC e 84º do IVA, à data, para apuramento da matéria coletável de acordo com o artigo 87º alínea b) e com o artigo 88º alíneas a) e d) da LGT, encontrando-se justificada a metodologia utilizada na sua quantificação, pelo que se mantêm os lucros fixados em sede de IRC e o imposto em falta (IVA) para os anos de 2007 e 2008. (…)” - cfr. laudo a fls. 410 a 519 dos autos, no SITAF;

16. Na reunião referida no ponto 14., supra, foi elaborado laudo pelo perito da Impugnante, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e no qual pode ler-se: “Conforme se alegou no requerimento apresentado, não existe razões quer de facto quer de direito para manterem-se os valores fixados arbitrariamente, pela fiscalização no relatório de fls.

Na verdade, a Reclamante possuía inventário que cumpria as normas legais e como tal, não havia necessidade da administração fiscal se ter socorrido dos métodos indirectos.

Acresce que, conforme se pode ver pelos documentos juntos a análise de margem (rentabilidade) está errada. (…)

As margens estão devidamente espelhadas no mapa que se juntou durante a reunião da Comissão.

A escrita da Reclamante, é feita por um TOC, credenciado e certificado pela Administração fiscal (…).

A inspeção não detetou irregularidades ao tratar dos movimentos contabilísticos da Reclamante (…).” - cfr. laudo a fls. 410 a 519 dos autos, no SITAF;

17. Em 25.10.2010 foi proferida decisão, pelo Diretor de Finanças, que determinou a fixação da matéria tributável, que se dá por integralmente reproduzida e onde consta, designadamente, o seguinte:

“C. Decisão

Quanto aos pressupostos de aplicação do método de avaliação indireta

Pelo exposto e pelos elementos constantes do processo, Relatório da Inspeção Tributária, Pedido de Revisão e as posições dos Peritos intervenientes no Debate Contraditório, que aqui se dão como inteiramente reproduzidos, os quais foram abordados supra, conclui-se que o sujeito passivo, durante os exercícios de 2007 e 2008, não elaborou a sua contabilidade de acordo com o estabelecido nos artigos 17.º e 115.º (atual 123.º), ambos do Código do IRC, uma vez que:

• O sujeito passivo apesar de notificado, não forneceu os inventários discriminados dos exercícios de 2007 e 2008, no prazo para que havia sido notificado, nem no decorrer da ação inspetiva;

• Nos inventários de 31 de dezembro de 2007 e 31 de Dezembro de 2008, constavam artigos no valor de €136.750,00 e €114.958,00, respetivamente, não sendo possível verificar a correta valorização e quantificação dos referidos inventários, dado que estes não discriminavam, nem identificavam individualmente os artigos, bem como, as vendas a dinheiro eram vagas na descrição das mercadorias vendidas, pelo que, não era possível fazer a verificação das mercadorias vendidas com a referência ou descrição das mercadorias compradas;

• Por comparação das margens individuais apuradas no decorrer da ação de inspeção e margens declaradas na contabilidade pelo sujeito passivo nos exercícios de 2007 e 2008, concluíram os Serviços de Inspeção que as demonstrações financeiras daqueles anos não refletiam corretamente a realidade das operações, dado que, foram detetadas as seguintes incorreções e anomalias:

- Deficiente valorização e identificação das existências finais, bem como, dos artigos vendidos nesses anos;

- Apuramento de uma margem média dos artigos, divididos por famílias (prata, ouro, relógios) bastante divergentes da margem global contabilística declarada pelo sujeito passivo nos referidos anos para efeitos de IRC e IVA;

• Que a Inspeção Tributária, ciente que as margens apuradas na inventariação física podiam não contemplar as situações referidas pelo sujeito passivo, considerou as margens apuradas nas vendas a dinheiro versus faturas de fornecedores;

• Que as margens apuradas pela Inspeção Tributária, tiveram em conta os descontos financeiros, refletindo a margem real praticada pela sociedade;

• Existência de divergências entre o valor declarado e o valor de meneado dos bens vendidos, vistos os preços de venda das mercadorias, marcados nos artigos expostos na loja, bem como, os valores constantes nas vendas a dinheiro.

A inspeção tributária detetou, conforme o já referido, várias omissões na contabilidade do sujeito passivo, as quais, não se esgotando no objetivamente determinado, impossibilitam a comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à determinação da matéria tributável do IRC e do IVA.

A aplicação do método indireto de avaliação foi assim fundamentado e não validamente posto em causa, sendo defendido pelo perito da Fazenda Pública a respetiva aplicação e pelo Perito independente, face ao teor do seu laudo. Este, concorda com aplicação do método de avaliação indireta ao referir que “Os documentos apresentados pelo Perito do sujeito passivo, não apresentam consistência para serem aceites como documentos válidos.” (sublinhado nosso), isto, na esteira do que é defendido pelo perito da Fazenda Pública.

Durante o debate contraditório o Perito da Fazenda Pública em resultado da análise e da matéria em causa, verificou que a escrita enfermava de vários erros formais que impediam o correto apuramento dos resultados dos exercícios e do IVA em falta.

Assim, tendo sido detetado, todo um conjunto de indícios fundados de que a contabilidade não reflete a real matéria tributável do contribuinte, a presunção da sua veracidade cessa, conforme artigo 75.º n.º 2 da LGT.

Conforme também ficou explicitado pelo Perito da Fazenda Pública, o sujeito passivo e o seu Perito não apresentaram provas inequívocas que contrariassem os fundamentos que deram origem ao recurso à avaliação indireta, dado que, tendo sido juntos em sede de procedimento de revisão, os inventários discriminados dos exercícios de 2007 e 2008, estes não se fizeram acompanhar das correspondentes faturas de fornecedores, impossibilitando a conferência dos valores discriminados, bem como, da matéria tributável e do IVA.

Que não obstante, a ausência destas faturas, o Perito da Fazenda Pública analisou os elementos fornecidos, podendo constatar que relativamente ao exercício de 2008, o valor respeitante à família de artigos de relógios, no Inventário Final era de € 28.449,00, que consta a fls. 30 e 32 do Relatório de Inspeção e que no inventário de mercadorias agora apresentado era de €27.676,40, o que reforça a deficiente inventariação detetada pelos serviços inspetivos.

Contrariamente ao alegado quer no pedido de revisão, quer no laudo do Perito do Sujeito Passivo, a reclamante não pagou anualmente milhares de euros em IRC e IVA, dado que, nos exercícios de 2001, 2003, 2005, 2006, 2007 e 2008 foram apurados prejuízos que foram deduzidos nos anos em que apresentou lucros (2002 e 2004).

Em face da impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável dos exercícios de 2007 e 2008 e do IVA em falta dos mesmos anos conforme atrás descrito e que foi plenamente fundamentado no Relatório da Inspeção Tributária, foi considerado encontrarem-se reunidos e nos termos do n.º 3 do artº 74.º da Lei Geral Tributária, verificados os pressupostos para a determinação do Lucro Tributável por aplicação de Métodos Indirectos nos exercícios de 2007 e 2008, para efeitos de IRC e de IVA, conforme previsto na alínea b) do artº 87* e art.º 88º da Lei Geral Tributária, bem como nos artigos 52.º e 54.º do Código do IRC e art. 90.º do CIVA.

Os Métodos Indirectos estão assim plenamente justificados, sendo defendida pelo Perito da Fazenda Pública e pelo perito independente, a sua aplicação.

Quanto à quantificação

Justificada a determinação da matéria tributável pelo método de Avaliação indireta, cabe ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação, conforme se exige na parte final do n.º 3 do art.º 74.º da Lei Geral Tributária.

A quantificação foi efetuada, tendo por base a aplicação de uma margem bruta média das mercadorias, extraída da contabilidade da reclamante, para apuramento das vendas que terão sido omitidas, dado que com este critério ainda foram aplicadas margens inferiores às declaradas pelo sujeito passivo, que no ano de 2007 e 2008, foram de 70,90% e 68,39%, respetivamente quando em 2009, a margem declarada pelo sujeito passivo foi de 86,50%, comparação que terá de ser estabelecida desta forma.

Contrariamente ao alegado, quer no pedido de revisão, quer no laudo do Perito do sujeito passivo, a Inspeção não utilizou na quantificação, qualquer taxa de rentabilidade por analogia, limitando-se apenas a aplicar as margens brutas médias com base nos documentos que o próprio sujeito passivo exibiu, constantes da sua contabilidade e em preços praticados pelo mesmo, marcados nos artigos expostos na loja.

Note-se que o método utilizado pelos serviços inspetivos é compatível com a atividade desenvolvida pela reclamante e com a sua dimensão já que resulta das margens apuradas nas vendas a dinheiro versus faturas de fornecedores constantes da sua contabilidade e que nestas margens foi tido em conta os descontos financeiros, refletindo a margem real praticada pela sociedade, ora reclamante.

Tendo em consideração todos os elementos apresentados é indubitável que estão reunidos os pressupostos para a avaliação indireta, nos termos da alínea b) do artigo 87.º e alíneas a) e b) do artigo 88.º da Lei Geral Tributária.

No que respeita à quantificação não foram apresentados pelo sujeito passivo, pelo seu perito e pelo perito independente elementos concretos que permitam pôr em causa os valores apurados pelos Serviços de Inspeção Tributária, confirmados pelo Perito da Fazenda Pública, e que permitam fazer prova do excesso na quantificação.

Em face do exposto mantenho os valores fixados.

Valor Fixado

Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas

(…) - cfr. Decisão a fls. 161 a 164 do PAT apenso aos autos;

18. Em 27.10.2010, foi recebido, pela Impugnante, o ofício n.º ...enviado pela Direção de Finanças de Lisboa, comunicando a decisão mencionada no ponto que antecede – cfr. ofício e aviso de receção a fls. 165 a 167 do PAT apenso aos autos;

19. Em 27.10.2010 foram emitidas, pela AT, em nome da Impugnante, as seguintes liquidações adicionais:

- Liquidação de IRC, n……. , no valor de € 287,02, referente ao exercício de 2007;

- Liquidação de IRC n.º ….., no valor de € 5.227,22, referente ao exercício de 2008;

- Liquidação de juros compensatórios n.º ….., no montante de € 221,09, referente ao exercício de 2008

cfr. fls. 61 a 64 dos autos e 116 a 119 do PAT apenso aos autos;

20. A Impugnante foi notificada das liquidações adicionais referidas no ponto anterior – facto não controvertido;

21. Contra a Impugnante, foram instaurados em 03.01.2011 e 11.01.2011, os processos de execução fiscal n.º ….. e ….. para cobrança coerciva das dívidas liquidadas – cfr. fls. 120 a 126 do PAT apenso aos autos;

22. Em 10.01.2011, a Impugnante foi citada no processo de execução fiscal n.º ….– cfr. fls. 120 do PAT apenso aos autos;

23. Em 17.01.2011, a Impugnante foi citada no processo de execução fiscal n.º …… – cfr. fls. 126 do PAT apenso aos autos;

24. Em 08.02.2011 foi apresentada, no Serviço de Finanças de Lisboa 11, a petição que deu origem aos presentes autos – cfr. fls. 5 dos autos;

25. Em 02.09.2011, os processos de execução fiscal, mencionados no ponto 21, foram suspensos por associação de contencioso e de garantia – cfr. fls. 120 e126 do PAT apenso aos autos.

Factos não provados

Não ficaram por provar factos alegados com relevo para a decisão.

Motivação

A decisão da matéria de facto provada fundou-se na análise crítica e conjugada do teor dos documentos não impugnados, juntos aos autos e das informações oficiais constantes do PAT.

No que se refere à prova testemunhal, não foi a mesma valorada pelo Tribunal.

Com efeito, a testemunha A......, contabilista, apesar de ter revelado conhecimento direto dos factos em causa, limitou-se a emitir a sua opinião discordante com o apuramento da matéria coletável através de métodos indiretos e das margens consideradas pela AT.

Logrou confirmar que os inventários inicialmente apresentados eram manuscritos, referindo-se mesmo a “um borrão”, já resultando, tal facto, da prova documental junta aos autos.

Quanto ao posterior envio dos inventários de 2007 a 2008, em formato “Excel”, limitou-se a afirmar que os mesmos foram elaborados, crendo que foram enviados, mas não por si.

Não foi possível, do seu depoimento, retirar factos que demonstrassem ter havido erro ou excesso na quantificação da matéria tributável, por parte da Autoridade Tributária, com recurso a métodos indiretos.

O depoimento desta testemunha revelou-se pouco consistente pois, apesar de ter declarado que se devia atender à variação da cotação do ouro, que terá aumentado entre 2001 e 2007 quase 40%, não indicou factos concretos que demonstrassem que as margens de lucro apuradas pela AT, com recurso a métodos indiretos, para os anos de 2007 e de 2008, eram erradas ou excessivas.

Relativamente à testemunha M......, revelou a mesma não ter conhecimento direto dos factos, mas apenas do que lhe foi transmitido pela gerente da Impugnante, sua amiga.

Os depoimentos em causa não permitiram, assim, dar como provado qualquer facto.»

Ao abrigo do disposto no art.º 662/1 do CPC, adita-se ao probatório o seguinte facto, documentado no processo administrativo apenso:

26. A impugnante foi notificada do relatório final de inspecção tributária por carta registada com aviso de recepção, que assinou e apôs a data de 24/08/2010, conforme talão de registo e A/R juntos ao processo instrutor (... – Magistratus).

IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

Entende a Recorrente que, contrariamente ao decidido na sentença recorrida, não se verificam os pressupostos de que depende a avaliação indirecta da matéria tributável.

Comecemos por ver o regime jurídico aplicável.

Dispunha então o n.º1 do art.º75.º da LGT que «Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.».

Nos termos do seu n.º2, cessa, porém, tal presunção de veracidade quando, nomeadamente, al. a) As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo.

Ora, os factos relatados claramente apontam para a existência de anomalias e irregularidades na declaração e contabilidade da impugnante, que comprometem a presunção de verdade declarativa e dos elementos de escrita, remetendo-se para o ponto 11. da matéria assente (“não foi contabilizada a venda a dinheiro…”; “não foi liquidado IVA sobre as vendas a dinheiro…”; aplicação indevida na comercialização de peças em ouro do regime do IVA aplicável ao ouro para investimento.).

Mas dessa constatação não se segue, em linha recta, a legitimação do recurso à avaliação indirecta.

Com efeito, dispõe o n.º1 do art.º85.º da LGT que «A avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa».

E o n.º1 do art.º81.º do mesmo diploma que «A matéria tributável é avaliada ou calculada directamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indirecta nos casos e condições expressamente previstos na lei».

Os casos em que é permitido o recurso à avaliação indirecta estão elencados no art.º87.º da LGT, que ao tempo dispunha:

«Artigo 87.º

Realização da avaliação indirecta

A avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de:

a) (…);

b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto;

c) (…);

d) (…);

e) (…).

f) (...)».

Tendo em conta que o fundamento jurídico das correcções assentou na alínea b), é crucial trazer à colação o que estabelece o art.º88.º da LGT:

«Artigo 88.º

Impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável

A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:

a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;

b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;

c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexactidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.

d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada».

Como decorre do disposto no n.º3 do art.º74.º da LGT, «Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação».

Cabendo à AT o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indirectos, é a ela que cumpre demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, competindo-lhe, por isso, especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e indicar os critérios utilizados na sua determinação.

Como a jurisprudência o tem salientado em inúmeros arestos, «O recurso ao método de avaliação indirecta só é legalmente possível quando o apuramento da matéria colectável através de correcções técnicas se revele, de todo, impraticável, pois que a fixação da matéria tributável por tais métodos deve revestir a natureza de “ultima ratio fisci” e exigir uma cuidada fundamentação quanto à opção pela sua utilização» - cf. Ac. deste TCA, de 07/05/2018, tirado no proc.º 422/14.0BEBJA.

Pois bem, considerando, por um lado, o regime legal enunciado e, por outro, a exigência acrescida de fundamentação e o entendimento restritivo que a jurisprudência tem vindo a acolher na legitimação do recurso à avaliação indirecta, dada a preferência inequívoca do legislador fiscal pelo método declarativo, regressemos aos autos.

Para justificar o recurso à avaliação indirecta, refere a inspecção tributária (vd. ponto 11. do probatório), que “…não foi possível a verificação da correta valorização e quantificação do inventário final dos exercícios de 2007 e 2008 devido ao facto dos inventários não discriminarem, nem identificarem os artigos individualmente (…). Verifica-se também que a maioria das vendas a dinheiro emitidas são vagas na descrição da mercadoria vendida não sendo possível fazer a verificação entre as referências das mercadorias vendidas com a referência ou a descrição das mercadorias compradas”.

E de facto, olhando os inventários dos anos de 2007 e 2008 (ponto 5. do probatório), constata-se que os artigos relacionados (pulseiras de ouro, fios de ouro, brincos de ouro, anéis de prata, brincos de prata…), não estão individualmente identificados e, não se demonstrando tratarem-se de unidades do mesmo artigo, não se alcança como poderia a inspecção tributária fazer a conciliação com os artigos vendidos a clientes e adquiridos a fornecedores.

É certo, como informa o ponto 17. do probatório, que em sede de procedimento de revisão a impugnante juntou os inventários discriminados dos exercícios de 2007 e 2008. Todavia, como ali se refere, “estes não se fizeram acompanhar das correspondentes facturas de fornecedores, impossibilitando a conferência dos valores discriminados”, facto que não vemos contrariado nos autos.

Entendemos, pois, em vista da factualidade relatada, que a AT estava legitimada a recorrer a métodos indirectos de avaliação, dado ter ficado comprometida a apreensão da situação real do contribuinte com base nos elementos declarativos e da sua contabilidade.

Pretende a Recorrente que, contrariamente ao que refere o RIT, na realidade a inspecção procedeu a correcções materialmente técnicas, uma vez que se serviu, na quantificação, de elementos extraídos da sua própria contabilidade.

Todavia, não é rigorosamente assim. Na verdade, como se apreende do ponto 11. do probatório, a margem bruta aplicada às vendas presumidas foi calculada com base em artigos seleccionados do inventário de 2009, por amostragem, cujos preços de venda considerados foram os recolhidos de artigos ora expostos na loja, ora reflectidos nas vendas a dinheiro emitidas no ano de 2010.

Ora, não é ao ano de 2009, relativamente ao qual a impugnante apresentou inventário discriminado, que se reportam as correcções por métodos indirectos, mas sim aos dois anos anteriores de 2007 e 2008.

O que a AT fez e, aliás, deixa explicado, é que se serviu da margem que a própria impugnante reflecte nos artigos retirados por amostragem do inventário de 2009, postos à venda em loja ou constantes das vendas a dinheiro emitidas no ano de 2010.

O que se mostra conforme aos elementos previstos nas alíneas h) e i) do n.º1 do art.º 90.º da LGT, que diz ter aplicado como critério na determinação da matéria tributável.

Legitimado o recurso a métodos indirectos, os quais foram efectivamente aplicados na determinação da matéria tributável da impugnante, importa indagar se resulta demonstrado erro ou excesso de quantificação, cujo ónus recai, como se disse, sobre o contribuinte.

A este propósito colhe-se da decisão de revisão (cf. ponto 15 do probatório):

«

A quantificação foi efetuada, tendo por base a aplicação de uma margem bruta média das mercadorias, extraída da contabilidade da reclamante, para apuramento das vendas que terão sido omitidas, dado que com este critério ainda foram aplicadas margens inferiores às declaradas pelo sujeito passivo, que no ano de 2007 e 2008, foram de 70,90% e 68,39%, respetivamente quando em 2009, a margem declarada pelo sujeito passivo foi de 86,50%, comparação que terá de ser estabelecida desta forma.

Contrariamente ao alegado, quer no pedido de revisão, quer no laudo do Perito do sujeito passivo, a Inspeção não utilizou na quantificação, qualquer taxa de rentabilidade por analogia, limitando-se apenas a aplicar as margens brutas médias com base nos documentos que o próprio sujeito passivo exibiu, constantes da sua contabilidade e em preços praticados pelo mesmo, marcados nos artigos expostos na loja.

Note-se que o método utilizado pelos serviços inspetivos é compatível com a atividade desenvolvida pela reclamante e com a sua dimensão já que resulta das margens apuradas nas vendas a dinheiro versus faturas de fornecedores constantes da sua contabilidade e que nestas margens foi tido em conta os descontos financeiros, refletindo a margem real praticada pela sociedade, ora reclamante.».

Ora, se a Recorrente pretende que se verifica manifesto excesso na quantificação e que a margem praticada nos anos de 2007 e 2008 foi a declarada e não a presumida, a verdade é que não consta do probatório factualidade que tal permita concluir, nem a matéria de facto se mostra eficazmente impugnada na apelação.

Nestas circunstâncias, forçoso é acompanhar a sentença recorrida que validou o recurso a métodos indirectos e concluiu não estar demonstrado o alegado excesso de quantificação, não tendo a mesma incorrido nos apontados erros de julgamento.

Questão diferente, prende-se com as alegadas preterições de formalidades do procedimento de inspecção tributária.

Consente a Recorrente que em 19/02/2010 assinou as Ordens de Serviço que determinaram o procedimento de inspecção aos anos de 2007 e 2008 (cf. ponto 4. do probatório e art.º 51.º do RCPIT), mas, alega, não foi notificada do início do procedimento externo de inspecção, nos termos do disposto no art.º 49.º do RCPIT, o que, a seu ver, constitui preterição de formalidade invalidante das subsequentes liquidações.

E realmente tal facto não consta do probatório, no entanto, contrariamente ao sustentado pela Recorrente, a preterição dessa formalidade, no caso, não tem efeito invalidante das liquidações, degradando-se em mera irregularidade.

Tem sido esse o entendimento da jurisprudência, de que se destaca o Ac. do Supremo Tribunal Administrativo, de 05/08/2013, tirado no Proc. 0841/11, em que se deixou consignado:

«

Nos termos do nº 1 do artº 49º do RCPIT o procedimento externo de inspecção deve ser notificado ao sujeito passivo ou obrigado tributário com uma antecedência mínima de cinco dias relativamente ao seu início.

Esta notificação efectua-se por carta-aviso elaborada de acordo com o modelo aprovado pelo director-geral dos Impostos, contendo os seguintes elementos: a) identificação do sujeito passivo ou obrigado tributário objecto da inspecção; b) Âmbito e extensão da inspecção a realizar (nº2 do referido normativo).

Por fim a carta-aviso deverá conter um anexo com os direitos, deveres e garantias dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários no procedimento de inspecção (nº 3)

Depois, aquando do início da inspecção, é entregue ao sujeito passivo cópia da decisão que determinou a realização do procedimento de fiscalização, de acordo com o artigo 51º nº 1 do RCPIT.

Do probatório e bem assim do processo administrativo apenso nada consta quanto à efectivação daquela primeira notificação o que aponta para o não cumprimento da referida formalidade.

Ainda assim entendemos (…) que se trata de omissão insusceptível de se repercutir na validade das liquidações.

Com efeito, e como notam Diogo Leite de Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, na sua Lei Geral Tributária Anotada, 3ª edição, pag. 592, o artº 49º do RCPIT aplica, no domínio tributário, o princípio da comunicação previsto no art. 55.°, n.° 1 do C.P. Administrativo

O objectivo do preceito é assegurar aos interessados o conhecimento da instauração do procedimento.

No entanto a não comunicação não gera a anulabilidade da decisão do procedimento no caso de o interessado ter tomado conhecimento do procedimento e do seu objecto a tempo de nele intervir (cf. neste sentido António Francisco de Sousa, Código de Procedimento Administrativo, 2ª edição, pag. 211 e também Mário Esteves de Oliveira, Pedro Gonçalves da Costa e João Pacheco de Amorim, Código do Procedimento Administrativo comentado, 2ª. edição, Livraria Almedina, 1997, pág.438).

Como referem estes autores não se gera tal invalidade de decisão, se, não obstante isso, se demonstrar que o interessado em causa teve conhecimento do procedimento a tempo de poder nele participar, sendo que, se houver lugar à audiência, o interesse em causa poderá ficar desde logo satisfeito, pese embora a falta de comunicação.» (fim de cit.).

No caso em apreço, resulta do probatório que a impugnante foi notificada, nos termos do art.º 51.º do RCPIT das Ordens de Serviço subjacentes à inspecção externa que conduziram às liquidações; resulta ainda que a impugnante foi notificada no âmbito do procedimento inspectivo para “apresentar os inventários das mercadorias que se encontravam em existências finais nos anos de 2007, 2008 e 2009, com a identificação específica dos bens e respectivo custo”; foi, a impugnante, notificada do projecto de conclusões do relatório e sobre o mesmo exerceu o direito de audição prévia (cf. pontos 4., 6., 7. e 8., do probatório).

Ficou, pois, demonstrado que a Recorrente tomou conhecimento do procedimento e do seu objecto a tempo de nele participar, como participou, sendo assegurado o princípio da comunicação e o objectivo do preceito e sem que tivesse ocorrido violação dos seus interesses e direitos legalmente protegidos e que integram as chamadas garantias dos contribuintes, em sentido estrito, pelo que improcede a invocada violação do princípio da legalidade.

O que permite, concluir que, no caso, a referida formalidade se degradou em não essencial, sendo, por isso, alheia às liquidações e insusceptível de nelas projectar qualquer efeito invalidante.

Daí que este invocado vício de forma, por preterição de formalidade, se afigure improcedente.

No mesmo sentido, pode ver-se o recente Ac. do Tribunal Central Administrativo Norte, de 04/13/2023, tirado no Proc. 00667/11.4BEPNF.

Outrossim, alega a Recorrente que foi comunicado o relatório de inspecção tributária “por notificação com hora certa ao abrigo do CPC”, modalidade que a lei não prevê.

Nos termos do art.º 62.º, n.º 1 do RCPIT, “Para conclusão do procedimento é elaborado um relatório final com vista à identificação e sistematização dos factos detectados e sua qualificação jurídico-tributária”.

Diz o n.º 2 do mesmo preceito que “O relatório referido no número anterior deve ser notificado ao contribuinte por carta registada…”.

Como se apreende do aditado ponto 26. ao probatório, a impugnante foi notificada através do meio mais solene da carta registada com aviso de recepção, que assinou e datou.

Preterição de formalidade poderia ocorrer caso fosse usado meio de notificação menos solene que o legalmente exigido da carta registada, o que não foi o caso, pelo que improcede também esta alegada preterição de formalidade a que se pretende assacar efeito invalidante das liquidações.

Tudo visto, é de confirmar a sentença recorrida e negar provimento ao recurso.

V. DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas a cargo da Recorrente em ambas as instâncias.

Lisboa, 26 de Março de 2026

Vital Lopes

Teresa Costa Alemão

Patrícia Manuel Pires