0446/18.8BELRA - Supremo Tribunal Administrativo

I- Não constitui uma ilegalidade abstracta da dívida, fundamento de Oposição previsto no nº1, al a) do artigo 204º do CPPT, a ilegalidade da dívida exequenda, consubstanciada na falta de fundamentação do relatório inspectivo que levou à sua liquidação, e ainda na violação de lei por erróneo enquadramento do regime das ajudas de custo a pagar aos seus trabalhadores, em que está em causa uma liquidação oficiosa notificada à recorrente.

II- É jurisprudência uniforme dos tribunais tributários, designadamente do Supremo Tribunal Administrativo, que não é possível discutir em sede de oposição à execução fiscal a legalidade da liquidação que deu origem ao tributo, nem a legalidade do acto administrativo que esteja na origem da dívida exequenda, uma vez que a lei assegura meio judicial de impugnação desses actos [cfr. alínea h) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT].

III- As únicas situações que se acolhem à fatti species da referida alínea são aquelas em que a dívida exequenda não tenha origem em acto tributário ou acto administrativo prévio.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1. – Relatório

Vem interposto recurso jurisdicional por A…………., S. A., com os sinais dos autos, visando a revogação da sentença de 17-03-2022, do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou totalmente improcedente a oposição à execução fiscal que intentou, relativa à cobrança coerciva de dívidas de contribuições e quotizações à Segurança Social, referentes ao período compreendido entre Maio de 2013 e Dezembro de 2017, no valor total de €19.475,08.

Inconformado, nas suas alegações, formulou o recorrente A………., S. A., as seguintes conclusões:

I

O presente recurso tem como objecto a douta decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria de 17/03/2022 que julgou improcedente oposição apresentada pela recorrente relativamente ao processo de execução fiscal (PEF) n.º 1001201800026816, que corre termos na secção de Processo Executivo de Leiria do Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social I.P. para cobrança coerciva de dívidas de contribuições e cotizações referentes ao período compreendido entre Maio de 2013 e Dezembro de 2017, no valor de 19.475,08€.

II

A oponente invocou a ilegalidade abstracta da liquidação, nos termos da al. a) do n.º 1 do art. 204° do CPPT, e não a liquidação em concreto da liquidação como apreciou o douto tribunal a quo.

III

A mais que, a fundamentação da douta decisão é obscura e incongruente.

IV

O douto Tribunal a quo, incorreu em erro de apreciação e incorrecto enquadramento do pedido e erro de julgamento.

V

Nunca a oponente questionou o título executivo, nem solicitou a anulação da liquidação.

VI

Entende a oponente que uma coisa é o contribuinte, sobre quem recai a obrigação de efectuar os descontos previstos na lei, não o fazer, e outra coisa é esse mesmo contribuinte fazer os descontos a que está obrigado e posteriormente a Segurança social, violando conceitos e normas de hierarquia superior, sejam normas constitucionais ou de direito comunitário, ou até normas legislativas de direito ordinário, obrigar o contribuinte a mais descontos que contrariam toda a hierarquia de normas vigentes.

Em face de tudo o que se alegou, formula-se o seguinte pedido:

Deverá conceder-se provimento ao presente Recurso, revogando-se a douta decisão recorrida, e em consequência, considerar-se a oposição apresentada o meio próprio, nos termos da al. a) do n°1 do art. 204º do CPPT.

Assim se fará justiça!

Não houve contra-alegações.

Neste Supremo Tribunal, a Exma. Procuradora-Geral Adjunta, notificada nos termos do art. 146.º, n.º 1, do CPTA, pronunciou-se no sentido de o recurso dever ser julgado improcedente, com os seguintes fundamentos:

A………… S.A., recorrer para o STA da sentença proferida pelo TAF de Leiria que julgou improcedente a Oposição que apresentou contra o processo de execução fiscal n.º 1001201800026816, contra si instaurado pelo Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social, I. P. (IGFSS) para a cobrança coerciva de dívidas de contribuições e cotizações referentes período compreendido entre Maio de 2013 e Dezembro de 2017, no valor total de €19.475,08.

Os fundamentos do recurso, de acordo com os termos conclusivos das Alegações de Recurso apresentadas pelo Recorrente, os quais delimitam o objecto da sua apreciação, reconduzem-se a saber se a douta sentença recorrida padece de erro de julgamento ao ter considerado que o único fundamento invocado é a ilegalidade da dívida exequenda, consubstanciada na falta de fundamentação do relatório inspetivo que levou à sua liquidação, e ainda na violação de lei por erróneo enquadramento do regime das ajudas de custo a pagar aos seus trabalhadores, não sendo, no caso em apreço, em que está em causa uma liquidação oficiosa notificada à recorrente, a oposição à execução fiscal o meio processual próprio para conhecer da legalidade do ato de liquidação das contribuições e cotizações em causa.

Defende a Recorrente que invocou a ilegalidade abstracta da dívida, fundamento de Oposição previsto no nº1, al a) do artigo 204º do CPPT e não a ilegalidade concreta da dívida como erradamente enquadrou o Tribunal “a quo”.

Afigura-se-nos, salvo melhor juízo, não padecer a sentença recorrida do erro de julgamento de direito que lhe é imputado.

Com efeito, da análise da PI verifica-se que as questões nela suscitadas (falta de fundamentação e erro nos pressupostos de facto da liquidação) comportam a apreciação da legalidade em concreto da liquidação, não sendo a oposição à execução fiscal o meio processual próprio para conhecer da legalidade do ato de liquidação destas contribuições e cotizações.

Acresce que de acordo com a factualidade dada como provada estão em causa contribuições em que existiu acto prévio tributário, objecto de notificação à Recorrente e em relação ao qual lei assegura meio judicial de impugnação daquele acto.

Como se consignou no douto Acórdão do STA de 16-01-2019, proc. 011/16 “I - É jurisprudência uniforme dos tribunais tributários, designadamente do Supremo Tribunal Administrativo, que não é possível discutir em sede de oposição à execução fiscal a legalidade da liquidação que deu origem ao tributo, nem a legalidade do acto administrativo que esteja na origem da dívida exequenda, uma vez que a lei assegura meio judicial de impugnação desses actos [cfr. alínea h) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT].

II- As únicas situações que se acolhem à fatti species da referida alínea são aquelas em que a dívida exequenda não tenha origem em acto tributário ou acto administrativo prévio...”.

No caso em apreço, a douta decisão recorrida fez uma correcta interpretação das causas de pedir e do pedido formulados na PI, não tendo incorrido em erro no enquadramento legal nem sendo incongruente, como defende a Recorrente porquanto as causas de pedir não são adequadas ao pedido implícito formulado (consentâneo com o processo de Oposição-extinção da execução fiscal - no qual não é possível conhecer da anulação dos atos administrativos proferidos em matéria tributária, como o que se encontra em causa nos presentes autos, por não se verificar a situação prevista na al. h) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT).

Pelo exposto emito parecer no sentido do recurso dever ser julgado improcedente.

Os autos vêm à conferência corridos os vistos legais.

2. FUNDAMENTAÇÃO:

2.1. - Dos Factos:

Na decisão recorrida foi fixado o seguinte probatório reputado relevante para a decisão:

1. Em 10.10.2018 a Diretora do Núcleo de Identificação, Qualificação e Gestão de Remunerações da Unidade de Prestações e Contribuições de Leiria do Instituto de Segurança Social, I. P. dirigiu à Oponente, através de correio registado com aviso de receção sob o n.º RF176542168PT, ofício com a referência UIQC/RIE e com o assunto Registo de Declarações e Remunerações – Notificação para pagamento, no qual pode ler-se, com relevo, o seguinte (cf. ofício de fls. 29 do SITAF):

“(…)

Fica V. Exa. por este meio notificado que, nos termos do disposto nos n.ºs 3 e 4 do artigo 177º, n.º 1 do artigo 175º do Código do Procedimento Administrativo e do n.º 1 do artigo 29.º e artigo 30º do Decreto-Regulamentar nº 1-A/2011, de 3 de janeiro, na sequência da ação inspetiva realizada ao abrigo do Proave n.º 20160000906 e da decisão de liquidação de contribuições proferida nessa sede pela Unidade de Fiscalização Centro, foram registadas oficiosamente as Declarações de Remunerações relativas ao período de 2013/05 a 2016/12, a que correspondem omissões nas contribuições/quotizações devidas no montante total de €15928,16, acrescidas dos respetivas juros calculados à taxa legal.

Assim, dispõe do prazo de 30 dias para proceder ao pagamento voluntário das contribuições apuradas e respetivos juros calculados à taxa legal, a contar da data de assinatura do aviso de receção, findo o qual, caso seja constatada a ausência de pagamento, será instaurado o competente processo de cobrança coerciva do débito apurado, ao abrigo do disposto no Decreto-Lei n.º 42/2001, de 9 de fevereiro, na sua redação atual.

Mais se notifica que a decisão de liquidação oficiosa de contribuições e respetivos juros é passível de reclamação, no prazo de 15 dias, e de recurso hierárquico, no prazo de 90 dias, nos termos respetivamente dos artigos 191.º e n.º 1 do 193.º do Código do Procedimento Administrativo, e de impugnação no prazo de 90 dias, nos termos dos artigos 99.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário, a contar do termo do prazo para pagamento voluntário a que se reporta a presente notificação.

(…)”

2. Em 18.10.2017 o ofício referido em 1. foi rececionado (cf. data aposta no aviso de receção de fls. 30 do SITAF);

3. Durante o ano de 2018 a SPE de Leiria do IGFSS instaurou contra a Oponente o PEF n.º 1001201800026816 e apenso n.º 1001201800026824, para cobrança coerciva de dívidas de contribuições e cotizações referentes ao período compreendido entre maio de 2013 e dezembro de 2017, no valor total de €19.475,08 (cf. notificação de fls. 65 e seguintes do SITAF);

4. À data de 27.03.2018 não constava das bases de dados do Instituto da Segurança Social, I. P. qualquer impugnação judicial intentada pela Oponente na qual estivesse em causa a decisão referida em 1. ou a dívida referida em 3. (cf. correio eletrónico de fls. 31 do SITAF);

5. Não corre nem correu termos neste Tribunal qualquer impugnação judicial em nome da Oponente.

2.2. - Motivação de Direito

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, nos termos dos artigos 144º nº 2 e 146º nº 4 do CPTA e dos artigos 5º, 608º nº 2, 635º nºs 4 e 5 e 639º do CPC e 2º, al. e) do CPPT.

No caso, em face dos termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso pelo recorrente, a questão que cumpre decidir subsume-se a saber se a decisão vertida na sentença, que julgou totalmente improcedente a oposição, padece de erro de julgamento, por ter considerado que o único fundamento invocado é a ilegalidade da dívida exequenda, consubstanciada na falta de fundamentação do relatório inspetivo que levou à sua liquidação, e ainda na violação de lei por erróneo enquadramento do regime das ajudas de custo a pagar aos seus trabalhadores, ilegalidade que por se configurar abstracta, é fundamento de oposição, previsto no nº1, al a) do artigo 204º do CPPT e não a ilegalidade concreta da dívida como erradamente enquadrou o Tribunal “a quo”, pelo que é a oposição à execução fiscal o meio processual adequado.

Como resulta do supra relatado, a oposição foi julgada improcedente.

Para tanto, o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, analisando a alegação aduzida pela Oponente na petição inicial, adoptou a seguinte fundamentação:

“(…)

Para obter o efeito pretendido invoca, como vimos, que o ato de liquidação de contribuições e cotizações emitido padece de falta de fundamentação, mas também de vício de violação de lei com base em erro nos pressupostos de facto e de direito.

Significa isto que o único fundamento da presente oposição é, em rigor, a ilegalidade da dívida exequenda, que consubstancia na falta de fundamentação do relatório inspetivo que levou à sua liquidação, e ainda na violação de lei por erróneo enquadramento do regime das ajudas de custo a pagar aos seus trabalhadores.

Só que, sem prejuízo do que dispõe a al. h) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT, a oposição à execução fiscal não é o meio processual próprio para conhecer da legalidade do ato de liquidação destas contribuições e cotizações, ou do ato que determinou o seu pagamento e que melhor se encontra descrito no probatório.

De facto, a oposição à execução fiscal tem como principal intuito a extinção do processo executivo, que a Oponente não peticiona expressamente mas que é a consequência necessária da procedência de uma oposição, tudo como resulta do artigo 176.º do CPPT.

Não tem portanto o processo de oposição a virtualidade de operar a anulação de um ato de liquidação de contribuições e cotizações, com fundamento nas causas de pedir que são invocadas pela Oponente.

Efetivamente, a Constituição da República Portuguesa (CRP) exige, no n.º 4 do seu artigo 268.º, que a lei ordinária consagre uma série de meios processuais que o particular possa mover contra a Administração Tributária, entre os quais se encontram os meios que permitam impugnar atos lesivos.

A mesma exigência pode encontrar-se no n.º 1 do artigo 95.º da Lei Geral Tributária (LGT), sendo certo que, como atos lesivos em matéria tributária temos, em primeira linha, os atos de liquidação com os quais os contribuintes não se conformem, mas também outros atos administrativos proferidos em matéria tributária, como sejam, a título exemplificativo, os atos de indeferimento de reclamações graciosas ou recursos hierárquicos (veja-se, neste sentido, JOAQUIM FREITAS DA ROCHA, Lições de Procedimento e Processo Tributário, Coimbra Editora, Coimbra, 5.ª Edição, 2014, págs. 248 a 250).

Garantindo a existência de meios de reação contra estes e outros atos lesivos, o artigo 97.º do CPPT afirma que o processo judicial tributário compreende, designadamente, a impugnação judicial de liquidação de tributos, bem como a de outros atos administrativos em matéria tributária que comportem a apreciação da legalidade da liquidação. E compreende também o “recurso contencioso (…) de outros atos administrativos relativos a questões tributárias que não comportem apreciação da legalidade do ato de liquidação”, cabendo aqui precisar que, nos termos do n.º 2 do artigo 97.º, este recurso contencioso é regulado não pelas normas constantes do CPPT, mas pelas normas que constam do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA).

É verdadeiramente esta a questão que o Oponente acaba por suscitar ao Tribunal, uma vez que é na impugnação judicial que se encontra prevista nos artigos 99.º e seguintes do CPPT que deve, verdadeiramente, ser sindicada a legalidade dos atos de liquidação de tributos, por ser esse o processo que tem como finalidade última a anulação desses mesmos atos, o que não sucede com o processo de oposição à execução fiscal, que como vimos tem unicamente a finalidade de extinguir processos executivos, e não de anular atos administrativos proferidos em matéria tributária.

É certo que, como aliás já aflorámos, a al. h) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT permite a dedução de oposição para a discussão da legalidade da dívida exequenda – mas apenas quando a hipótese de discutir a sua legalidade em sede própria, que vimos ser a impugnação judicial, não foi concedida ao contribuinte.

Não é este o caso dos autos, em que a decisão final do procedimento inspetivo, bem como a comunicação de que deveria proceder ao pagamento da dívida, foi comunicada à Oponente através de correio registado com aviso de receção, conforme resulta do probatório. Essa comunicação, aliás, continha referência expressa aos meios impugnatórios administrativos e judiciais de que a Oponente poderia ter lançado mão, aí se incluindo o processo de impugnação judicial, que a Oponente não mobilizou.

Aqui chegados, é forçoso concluir que os fundamentos esgrimidos pela Oponente, referentes à ilegalidade da dívida exequenda, não podem conduzir ao efeito pretendido de extinção do processo executivo, havendo agora que saber qual a consequência desta impropriedade do meio processual mobilizado.

Pode a este propósito ler-se o seguinte no acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 28.03.2019 (Proc. n.º 1167/18.7BELRS, disponível em www.dgsi.pt):

“(…)

Aqui chegados, subsiste uma questão, a saber, inexistindo erro na forma do processo, como aquilatar da correspondente cominação.

Para responder à questão socorramo-nos do teor do Aresto do STA, proferido no âmbito do processo nº 01086/13, com data de 28 de maio de 2014, segundo o qual «as causas de pedir aduzidas podem ou não suportar esse pedido é matéria que se situa no âmbito da procedência.

Por isso, com o fundamento de que as causas de pedir invocadas não são adequadas ao pedido formulado poderá decidir-se no sentido da improcedência da ação (eventualmente, até do indeferimento liminar da petição inicial), mas não no sentido da verificação do erro na forma do processo.»

(…)” (sublinhados nossos).

Assim, por não poderem ser conhecidos nesta sede e não conduzirem à extinção do processo executivo, improcedem os argumentos da Oponente, motivo pelo qual tem de ser julgada totalmente improcedente a oposição, com a consequente absolvição do IGFSS do pedido, tudo como a final se determinará. “

Inconformada com o assim fundamentado e decidido, como brota das conclusões recursórias, a recorrente assaca à sentença recorrida erro de julgamento por ter considerado que o único fundamento invocado é a ilegalidade da dívida exequenda, consubstanciada na falta de fundamentação do relatório inspectivo que levou à sua liquidação, e ainda na violação de lei por erróneo enquadramento do regime das ajudas de custo a pagar aos seus trabalhadores, não sendo, no caso em apreço, em que está em causa uma liquidação oficiosa notificada à recorrente, a oposição à execução fiscal o meio processual próprio para conhecer da legalidade do ato de liquidação das contribuições e cotizações em causa.

Na visão da Recorrente foi por si invocada a ilegalidade abstracta da dívida, fundamento de Oposição previsto no nº1, al a) do artigo 204º do CPPT e não a ilegalidade concreta da dívida como erradamente enquadrou o Tribunal “ a quo”.

Vejamos se lhe assiste razão.

Flui da PI verifica-se que as causas de pedir nela suscitadas foram a falta de fundamentação e erro nos pressupostos de facto da liquidação e é jurisprudência pacífica que as mesmas comportam a apreciação da legalidade em concreto da liquidação, não sendo a oposição à execução fiscal o meio processual próprio para conhecer da legalidade do ato de liquidação destas contribuições e cotizações.

E, não menos despiciendo, revelam os autos que estão em causa contribuições em que existiu acto prévio tributário, objecto de notificação à Recorrente e em relação ao qual lei assegura meio judicial de impugnação daquele acto.

Na esteira do Acórdão deste STA de 16-01-2019, proc. 011/16, acessível em www.dgsi.pt

“Nos termos da alínea h) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT é fundamento de oposição à execução fiscal a «ilegalidade da liquidação da dívida exequenda», mas logo aí se ressalva que a discussão da legalidade da liquidação só é possível quando «a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação».

É jurisprudência uniforme dos tribunais tributários, designadamente do Supremo Tribunal Administrativo, que não é possível discutir em sede de oposição à execução fiscal a legalidade da liquidação que deu origem ao tributo, nem a legalidade do acto administrativo que esteja na origem da dívida exequenda, uma vez que a lei assegura meio judicial de impugnação desses actos. Salienta ainda a jurisprudência que não se equipara à ausência de meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto aquela em que o executado não foi oportunamente notificado para exercer o direito de impugnar; nesta situação, a falta de notificação apenas determinará a não abertura do prazo para exercer o direito de impugnação e já não a possibilidade de transferir a discussão da legalidade da liquidação do meio próprio para a oposição à execução fiscal (Neste sentido, e referindo-se às taxas de portagem, vide o seguinte acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 18 de Junho de 2014, proferido no processo n.º 1549/13, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/80c2d813e2115b2980257d01004c1a09.).

Assim, as únicas situações que se acolhem à fatti species da referida alínea são aquelas em que a dívida exequenda não tenha origem em acto tributário ou acto administrativo prévio (Situações muito raras, de que o único exemplo recente que conhecemos é aquele em que é instaurada execução com certidão de dívida à Segurança Social com fundamento na constatação da falta de entrega de determinadas quantias por falta de entrega dos meios de pagamento, no prazo legal subsequente ao envio das folhas relativas às remunerações de pessoal, situação em que a lei permite a extracção de certidão de dívida perante a constatação da omissão de um pagamento sem que haja um acto administrativo ou tributário prévio, definidor da obrigação. Nessa situação, porque a lei não assegura meio de impugnação da dívida exequenda, que não tem origem em acto tributário ou acto administrativo prévio, admite-se a discussão da legalidade em sede de oposição à execução fiscal, sob pena de violação do princípio, constitucionalmente consagrado, do acesso ao direito.

Neste sentido, os seguintes acórdãos da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 7 de Dezembro de 2004, proferido no processo com o n.º 749/04, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/d14b5ab43579fc9780256f70005b8d00;

- de 14 de Junho de 2012, proferido no processo n.º 443/12, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/417e93abe2ba4ff980257a2a0051221f;

- de 20 de Junho de 2012, proferido no processo n.º 537/12, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/dd9d35d1ba559eb780257a2c003c3c0a.), entre as quais se não incluem as taxas de portagem em infra-estruturas rodoviárias, uma vez que o sujeito passivo, para discutir a legalidade da taxa de portagem, pode impugnar judicialmente (abrindo-se o prazo para o efeito pela notificação do art. 10.º da Lei n.º 25/2006 de 30 de Junho).”

Sobre a questão e no mesmo sentido decisório, importa consultar, o Acórdão deste STA de 16/01/2019, Processo n.º 011/16.4BEAVR, mas ainda os Acórdãos de 14/06/2012, Processo nº. 0443/12, e de 20/06/2012, Processo nº 0537/12, apenas para os casos em que a dívida exequenda não tem origem em acto tributário ou acto administrativo prévio.

Perante o exposto, é forçoso concluir, sufragando a posição do Mº juiz recorrido, que a oposição não é o meio processual adequado à discussão da legalidade da liquidação das aludidas cotizações, uma vez que a lei garante meio de impugnação desse acto, qual seja a impugnação judicial prevista no art. 99.º do CPPT.

3. DECISÃO

Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo, em conferência, negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 26 de Outubro de 2022. - José Gomes Correia (relator) – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Pedro Nuno Pinto Vergueiro.