Quem foi o relator do acórdão 0180/24.0BALSB?

O relator foi Isabel Cristina Mota Marques da Silva, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0180/24.0BALSB?

O acórdão foi proferido em 29 de abril de 2025.

0180/24.0BALSB

Texto

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - Relatório - 1 – A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), não se conformando com a decisão arbitral proferida em 14 de novembro de 2024, no processo arbitral n.º 298/2024-T, vem, nos termos do disposto no artigo 25.º, n.os 2 e 4 do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT) dela interpor recurso por alegada oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com o acórdão arbitral prolatado no processo nº 303/2024-T, de 08/08/2024-T, transitado em julgado, na parte em que o mesmo condenou a ora recorrente ao pagamento de juros indemnizatórios. A recorrente termina a sua alegação de recurso formulando as seguintes conclusões: Do objecto do recurso a) O presente recurso vem deduzido contra o acórdão arbitral de 14/11/2024, prolatado no processo nº 298/2024-T, circunscrito ao segmento decisório de condenação da AT ao pagamento de juros indemnizatórios. b) A Recorrente não contesta o direito da Recorrida ao pagamento de juros indemnizatórios devidos pela anulação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa e, mediatamente, pela anulação da retenção na fonte do imposto em causa nos autos, porém entende que esse direito tem o seu enquadramento legal na alínea d) do nº 3 do art. 43º da LGT e não do nº 1 do art. 43º da LGT e, por conseguinte, defende o termo inicial de contagem dos mesmos desde o trânsito em julgado da decisão arbitral que anulou as referidas retenções na fonte e não, conforme entendeu a decisão sob recurso, desde o termo do prazo de 4 meses fixado por lei para a decisão de reclamação graciosa. c) Conforme se transcreve daquela decisão arbitral sob recurso, a mesma entendeu o seguinte quanto à questão fundamental de direito objecto do presente recurso: 41. Tendo sido apresentada reclamação graciosa dos actos sub judice, e em face do pedido de anulação dos actos de retenção na fonte, são devidos à Requerente juros indemnizatórios desde a data do termo do prazo fixado por lei para a decisão de reclamação graciosa, isto é, desde 16.09.2022, nos termos do artigo 43.º, n.º 1 da LGT e artigo 61.º, n.º 5 do CPPT (Acórdão do STA, Proc. 140/23.8BALSB, Recurso para Uniformização de Jurisprudência, de 24.01.2024). d) Mais, entende a Recorrente que a razão decidendi daquele acórdão uniformizador de jurisprudência assenta em factos distintos daqueles que estão subjacentes à decisão sob recurso, não sendo, por conseguinte, aplicável à situação dos autos. e) O acórdão arbitral sob recurso encontra-se em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com o acórdão fundamento (prolatado no processo nº 303/2024-T), o qual entende o seguinte, que se transcreve: «O Requerente peticiona juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º da LGT, que depende da verificação da condição de “erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”. Para tanto, o facto de a retenção ter sido realizada por uma entidade privada não obsta a que a mesma não esteja a exercer um verdadeiro poder delegado por uma entidade pública, nos termos dos artigos 20.º da LGT e 94.º do Código do IRC, pelo que o erro na liquidação será terá de ser necessariamente “imputável aos serviços”. Afigura-se, contudo, que a subsunção (ou dito de outro modo, equiparação) do comportamento declarativo de um substituto tributário ou do próprio contribuinte a “erro imputável aos serviços”, não é direta e terá de fazer-se com o subsídio do n.º 2 do artigo 43.º da LGT. Esta norma considera existir tal erro quando, apesar de a liquidação ser efetuada com base na declaração do contribuinte (no caso concreto, deve ler-se, numa interpretação extensiva, com base na declaração do “substituto”), este tenha seguido as orientações genéricas da Autoridade Tributária, devidamente publicadas. Tal circunstancialismo não foi, porém, alegado, nem demonstrado pelo Requerente, pelo que o enquadramento dos juros indemnizatórios só tem cabimento na alínea d) do n.º 3 do citado artigo 43.º da LGT que postula o respetivo pagamento “[e]m caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução”. Segundo entendemos a violação do direito da União Europeia também deve considerar-se abrangida pela previsão desta alínea d), quer por força do princípio da equivalência e do primado, quer do disposto no artigo 8.º, n.º 4 da Constituição. Pelo exposto, assiste ao Requerente o direito a juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º, n.º 3, alínea d) da LGT, a partir do trânsito em julgado da decisão arbitral. f) Em suma, a questão fundamental de direito, objecto do presente recurso, consiste saber se no caso de anulação da decisão de indeferimento (expresso ou tácito) da reclamação graciosa deduzida contra retenções na fonte, e mediatamente a anulação dessas retenções na fonte, quando o fundamento para essa anulação reside na incompatibilidade de lei interna com o direito da União Europeia, há lugar ao pagamento de juros indemnizatórios ao abrigo do nº 1 do art. 43º da LGT, conforme entende a decisão sob recurso, contando-se o seu início a partir do termo do prazo legal para decisão da reclamação graciosa, se esta não for decidida antes de transcorrido aquele prazo, ou, conforme entende a decisão fundamento, dá lugar ao pagamento de juros indemnizatórios ao abrigo da alínea d) do nº 3 do art. 43º da LGT com termo inicial de contagem a partir do trânsito em julgado da decisão que anulou aquelas retenções na fonte. g) A situação de facto subjacente aos acórdãos em confronto é em tudo idêntica e ambos os acórdãos anularam as retenções na fonte controvertidas com fundamento na incompatibilidade da lei interna com o direito da União Europeia, conforme adiante se explicita, porém, aplicando diferentes soluções quanto ao direito no que respeita ao pagamento dos juros indemnizatórios a que há lugar. h) Mais concretamente, ambas as decisões em confronto anulam as decisões que indeferiram expressamente as reclamações graciosas deduzidas ao abrigo do art. 132º do CPPT contra as retenções na fonte de IRC e, mediatamente, anulam essas mesmas retenções na fonte, i) Sendo ainda que ambos os acórdãos discutem a legalidade daquelas retenções na fonte atento o facto de as mesmas respeitarem a IRC sobre dividendos auferidos em Portugal por OIC com sede nos EUA, retenções na fonte efectuadas a título definitivo por responsável subsidiário, j) Concluindo-se, nos acórdãos em confronto, pela sua anulação com fundamento na incompatibilidade do art. 22º do EBF com o art. 63º do TFUE. k) A Recorrente entende que o acórdão arbitral sob recurso incorreu em erro de julgamento quanto ao direito ao concluir pelo direito da Recorrida a juros indemnizatórios, ao abrigo do nº 1 do art. 43º da LGT, com termo inicial de contagem a partir do prazo legal de 4 meses para decisão da reclamação graciosa. l) Mais entendendo que o acórdão arbitral sob recurso está em oposição quanto à mesma questão fundamental de direito com o acórdão fundamento, cujo entendimento se subscreve, o qual, em sentido diferente, entendeu que o direito a juros indemnizatórios decorrente das aludidas anulações tem o seu enquadramento legal na alínea d) do nº 3 do art. 43º da LGT com o seu termo inicial de contagem a partir do trânsito em julgado da decisão. Da admissibilidade do recurso m) Justamente, entende a Recorrente que estão reunidos os pressupostos para o presente recurso para uniformização de jurisprudência relativamente à questão fundamental de direito quanto aos juros indemnizatórios a que há lugar pela anulação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra retenções na fonte quando essa anulação se fundamenta na incompatibilidade de uma norma legal interna com o direito da união europeia, mais concretamente saber se o direito àqueles juros indemnizatórios resulta do disposto no nº 1 do art. 43º da LGT, tendo o seu termo inicial de contagem a partir do prazo de 4 meses para decisão da reclamação, ou do indeferimento expresso se anterior, ou se o direito àqueles juros indemnizatórios resulta do disposto na alínea d) do nº 3 do art. 43º da LGT tendo o seu termo inicial de contagem a partir do trânsito em julgado da decisão judicial. Do mérito do Recurso n) Quanto ao mérito do recurso, a Recorrente defende o entendimento quanto ao direito plasmado no acórdão fundamento, remetendo-se para o respectivo teor que se dá por integralmente reproduzido, não obstante a transcrição infra do mesmo na parte que se entende relevante para a questão de direito em apreciação. o) Tal como supra se disse, é entendimento da AT que ao ser anulada a decisão (expressa ou tácita) da reclamação graciosa deduzida, ao abrigo do art. 132º do CPPT, contra as retenções na fonte, as quais são consideradas ilegais tendo por fundamento a desconformidade ou incompatibilidade do art. 22º do EBF com o direito da União Europeia, o direito aos juros indemnizatórios contemplados no art. 43º da LGT apenas são devidos ao abrigo do disposto na alínea d) do nº 3 do art. 43º da LGT, com o seu termo inicial de contagem desde o trânsito em julgado da decisão, no caso decisão arbitral. p) Uma vez que a AT está vinculada à lei, conforme resulta do art. 266.º, n.º 2, da CRP e art. 55.º da LGT, não podendo recusar a aplicação da lei quando esta esteja em desconformidade com o direito da União Europeia, q) Resulta forçoso concluir que não se pode imputar à AT o retardamento no reconhecimento do direito da Requerente à restituição do imposto controvertido se este reconhecimento assenta, justamente, na incompatibilidade da lei interna, à qual a AT está vinculada, com o direito da União Europeia. r) A este propósito importa ter presente o acórdão do STA, de 30/01/2019, prolatado no processo nº 0564/18.2BALSB, que uniformizou jurisprudência nos seguintes termos: Para efeitos de pagamento de juros indemnizatórios ao contribuinte, nos termos do disposto no artigo 43.º da LGT, não pode ser assacado aos serviços da AT qualquer erro que, por si, tenha determinado o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, se não estava na disponibilidade da AT decidir de modo diferente daquele que decidiu por estar sujeita ao princípio da legalidade (cfr. art. 266.º, n.º 2, da CRP e art. 55.º da LGT) e não poder deixar de aplicar uma norma com fundamento em inconstitucionalidade, a menos que o TC já tenha declarado a inconstitucionalidade da mesma com força obrigatória geral (cfr. art. 281.º da CRP) ou se esteja perante violação de normas constitucionais directamente aplicáveis e vinculativas, como as que se referem a direitos, liberdades e garantias (cfr. art. 18.º, n.º 1, da CRP). s) Em consequência, e quanto ao direito a juros indemnizatórios em análise, o mesmo tem o seu enquadramento legal na alínea d) do nº 3 e do art. 43º da LGT, o qual compreende no seu âmbito também a violação do direito da União Europeia, “quer por força do princípio da equivalência e do primado, quer do disposto no artigo 8.º, n.º 4 da Constituição”, conforme acórdão fundamento, t) Sendo de afastar uma eventual aplicação do nº 1 do art. 43º da LGT, quer porque a retenção na fonte em causa nos autos não é um acto praticado pela AT mas sim pelo substituto tributário, quer porque o substituto tributário não seguiu qualquer instrução ou informação vinculativa veiculada pela AT sobre a matéria em apreço e, por conseguinte, a entender-se que houve erro na entrega do imposto ora controvertido o mesmo apenas é imputável ao substituto tributário e não à AT. u) De igual modo entende-se que também não é defensável o pagamento de juros indemnizatórios desde a data do indeferimento da reclamação graciosa, pois afigura-se não ser aqui aplicável a jurisprudência uniformizada pelo Pleno do STA, especificamente para os casos de retenção na fonte seguida de reclamação graciosa, no acórdão de 29-06-2022, processo n.º 93/21.7BALSB, nos seguintes termos: “Em caso de retenção na fonte e havendo lugar a impugnação administrativa do acto tributário em causa (v.g. reclamação graciosa), o erro passa a ser imputável à A. Fiscal depois de operar o indeferimento do mesmo procedimento gracioso, efectivo ou presumido, funcionando tal data como termo inicial para cômputo dos juros indemnizatórios a pagar ao sujeito passivo, nos termos do artº. 43, nºs. 1 e 3, da L.G.T.” v) Na verdade, a jurisprudência acabada de citar respeita ao indeferimento da reclamação graciosa que foi anulada em virtude de a liquidação de imposto em causa estar ferida de mera ilegalidade e não, como sucede nos presentes autos, em que o indeferimento da reclamação graciosa é anulado em virtude de a lei interna ser incompatível com o direito da União Europeia, no caso o art. 22º do EBF se afigurar incompatível com o art. 63º do TFUE. w) É entendimento da Recorrente, apoiado na jurisprudência do STA, que a AT não podia afastar a aplicação da lei vigente, no caso dos autos o art. 22º do EBF, ainda que tendo por fundamento a sua incompatibilidade com o art. 63º do TJUE , o qual será feito cumprir, se for essa a situação, mediante recurso dos interessados aos Tribunais, porém a condenação ao pagamento de juros indemnizatórios terá o seu enquadramento legal na alínea d) do nº 3 do art. 43º da LGT com termo inicial de contagem a partir do trânsito em julgado da decisão arbitral. x) Concluindo, entende-se que estão preenchidos os requisitos da admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos, requerendo-se a admissão do mesmo e o seu conhecimento de mérito, com a sua procedência e a anulação da decisão arbitral na parte ora recorrida, com as devidas consequências legais. Nos termos supra expostos, e nos demais de direito que V. Exas. doutamente suprirão, deve o presente recurso para uniformização de jurisprudência ser admitido e, quanto à questão de mérito, ser julgado procedente com as devidas e legais consequências. 2 – Contra-alegou o recorrido A... FUND concluindo nos seguintes termos: 1.º A douta decisão arbitral recorrida julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral deduzido na sequência do indeferimento da reclamação graciosa n.º ...20, relativa ao ato de retenção na fonte respeitante a IRC de 2020, consubstanciado na guia n.º 80551853255, referente ao período de maio de 2020, e ao ato de retenção na fonte respeitante a IRC de 2021, consubstanciado na guia n.º 80570968291, referente ao período de abril de 2021, que incidiram sobre os dividendos auferidos pelo ora Recorrido em resultado da sua participação no capital social de sociedades com sede em Portugal; 2.º Concluiu o tribunal a quo que os atos de retenção na fonte em crise nos autos eram ilegais, uma vez que o artigo 22.º do EBF encerrava uma discriminação arbitrária e, por conseguinte, a aplicação do artigo 87.º, n.º 4 do Código do IRC sobre os dividendos distribuídos por sociedades com sede em território português ao ora Recorrido revelava-se contrária ao direito comunitário, mormente ao artigo 63.º do TFUE, no qual se prevê a liberdade de circulação de capitais (cf. p. 26 da decisão arbitral); 3.º Nestes termos, procedeu o tribunal arbitral a determinar a anulação dos referidos atos e a condenar a administração tributária na restituição do imposto indevidamente retido, bem como no pagamento de juros indemnizatórios, devidos, ao abrigo do n.º 1, do artigo 43.º da LGT e do n.º 5 do artigo 61.º da LGT, desde a data do termo do prazo para a decisão da reclamação graciosa apresentada pelo Recorrido, isto é, desde 16.09.2022 (cf. p. 27 da decisão arbitral); 4.º Com a condenação da administração tributária no pagamento de juros indemnizatórios, nos termos em que a promoveu o tribunal arbitral, não se conformou a Recorrente, razão pela qual interpôs o presente recurso, cujo objeto se circunscreve a este segmento da decisão arbitral recorrida; 5.º Identificando como acórdão fundamento o acórdão arbitral de 08.08.2023, proferido no âmbito do processo arbitral n.º 303/2024-T, que correu termos no CAAD, invoca a Recorrente nas suas alegações que o direito ao recebimento de juros indemnizatórios em casos como o presente apenas tem cabimento na alínea d), do n.º 3, do artigo 43.º, da LGT – e não no n.º 1 daquele mesmo artigo –, razão pela qual o termo inicial da sua contagem se deve estabelecer com o trânsito em julgado da decisão e não, como decidiu o tribunal arbitral na decisão recorrida, com o termo do prazo para a decisão da reclamação graciosa previamente apresentada (cf. p. 4 das alegações de recurso); 6.º Assim, não contesta a Recorrente o direito do Recorrido ao recebimento de juros indemnizatórios, mas apenas a norma legal habilitante do seu pagamento e, em concreto, o termo inicial da sua contagem; 7.º Pugna a Recorrente pela impossibilidade de se concluir, na presente situação, pela presença de um erro imputável aos serviços, desde logo, porque “(…) a AT está vinculada à lei, conforme resulta do art. 266.º, n.º 2, da CRP, e art. 55.º da LGT (…)” e, nessa medida, “(…) não se pode imputar à AT o retardamento no reconhecimento do direito da Requerente à restituição do imposto controvertido se este reconhecimento assenta, justamente, na incompatibilidade da lei interna, à qual a AT está vinculada, com o direito da União Europeia.” (cf. p. 13 das alegações de recurso), não obstante, não lhe assiste razão; 8.º De facto, a jurisprudência dos tribunais superiores, de forma reiterada e uniforme, tem vindo a entender que a aplicação pela administração tributária de normas contrárias ao direito comunitário – ou a sua não desaplicação no caso concreto – se subsume ao âmbito de aplicação do n.º 1 do artigo 43.º da LGT, constituindo um erro que, imputável aos serviços, confere ao sujeito passivo o direito a receber juros indemnizatórios; 9.º A título exemplificativo, vejam-se os acórdãos proferidos pelo Supremo Tribunal Administrativo, de 07.10.2015, 22.03.2017 e de 08.03.2023, proferidos, respetivamente, nos processos n.º 0768/13, 0165/13 e 03022/19.4BELRS; 10.º Dos referidos arestos decorre que a anulação de um ato tributário com fundamento na violação do direito comunitário, quando determinada por um órgão jurisdicional na sequência do indeferimento do procedimento administrativo encetado pelo contribuinte, se subsume ao âmbito de aplicação da norma elencada no n.º 1, do artigo 43.º, da LGT, integrando o conceito de erro imputável aos serviços, conclusão esta que, à luz do princípio do primado do direito comunitário, consagrado no artigo 8.º, n.º 4, da CRP, bem se compreende; 11.º Sendo o direito comunitário diretamente aplicável na ordem jurídica interna e prevalecendo sobre o direito nacional, a mais elementar consequência jurídica do princípio do primado reconduz-se à necessidade de desaplicar as normas internas quando se verifique que estas colidem com o direito comunitário; 12.º Esta desaplicação deve igualmente ser promovida pela administração tributária, tal como decorre da jurisprudência do TJUE (acórdão Fratelli Costanzo SpA contra Comune di Milano, 22.06.1989, proferido no processo C-103/88) e, aliás, resulta do n.º 1, do artigo 1.º, da LGT; 13.º Recaindo sobre a administração tributária a obrigação de zelar pelo cumprimento do direito comunitário, não se pode se não concluir que, quando se encontra exposta a uma situação de clara violação daquele direito e opta por, ainda assim, impor a aplicação da lei interna, a administração tributária comete um erro e que esse erro apenas a si é imputável; 14.º A hierarquia das fontes de Direito aplicáveis, organizada em função do princípio do primado do direito comunitário, impunha que, precisamente por reconhecer que a aplicação do artigo 87.º, n.º 4 do Código do IRC sobre os dividendos distribuídos por sociedades com sede em território português ao ora Recorrido se revelava contrária ao direito comunitário, concretamente ao artigo 63.º do TFUE, a administração tributária tivesse determinado a sua desaplicação no caso concreto; 15.º De modo a sustentar a impossibilidade de ser aplicado o n.º 1, do artigo 43.º, da LGT, a Recorrente traz à colação o acórdão de 30.01.2019, proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo no processo n.º 0564/18.2BALSB, importando, no entanto, clarificar que a jurisprudência aí uniformizada não é aplicável ao presente caso; 16.º Efetivamente, como entende o Supremo Tribunal Administrativo, as situações de anulação de ato tributário com fundamento em inconstitucionalidade da norma aplicada e as situações de anulação de tal ato com fundamento em violação do direito comunitário não merecem tratamento similar, uma vez que nestas últimas situações a administração tributária, não apenas tem margem para não aplicar a norma contrária ao direito comunitário, como tem o dever de o fazer (cf. acórdãos de 18.01.2017 e de 08.02.2017, proferidos pelo Supremo Tribunal Administrativo, respetivamente, nos processos n.º 0890/16 e n.º 0678/16); 17.º Não pode olvidar-se, ainda, que a incompatibilidade do regime de tributação prescrito pelo artigo 22.º do EBF com o direito comunitário, salientada pelo acórdão recorrido, se encontra devidamente identificada pela jurisprudência nacional, tendo sigo igualmente reconhecida pelo TJUE (cf. acórdão de uniformização de jurisprudência n.º 7/2024, de 26.02.2024, e acórdão AllianzGI-Fonds AEVN contra Autoridade Tributária e Aduaneira, de 17.03.2022, proferido pelo TJUE no processo C-545/19); 18.º Ainda que este não se reconduza a um facto decisivo, uma vez que o princípio do primado imporia, de qualquer forma, que se concluísse pela presença de um erro imputável aos serviços, a prévia e lata evidência desta incompatibilidade torna ainda mais difícil conceber a ideia de que os serviços da administração tributária não sejam responsáveis pelo retardamento da restituição do montante de imposto indevidamente retido; 19.º Deve, ainda, clarificar-se que, ao contrário do que defende a Recorrente, não exclui a responsabilidade da administração tributária no retardamento da restituição ao Recorrido do montante de imposto indevidamente retido, o facto de os atos tributários em causa terem sido praticados por substituto tributário e não por aqueles serviços; 20.º De facto, o intuito com o qual o Recorrido apresentou contra estes atos reclamação graciosa foi, precisamente, o de ver reposta a legalidade da sua situação jurídico-tributária, o que pressupunha a anulação daqueles atos; 21.º Decidindo pelo indeferimento daquela reclamação, ainda que tenha resultado perante si demonstrada a incompatibilidade dos atos de retenção na fonte em face do direito comunitário, os serviços perpetuaram o prejuízo do Recorrente, decorrente da sua tributação ilegal, aqui residindo o erro que se lhes é imputável; 22.º Por outro lado, ao defender a impossibilidade de ser seguida a jurisprudência uniformizada pelo pleno do Supremo Tribunal Administrativo no acórdão de 29.06.2022, proferido no processo n.º 393/21.7BALSB, por aquela respeitar ao indeferimento de reclamação graciosa que foi anulada em virtude de a liquidação padecer de mera ilegalidade, a Recorrente encontra-se a promover por um tratamento diferenciado dos contribuintes destinatários de atos tributários anulados com fundamento em violação de lei interna e os contribuintes destinatários de atos tributários anulados com fundamento em violação de normas comunitárias, perspetivando com maior amplitude a pretensão indemnizatória daqueles primeiros o que, à luz do princípio da equivalência, não é admissível; 23.º Efetivamente, quando seja anulado um ato tributário com fundamento na violação do direito comunitário, o contribuinte deverá ter direito ao recebimento de juros indemnizatórios, nas mesmas condições em que um contribuinte destinatário de um ato com fundamento em violação de lei interna tem esse direito (cf. acórdão de 18.04.2023, proferido pelo TJUE no processo n.º C-565/11); 24.º Não se pode se não concluir que a não desaplicação pelos serviços da administração tributária de norma interna incompatível com o direito comunitário, quando esta incompatibilidade tenha sido, ante de si, evidenciada pelo sujeito passivo, configura um erro que lhes é imputável, devendo a pretensão indemnizatória do contribuinte ser atendida à luz do disposto no n.º 1, do artigo 43.º, da LGT, e não, como entende a Recorrente, à luz da alínea d), do n.º 3, daquele artigo; 25.º Mais se deve concluir que o termo inicial da contagem dos juros indemnizatórios a atribuir em situações como a presente deve referir-se ao termo do prazo de que a administração tributária dispunha para decidir a reclamação graciosa apresentada, quando esta não seja decidida antes, e não ao trânsito em julgado da decisão jurisdicional que anule o ato tributário. É, pois, neste sentido que deve ser uniformizada a jurisprudência; 26.º Importa, ainda, esclarecer que as situações de anulação de ato tributário com fundamento em violação do direito comunitário não integram o âmbito de aplicação da alínea d), do n.º 3, do artigo 43.º, o qual não foi, aliás, concebido pelo legislador com esse propósito; 27.º Quando não desaplica uma norma contrária ao direito comunitário, a administração tributária erra – na medida em que incumpre uma obrigação decorrente do princípio do primado – e este erro não poderá deixar de ser relevado para efeitos do pagamento de juros indemnizatórios, razão pela qual a norma legal habilitante do pagamento destes juros não poderá ser outra que não o n.º 1, do artigo 43.º, da LGT; 28.º A Recorrente, na senda do acórdão fundamento, encontra-se a promover uma interpretação extensiva da norma elencada na alínea d), do n.º 3, do artigo 43.º, que não se demonstra compaginável nem com o seu sentido, nem com a sua letra, razão pela qual não se pode considerar admissível; 29.º A alínea d), do n.º 3, do artigo 43.º foi positivada ante um entendimento jurisprudencial maioritário, nos termos do qual a violação de norma emanada pelo legislador ordinário, assim como a violação do direito comunitário, configuram um erro suscetível de imputação aos serviços da administração tributária, surgindo, precisamente, da necessidade de assegurar aos contribuintes destinatários de atos tributários anulados pela inconstitucionalidade da norma aplicada que, ainda que a aplicação daquela norma não integre o conceito de erro imputável aos serviços, terão direito ao recebimento de juros indemnizatórios; 30.º Ao consagrar a norma elencada na alínea d), do n.º 3, do artigo 43.º, da LGT, o legislador não pretendeu incluir no seu âmbito de aplicação as situações em que a anulação de um ato tributário se deve ao facto de a sua norma habilitante se revelar contrária ao direito comunitário, uma vez que estas situações se encontravam, de um ponto de vista indemnizatório, já devidamente acauteladas pelo n.º 1 do artigo; 31.º O objetivo do legislador ao aditar a alínea d) do n.º 3 foi apenas o de melhor proteger os contribuintes nos casos em que a anulação do ato tributário se fundamenta no carácter inconstitucional da norma aplicada; 32.º Concluindo-se que não se integram no espírito da norma em crise as situações de anulação de ato tributário com fundamento em violação de lei incompatível com o direito comunitário, fundamento não existe para que se alargue o seu sentido literal, promovendo-se pela sua interpretação extensiva; 33.º Neste âmbito, cumpre, ainda, evidenciar que também a aplicação analógica da norma elencada na alínea d), do n.º 3, do artigo 43.º, da LGT às situações de anulação de ato tributário com fundamento em violação do direito comunitário, não se vislumbra possível; 34.º De facto, a não desaplicação pelos serviços da administração tributária de norma interna contrária ao direito comunitário, na medida em que se traduz no incumprimento de uma obrigação decorrente do princípio do primado daquele direito, isto é, da sua prevalência sobre o direito interno, deve considerar-se como um erro imputável aos serviços, traduzindo-se o pagamento de juros indemnizatórios nestas situações, por conseguinte, numa obrigação devida e expressamente prevista pelo legislador; 35.º Também por esta ordem de razões, deverá a jurisprudência ser uniformizada no sentido de que a anulação de ato tributário com fundamento na violação do direito comunitário, determinada por órgão jurisdicional na sequência do indeferimento da reclamação graciosa apresentada pelo sujeito passivo, integra o âmbito de aplicação do n.º 1, do artigo 43.º, da LGT, sendo devidos ao contribuinte juros indemnizatórios desde o termo do prazo de que a administração tributária dispunha para decidir a reclamação graciosa previamente apresentada; 36.º Caso se entenda que a alínea d), do n.º 3, do artigo 43.º, da LGT, é aplicável às situações de anulação de ato tributário com fundamento na violação do direito comunitário, o que apenas por cautela de patrocínio se pondera, sempre se dirá que o termo inicial da contagem dos juros indemnizatórios a receber pelo sujeito passivo corresponde ao termo do prazo de que a administração tributária dispunha para decidir a reclamação graciosa apresentada e não ao trânsito em julgado da decisão que determina a anulação do ato; 37.º De facto, nada se refere na alínea d), do n.º 3, do artigo 43.º, a propósito dos termos inicial e final da contagem dos juros indemnizatórios a atribuir, correspondendo a referência a “decisão transitada em julgado”, apenas, a um dos requisitos de cuja verificação depende o pagamento daqueles juros; 38.º Pretende o legislador, em suma, que a inconstitucionalidade da norma aplicada tenha sido reconhecida por via de uma decisão sobre a qual não possa ser interposto recurso, ou seja, que o resultado da apreciação da conformidade da norma face à CRP se tenha consolidado definitivamente; 39.º Em face da ausência de indicação específica, deverá aplicar-se o n.º 5, do artigo 61.º, do CPPT, como, aliás, o têm feito os tribunais superiores (cf., a título exemplificativo, acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 13.01.2021 e de 23.10.2024, proferidos, respetivamente, nos processos n.º 0735/19.4BEBRG e n.º 0430/22.7BEBRG, e acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 05.12.2024, proferido no processo n.º 1184/15.9BELRS; 40.º Acresce que a tese defendida pela Recorrente, a respeito do termo inicial dos juros indemnizatórios a atribuir ao Recorrido, não se coaduna, por duas razões, com a jurisprudência neste âmbito proferida pelo TJUE, de acordo com a qual os Estados-Membros deverão respeitar os princípios da equivalência e da efetividade (cf. acórdão de 18.04.2023, proferido pelo TJUE no processo n.º C-565/11); 41.º A posição da Recorrente implica que seja mais ampla a tutela indemnizatória a recair sobre as situações de anulação de ato de retenção na fonte com fundamento em violação de lei interna – porque admite que os contribuintes teriam, em tais situações direito ao pagamento de juros desde o termo do prazo de decisão da reclamação graciosa indeferida, ao passo que no caso de violação do direito comunitário apenas seriam devidos juros desde o trânsito em julgado da decisão que anulasse o ato –, o que não é admissível à luz do princípio da equivalência; 42.º Por outro lado, o TJUE já decidiu que o pagamento de juros indemnizatórios deve corresponder a uma tutela indemnizatória adequada ao prejuízo sofrido pelo sujeito passivo decorrente da sua tributação ilegal e, nessa medida, que não é adequado a esse prejuízo estabelecer-se como termo inicial dos juros indemnizatórios a data do pedido de restituição do imposto; 43.º Assim, certamente também não será adequado a esse prejuízo estabelecer-se que os juros apenas são devidos desde o trânsito em julgado da decisão que anule o ato tributário; 44.º Esclareça que o Recorrido não ignora que a norma elencada no artigo 61.º, n.º 5, do CPPT é insuscetível de aplicação ipsis verbis a toda e qualquer situação e que, por razões de justiça, é imperativo moldar-se o seu conteúdo em função de determinadas circunstâncias, correspondendo os casos de anulação de atos de retenção na fonte, precisamente, a uma das situações nas quais não pode aplicar-se a referida norma na sua exata literalidade; 45.º Nestes termos, o que entende o Recorrido é que o termo inicial dos juros indemnizatórios, ainda que concedidos ao abrigo da alínea d), do n.º 3, do artigo 43.º, da LGT, deve ser aferido de acordo com o disposto no n.º 5, do artigo 61.º, do CPPT e que, no presente caso, por estarem em causa atos de retenção na fonte apenas conhecidos pelos serviços com a apresentação da reclamação graciosa, deve estabelecer-se com o termo do prazo de que a administração dispunha para decidir aquela reclamação; 46.º Em face do exposto, caso se venha a concluir que à presente situação deve ser aplicada a norma elencada na alínea d), do n.º 3, do artigo 43.º, da LGT, não pode o termo inicial da contagem dos juros indemnizatórios deixar de estabelecer-se com o termo do prazo de que administração dispunha para decidir a reclamação graciosa apresentada pelo Recorrido. Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente, firmando-se jurisprudência no sentido do acórdão recorrido, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA! 3 – O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Supremo Tribunal Administrativo emitiu douto parecer no sentido do não conhecimento do mérito do recurso com a seguinte fundamentação específica: «(…) Sem quebra do muito devido respeito por posição contrária, afigura-se-nos que não se encontram reunidos todos os pressupostos que permitam o prosseguimento do presente recurso para uniformização de jurisprudência. O presente recurso tem unicamente como objecto a questão do termo inicial do pagamento dos juros indemnizatórios. Nesta sede, a decisão recorrida encontra-se fundamentada pela forma que se transcreve: “37.Nos termos do disposto na alínea b) do artigo 24.º do RJAT, a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a AT a partir do termo do prazo previsto para o recurso ou impugnação, devendo esta, nos exactos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo e até ao termo do prazo previsto para a execução espontânea das sentenças dos tribunais judiciais tributários, “restabelecer a situação que existiria se o acto tributário objecto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adoptando os actos e operações necessários para o efeito”, de acordo com o preceituado no artigo 100.º da LGT [aplicável por força do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT+ que estabelece, que “a administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamação, impugnação judicial ou recurso a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da legalidade do ato ou situação objeto do litígio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, se for caso disso, a partir do termo do prazo da execução da decisão”. 38.O n.º 5 do artigo 24.º do RJAT, ao estabelecer que “é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previsto na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário”, deve ser entendido como permitindo o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios no processo arbitral. 39.Este entendimento decorre do princípio da tutela jurisdicional efectiva e da correspondente ampliação dos poderes conformadores da jurisdição administrativa e tributária. 40.Por isso, o Requerente tem o direito de ser reembolsado do imposto pago e juros indemnizatórios por força dos referidos artigos 24.º, n.º 1, alínea b), do RJAT e 100.º da LGT, pois tal é essencial para “restabelecer a situação que existiria se o acto tributário objeto da decisão arbitral não tivesse sido praticado”. 41.Tendo sido apresentada reclamação graciosa dos actos sub judice, e em face do pedido de anulação dos actos de retenção na fonte, são devidos à Requerente juros indemnizatórios desde a data do termo do prazo fixado por lei para a decisão de reclamação graciosa, isto é, desde 16.09.2022, nos termos do artigo 43.º, n.º 1 da LGT e artigo 61.º, n.º 5 do CPPT (Acórdão do STA, Proc. 140/23.8BALSB, Recurso para Uniformização de Jurisprudência, de 24.01.2024).” Por sua vez, nesta sede, na decisão fundamento consignou-se o seguinte: “O Requerente peticiona juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º da LGT, que depende da verificação da condição de “erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”. Para tanto, o facto de a retenção ter sido realizada por uma entidade privada não obsta a que a mesma não esteja a exercer um verdadeiro poder delegado por uma entidade pública, nos termos dos artigos 20.º da LGT e 94.º do Código do IRC, pelo que o erro na liquidação será terá de ser necessariamente “imputável aos serviços”. Afigura-se, contudo, que a subsunção (ou dito de outro modo, equiparação) do comportamento declarativo de um substituto tributário ou do próprio contribuinte a “erro imputável aos serviços”, não é direta e terá de fazer-se com o subsídio do n.º 2 do artigo 43.º da LGT. Esta norma considera existir tal erro quando, apesar de a liquidação ser efetuada com base na declaração do contribuinte (no caso concreto, deve ler-se, numa interpretação extensiva, com base na declaração do “substituto”), este tenha seguido as orientações genéricas da Autoridade Tributária, devidamente publicadas. Tal circunstancialismo não foi, porém, alegado, nem demonstrado pelo Requerente, pelo que o enquadramento dos juros indemnizatórios só tem cabimento na alínea d) do n.º 3 do citado artigo 43.º da LGT que postula o respetivo pagamento “[e]m caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução”. Segundo entendemos a violação do direito da União Europeia também deve considerar-se abrangida pela previsão desta alínea d), quer por força do princípio da equivalência e do primado, quer do disposto no artigo 8.º, n.º 4 da Constituição. Pelo exposto, assiste ao Requerente o direito a juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º, n.º 3, alínea d) da LGT, a partir do trânsito em julgado da decisão arbitral”. Em suma, num caso, foi entendido existir erro imputável aos serviços, no outro caso foi entendido de forma diferente. “(…) a diferença quanto ao termo inicial do prazo de contagem dos juros indemnizatórios não resulta de um diverso entendimento da mesma questão jurídica fundamental, mas antes de nas decisões em confronto ser diverso o quadro jurídico de referência concretamente aplicado: os juros indemnizatórios foram concedidos com base em pressupostos diversos e ao abrigo de diferentes previsões legais; a diversidade de decisões quanto à questão do dies a quo dos juros indemnizatórios não resultou de uma diferença na interpretação e aplicação de um mesmo quadro jurídico, mas antes ficou a dever-se à circunstância de as decisões em confronto terem conteúdo e âmbito diverso, o que retira relevância à divergência quanto ao termo inicial da contagem dos juros indemnizatórios”, Ac. do Pleno da Secção do CT do STA de 24/1/2024, proc.nº 0140/23.8BALSB. Na decisão recorrida, em sede de juros indemnizatórios, foi aplicado o disposto no nº 1, do art. 43º, da LGT. No acórdão fundamento foi aplicado o disposto na al. d), do nº 3, do art. 43º, da LGT. Em suma, em ambas as decisões, não foi decidida a mesma questão de direito. Assim, inexiste contradição quanto à mesma questão fundamental de direito. 3.Conclusão: Pelo exposto, emite-se parecer no sentido de, por ausência de todos os requisitos de que depende a apreciação do recurso, não deverá ser conhecido o objecto do mesmo.» 4 - Foi dado cumprimento ao disposto no n.º 2 do artigo 92.º do CPTA. - Fundamentação - 5 - Questões a decidir Importa averiguar previamente da verificação dos pressupostos substantivos dos quais depende o conhecimento do mérito do presente recurso para uniformização de jurisprudência, cuja não verificação impede o conhecimento do presente recurso. Concluindo-se no sentido da verificação daqueles requisitos, haverá então que conhecer do mérito do recurso. 6 – Matéria de facto 6.1 É do seguinte teor o probatório fixado na decisão arbitral recorrida: a) O Requerente é um fundo de investimento mobiliário constituído e a operar de acordo com o direito norte-americano (cfr. Documento n.º 1 e n.º 2); b) O Requerente reúne capitais de investidores que, por sua vez, investe em acções de empresas sedeadas fora dos Estados Unidos da América (EUA) (cfr. Documentos n.º 1 e 2); c) Os riscos do investimento são partilhados pelos investidores (cfr. Documentos n.º 1 e 2); d) A gestão do Requerente é levada a cabo pela entidade gestora (cfr. Documentos n.º 1 e 2); e) Em 2020 e 2021 o Requerente era residente, para efeitos fiscais, nos Estados Unidos da América (Cfr. documento n.º 3) f) O Requerente é qualificado pelo direito norte-americano como Regulated Investment Company (RIC), beneficiando do tratamento fiscal previsto para os RIC no subcapítulo M do Internal Revenue Code; g) O Requerente investiu em participações sociais de sociedades com sede em Portugal; h) Em 2020 e 2021, o Requerente auferiu dividendos da sua participação no capital social daquelas sociedades (Cfr. documento n.º 4) i) Os dividendos auferidos pelo Recorrente, entre 2020.05 e 04.2021, foram objecto de retenção na fonte a título definitivo, à taxa de 35%; j) O Requerente pediu o reembolso parcial do imposto retido da fonte superior a 15%, através da Modelo 22-RFI, ao abrigo da Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada entre o Estado Português e os Estados Unidos da América; k) Nos EUA, o exercício fiscal do Requerente de 2019 decorreu entre 01.11.2019 e 31.10.2020; l) Em 2020, o Requerente não deduziu nos EUA o imposto retido na fonte em Portugal (Cfr. documento n.º 5); m) Nos EUA, o exercício fiscal do Requerente de 2020 decorreu entre 01.11.2020 e 31.10.2021; n) Em 2021, o Requerente não deduziu nos EUA o imposto retido na fonte em Portugal (Cfr. documento n.º 6); o) Em 16.05.2022, o Requerente deduziu reclamação graciosa contra os actos de retenção na fonte, consubstanciados nas guias n.º 80551853255 e n.º 80570968291; p) Em 26.10.2023, o Requerente foi notificado do projecto de indeferimento da reclamação graciosa; q) Em 4.12.2023, o Requerente foi notificado da decisão de indeferimento da reclamação graciosa; r) Em 01.03.2024, o Requerente apresentou o pedido de pronúncia arbitral que deu origem aos presentes autos. 6.2 Por sua vez, é do seguinte teor o probatório fixado no acórdão fundamento: a) O Requerente é um fundo de investimento mobiliário constituído e a operar de acordo com o direito norte-americano (cf. doc. n.º 1 das reclamações graciosas e que integra o processo administrativo instrutor). b) O Requerente reúne capital de investidores que, por seu turno, investe em ações de empresas de pequena, média e grande capitalização em mercados desenvolvidos (excluindo EUA e Canadá) (cf. doc. n.º 1 das reclamações graciosas e que integra o processo administrativo instrutor). c) Os riscos do investimento são partilhados pelos investidores (cf. doc. n.º 1 das reclamações graciosas e que integra o processo administrativo instrutor). d) A gestão do Requerente é levada a cabo pela entidade gestora, melhor identificada no introito (cf. doc. n.º 1 das reclamações graciosas e que integra o processo administrativo instrutor). e) Nos anos de 2020 e de 2021 o Requerente era residente, para efeitos fiscais, nos Estados Unidos da América, conforme certificados de residência que juntam como documento n.º 1. f) O Requerente é qualificado pelo direito norte-americano como Regulated Investment Company (RIC), beneficiando do tratamento fiscal previsto para os RIC no subcapítulo M do Internal Revenue Code. g) O Requerente investiu em participações sociais de sociedades com sede em Portugal. h) Em 2020 e 2021 o Requerente auferiu dividendos da sua participação no capital social daquelas sociedades, conforme se extrai dos documentos que juntam como documento n.º 2. i) Os dividendos auferidos pelo Requerente foram objeto de retenção na fonte a título definitivo, à taxa de 15% (cf. artigo 94.º do Código do IRC e artigo 10.º da Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada entre o Estado Português e os Estados Unidos da América), como melhor se discrimina na tabela infra: j) O Requerente não deduziu nos EUA o imposto retido na fonte em Portugal, conforme se extrai de cópia da declaração de rendimentos referente ao exercício de 2019 (Schedule J)[3], que se junta como documento n.º 3, e de cópia da declaração de rendimentos referente ao exercício de 2020 (Schedule J)[4], que se junta como documento n.º 4 e cujos quadros relevantes se reproduzem infra 7 – Apreciando 7.1 Dos requisitos de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência Vem o presente recurso para uniformização de jurisprudência interposto da decisão arbitral de 14 de novembro de 2024, no processo arbitral n.º 298/2024-T, por alegada contradição, no que ao termo inicial de pagamento dos juros indemnizatórios respeita, com o decidido no processo arbitral nº 303/2024-T, de 08/08/2024-T, transitado em julgado. Importa, pois, determinar se, como alegado, se verificam os requisitos de que depende o conhecimento do mérito do recurso, a saber, determinar se existe contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e ainda, havendo contradição, se a decisão impugnada é desconforme à jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo sobre a questão - artigo 284.º n.º 1 e 3 do CPPT. No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido numerosas vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA para detectar a existência de uma contradição, quais sejam: - Identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; - Que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica; - Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; - A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (Acórdãos do Pleno desta Secção do STA de 26 de Setembro de 2007, 14 de Julho de 2008 e de 6 de Maio de 2009, recursos números 452/07, 616/07 e 617/08, respectivamente). A alteração substancial da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados verifica-se “sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica” (v. Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 19 de Junho de 1996 e de 18 de Maio de 2005, proferidos nos recursos números 19532 e 276/05, respectivamente). Por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais (cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário: Anotado e Comentado, volume II, 5.ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2007, p. 809 e o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 26 de Abril de 1995, proferido no recurso n.º 87156). Vejamos pois. Há inequívocas semelhanças nas situações de facto subjacentes às decisões arbitrais em confronto - cf, o paralelismo dos respectivos probatórios, supra transcritos -, e em ambas se reconheceu terem os requerentes Fundos direito a juros indemnizatórios, contados, porém, de momentos iniciais diferentes, porquanto nas decisões respectivas se fundamentou o respectivo direito a juros indemnizatórios por apelo a normas jurídicas diversas. Consignou-se, a propósito dos juros indemnizatórios, na decisão recorrida o seguinte (cf. fls. 26/27 da respectiva decisão arbitral): 37. Nos termos do disposto na alínea b) do artigo 24.º do RJAT, a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a AT a partir do termo do prazo previsto para o recurso ou impugnação, devendo esta, nos exactos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo e até ao termo do prazo previsto para a execução espontânea das sentenças dos tribunais judiciais tributários, “restabelecer a situação que existiria se o acto tributário objecto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adoptando os actos e operações necessários para o efeito”, de acordo com o preceituado no artigo 100.º da LGT [aplicável por força do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT] que estabelece, que “a administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamação, impugnação judicial ou recurso a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da legalidade do ato ou situação objeto do litígio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, se for caso disso, a partir do termo do prazo da execução da decisão”. 38. O n.º 5 do artigo 24.º do RJAT, ao estabelecer que “é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previsto na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário”, deve ser entendido como permitindo o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios no processo arbitral. 39. Este entendimento decorre do princípio da tutela jurisdicional efectiva e da correspondente ampliação dos poderes conformadores da jurisdição administrativa e tributária. 40. Por isso, o Requerente tem o direito de ser reembolsado do imposto pago e juros indemnizatórios por força dos referidos artigos 24.º, n.º 1, alínea b), do RJAT e 100.º da LGT, pois tal é essencial para “restabelecer a situação que existiria se o acto tributário objeto da decisão arbitral não tivesse sido praticado”. 41. Tendo sido apresentada reclamação graciosa dos actos sub judice, e em face do pedido de anulação dos actos de retenção na fonte, são devidos à Requerente juros indemnizatórios desde a data do termo do prazo fixado por lei para a decisão de reclamação graciosa, isto é, desde 16.09.2022, nos termos do artigo 43.º, n.º 1 da LGT e artigo 61.º, n.º 5 do CPPT (Acórdão do STA, Proc. 140/23.8BALSB, Recurso para Uniformização de Jurisprudência, de 24.01.2024). Por sua vez, na decisão fundamento, também a propósito dos juros indemnizatórios, se consignou o seguinte: Sobre o Pedido de Juros Indemnizatórios O Requerente peticiona juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º da LGT, que depende da verificação da condição de “erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”. Para tanto, o facto de a retenção ter sido realizada por uma entidade privada não obsta a que a mesma não esteja a exercer um verdadeiro poder delegado por uma entidade pública, nos termos dos artigos 20.º da LGT e 94.º do Código do IRC, pelo que o erro na liquidação será terá de ser necessariamente “imputável aos serviços”. Afigura-se, contudo, que a subsunção (ou dito de outro modo, equiparação) do comportamento declarativo de um substituto tributário ou do próprio contribuinte a “erro imputável aos serviços”, não é direta e terá de fazer-se com o subsídio do n.º 2 do artigo 43.º da LGT. Esta norma considera existir tal erro quando, apesar de a liquidação ser efetuada com base na declaração do contribuinte (no caso concreto, deve ler-se, numa interpretação extensiva, com base na declaração do “substituto”), este tenha seguido as orientações genéricas da Autoridade Tributária, devidamente publicadas. Tal circunstancialismo não foi, porém, alegado, nem demonstrado pelo Requerente, pelo que o enquadramento dos juros indemnizatórios só tem cabimento na alínea d) do n.º 3 do citado artigo 43.º da LGT que postula o respetivo pagamento “[e]m caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução”. Segundo entendemos a violação do direito da União Europeia também deve considerar-se abrangida pela previsão desta alínea d), quer por força do princípio da equivalência e do primado, quer do disposto no artigo 8.º, n.º 4 da Constituição. Pelo exposto, assiste ao Requerente o direito a juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º, n.º 3, alínea d) da LGT, a partir do trânsito em julgado da decisão arbitral. Ora, à semelhança do que sucedia no processo n.º 165/24.6BALSB, objecto do nosso acórdão do Pleno de 26 de março último, também no caso presente as decisões em confronto concederam esses juros ao abrigo de diferentes disposições legais e, por isso, com início em diferentes momentos (…), sem que haja oposição juridicamente relevante entre elas, como bem salientou o Excelentíssimo Procurador-Geral adjunto no seu parecer. Verifica-se, também aqui, que perante situações fácticas substancialmente idênticas, as decisões em confronto lhes deram diferente enquadramento jurídico; e foi por força da diferente subsunção dos factos ao direito que deram diferente resposta à questão do termo inicial do prazo de contagem dos juros indemnizatórios, questão que foi a que a Recorrente elegeu como sendo a decidida em sentido divergente e que conduz à conclusão de que inexiste oposição relevante. Daí que se tenha de concluir, contrariamente ao pretendido mas secundando o Ministério Público junto deste STA, que o recurso não pode prosseguir para a apreciação do mérito. CONCLUINDO: Não pode falar-se em oposição relativamente à questão do termo inicial da obrigação de juros indemnizatórios, se a divergência resulta de as decisões arbitrais em confronto terem feito decorrer essa obrigação de diferentes preceitos legais. Pelo que, em conformidade, não poderá conhecer-se do mérito do recurso. - Decisão - 8 – Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso. Custas pela recorrente. Comunique-se ao CAAD. Lisboa, 29 de abril de 2025. - Isabel Cristina Mota Marques da Silva (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (voto a decisão) - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.

Sumário

Não pode falar-se em oposição relativamente à questão do termo inicial da obrigação de juros indemnizatórios, se a divergência resulta de as decisões arbitrais em confronto terem feito decorrer essa obrigação de diferentes preceitos legais.

Texto Integral

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- Relatório -

1- A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), não se conformando com a decisão arbitral proferida em 14 de novembro de 2024, no processo arbitral n.º 298/2024-T, vem, nos termos do disposto no artigo 25.º, n.os 2 e 4 do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT) dela interpor recurso por alegada oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com o acórdão arbitral prolatado no processo nº 303/2024-T, de 08/08/2024-T, transitado em julgado, na parte em que o mesmo condenou a ora recorrente ao pagamento de juros indemnizatórios.

A recorrente termina a sua alegação de recurso formulando as seguintes conclusões:

Do objecto do recurso

a) O presente recurso vem deduzido contra o acórdão arbitral de 14/11/2024, prolatado no processo nº 298/2024-T, circunscrito ao segmento decisório de condenação da AT ao pagamento de juros indemnizatórios.

b) A Recorrente não contesta o direito da Recorrida ao pagamento de juros indemnizatórios devidos pela anulação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa e, mediatamente, pela anulação da retenção na fonte do imposto em causa nos autos, porém entende que esse direito tem o seu enquadramento legal na alínea d) do nº 3 do art. 43º da LGT e não do nº 1 do art. 43º da LGT e, por conseguinte, defende o termo inicial de contagem dos mesmos desde o trânsito em julgado da decisão arbitral que anulou as referidas retenções na fonte e não, conforme entendeu a decisão sob recurso, desde o termo do prazo de 4 meses fixado por lei para a decisão de reclamação graciosa.

c) Conforme se transcreve daquela decisão arbitral sob recurso, a mesma entendeu o seguinte quanto à questão fundamental de direito objecto do presente recurso:

41. Tendo sido apresentada reclamação graciosa dos actos sub judice, e em face do pedido de anulação dos actos de retenção na fonte, são devidos à Requerente juros indemnizatórios desde a data do termo do prazo fixado por lei para a decisão de reclamação graciosa, isto é, desde 16.09.2022, nos termos do artigo 43.º, n.º 1 da LGT e artigo 61.º, n.º 5 do CPPT (Acórdão do STA, Proc. 140/23.8BALSB, Recurso para Uniformização de Jurisprudência, de 24.01.2024).

d) Mais, entende a Recorrente que a razão decidendi daquele acórdão uniformizador de jurisprudência assenta em factos distintos daqueles que estão subjacentes à decisão sob recurso, não sendo, por conseguinte, aplicável à situação dos autos.

e) O acórdão arbitral sob recurso encontra-se em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com o acórdão fundamento (prolatado no processo nº 303/2024-T), o qual entende o seguinte, que se transcreve:

«O Requerente peticiona juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º da LGT, que depende da verificação da condição de “erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”. Para tanto, o facto de a retenção ter sido realizada por uma entidade privada não obsta a que a mesma não esteja a exercer um verdadeiro poder delegado por uma entidade pública, nos termos dos artigos 20.º da LGT e 94.º do Código do IRC, pelo que o erro na liquidação será terá de ser necessariamente “imputável aos serviços”. Afigura-se, contudo, que a subsunção (ou dito de outro modo, equiparação) do comportamento declarativo de um substituto tributário ou do próprio contribuinte a “erro imputável aos serviços”, não é direta e terá de fazer-se com o subsídio do n.º 2 do artigo 43.º da LGT. Esta norma considera existir tal erro quando, apesar de a liquidação ser efetuada com base na declaração do contribuinte (no caso concreto, deve ler-se, numa interpretação extensiva, com base na declaração do “substituto”), este tenha seguido as orientações genéricas da Autoridade Tributária, devidamente publicadas. Tal circunstancialismo não foi, porém, alegado, nem demonstrado pelo Requerente, pelo que o enquadramento dos juros indemnizatórios só tem cabimento na alínea d) do n.º 3 do citado artigo 43.º da LGT que postula o respetivo pagamento “[e]m caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução”. Segundo entendemos a violação do direito da União Europeia também deve considerar-se abrangida pela previsão desta alínea d), quer por força do princípio da equivalência e do primado, quer do disposto no artigo 8.º, n.º 4 da Constituição. Pelo exposto, assiste ao Requerente o direito a juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º, n.º 3, alínea d) da LGT, a partir do trânsito em julgado da decisão arbitral.

f) Em suma, a questão fundamental de direito, objecto do presente recurso, consiste saber se no caso de anulação da decisão de indeferimento (expresso ou tácito) da reclamação graciosa deduzida contra retenções na fonte, e mediatamente a anulação dessas retenções na fonte, quando o fundamento para essa anulação reside na incompatibilidade de lei interna com o direito da União Europeia, há lugar ao pagamento de juros indemnizatórios ao abrigo do nº 1 do art. 43º da LGT, conforme entende a decisão sob recurso, contando-se o seu início a partir do termo do prazo legal para decisão da reclamação graciosa, se esta não for decidida antes de transcorrido aquele prazo, ou, conforme entende a decisão fundamento, dá lugar ao pagamento de juros indemnizatórios ao abrigo da alínea d) do nº 3 do art. 43º da LGT com termo inicial de contagem a partir do trânsito em julgado da decisão que anulou aquelas retenções na fonte.

g) A situação de facto subjacente aos acórdãos em confronto é em tudo idêntica e ambos os acórdãos anularam as retenções na fonte controvertidas com fundamento na incompatibilidade da lei interna com o direito da União Europeia, conforme adiante se explicita, porém, aplicando diferentes soluções quanto ao direito no que respeita ao pagamento dos juros indemnizatórios a que há lugar.

h) Mais concretamente, ambas as decisões em confronto anulam as decisões que indeferiram expressamente as reclamações graciosas deduzidas ao abrigo do art. 132º do CPPT contra as retenções na fonte de IRC e, mediatamente, anulam essas mesmas retenções na fonte,

i) Sendo ainda que ambos os acórdãos discutem a legalidade daquelas retenções na fonte atento o facto de as mesmas respeitarem a IRC sobre dividendos auferidos em Portugal por OIC com sede nos EUA, retenções na fonte efectuadas a título definitivo por responsável subsidiário,

j) Concluindo-se, nos acórdãos em confronto, pela sua anulação com fundamento na incompatibilidade do art. 22º do EBF com o art. 63º do TFUE.

k) A Recorrente entende que o acórdão arbitral sob recurso incorreu em erro de julgamento quanto ao direito ao concluir pelo direito da Recorrida a juros indemnizatórios, ao abrigo do nº 1 do art. 43º da LGT, com termo inicial de contagem a partir do prazo legal de 4 meses para decisão da reclamação graciosa.

l) Mais entendendo que o acórdão arbitral sob recurso está em oposição quanto à mesma questão fundamental de direito com o acórdão fundamento, cujo entendimento se subscreve, o qual, em sentido diferente, entendeu que o direito a juros indemnizatórios decorrente das aludidas anulações tem o seu enquadramento legal na alínea d) do nº 3 do art. 43º da LGT com o seu termo inicial de contagem a partir do trânsito em julgado da decisão.

Da admissibilidade do recurso

m) Justamente, entende a Recorrente que estão reunidos os pressupostos para o presente recurso para uniformização de jurisprudência relativamente à questão fundamental de direito quanto aos juros indemnizatórios a que há lugar pela anulação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra retenções na fonte quando essa anulação se fundamenta na incompatibilidade de uma norma legal interna com o direito da união europeia, mais concretamente saber se o direito àqueles juros indemnizatórios resulta do disposto no nº 1 do art. 43º da LGT, tendo o seu termo inicial de contagem a partir do prazo de 4 meses para decisão da reclamação, ou do indeferimento expresso se anterior, ou se o direito àqueles juros indemnizatórios resulta do disposto na alínea d) do nº 3 do art. 43º da LGT tendo o seu termo inicial de contagem a partir do trânsito em julgado da decisão judicial.

Do mérito do Recurso

n) Quanto ao mérito do recurso, a Recorrente defende o entendimento quanto ao direito plasmado no acórdão fundamento, remetendo-se para o respectivo teor que se dá por integralmente reproduzido, não obstante a transcrição infra do mesmo na parte que se entende relevante para a questão de direito em apreciação.

o) Tal como supra se disse, é entendimento da AT que ao ser anulada a decisão (expressa ou tácita) da reclamação graciosa deduzida, ao abrigo do art. 132º do CPPT, contra as retenções na fonte, as quais são consideradas ilegais tendo por fundamento a desconformidade ou incompatibilidade do art. 22º do EBF com o direito da União Europeia, o direito aos juros indemnizatórios contemplados no art. 43º da LGT apenas são devidos ao abrigo do disposto na alínea d) do nº 3 do art. 43º da LGT, com o seu termo inicial de contagem desde o trânsito em julgado da decisão, no caso decisão arbitral.

p) Uma vez que a AT está vinculada à lei, conforme resulta do art. 266.º, n.º 2, da CRP e art. 55.º da LGT, não podendo recusar a aplicação da lei quando esta esteja em desconformidade com o direito da União Europeia,

q) Resulta forçoso concluir que não se pode imputar à AT o retardamento no reconhecimento do direito da Requerente à restituição do imposto controvertido se este reconhecimento assenta, justamente, na incompatibilidade da lei interna, à qual a AT está vinculada, com o direito da União Europeia.

r) A este propósito importa ter presente o acórdão do STA, de 30/01/2019, prolatado no processo nº 0564/18.2BALSB, que uniformizou jurisprudência nos seguintes termos:

Para efeitos de pagamento de juros indemnizatórios ao contribuinte, nos termos do disposto no artigo 43.º da LGT, não pode ser assacado aos serviços da AT qualquer erro que, por si, tenha determinado o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, se não estava na disponibilidade da AT decidir de modo diferente daquele que decidiu por estar sujeita ao princípio da legalidade (cfr. art. 266.º, n.º 2, da CRP e art. 55.º da LGT) e não poder deixar de aplicar uma norma com fundamento em inconstitucionalidade, a menos que o TC já tenha declarado a inconstitucionalidade da mesma com força obrigatória geral (cfr. art. 281.º da CRP) ou se esteja perante violação de normas constitucionais directamente aplicáveis e vinculativas, como as que se referem a direitos, liberdades e garantias (cfr. art. 18.º, n.º 1, da CRP).

s) Em consequência, e quanto ao direito a juros indemnizatórios em análise, o mesmo tem o seu enquadramento legal na alínea d) do nº 3 e do art. 43º da LGT, o qual compreende no seu âmbito também a violação do direito da União Europeia, “quer por força do princípio da equivalência e do primado, quer do disposto no artigo 8.º, n.º 4 da Constituição”, conforme acórdão fundamento,

t) Sendo de afastar uma eventual aplicação do nº 1 do art. 43º da LGT, quer porque a retenção na fonte em causa nos autos não é um acto praticado pela AT mas sim pelo substituto tributário, quer porque o substituto tributário não seguiu qualquer instrução ou informação vinculativa veiculada pela AT sobre a matéria em apreço e, por conseguinte, a entender-se que houve erro na entrega do imposto ora controvertido o mesmo apenas é imputável ao substituto tributário e não à AT.

u) De igual modo entende-se que também não é defensável o pagamento de juros indemnizatórios desde a data do indeferimento da reclamação graciosa, pois afigura-se não ser aqui aplicável a jurisprudência uniformizada pelo Pleno do STA, especificamente para os casos de retenção na fonte seguida de reclamação graciosa, no acórdão de 29-06-2022, processo n.º 93/21.7BALSB, nos seguintes termos:

“Em caso de retenção na fonte e havendo lugar a impugnação administrativa do acto tributário em causa (v.g. reclamação graciosa), o erro passa a ser imputável à A. Fiscal depois de operar o indeferimento do mesmo procedimento gracioso, efectivo ou presumido, funcionando tal data como termo inicial para cômputo dos juros indemnizatórios a pagar ao sujeito passivo, nos termos do artº. 43, nºs. 1 e 3, da L.G.T.”

v) Na verdade, a jurisprudência acabada de citar respeita ao indeferimento da reclamação graciosa que foi anulada em virtude de a liquidação de imposto em causa estar ferida de mera ilegalidade e não, como sucede nos presentes autos, em que o indeferimento da reclamação graciosa é anulado em virtude de a lei interna ser incompatível com o direito da União Europeia, no caso o art. 22º do EBF se afigurar incompatível com o art. 63º do TFUE.

w) É entendimento da Recorrente, apoiado na jurisprudência do STA, que a AT não podia afastar a aplicação da lei vigente, no caso dos autos o art. 22º do EBF, ainda que tendo por fundamento a sua incompatibilidade com o art. 63º do TJUE , o qual será feito cumprir, se for essa a situação, mediante recurso dos interessados aos Tribunais, porém a condenação ao pagamento de juros indemnizatórios terá o seu enquadramento legal na alínea d) do nº 3 do art. 43º da LGT com termo inicial de contagem a partir do trânsito em julgado da decisão arbitral.

x) Concluindo, entende-se que estão preenchidos os requisitos da admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos, requerendo-se a admissão do mesmo e o seu conhecimento de mérito, com a sua procedência e a anulação da decisão arbitral na parte ora recorrida, com as devidas consequências legais.

Nos termos supra expostos, e nos demais de direito que V. Exas. doutamente suprirão, deve o presente recurso para uniformização de jurisprudência ser admitido e, quanto à questão de mérito, ser julgado procedente com as devidas e legais consequências.

2- Contra-alegou o recorrido A... FUND

concluindo nos seguintes termos:

1.º A douta decisão arbitral recorrida julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral deduzido na sequência do indeferimento da reclamação graciosa n.º ...20, relativa ao ato de retenção na fonte respeitante a IRC de 2020, consubstanciado na guia n.º 80551853255, referente ao período de maio de 2020, e ao ato de retenção na fonte respeitante a IRC de 2021, consubstanciado na guia n.º 80570968291, referente ao período de abril de 2021, que incidiram sobre os dividendos auferidos pelo ora Recorrido em resultado da sua participação no capital social de sociedades com sede em Portugal;

2.º Concluiu o tribunal a quo que os atos de retenção na fonte em crise nos autos eram ilegais, uma vez que o artigo 22.º do EBF encerrava uma discriminação arbitrária e, por conseguinte, a aplicação do artigo 87.º, n.º 4 do Código do IRC sobre os dividendos distribuídos por sociedades com sede em território português ao ora Recorrido revelava-se contrária ao direito comunitário, mormente ao artigo 63.º do TFUE, no qual se prevê a liberdade de circulação de capitais (cf. p. 26 da decisão arbitral);

3.º Nestes termos, procedeu o tribunal arbitral a determinar a anulação dos referidos atos e a condenar a administração tributária na restituição do imposto indevidamente retido, bem como no pagamento de juros indemnizatórios, devidos, ao abrigo do n.º 1, do artigo 43.º da LGT e do n.º 5 do artigo 61.º da LGT, desde a data do termo do prazo para a decisão da reclamação graciosa apresentada pelo Recorrido, isto é, desde 16.09.2022 (cf. p. 27 da decisão arbitral);

4.º Com a condenação da administração tributária no pagamento de juros indemnizatórios, nos termos em que a promoveu o tribunal arbitral, não se conformou a Recorrente, razão pela qual interpôs o presente recurso, cujo objeto se circunscreve a este segmento da decisão arbitral recorrida;

5.º Identificando como acórdão fundamento o acórdão arbitral de 08.08.2023, proferido no âmbito do processo arbitral n.º 303/2024-T, que correu termos no CAAD, invoca a Recorrente nas suas alegações que o direito ao recebimento de juros indemnizatórios em casos como o presente apenas tem cabimento na alínea d), do n.º 3, do artigo 43.º, da LGT – e não no n.º 1 daquele mesmo artigo –, razão pela qual o termo inicial da sua contagem se deve estabelecer com o trânsito em julgado da decisão e não, como decidiu o tribunal arbitral na decisão recorrida, com o termo do prazo para a decisão da reclamação graciosa previamente apresentada (cf. p. 4 das alegações de recurso);

6.º Assim, não contesta a Recorrente o direito do Recorrido ao recebimento de juros indemnizatórios, mas apenas a norma legal habilitante do seu pagamento e, em concreto, o termo inicial da sua contagem;

7.º Pugna a Recorrente pela impossibilidade de se concluir, na presente situação, pela presença de um erro imputável aos serviços, desde logo, porque “(…) a AT está vinculada à lei, conforme resulta do art. 266.º, n.º 2, da CRP, e art. 55.º da LGT (…)” e, nessa medida, “(…) não se pode imputar à AT o retardamento no reconhecimento do direito da Requerente à restituição do imposto controvertido se este reconhecimento assenta, justamente, na incompatibilidade da lei interna, à qual a AT está vinculada, com o direito da União Europeia.” (cf. p. 13 das alegações de recurso), não obstante, não lhe assiste razão;

8.º De facto, a jurisprudência dos tribunais superiores, de forma reiterada e uniforme, tem vindo a entender que a aplicação pela administração tributária de normas contrárias ao direito comunitário – ou a sua não desaplicação no caso concreto – se subsume ao âmbito de aplicação do n.º 1 do artigo 43.º da LGT, constituindo um erro que, imputável aos serviços, confere ao sujeito passivo o direito a receber juros indemnizatórios;

9.º A título exemplificativo, vejam-se os acórdãos proferidos pelo Supremo Tribunal Administrativo, de 07.10.2015, 22.03.2017 e de 08.03.2023, proferidos, respetivamente, nos processos n.º 0768/13, 0165/13 e 03022/19.4BELRS;

10.º Dos referidos arestos decorre que a anulação de um ato tributário com fundamento na violação do direito comunitário, quando determinada por um órgão jurisdicional na sequência do indeferimento do procedimento administrativo encetado pelo contribuinte, se subsume ao âmbito de aplicação da norma elencada no n.º 1, do artigo 43.º, da LGT, integrando o conceito de erro imputável aos serviços, conclusão esta que, à luz do princípio do primado do direito comunitário, consagrado no artigo 8.º, n.º 4, da CRP, bem se compreende;

11.º Sendo o direito comunitário diretamente aplicável na ordem jurídica interna e prevalecendo sobre o direito nacional, a mais elementar consequência jurídica do princípio do primado reconduz-se à necessidade de desaplicar as normas internas quando se verifique que estas colidem com o direito comunitário;

12.º Esta desaplicação deve igualmente ser promovida pela administração tributária, tal como decorre da jurisprudência do TJUE (acórdão Fratelli Costanzo SpA contra Comune di Milano, 22.06.1989, proferido no processo C-103/88) e, aliás, resulta do n.º 1, do artigo 1.º, da LGT;

13.º Recaindo sobre a administração tributária a obrigação de zelar pelo cumprimento do direito comunitário, não se pode se não concluir que, quando se encontra exposta a uma situação de clara violação daquele direito e opta por, ainda assim, impor a aplicação da lei interna, a administração tributária comete um erro e que esse erro apenas a si é imputável;

14.º A hierarquia das fontes de Direito aplicáveis, organizada em função do princípio do primado do direito comunitário, impunha que, precisamente por reconhecer que a aplicação do artigo 87.º, n.º 4 do Código do IRC sobre os dividendos distribuídos por sociedades com sede em território português ao ora Recorrido se revelava contrária ao direito comunitário, concretamente ao artigo 63.º do TFUE, a administração tributária tivesse determinado a sua desaplicação no caso concreto;

15.º De modo a sustentar a impossibilidade de ser aplicado o n.º 1, do artigo 43.º, da LGT, a Recorrente traz à colação o acórdão de 30.01.2019, proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo no processo n.º 0564/18.2BALSB, importando, no entanto, clarificar que a jurisprudência aí uniformizada não é aplicável ao presente caso;

16.º Efetivamente, como entende o Supremo Tribunal Administrativo, as situações de anulação de ato tributário com fundamento em inconstitucionalidade da norma aplicada e as situações de anulação de tal ato com fundamento em violação do direito comunitário não merecem tratamento similar, uma vez que nestas últimas situações a administração tributária, não apenas tem margem para não aplicar a norma contrária ao direito comunitário, como tem o dever de o fazer (cf. acórdãos de 18.01.2017 e de 08.02.2017, proferidos pelo Supremo Tribunal Administrativo, respetivamente, nos processos n.º 0890/16 e n.º 0678/16);

17.º Não pode olvidar-se, ainda, que a incompatibilidade do regime de tributação prescrito pelo artigo 22.º do EBF com o direito comunitário, salientada pelo acórdão recorrido, se encontra devidamente identificada pela jurisprudência nacional, tendo sigo igualmente reconhecida pelo TJUE (cf. acórdão de uniformização de jurisprudência n.º 7/2024, de 26.02.2024, e acórdão AllianzGI-Fonds AEVN contra Autoridade Tributária e Aduaneira, de 17.03.2022, proferido pelo TJUE no processo C-545/19);

18.º Ainda que este não se reconduza a um facto decisivo, uma vez que o princípio do primado imporia, de qualquer forma, que se concluísse pela presença de um erro imputável aos serviços, a prévia e lata evidência desta incompatibilidade torna ainda mais difícil conceber a ideia de que os serviços da administração tributária não sejam responsáveis pelo retardamento da restituição do montante de imposto indevidamente retido;

19.º Deve, ainda, clarificar-se que, ao contrário do que defende a Recorrente, não exclui a responsabilidade da administração tributária no retardamento da restituição ao Recorrido do montante de imposto indevidamente retido, o facto de os atos tributários em causa terem sido praticados por substituto tributário e não por aqueles serviços;

20.º De facto, o intuito com o qual o Recorrido apresentou contra estes atos reclamação graciosa foi, precisamente, o de ver reposta a legalidade da sua situação jurídico-tributária, o que pressupunha a anulação daqueles atos;

21.º Decidindo pelo indeferimento daquela reclamação, ainda que tenha resultado perante si demonstrada a incompatibilidade dos atos de retenção na fonte em face do direito comunitário, os serviços perpetuaram o prejuízo do Recorrente, decorrente da sua tributação ilegal, aqui residindo o erro que se lhes é imputável;

22.º Por outro lado, ao defender a impossibilidade de ser seguida a jurisprudência uniformizada pelo pleno do Supremo Tribunal Administrativo no acórdão de 29.06.2022, proferido no processo n.º 393/21.7BALSB, por aquela respeitar ao indeferimento de reclamação graciosa que foi anulada em virtude de a liquidação padecer de mera ilegalidade, a Recorrente encontra-se a promover por um tratamento diferenciado dos contribuintes destinatários de atos tributários anulados com fundamento em violação de lei interna e os contribuintes destinatários de atos tributários anulados com fundamento em violação de normas comunitárias, perspetivando com maior amplitude a pretensão indemnizatória daqueles primeiros o que, à luz do princípio da equivalência, não é admissível;

23.º Efetivamente, quando seja anulado um ato tributário com fundamento na violação do direito comunitário, o contribuinte deverá ter direito ao recebimento de juros indemnizatórios, nas mesmas condições em que um contribuinte destinatário de um ato com fundamento em violação de lei interna tem esse direito (cf. acórdão de 18.04.2023, proferido pelo TJUE no processo n.º C-565/11);

24.º Não se pode se não concluir que a não desaplicação pelos serviços da administração tributária de norma interna incompatível com o direito comunitário, quando esta incompatibilidade tenha sido, ante de si, evidenciada pelo sujeito passivo, configura um erro que lhes é imputável, devendo a pretensão indemnizatória do contribuinte ser atendida à luz do disposto no n.º 1, do artigo 43.º, da LGT, e não, como entende a Recorrente, à luz da alínea d), do n.º 3, daquele artigo;

25.º Mais se deve concluir que o termo inicial da contagem dos juros indemnizatórios a atribuir em situações como a presente deve referir-se ao termo do prazo de que a administração tributária dispunha para decidir a reclamação graciosa apresentada, quando esta não seja decidida antes, e não ao trânsito em julgado da decisão jurisdicional que anule o ato tributário. É, pois, neste sentido que deve ser uniformizada a jurisprudência;

26.º Importa, ainda, esclarecer que as situações de anulação de ato tributário com fundamento em violação do direito comunitário não integram o âmbito de aplicação da alínea d), do n.º 3, do artigo 43.º, o qual não foi, aliás, concebido pelo legislador com esse propósito;

27.º Quando não desaplica uma norma contrária ao direito comunitário, a administração tributária erra – na medida em que incumpre uma obrigação decorrente do princípio do primado – e este erro não poderá deixar de ser relevado para efeitos do pagamento de juros indemnizatórios, razão pela qual a norma legal habilitante do pagamento destes juros não poderá ser outra que não o n.º 1, do artigo 43.º, da LGT;

28.º A Recorrente, na senda do acórdão fundamento, encontra-se a promover uma interpretação extensiva da norma elencada na alínea d), do n.º 3, do artigo 43.º, que não se demonstra compaginável nem com o seu sentido, nem com a sua letra, razão pela qual não se pode considerar admissível;

29.º A alínea d), do n.º 3, do artigo 43.º foi positivada ante um entendimento jurisprudencial maioritário, nos termos do qual a violação de norma emanada pelo legislador ordinário, assim como a violação do direito comunitário, configuram um erro suscetível de imputação aos serviços da administração tributária, surgindo, precisamente, da necessidade de assegurar aos contribuintes destinatários de atos tributários anulados pela inconstitucionalidade da norma aplicada que, ainda que a aplicação daquela norma não integre o conceito de erro imputável aos serviços, terão direito ao recebimento de juros indemnizatórios;

30.º Ao consagrar a norma elencada na alínea d), do n.º 3, do artigo 43.º, da LGT, o legislador não pretendeu incluir no seu âmbito de aplicação as situações em que a anulação de um ato tributário se deve ao facto de a sua norma habilitante se revelar contrária ao direito comunitário, uma vez que estas situações se encontravam, de um ponto de vista indemnizatório, já devidamente acauteladas pelo n.º 1 do artigo;

31.º O objetivo do legislador ao aditar a alínea d) do n.º 3 foi apenas o de melhor proteger os contribuintes nos casos em que a anulação do ato tributário se fundamenta no carácter inconstitucional da norma aplicada;

32.º Concluindo-se que não se integram no espírito da norma em crise as situações de anulação de ato tributário com fundamento em violação de lei incompatível com o direito comunitário, fundamento não existe para que se alargue o seu sentido literal, promovendo-se pela sua interpretação extensiva;

33.º Neste âmbito, cumpre, ainda, evidenciar que também a aplicação analógica da norma elencada na alínea d), do n.º 3, do artigo 43.º, da LGT às situações de anulação de ato tributário com fundamento em violação do direito comunitário, não se vislumbra possível;

34.º De facto, a não desaplicação pelos serviços da administração tributária de norma interna contrária ao direito comunitário, na medida em que se traduz no incumprimento de uma obrigação decorrente do princípio do primado daquele direito, isto é, da sua prevalência sobre o direito interno, deve considerar-se como um erro imputável aos serviços, traduzindo-se o pagamento de juros indemnizatórios nestas situações, por conseguinte, numa obrigação devida e expressamente prevista pelo legislador;

35.º Também por esta ordem de razões, deverá a jurisprudência ser uniformizada no sentido de que a anulação de ato tributário com fundamento na violação do direito comunitário, determinada por órgão jurisdicional na sequência do indeferimento da reclamação graciosa apresentada pelo sujeito passivo, integra o âmbito de aplicação do n.º 1, do artigo 43.º, da LGT, sendo devidos ao contribuinte juros indemnizatórios desde o termo do prazo de que a administração tributária dispunha para decidir a reclamação graciosa previamente apresentada;

36.º Caso se entenda que a alínea d), do n.º 3, do artigo 43.º, da LGT, é aplicável às situações de anulação de ato tributário com fundamento na violação do direito comunitário, o que apenas por cautela de patrocínio se pondera, sempre se dirá que o termo inicial da contagem dos juros indemnizatórios a receber pelo sujeito passivo corresponde ao termo do prazo de que a administração tributária dispunha para decidir a reclamação graciosa apresentada e não ao trânsito em julgado da decisão que determina a anulação do ato;

37.º De facto, nada se refere na alínea d), do n.º 3, do artigo 43.º, a propósito dos termos inicial e final da contagem dos juros indemnizatórios a atribuir, correspondendo a referência a “decisão transitada em julgado”, apenas, a um dos requisitos de cuja verificação depende o pagamento daqueles juros;

38.º Pretende o legislador, em suma, que a inconstitucionalidade da norma aplicada tenha sido reconhecida por via de uma decisão sobre a qual não possa ser interposto recurso, ou seja, que o resultado da apreciação da conformidade da norma face à CRP se tenha consolidado definitivamente;

39.º Em face da ausência de indicação específica, deverá aplicar-se o n.º 5, do artigo 61.º, do CPPT, como, aliás, o têm feito os tribunais superiores (cf., a título exemplificativo, acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 13.01.2021 e de 23.10.2024, proferidos, respetivamente, nos processos n.º 0735/19.4BEBRG e n.º 0430/22.7BEBRG, e acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 05.12.2024, proferido no processo n.º 1184/15.9BELRS;

40.º Acresce que a tese defendida pela Recorrente, a respeito do termo inicial dos juros indemnizatórios a atribuir ao Recorrido, não se coaduna, por duas razões, com a jurisprudência neste âmbito proferida pelo TJUE, de acordo com a qual os Estados-Membros deverão respeitar os princípios da equivalência e da efetividade (cf. acórdão de 18.04.2023, proferido pelo TJUE no processo n.º C-565/11);

41.º A posição da Recorrente implica que seja mais ampla a tutela indemnizatória a recair sobre as situações de anulação de ato de retenção na fonte com fundamento em violação de lei interna – porque admite que os contribuintes teriam, em tais situações direito ao pagamento de juros desde o termo do prazo de decisão da reclamação graciosa indeferida, ao passo que no caso de violação do direito comunitário apenas seriam devidos juros desde o trânsito em julgado da decisão que anulasse o ato –, o que não é admissível à luz do princípio da equivalência;

42.º Por outro lado, o TJUE já decidiu que o pagamento de juros indemnizatórios deve corresponder a uma tutela indemnizatória adequada ao prejuízo sofrido pelo sujeito passivo decorrente da sua tributação ilegal e, nessa medida, que não é adequado a esse prejuízo estabelecer-se como termo inicial dos juros indemnizatórios a data do pedido de restituição do imposto;

43.º Assim, certamente também não será adequado a esse prejuízo estabelecer-se que os juros apenas são devidos desde o trânsito em julgado da decisão que anule o ato tributário;

44.º Esclareça que o Recorrido não ignora que a norma elencada no artigo 61.º, n.º 5, do CPPT é insuscetível de aplicação ipsis verbis a toda e qualquer situação e que, por razões de justiça, é imperativo moldar-se o seu conteúdo em função de determinadas circunstâncias, correspondendo os casos de anulação de atos de retenção na fonte, precisamente, a uma das situações nas quais não pode aplicar-se a referida norma na sua exata literalidade;

45.º Nestes termos, o que entende o Recorrido é que o termo inicial dos juros indemnizatórios, ainda que concedidos ao abrigo da alínea d), do n.º 3, do artigo 43.º, da LGT, deve ser aferido de acordo com o disposto no n.º 5, do artigo 61.º, do CPPT e que, no presente caso, por estarem em causa atos de retenção na fonte apenas conhecidos pelos serviços com a apresentação da reclamação graciosa, deve estabelecer-se com o termo do prazo de que a administração dispunha para decidir aquela reclamação;

46.º Em face do exposto, caso se venha a concluir que à presente situação deve ser aplicada a norma elencada na alínea d), do n.º 3, do artigo 43.º, da LGT, não pode o termo inicial da contagem dos juros indemnizatórios deixar de estabelecer-se com o termo do prazo de que administração dispunha para decidir a reclamação graciosa apresentada pelo Recorrido.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente, firmando-se jurisprudência no sentido do acórdão recorrido, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!

3- O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Supremo Tribunal Administrativo emitiu douto parecer no sentido do não conhecimento do mérito do recurso com a seguinte fundamentação específica:

«(…) Sem quebra do muito devido respeito por posição contrária, afigura-se-nos que não se encontram reunidos todos os pressupostos que permitam o prosseguimento do presente recurso para uniformização de jurisprudência.

O presente recurso tem unicamente como objecto a questão do termo inicial do pagamento dos juros indemnizatórios.

Nesta sede, a decisão recorrida encontra-se fundamentada pela forma que se transcreve:

“37. Nos termos do disposto na alínea b) do artigo 24.º do RJAT, a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a AT a partir do termo do prazo previsto para o recurso ou impugnação, devendo esta, nos exactos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo e até ao termo do prazo previsto para a execução espontânea das sentenças dos tribunais judiciais tributários, “restabelecer a situação que existiria se o acto tributário objecto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adoptando os actos e operações necessários para o efeito”, de acordo com o preceituado no artigo 100.º da LGT [aplicável por força do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT+ que estabelece, que “a administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamação, impugnação judicial ou recurso a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da legalidade do ato ou situação objeto do litígio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, se for caso disso, a partir do termo do prazo da execução da decisão”.

38. O n.º 5 do artigo 24.º do RJAT, ao estabelecer que “é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previsto na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário”, deve ser entendido como permitindo o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios no processo arbitral.

39. Este entendimento decorre do princípio da tutela jurisdicional efectiva e da correspondente ampliação dos poderes conformadores da jurisdição administrativa e tributária.

40. Por isso, o Requerente tem o direito de ser reembolsado do imposto pago e juros indemnizatórios por força dos referidos artigos 24.º, n.º 1, alínea b), do RJAT e 100.º da LGT, pois tal é essencial para “restabelecer a situação que existiria se o acto tributário objeto da decisão arbitral não tivesse sido praticado”.

Por sua vez, nesta sede, na decisão fundamento consignou-se o seguinte:

“O Requerente peticiona juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º da LGT, que depende da verificação da condição de “erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”. Para tanto, o facto de a retenção ter sido realizada por uma entidade privada não obsta a que a mesma não esteja a exercer um verdadeiro poder delegado por uma entidade pública, nos termos dos artigos 20.º da LGT e 94.º do Código do IRC, pelo que o erro na liquidação será terá de ser necessariamente “imputável aos serviços”.

Afigura-se, contudo, que a subsunção (ou dito de outro modo, equiparação) do comportamento declarativo de um substituto tributário ou do próprio contribuinte a “erro imputável aos serviços”, não é direta e terá de fazer-se com o subsídio do n.º 2 do artigo 43.º da LGT. Esta norma considera existir tal erro quando, apesar de a liquidação ser efetuada com base na declaração do contribuinte (no caso concreto, deve ler-se, numa interpretação extensiva, com base na declaração do “substituto”), este tenha seguido as orientações genéricas da Autoridade Tributária, devidamente publicadas. Tal circunstancialismo não foi, porém, alegado, nem demonstrado pelo Requerente, pelo que o enquadramento dos juros indemnizatórios só tem cabimento na alínea d) do n.º 3 do citado artigo 43.º da LGT que postula o respetivo pagamento “[e]m caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução”. Segundo entendemos a violação do direito da União Europeia também deve considerar-se abrangida pela previsão desta alínea d), quer por força do princípio da equivalência e do primado, quer do disposto no artigo 8.º, n.º 4 da Constituição.

Pelo exposto, assiste ao Requerente o direito a juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º, n.º 3, alínea d) da LGT, a partir do trânsito em julgado da decisão arbitral”.

Em suma, num caso, foi entendido existir erro imputável aos serviços, no outro caso foi entendido de forma diferente.

“(…) a diferença quanto ao termo inicial do prazo de contagem dos juros indemnizatórios não resulta de um diverso entendimento da mesma questão jurídica fundamental, mas antes de nas decisões em confronto ser diverso o quadro jurídico de referência concretamente aplicado: os juros indemnizatórios foram concedidos com base em pressupostos diversos e ao abrigo de diferentes previsões legais; a diversidade de decisões quanto à questão do dies a quo dos juros indemnizatórios não resultou de uma diferença na interpretação e aplicação de um mesmo quadro jurídico, mas antes ficou a dever-se à circunstância de as decisões em confronto terem conteúdo e âmbito diverso, o que retira relevância à divergência quanto ao termo inicial da contagem dos juros indemnizatórios”, Ac. do Pleno da Secção do CT do STA de 24/1/2024, proc.nº 0140/23.8BALSB.

Na decisão recorrida, em sede de juros indemnizatórios, foi aplicado o disposto no nº 1, do art. 43º, da LGT.

No acórdão fundamento foi aplicado o disposto na al. d), do nº 3, do art. 43º, da LGT.

Em suma, em ambas as decisões, não foi decidida a mesma questão de direito.

Assim, inexiste contradição quanto à mesma questão fundamental de direito.

3. Conclusão: Pelo exposto, emite-se parecer no sentido de, por ausência de todos os requisitos de que depende a apreciação do recurso, não deverá ser conhecido o objecto do mesmo.»

4- Foi dado cumprimento ao disposto no n.º 2 do artigo 92.º do CPTA.

- Fundamentação -

5- Questões a decidir

Importa averiguar previamente da verificação dos pressupostos substantivos dos quais depende o conhecimento do mérito do presente recurso para uniformização de jurisprudência, cuja não verificação impede o conhecimento do presente recurso.

Concluindo-se no sentido da verificação daqueles requisitos, haverá então que conhecer do mérito do recurso.

6- Matéria de facto

6. 1 É do seguinte teor o probatório fixado na decisão arbitral recorrida:

a) O Requerente é um fundo de investimento mobiliário constituído e a operar de acordo com o direito norte-americano (cfr. Documento n.º 1 e n.º 2);

b) O Requerente reúne capitais de investidores que, por sua vez, investe em acções de empresas sedeadas fora dos Estados Unidos da América (EUA) (cfr. Documentos n.º 1 e 2);

c) Os riscos do investimento são partilhados pelos investidores (cfr. Documentos n.º 1 e 2);

d) A gestão do Requerente é levada a cabo pela entidade gestora (cfr. Documentos n.º 1 e 2);

e) Em 2020 e 2021 o Requerente era residente, para efeitos fiscais, nos Estados Unidos da América (Cfr. documento n.º 3)

f) O Requerente é qualificado pelo direito norte-americano como Regulated Investment Company (RIC), beneficiando do tratamento fiscal previsto para os RIC no subcapítulo M do Internal Revenue Code;

g) O Requerente investiu em participações sociais de sociedades com sede em Portugal;

h) Em 2020 e 2021, o Requerente auferiu dividendos da sua participação no capital social daquelas sociedades (Cfr. documento n.º 4)

i) Os dividendos auferidos pelo Recorrente, entre 2020.05 e 04.2021, foram objecto de retenção na fonte a título definitivo, à taxa de 35%;

j) O Requerente pediu o reembolso parcial do imposto retido da fonte superior a 15%, através da Modelo 22-RFI, ao abrigo da Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada entre o Estado Português e os Estados Unidos da América;

k) Nos EUA, o exercício fiscal do Requerente de 2019 decorreu entre 01.11.2019 e 31.10.2020;

l) Em 2020, o Requerente não deduziu nos EUA o imposto retido na fonte em Portugal (Cfr. documento n.º 5);

m) Nos EUA, o exercício fiscal do Requerente de 2020 decorreu entre 01.11.2020 e 31.10.2021;

n) Em 2021, o Requerente não deduziu nos EUA o imposto retido na fonte em Portugal (Cfr. documento n.º 6);

o) Em 16.05.2022, o Requerente deduziu reclamação graciosa contra os actos de retenção na fonte, consubstanciados nas guias n.º 80551853255 e n.º 80570968291;

p) Em 26.10.2023, o Requerente foi notificado do projecto de indeferimento da reclamação graciosa;

q) Em 4.12.2023, o Requerente foi notificado da decisão de indeferimento da reclamação graciosa;

r) Em 01.03.2024, o Requerente apresentou o pedido de pronúncia arbitral que deu origem aos presentes autos.

6. 2 Por sua vez, é do seguinte teor o probatório fixado no acórdão fundamento:

a) O Requerente é um fundo de investimento mobiliário constituído e a operar de acordo com o direito norte-americano (cf. doc. n.º 1 das reclamações graciosas e que integra o processo administrativo instrutor).

b) O Requerente reúne capital de investidores que, por seu turno, investe em ações de empresas de pequena, média e grande capitalização em mercados desenvolvidos (excluindo EUA e Canadá) (cf. doc. n.º 1 das reclamações graciosas e que integra o processo administrativo instrutor).

c) Os riscos do investimento são partilhados pelos investidores (cf. doc. n.º 1 das reclamações graciosas e que integra o processo administrativo instrutor).

d) A gestão do Requerente é levada a cabo pela entidade gestora, melhor identificada no introito (cf. doc. n.º 1 das reclamações graciosas e que integra o processo administrativo instrutor).

e) Nos anos de 2020 e de 2021 o Requerente era residente, para efeitos fiscais, nos Estados Unidos da América, conforme certificados de residência que juntam como documento n.º 1.

f) O Requerente é qualificado pelo direito norte-americano como Regulated Investment Company (RIC), beneficiando do tratamento fiscal previsto para os RIC no subcapítulo M do Internal Revenue Code.

g) O Requerente investiu em participações sociais de sociedades com sede em Portugal.

h) Em 2020 e 2021 o Requerente auferiu dividendos da sua participação no capital social daquelas sociedades, conforme se extrai dos documentos que juntam como documento n.º 2.

i) Os dividendos auferidos pelo Requerente foram objeto de retenção na fonte a título definitivo, à taxa de 15% (cf. artigo 94.º do Código do IRC e artigo 10.º da Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada entre o Estado Português e os Estados Unidos da América), como melhor se discrimina na tabela infra:

j) O Requerente não deduziu nos EUA o imposto retido na fonte em Portugal, conforme se extrai de cópia da declaração de rendimentos referente ao exercício de 2019 (Schedule J)[3], que se junta como documento n.º 3, e de cópia da declaração de rendimentos referente ao exercício de 2020 (Schedule J)[4], que se junta como documento n.º 4 e cujos quadros relevantes se reproduzem infra

7- Apreciando

7. 1 Dos requisitos de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência

Vem o presente recurso para uniformização de jurisprudência interposto da decisão arbitral de 14 de novembro de 2024, no processo arbitral n.º 298/2024-T, por alegada contradição, no que ao termo inicial de pagamento dos juros indemnizatórios respeita, com o decidido no processo arbitral nº 303/2024-T, de 08/08/2024-T, transitado em julgado.

Importa, pois, determinar se, como alegado, se verificam os requisitos de que depende o conhecimento do mérito do recurso, a saber, determinar se existe contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e ainda, havendo contradição, se a decisão impugnada é desconforme à jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo sobre a questão - artigo 284.º n.º 1 e 3 do CPPT.

No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido numerosas vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA para detectar a existência de uma contradição, quais sejam:

- Identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- Que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica;

- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (Acórdãos do Pleno desta Secção do STA de 26 de Setembro de 2007, 14 de Julho de 2008 e de 6 de Maio de 2009, recursos números 452/07, 616/07 e 617/08, respectivamente).

A alteração substancial da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados verifica-se “sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica” (v. Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 19 de Junho de 1996 e de 18 de Maio de 2005, proferidos nos recursos números 19532 e 276/05, respectivamente). Por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais (cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário: Anotado e Comentado, volume II, 5.ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2007, p. 809 e o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 26 de Abril de 1995, proferido no recurso n.º 87156).

Vejamos pois.

Há inequívocas semelhanças nas situações de facto subjacentes às decisões arbitrais em confronto - cf, o paralelismo dos respectivos probatórios, supra transcritos -, e em ambas se reconheceu terem os requerentes Fundos direito a juros indemnizatórios, contados, porém, de momentos iniciais diferentes, porquanto nas decisões respectivas se fundamentou o respectivo direito a juros indemnizatórios por apelo a normas jurídicas diversas.

Consignou-se, a propósito dos juros indemnizatórios, na decisão recorrida o seguinte (cf. fls. 26/27 da respectiva decisão arbitral):

37. Nos termos do disposto na alínea b) do artigo 24.º do RJAT, a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a AT a partir do termo do prazo previsto para o recurso ou impugnação, devendo esta, nos exactos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo e até ao termo do prazo previsto para a execução espontânea das sentenças dos tribunais judiciais tributários, “restabelecer a situação que existiria se o acto tributário objecto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adoptando os actos e operações necessários para o efeito”, de acordo com o preceituado no artigo 100.º da LGT [aplicável por força do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT] que estabelece, que “a administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamação, impugnação judicial ou recurso a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da legalidade do ato ou situação objeto do litígio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, se for caso disso, a partir do termo do prazo da execução da decisão”.

39. Este entendimento decorre do princípio da tutela jurisdicional efectiva e da correspondente ampliação dos poderes conformadores da jurisdição administrativa e tributária.

Por sua vez, na decisão fundamento, também a propósito dos juros indemnizatórios, se consignou o seguinte:

Sobre o Pedido de Juros Indemnizatórios

O Requerente peticiona juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º da LGT, que depende da verificação da condição de “erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”. Para tanto, o facto de a retenção ter sido realizada por uma entidade privada não obsta a que a mesma não esteja a exercer um verdadeiro poder delegado por uma entidade pública, nos termos dos artigos 20.º da LGT e 94.º do Código do IRC, pelo que o erro na liquidação será terá de ser necessariamente “imputável aos serviços”.

Pelo exposto, assiste ao Requerente o direito a juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º, n.º 3, alínea d) da LGT, a partir do trânsito em julgado da decisão arbitral.

Ora, à semelhança do que sucedia no processo n.º 165/24.6BALSB, objecto do nosso acórdão do Pleno de 26 de março último, também no caso presente as decisões em confronto concederam esses juros ao abrigo de diferentes disposições legais e, por isso, com início em diferentes momentos (…), sem que haja oposição juridicamente relevante entre elas, como bem salientou o Excelentíssimo Procurador-Geral adjunto no seu parecer.

Verifica-se, também aqui, que perante situações fácticas substancialmente idênticas, as decisões em confronto lhes deram diferente enquadramento jurídico; e foi por força da diferente subsunção dos factos ao direito que deram diferente resposta à questão do termo inicial do prazo de contagem dos juros indemnizatórios, questão que foi a que a Recorrente elegeu como sendo a decidida em sentido divergente e que conduz à conclusão de que inexiste oposição relevante.

Daí que se tenha de concluir, contrariamente ao pretendido mas secundando o Ministério Público junto deste STA, que o recurso não pode prosseguir para a apreciação do mérito.

CONCLUINDO:

Pelo que, em conformidade, não poderá conhecer-se do mérito do recurso.

- Decisão -

8- Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela recorrente.

Comunique-se ao CAAD.

Lisboa, 29 de abril de 2025. - Isabel Cristina Mota Marques da Silva (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (voto a decisão) - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.

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