0293/16 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Constitui questão fiscal aquela cuja apreciação e resolução exige a interpretação e aplicação de normas de direito fiscal, inscritas no domínio da actividade tributária da administração.

II- A repartição de jurisdição entre os tribunais administrativos e os tribunais fiscais tem como critério a natureza da relação jurídica de onde emergem as questões submetidas à apreciação dos tribunais: relação jurídica administrativa ou relação jurídica tributária.

III- O Tribunal tributário é competente, em razão da matéria, para conhecer a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de “imposto especial sobre o jogo” referente à concessão de zona de jogo e operada pelo Turismo de Portugal, IP.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

RELATÓRIO

1.1. A……….., S.A., com os demais sinais dos autos, recorre da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou aquele tribunal incompetente, em razão da matéria, para conhecer da impugnação judicial «de liquidações dos meses de Março, Abril e Maio de 2015 do “imposto especial sobre o jogo”, referente à concessão da zona de jogo da Póvoa do Varzim».

1.2. Termina as alegações formulando as conclusões seguintes:

1ª Na presente impugnação judicial, a ora recorrente contestou a liquidação efectuada pelo Turismo de Portugal, IP, que substituiu a Inspecção-Geral dos Jogos, do “imposto especial pelo exercício da actividade do jogo”, vulgo, imposto de jogo;

2ª O imposto de jogo foi criado e está previsto no Decreto-Lei n° 422/89, de 2/12, nomeadamente, nos artigos 84° e ss;

3ª O imposto de jogo, como decorre do n° 2 do art° 84° da Lei do Jogo, em conjugação com o art° 7º do Código do IRC, substituiu a tributação das empresas que se dedicam a essa actividade em IRC, consagrando-se, assim, um regime substitutivo;

4ª O imposto de jogo, incidente sobre a actividade de exploração do jogo, é um verdadeiro e autêntico tributo;

5ª Estamos, na verdade, perante uma prestação patrimonial estabelecida por lei (o referido Decreto-Lei n° 422/89, de 2/12) a favor das entidades públicas que têm a seu cargo funções públicas;

6ª Em obediência ao princípio da legalidade, é a lei - o Decreto-Lei n° 422/89, de 2/12 - quem criou o imposto de jogo, que estabeleceu a incidência de tal tributo, bem como as regras de determinação da matéria colectável e da liquidação;

7ª A existência de um contrato de concessão celebrado entre o Estado e a ora recorrente, para a exploração da actividade do jogo, não atribuiu ao imposto de jogo uma base contratual;

8ª Como tem assinalado a doutrina, é a lei, e apenas a lei, que estabeleceu o imposto de jogo, não havendo aqui lugar a qualquer lei contrato;

9ª Sendo certo, que a ora recorrente impugnou/contestou liquidações de um imposto, concretamente, o imposto de jogo;

10ª Na presente impugnação não está em causa qualquer questão sobre a validade do contrato de concessão celebrado entre a recorrente e o Estado;

11ª Na presente impugnação não é contestada a validade de qualquer cláusula do contrato de concessão;

12ª Na presente impugnação é contestada a liquidação do imposto de jogo, liquidação essa, aliás, expressamente efectuada ao abrigo do Decreto-Lei n° 422/89, que é o fundamento legal invocado pelo Turismo de Portugal, IP;

13ª Na presente impugnação é contestada a liquidação do imposto de jogo, porque a recorrente considera que esse imposto, tal como configurado no Decreto-Lei n° 422/89, viola os princípios constitucionais da legalidade, da capacidade contributiva, da tributação pelo lucro real e da proporcionalidade;

14ª Na presente impugnação é contestada a liquidação do imposto de jogo, por violação do Decreto-Lei n° 422/89, que impõe fixações anuais, em sede de determinação da matéria colectável, do capital inicial das máquinas de jogo, e a autoridade pública fixou tal capital de forma mensal;

15ª Na presente impugnação é contestada a liquidação do imposto de jogo por ela ser ilegal por falta de fundamentação;

16ª Na presente impugnação é contestada a liquidação do imposto de jogo por violação do Decreto-Lei n° 422/89, uma vez que a autoridade pública fixou o capital em giro sem atender às características de cada máquina;

17ª Assim, ao invés do decidido na douta sentença recorrida, cabe à jurisdição fiscal ou tributária a competência para julgar a presente impugnação e não à jurisdição administrativa.

Termina pedindo a procedência do recurso e que seja revogada a sentença recorrida.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. O MP emite Parecer nos termos seguintes:

«A recorrente, A………….., S.A., vem sindicar a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, exarada a fls. 94, em 26 de Outubro de 2015, que julgou procedente a excepção de incompetência em razão da matéria do TAF do Porto, contencioso tributário, para conhecer da impugnação da liquidação do Imposto Especial de Jogo de Março, Abril e Maio de 2015, referente à concessão da zona de jogo da Póvoa de Varzim, no entendimento de que a questão submetida a apreciação jurisdicional não é uma questão fiscal, mas antes uma questão administrativa.

A recorrente apresentou alegações, tendo concluído nos termos de fls. 124/126, que, como é sabido, salvo questões de conhecimento oficioso e desde que dos autos constem todos os elementos necessários à sua integração, delimitam o objecto do recurso, nos termos do estatuído nos artigos 635º/4 e 639º/1 do CPC.

O recorrido Turismo de Portugal-IP, não contra-alegou.

A nosso ver o recurso merece provimento.

Vejamos, então.

A competência material do tribunal afere-se em função do modo como o Autor configura a acção, mais concretamente, pelos termos em que se mostra estruturado o pedido e os seus fundamentos/causa de pedir, esta entendida como o facto que serve de fundamento ao efeito jurídico pretendido.

Nos termos do disposto no artigo 212º/3 da CRP, compete aos tribunais administrativos e fiscais o julgamento das acções e recursos contenciosos que tenham por objecto dirimir os litígios emergentes de relações jurídicas administrativas e fiscais.

Por sua vez, os tribunais judiciais, que são os tribunais comuns em matéria cível e criminal, exercem a jurisdição em todas áreas não atribuídas a outras ordens judiciais (artigo 211º/1 da CRP e artigo 40º/1 da LOSJ - Lei 62/2013, de 26 de Agosto).

Para determinação da competência dos tribunais administrativos e fiscais valem as regras dos artigos 1º/1 e 4° do ETAF.

A recorrente pretende, claramente, impugnar judicialmente a liquidação do Imposto Especial de Jogo de Março, Abril e Maio de 2015, previsto, actualmente, nos artigos 84° e seguintes da Lei do Jogo, DL 422/89, de 2 de Dezembro.

Tratar-se-á de uma questão fiscal ou duma questão meramente administrativa?

Questão fiscal para efeitos de delimitação de competência entre os tribunais tributários e os tribunais administrativos é a que «exija a interpretação e aplicação de quaisquer normas de direito fiscal substantivo ou adjectivo, para resolução de questões sobre matéria respeitantes ao exercício da função tributária da Administração Pública» (CPPT, anotado e comentado, 6ª edição 2011, I volume, página 230, Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa).

A competência dos tribunais tributários não existirá sempre que seja pedida ao tribunal a resolução de uma questão de natureza fiscal, mas só existirá quando o ato impugnado respeitar a uma questão fiscal (artigos 26° e 38° do ETAF).

Salvo melhor juízo o acto impugnado (liquidação do Imposto Especial de Jogo de Março, Abril e Maio de 2015) respeita a uma questão fiscal, pois estamos perante um verdadeiro tributo fiscal, especial, a que se refere o artigo 3° da LGT.

Com efeito, tributo é uma «prestação patrimonial estabelecida por lei a favor de uma entidade que tem a seu cargo o exercício de funções públicas, com o fim imediato de obter meios destinados ao seu funcionamento.

A actividade tributária é uma parcela da actividade financeira global, que tem por fim a aquisição de meios económicos por entidades públicas, e tem em vista a definição dos direitos e deveres dos cidadãos e da Administração no âmbito da actividade destinada à obtenção daquelas prestações patrimoniais.

Assim, estar-se-á perante um acto sobre matéria tributária fiscal quando a Administração visar com ele arrecadar quaisquer meios destinados ao financiamento de qualquer ente público ou regular uma relação gerada no exercício da sua actividade de aquisição de meios financeiros.

Estar-se-á o perante uma questão fiscal quando estiver em causa a apreciação de um litígio emergente de uma relação desse tipo» (Obra citada, página 231).

Ora, o imposto especial de jogo é um verdadeiro tributo fiscal.

De facto, «No referente ao Imposto de Jogo, é de assinalar que o mesmo concretiza o que segundo sobretudo a doutrina italiana, podemos designar por um “regime fiscal substitutivo” em que se verifica a substituição do regime geral de tributação aplicável à generalidade dos contribuintes por um regime especial de tributação.

Na verdade, o Imposto de Jogo constitui um imposto especial sobre a actividade de exploração de jogos de fortuna e azar desenvolvida pelas empresas concessionárias e exercida dentro dos imóveis afectos à respectiva concessão, substituindo, relativamente aos rendimentos provenientes dessa actividade, qualquer outra tributação, designadamente a tributação em IRC (v. o art. 7° do CIRC).

Regulado pelo DL n° 422/89, de 2 de Dezembro, o Imposto de Jogo tem um regime de liquidação e cobrança muito particular já que o mesmo se concretiza num verdadeiro regime contratual designado por regime de avença» (Direito Fiscal, 5ª edição, páginas 657/658, José Casalta Nabais).

Ora, com a presente ação a recorrente pretende impugnar, apenas, a liquidação do Imposto de Jogo relativo aos meses de Março, Abril e Maio, estruturada pelo Turismo de Portugal, ao abrigo de normas fiscais (artigos 84° a 94° da Lei do Jogo) e não a contrapartida (totalidade) devida pela outorga do contrato de concessão da exploração do jogo.

Com efeito, a recorrente, na presente ação contesta a liquidação do Imposto de Jogo, porque considera que o mesmo, tal como se mostra configurado no DL 422/89, viola os princípios constitucionais da capacidade contributiva, da tributação pelo lucro real e da proporcionalidade; por violação do DL 422/89, que, em seu entender impõe fixações anuais, em sede de determinação da matéria colectável, do capital inicial das máquinas de jogo, e o Turismo de Portugal, IP fixou tal capital de forma mensal; porque a liquidação não está devidamente fundamentada e por violação do DL 422/89, uma vez que a autoridade pública fixou o capital em giro sem atender às características das máquinas.

Como bem refere a recorrente, na presente impugnação judicial não está em causa qualquer questão sobre a validade do contrato de concessão celebrado entre a recorrente e o Estado português.

Tal como não está em causa a totalidade da contrapartida devida pela concessão da exploração do jogo na Póvoa de Varzim.

Salvo melhor juízo, afigura-se que o imposto especial de jogo não é um verdadeiro imposto extra fiscal, no sentido em que o seu objetivo principal ou dominante seja a evitação da prática do jogo de fortuna ou azar, embora se deva considerar que o legislador teve presente, simultaneamente, objectivos fiscais e objetivos extra fiscais.

No sentido de que o Imposto Especial de Jogo não é um imposto extra fiscal ver Casalta Nabais, na obra citada, pois que a fls. 434 refere que, entre nós não se conhecem, presentemente, nenhum imposto que se possa qualificar como verdadeiro imposto extra fiscal, sendo certo que a fls. 657/658 faz uma breve referência ao Imposto Especial de Jogo.

Assim, sendo, está em causa nos presentes autos uma questão fiscal, para conhecimento da qual é competente o tribunal tributário e não o tribunal administrativo (artigo 49º/1/a) / i) do ETAF) (Neste sentido se tem pronunciado o STA, entre outros acórdãos de 17 de Fevereiro de 2016, proferido no recurso n° 0787/15, disponível no sítio da Internet www.dgsi.pt).

A decisão recorrida merece, pois, censura.

Termos em que deve dar-se provimento ao recurso e revogar-se a sentença recorrida, baixando os autos à instância para seu regular prosseguimento.»

1.5. Corridos os vistos legais, cabe decidir.

FUNDAMENTOS

2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os factos seguintes:

1. A Impugnante, “A…………, S.A.”, Contribuinte Fiscal n° ………….., em 29/11/1988, celebrou com o Estado Português um contrato de concessão para exploração de jogos de fortuna ou azar na zona da Póvoa de Varzim, que foi publicado no DR III Série, n° 37, de 14/2/1987, mediante o qual a Impugnante se obrigou, além do mais, ao pagamento de uma contrapartida pecuniária calculada nos termos exarados naquele contrato.

2. A Impugnante e o Estado Português, em 14/12/2001, procederam à prorrogação do contrato de concessão identificado em 1, por mais 15 anos, até 31/12/2023, tendo assinado o “Acordo de Revisão do Contrato de Concessão do Casino da Póvoa de Varzim”, prorrogação autorizada ao abrigo do artigo 13° do Decreto-Lei n° 422/89, de 2/12, publicado no DR III Série, n° 27, de 1/2/2002, que nos artigos 3º e 8º prevê o pagamento da contrapartida inicial, no montante global de € 58.359.353,96, a preços de 31 de Dezembro de 2000, e para além dessa contrapartida, em cada ano, uma contrapartida do valor de 50% das receitas brutas declaradas dos jogos explorados no casino, contrapartida não inferior aos valores indicados no anexo ao Decreto-Lei n° 275/2001, de 17 de Outubro, depois previamente convertidos nos termos do artigo 2º, n° 3, daquele diploma.

3. O “Instituto de Turismo de Portugal, I.P.”, mediante documento que se encontra a fls. 27 e se dá por reproduzido, procedeu à notificação da Impugnante, a sociedade comercial “A………….., S.A.”, para proceder ao pagamento de 20% do imposto especial sobre o jogo, no montante de € 215.548,54, referente ao mês de Março de 2015, efectuar a transferência de € 835.250,61 para o NIB …………… do “Turismo de Portugal, I.P.”, referente aos restantes 77,5% do imposto especial sobre o jogo, e € 26.943,57 para o Fundo de Fomento Cultural, referentes aos restantes 2,5% do imposto especial sobre o jogo relativo ao mesmo período.

4. O “Instituto de Turismo de Portugal, I.P.” mediante documento que se encontra a fls. 28 e se dá por reproduzido, procedeu à notificação da Impugnante, a sociedade comercial “A……………, S.A.” para proceder ao pagamento de 20% do imposto especial sobre o jogo, no montante de € 198.829,63, referente ao mês de Abril de 2015, efectuar a transferência de € 770.464,82 para o NIB …………….. do “Turismo de Portugal, I.P.”, referente aos restantes 77,5% do imposto especial sobre o jogo, e € 24.853,70 para o Fundo de Fomento Cultural, referentes aos restantes 2,5% do imposto especial sobre o jogo relativo ao mesmo período.

5. O “Instituto de Turismo de Portugal, I.P.”, mediante documento que se encontra a fls. 29 e se dá por reproduzido, procedeu à notificação da Impugnante, a sociedade comercial “A………….., S.A.”, para proceder ao pagamento de 20% do imposto especial sobre o jogo, no montante de € 207.940,71, referente ao mês de Maio de 2015, efectuar a transferência de € 805.770,24 para o NIB …………….. do “Turismo de Portugal, I.P.”, referente aos restantes 77,5% do imposto especial sobre o jogo, e € 25.992,58 para o Fundo de Fomento Cultural, referentes aos restantes 2,5% do imposto especial sobre o jogo relativo ao mesmo período.

6. Dá-se por reproduzida a documentação de fls. 30/32 relativa à liquidação de imposto do Casino da Póvoa de Varzim referente aos meses de Março a Maio de 2015.

7. A Impugnante, em 24/1/2013, instaurou contra o Estado Português uma Acção Administrativa, que corre termos no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto sob o n° 192/13.9BEPRT, na qual pediu a sua condenação a repor o equilíbrio financeiro do contrato de concessão celebrado em 29/12/88, revisto em 14/12/2001.

8. Dá-se por reproduzida a documentação de fls. 33/35 constituída por cópia das notificações efectuadas à Impugnante relativas ao capital em giro inicial das máquinas automáticas de jogo do Casino da Póvoa referentes aos meses de Junho, Julho e Agosto de 2014.

9. Dá-se por reproduzida a documentação de fls. 36/38 relativa à transferência de € 835.250,61 para o “Instituto de Turismo de Portugal, I.P.”, efectuada pela Impugnante em 15/4/2015, pagamento por lote de € 26.943,57, e pagamento de € 215.548,54 de imposto de jogo, ambos efectuados em 15/4/2015.

10. Dá-se por reproduzida a documentação de fls. 39/41 relativa à transferência de € 770.464,82 para o “Instituto de Turismo de Portugal I.P.”, efectuada pela Impugnante em 18/5/2015, pagamento por lote de € 24.853,70, e pagamento de € 198.829,63 de imposto de jogo, ambos efectuados em 15/5/2015.

11. Dá-se por reproduzida a documentação de fls. 42/44 relativa à transferência de € 805.801,70 para o “Instituto de Turismo de Portugal I.P.” efectuada pela Impugnante em 15/6/2015, transferência para o Fundo de Fomento Cultural de € 25.995,57, e pagamento de € 207.940,71 de imposto de jogo, ambos efectuados em 15/6/2015.

12. A presente impugnação foi apresentada em 15/7/2015.

3.1. A recorrente A…………., S.A. deduziu a presente impugnação judicial em relação à liquidação do «imposto especial sobre o jogo» referente à concessão da zona de jogo da Póvoa de Varzim, pedindo a declaração de ilegalidade dessa liquidação e a devolução dos quantitativos pagos, acrescidos de juros indemnizatórios.

a) As liquidações ora impugnadas são ilegais por terem como fundamento legal o Decreto-Lei n° 422/89, de 2/12, sendo tal diploma, na parte fiscal, organicamente inconstitucional, por dizer respeito a matérias da competência da Assembleia da República e a lei de autorização emitida por esta não indicar os critérios orientadores dessa autorização;

b) As liquidações ora impugnadas são ilegais por em relação à fixação da incidência do imposto de jogo quanto às máquinas de jogo, o Decreto-Lei n° 422/89, de 2/12, ter remetido, sem indicação mínima de critérios, a fixação por acto administrativo, em violação dos arts. 103°, n° 2 e 165°, n° 1, da CRP;

c) As liquidações ora impugnadas são ilegais por violação dos princípios constitucionais da capacidade contributiva e do rendimento real, incidindo sobre o capital em giro dos jogos, sem qualquer relação, sequer, com a receita bruta e, muito menos, com o lucro;

d) As liquidações ora impugnadas são ilegais por violação do princípio da igualdade, na medida em que o Decreto-Lei n° 422/89, de 7/12, fixa diversas taxas de imposto para as diversas empresas concessionárias da exploração do jogo;

e) As liquidações ora impugnadas são ilegais por não estarem fundamentadas, limitando-se a indicar o imposto a pagar;

f) As liquidações ora impugnadas são ilegais, porque a fixação da matéria colectável feita pelo Turismo de Portugal não está fundamentada;

g) As liquidações ora impugnadas são ilegais, porque na fixação da matéria colectável violou-se o disposto na subalínea b) da alínea c) do art. 87° do Decreto-Lei n° 422/89, de 2/12, ao não se tomar em consideração as características de cada máquina e de cada exploração;

h) As liquidações ora impugnadas são ilegais por a matéria colectável ser fixada mensalmente, em violação do Decreto-Lei n° 422/89, de 2/12, que impõe uma fixação anual;

i) As liquidações ora impugnadas são ilegais porque baseadas no “capital em giro inicial”, fixado pela Inspecção Geral de Jogos, em violação da subalínea b), da alínea c), do art. 87° da Lei do Jogo, por não se basear nas características das “máquinas de jogos”, nem nas “circunstâncias verificadas nas explorações”;

j) As liquidações impugnadas são ilegais porque, também nos jogos bancados, têm como pressuposto um “capital de giro inicial” que nada tem a ver com o resultado real da exploração, conduzindo a uma tributação que atinge cerca de 90% das receitas brutas.

3.2. A decisão recorrida julgou procedente a excepção da incompetência absoluta, em razão da matéria, do Tribunal Tributário do Porto, sendo, antes, competente o Tribunal Administrativo do Porto, e determinou a consequente absolvição da instância do Instituto de Turismo de Portugal, I.P., dado que nos autos «está em causa o pagamento dos montantes referentes aos meses de Março, Abril e Maio de 2015, relativos ao imposto de jogo e contrapartida, devidos por força do contrato de concessão da zona de jogo da Póvoa de Varzim, no montante global de € 3.111.594,40, pagamentos efectuados pela Impugnante em 15/4/2015, 15/5/2015 e 15/6/2015, calculados com base na receita bruta dos jogos, e tendo em conta o valor da contrapartida mínima constante do mapa anexo ao Decreto-Lei n° 275/2001, de 17 de Outubro, com os limites estatuídos no artigo 2º, n° 4, daquele diploma legal», sendo que «[O]s vícios invocados pela Impugnante quais sejam a alegada inconstitucionalidade e violação dos princípios da capacidade contributiva, da tributação pelo rendimento real e da proporcionalidade, bem como violação do princípio da igualdade face à diferenciação de taxas com base na localização geográfica do estabelecimento, decorrem da execução do contrato de concessão celebrado pela Impugnante com o Estado Português e das obrigações aí assumidas.

Destarte, não está em causa um litígio emergente de uma relação jurídico fiscal posto que não se discutem os vícios da liquidação de uma qualquer taxa ou imposto, mas tão só o pagamento das contrapartidas relativas à Zona de Jogo da Póvoa de Varzim, devidas por força do contrato de concessão outorgado entre a Impugnante e o Estado Português.

(...)

No caso vertente a Impugnante pretende discutir os montantes contratualmente fixados por força do contrato de concessão celebrado com o Estado Português, e como tal não está em causa uma relação jurídico tributária, decorrente da liquidação de uma taxa ou imposto, subsumível ao normativo transcrito, mas sim o pagamento das prestações contratuais a que a Impugnante se obrigou por via do mencionado contrato de concessão outorgado com o Estado Português, com início em 1 de Janeiro de 1989, e a declaração de aceitação de todas as obrigações estabelecidas no Decreto Regulamentar n° 29/88, de 3 de Agosto, (pagamento de uma contrapartida anual igual a 50% das receitas brutas dos jogos com respeito pelos mínimos fixados no anexo daquele Regulamento), bem como no “Acordo de Revisão do Contrato de Concessão do Casino da Póvoa de Varzim” decorrente do Decreto-Lei n° 275/2001, de 17 de Outubro, que prorrogou o contrato de concessão por mais 15 anos, até 31/12/2023, e nos artigos 3º e 8º prevê expressamente a aceitação do pagamento daquela contrapartida e a alteração dos mínimos contratuais, vigente a partir da assinatura desse acordo.

Destarte, apesar da Impugnante aludir ao Imposto de Jogo, o que está em causa é o pagamento das contrapartidas a que se obrigou, incluído o imposto de jogo, devidas por força do contrato de concessão outorgado entre a Impugnante e o Estado Português, relativo à Zona de Jogo da Póvoa de Varzim, ou seja, trata-se apenas da validade e execução de um contrato de concessão de exploração de jogos de fortuna e azar, matéria excluída da competência dos Tribunais Tributários.

(...)

Como decorre de forma clara deste normativo [do art. 4º nº 1 do DL 275/2001, de 17/10] a obrigação de pagamento dessa contrapartida só produz efeitos a partir da data da outorga do contrato que formalizou aquela prorrogação, ou seja, é o próprio diploma em que assenta a obrigação de pagamento da contrapartida em causa que faz depender essa obrigação de pagamento da outorga do contrato, e não da publicação do diploma. Destarte, a obrigação de pagamento da contrapartida anual, calculada com base nas receitas brutas, bem como do imposto de jogo, nasce apenas com a assinatura do contrato, o que inculca a ideia que a Impugnante tinha a possibilidade de se desvincular desse contrato e assim evitar o pagamento desses montantes. Não o tendo feito, ficou obrigada a pagar aquela contrapartida, bem como o imposto de jogo, sendo certo que ambos têm fonte contratual posto que assentam na vontade das partes, expressa no contrato de concessão.

Na verdade, tal como nas contrapartidas previstas, o quantitativo e forma de cálculo do imposto de jogo resultam do estipulado no clausulado no contrato de concessão que remete para o estipulado na Lei do Jogo, e o imposto é identificado como parte da contraprestação que a impugnante se obrigou a pagar. De resto, se a Impugnante não pagasse imposto de jogo teria de pagar, por directa imposição do contrato de concessão, a contrapartida prevista no contrato de concessão. Assim sendo, na prática teria de pagar a mesma importância liquidada a título de imposto de jogo.

De resto, não resulta dos autos que a Impugnante tivesse impugnado as deliberações em que assentam as liquidações do imposto de jogo em causa, nem as correspondentes contrapartidas, sendo certo que as liquidações em questão limitaram-se a concretizar os montantes resultantes daquelas deliberações.»

3.3. Discordando, a recorrente sustenta que a jurisdição tributária é a competente, pois que estamos perante a impugnação da liquidação de um imposto criado por lei (o DL nº 422/89, de 2/12), sendo que a existência de um contrato de concessão celebrado entre o Estado e a recorrente, para a exploração da actividade do jogo, não atribuiu ao imposto de jogo uma base contratual e na impugnação não está em causa qualquer questão sobre a validade desse contrato de concessão, nem é contestada a validade de qualquer cláusula do mesmo: na presente impugnação é contestada a liquidação do imposto de jogo, porque a recorrente considera que esse imposto, tal como configurado no DL n° 422/89, viola os princípios constitucionais da legalidade, da capacidade contributiva, da tributação pelo lucro real e da proporcionalidade e por considerar que a liquidação é ilegal por falta de fundamentação, bem como por violar o DL n° 422/89, quer porque este impõe fixações anuais, em sede de determinação da matéria colectável, do capital inicial das máquinas de jogo, e a autoridade pública fixou tal capital de forma mensal, quer porque a autoridade pública fixou o capital em giro sem atender às características de cada máquina.

Daí o entendimento da recorrente, no sentido de que cabe à jurisdição tributária a competência para julgar a presente impugnação e não à jurisdição administrativa, ao invés do decidido na sentença recorrida.

A questão a decidir é, portanto, a de saber qual a jurisdição à qual cabe conhecer desta impugnação deduzida contra as «liquidações dos meses de Março, Abril e Maio de 2015 do “imposto especial sobre o jogo”, referente à concessão da zona de jogo da Póvoa do Varzim».

Vejamos.

4. A questão, quer referenciando também a liquidação de quantia reportada à apelidada “contrapartida anual” exigida às empresas concessionárias das zonas de jogo, quer referenciando a liquidação de quantia reportada ao imposto especial de jogo, foi já por esta formação apreciada nos acórdãos de 3/2/2016, no processo nº 0862/15 e de 17/2/2016, no proc. nº 01386/15, bem como, por outras formações, nos acórdãos de 17/2/2016, proc. nº 0787/15, de 13/4/16, proc. nº 01645/15 e de 24/5/2016, proc. 368/16, em termos que inteiramente continuamos a sufragar, no sentido de que o tribunal tributário é o competente, em razão da matéria, para a apreciação da impugnação judicial deduzida contra a liquidação do imposto especial sobre o jogo, pelo que nos limitaremos a seguir a fundamentação de tais arestos:

«De acordo com o disposto nos arts. 209º, nº 1, al. b) e 212º, nº 3, ambos da CRP, compete aos tribunais administrativos e fiscais o julgamento das acções e recursos contenciosos (a que correspondem actualmente as acções administrativas especiais) que tenham por objecto dirimir os litígios emergentes das relações jurídicas administrativas e fiscais (cfr., igualmente, o nº 1 do art. 1º do ETAF).

Portanto, como tem vindo a afirmar-se na jurisprudência do STA, «nesta jurisdição, o que determina a competência material do Tribunal é a circunstância de o conflito cuja resolução se pretende ter emergido de uma relação jurídica administrativa ou de uma relação jurídica fiscal. No primeiro caso será competente o Tribunal Administrativo, no segundo essa competência caberá ao Tribunal Tributário.» (ac. do Plenário do STA, de 29/1/2014, proc. nº 01771/13).

E embora o conceito de relação jurídica administrativa não tenha assento legal, já o mesmo não sucede com a relação jurídica tributária, a qual, além de ter definição legal no nº 2 do art. 1º da LGT (é a relação estabelecida entre a administração tributária, agindo como tal, e as pessoas singulares e colectivas e outras entidades legalmente equiparadas a estas) e de ter indicadas (no nº 2 do mesmo art. 1º) as entidades da AT que podem figurar como sujeitos dessa relação, também tem o seu objecto normativamente especificado: dispõe-se no art. 30º da LGT que integram a relação jurídica tributária, o crédito e a dívida tributários; o direito a prestações acessórias de qualquer natureza e o correspondente dever ou sujeição; o direito à dedução, reembolso ou restituição do imposto; o direito a juros compensatórios; o direito a juros indemnizatórios. (cfr. o citado aresto do Plenário do STA).

Daí que, como bem sublinha o MP, se deva considerar como consolidado o entendimento jurisprudencial no sentido de que constitui questão fiscal, aquela cuja apreciação e resolução exige a interpretação e aplicação de normas de direito fiscal, inscritas no domínio da actividade tributária da administração, ((1) Além do citado ac. do STA, Plenário, de 29/1/2014, proc. nº 01771/13, cfr., igualmente, os acs. do Plenário, de 21/3/2012, proc. nº 189/11; de 27/5/2009, proc. nº 119/08; de 2/4/2009, proc. nº 987/08. Na doutrina, cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, 6ª ed., 2011, Vol. I p. 231.) sendo que também a repartição de jurisdição entre os tribunais administrativos e os tribunais fiscais tem como critério a apontada natureza da relação jurídica de onde emergem as questões submetidas à apreciação dos tribunais: relação jurídica administrativa ou relação jurídica tributária.» (cfr. o citado acórdão de 3/2/2016, no processo nº 0862/15).

No caso, a recorrente deduziu a presente impugnação judicial contra a liquidação «de liquidações dos meses de Março, Abril e Maio de 2015 do “imposto especial sobre o jogo”, referente à concessão da zona de jogo da Póvoa do Varzim», com fundamento em inconstitucionalidade de diversas normas do DL nº 422/89, de 2/12 e do DL nº 275/2001, de 17/10 (diplomas que integram o regime legal da exploração dos jogos de fortuna e azar), por alegada violação dos princípios da capacidade contributiva, da tributação pelo rendimento real, da proporcionalidade e da igualdade (cfr., nomeadamente, os arts. 13º-47º e 59º-80º da Petição inicial) e por ilegal determinação da matéria tributável.

Ora, o imposto especial de jogo tem natureza de verdadeiro tributo, sendo que o legislador definiu como base tributável os rendimentos normais das concessionárias, reconduzindo-se o Imposto de Jogo, face ao IRC, como imposto especial sobre o rendimento,(Casalta Nabais, Direito Fiscal, 6ª ed. p. 61.) concretizando-se o que «podemos designar por um "regime fiscal substitutivo", em que se verifica a substituição do regime geral de tributação, aplicável à generalidade dos contribuintes, por um regime especial de tributação» (trata-se de um imposto especial sobre a actividade de exploração de jogos de fortuna e azar desenvolvida pelas empresas concessionárias e exercida dentro dos imóveis afectos à respectiva concessão, substituindo, relativamente aos rendimentos provenientes dessa actividade, qualquer outra tributação, designadamente a tributação em IRC - v. o art. 7° do CIRC). E este Imposto de Jogo também «tem um regime de liquidação e cobrança muito particular, já que o mesmo se concretiza num verdadeiro regime contratual designado por regime de avença.» (Casalta Nabais, ob. cit. pp. 657/658.

E relativamente aos contratos que têm por objecto o lançamento, a liquidação ou a cobrança dos impostos, este mesmo autor considera que podem apontar-se dois tipos: um, em que a administração tributária «contrata com o próprio contribuinte ou sujeito passivo aspectos da liquidação ou cobrança do respectivo imposto; outro em que a administração tributária contrata com certas entidades a prestação de serviços relativamente à liquidação e cobrança de impostos alheios. Como exemplo do primeiro tipo, podemos indicar o já clássico contrato de avença no imposto de jogo, previsto no art. 89° do DL n° 422/89, de 2 de Dezembro. Trata-se dum contrato celebrado entre as empresas concessionárias das zonas de jogo e a Inspecção Geral dos Jogos e que tem por objecto a determinação da matéria colectável do imposto de jogo, que assim é determinado de forma sintética e por acordo.)

Aliás, no entendimento de Soares Martinez (Direito Fiscal, 7ª ed., pp. 629/631.) o imposto «desdobra-se por duas parcelas. A primeira parcela é constituída por uma percentagem, variável com a localização dos casinos e com a antiguidade das concessões, sobre o "capital em giro inicial". A segunda parcela é constituída por uma percentagem, também variável com a localização dos casinos e com a antiguidade das concessões, sobre os lucros das "bancas" (Decreto-Lei n° 422/89, art. 85°). Tratando-se de jogos "não bancados" e do "jogo do bingo", o imposto incide por percentagem sobre a "receita cobrada dos pontos" (Decreto-Lei n° 422/89, art. 86°). Em relação às máquinas de jogo automáticas, aplica-se o regime dos "jogos bancados", com algumas especialidades (Decreto-Lei n° 422/89, art. 87°). O pagamento do imposto de jogo é efectuado, mensalmente, até ao dia 15, na tesouraria da Fazenda Pública da área da concessão, na base de guia emitida pela Inspecção-Geral dos jogos, à qual compete também a fiscalização deste imposto. Às concessionárias é permitido pagar o imposto de jogo por avença (Decreto-Lei n° 422/89, arts. 88° e 89°).» E neste sentido, as próprias componentes das contrapartidas anuais provenientes de outras fontes poderão assumir natureza tributária, constituindo receitas do Estado afectas ao financiamento de actividades de interesse público turístico, impostas coactivamente por instrumentos legais, embora a sua quantificação venha a ficar estabelecida nas cláusulas dos contratos de concessão a celebrar posteriormente com as concessionárias.»

De todo o modo, como se viu, na presente impugnação a recorrente impugna, apenas, com os fundamentos supra explicitados, a liquidação do Imposto de Jogo relativo aos meses de Março, Abril e Maio [estruturada pelo Turismo de Portugal, ao abrigo de normas fiscais (arts. 84° a 94° da Lei do Jogo) e nem sequer a contrapartida (totalidade) relativa à outorga do contrato de concessão da exploração do jogo]. Não estando em causa, portanto, como bem refere a recorrente, qualquer questão sobre a validade do contrato de concessão celebrado entre a recorrente e o Estado português.

Em suma, como salienta o MP, está em causa nos presentes autos uma questão fiscal, para conhecimento da qual é competente o tribunal tributário e não o tribunal administrativo (art. 49º nº 1, als. a) e i) do ETAF), procedendo, portanto, as Conclusões do recurso e impondo-se a revogação da decisão recorrida.

DECISÃO

Nestes termos, acorda-se em, dando provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e declarar competente, em razão da matéria, para conhecer da presente impugnação judicial, o Tribunal Tributário do Porto, para onde o processo será devolvido.

Sem custas.

Lisboa, 1 de Junho de 2016. – Casimiro Gonçalves (relator) – Francisco Rothes – Aragão Seia.