0495/07 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Os requisitos de inscrição como técnicos oficiais de contas, nos termos do art. 1º da Lei nº 27/98, de 3 de Junho, podem ser provados por quaisquer meios de prova admissíveis em Direito, não sendo juridicamente relevante o “Regulamento” emitido pela ATOC a estabelecer um determinado e único meio de prova.

ACORDAM NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DO STA (2ª Subsecção):

1- COMISSÃO DE INSCRIÇÃO DA CÂMARA DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS recorre da sentença do TAC do Porto que, concedendo provimento ao recurso contencioso de anulação interposto por A..., anulou acto da sua autoria que decidiu indeferir ao ora recorrido o seu pedido de inscrição como Técnico de Contas.

Terminou as suas alegações, enunciando as seguintes CONCLUSÕES:

I- A sentença recorrida, no que toca à apreciação dos fundamentos do recurso contencioso de anulação interposto pela ora recorrida, enferma de erro na interpretação das normas legais aplicáveis, razão pela qual deve ser revogada.

II- O tribunal a quo faz, salvo o devido respeito, uma interpretação deficiente da Lei nº 27/98, especificamente do conceito legal de responsável directo por contabilidade organizada.

III- A Lei nº 27/98 veio admitir, excepcionalmente, a inscrição na CTOC dos profissionais de contabilidade que tivessem tido a responsabilidade directa de contabilidades organizadas durante o período de referência nela previsto.

IV- No entendimento da recorrente, a responsabilidade directa não se limita à execução da contabilidade (como erradamente considerou o tribunal a quo), mas abrange, ainda, a responsabilidade pela regularidade fiscal das contas de contribuinte obrigado a possuir contabilidade organizada e efectivamente assumida, de direito e de facto perante a Administração Fiscal, durante o período em referência.

V- Essa responsabilidade, manifestamente, só existiria se o profissional de contabilidade tivesse assinado juntamente com o contribuinte sujeito a imposto sobre o rendimento (IRC ou IRS), como responsável pela contabilidade, as declarações fiscais do segundo e de, nas mesmas, ter aposto o seu número de contribuinte no campo destinado aquele responsável.

VI- Só foram, assim, responsáveis directos, nos termos e para os efeitos do artº 1º da Lei nº 27/98, os profissionais de contabilidade que, durante o período previsto naquele dispositivo legal, tivessem assinado, conjuntamente com os contribuintes, as respectivas declarações de imposto sobre o rendimento, na qualidade de responsáveis pela contabilidade.

VII- A ora recorrida, ao não ter assinado aquelas declarações, porque a entidade para quem prestava serviços de contabilidade não estava obrigada a apresentar declarações de imposto sobre o rendimento, estava fora do âmbito de aplicação da Lei nº 27/98.

VIII- Ao não entender assim, deve a sentença recorrida ser revogada por ter feito errada interpretação e aplicação do artº 1º da Lei nº 27/98.

2- Em contra-alegações o recorrido, bem como o Magistrado do Mº Pº junto deste S.T.A. no parecer que emitiu a fls. 191 sustentam que o recurso não merece provimento.

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Cumpre apreciar e decidir:

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3- A sentença recorrida deu como demonstrada a seguinte MATÉRIA DE FACTO:

A- Por requerimento enviado por carta registada com A/R, que deu entrada nos serviços administrativos da recorrida em 31.08.1998, o ora Recorrente, ao abrigo da Lei nº 27/98, de 03.06, requereu a sua inscrição como Técnico Oficial de Contas ao Presidente da Comissão de Inscrição da Associação dos Técnicos Oficiais de Contas, tendo junto diversos elementos documentais, nos termos que resultam dos docs 2 a 8 juntos com a petição de recurso, que aqui se dão por reproduzidos.

B- Entre esses documentos constava uma declaração da empresa “..., Lda,” onde expressamente se referia que o ora recorrente era “o único responsável directo pela contabilidade organizada” da mesma, desde 1985, até aquela data, 30.07.98 (cfr. doc. nº 6 junto com a p.i, a fls. 12 dos autos, cujo teor se dá por reproduzido.

C- Por carta de 14.09.98, de igual teor ao doc. nº 9 junto com a p.i., a fls 15-16 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido, a recorrida solicitou ao recorrente o envio de documentação adicional (3 cópias autenticadas da declaração mod. 22 do IRC e/ou o anexo C às declarações mod 2 do IRS ou certidão por cópia dessas declarações, emitida pela Direcção Distrital de Finanças competente, de onde conste a assinatura do candidato, o número de contribuinte e a designação da entidade a que respeitem as ditas declarações, referentes aos exercícios compreendidos entre os anos de 1989 a 1994, inclusive, cuja data de apresentação não seja posterior a 17 de Outubro de 1995), conforme o exigido no “Regulamento” de que juntou cópia, referindo que caso o recorrente não oferecesse os documentos em falta ali discriminados no prazo também ali assinalado, o seu pedido de inscrição considerar-se-ia sem efeito;

D- Em resposta, o ora recorrente, por carta registada de 18.09.98, enviou a certidão cujo teor consta de fls. 11 e verso do PA apenso, emitida pelo 1º Bairro Fiscal do Porto em 28.08.98, e fotocópias a ela anexas, constantes de fls. 12-13 do PA.

Nessa certidão era certificado que o requerente da mesma “A...” “assinou o mod. 22 IRC da Firma ...LDA, conforme se pode constar pelas fotocópias anexas extraídas do original entregue no 3º Bairro Fiscal do Porto”.

O mod. 22 IRC da referida firma, respeitava ao ano de 1991

E- Por carta registada com A/R, da autoria do Presidente da Comissão de Inscrição, expedida em 19.11.98, de igual teor ao doc. nº 1 junto com a p.i., a fls. 7 dos autos, o recorrente foi notificado de que “na sequência da nossa carta de 14.09.98, V. Exª não juntou a documentação nela assinalada, pelo que se confirma a deliberação de não poder proceder-se à sua inscrição, nos termos do artº 2º da Lei nº 27/98, de 3 de Junho.

(....)”

F- Dou aqui por reproduzido o teor do “Regulamento “ emitido pela Comissão Instaladora da ATOC, assinado em 3 de Junho de 1998, cuja cópia consta de fls.17 a 19 dos autos, e que acompanhou a carta referida em C), de acordo com o qual a prova da responsabilidade directa pela contabilidade organizada durante o período considerado relevante terá de ser feita através da entrega, com o requerimento de inscrição, de cópias autenticadas de declarações modelo 22 de IRC e/ou o anexo C às declarações modelo 2 do IRS, assinadas pelo profissional de contabilidade no quadro destinado pelas mesmas ao responsável pela escrita (cfr. artº 1º, nº1, d) e 2º, nº1 e 2 do aludido “Regulamento”.

G- Dou por reproduzido o teor das Actas nº 68 e 73 juntas por cópia a fls 54 e 55 dos autos, bem como do doc. De fls. 56.

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4- Vem impugnado nos presentes autos despacho da ora recorrente que indeferiu ao ora recorrido pedido de inscrição na Associação dos Técnicos Oficiais de Contas, por este não ter instruído o pedido de inscrição com os documentos exigidos no artº 1º nº 1/d) do Regulamento aprovado pela Comissão Instaladora da ATOC em 3.6.98.

Os factos que determinaram a decisão impugnada, podem resumir-se ao seguinte:

- O recorrente contencioso ao abrigo da Lei nº 27/98, de 03.06, requereu a sua inscrição como Técnico Oficial de Contas, tendo junto diversos documentos, entre os quais figurava uma declaração da empresa “...Lda,” onde expressamente se referia que era “o único responsável directo pela contabilidade organizada” da mesma, desde 1985, até aquela data, 30.07.98.

- Por carta de 14.09.98, por se considerar que os documentos apresentados não obedecem ao exigido pelo Estatuto dos Técnicos Oficiais de Contas e Regulamento ATOC, pelos serviços da ora recorrente foi solicitado ao impugnante o envio de “3 cópias autenticadas da declaração mod. 22 do IRC e/ou o anexo C às declarações mod 2 do IRS ou certidão por cópia dessas declarações, emitida pela Direcção Distrital de Finanças competente, de onde conste a assinatura do candidato, o número de contribuinte e a designação da entidade a que respeitem as ditas declarações, referentes aos exercícios compreendidos entre os anos de 1989 a 1994, inclusive, cuja data de apresentação não seja posterior a 17 de Outubro de 1995”, referindo que caso o recorrente “não ofereça os documentos em falta, o seu pedido de inscrição considerar-se-á sem efeito”.

- Em resposta o impugnante enviou uma certidão emitida pelo 1º Bairro Fiscal do Porto em 28.08.98, onde era certificado que o requerente da mesma “A...” “assinou o mod. 22 IRC da Firma ... LDA, conforme se pode constar pelas fotocópias anexas extraídas do original entregue no 3º Bairro Fiscal do Porto”. O mod. 22 IRC da referida firma, respeitava ao ano de 1991.

- Por carta do Presidente da Comissão de Inscrição, foi ao ora recorrido notificado o seguinte: “na sequência da nossa carta de 14.09.98, V. Exª não juntou a documentação nela assinalada, pelo que se confirma a deliberação de não poder proceder-se à sua inscrição, nos termos do artº 2º da Lei nº 27/98, de 3 de Junho.”.

A sentença recorrida anulou o acto contenciosamente impugnado, por nela se ter entendido que “em matéria de prova, os requisitos de inscrição como técnicos oficiais de contas, nos termos do artº 1º da Lei nº 27/98, de 3 de Junho, podem ser provados por quaisquer meios de prova admissível em direito, não sendo juridicamente relevante “o Regulamento emitido pela ATOC a estabelecer um determinado e único meio de prova”.

A recorrente discorda do assim decidido, essencialmente porque, em seu entender, o «responsável directo por escrita organizada», a que se alude no artº 1º da Lei nº 27/98, só pode ser o profissional de contabilidade que assinou, “juntamente com o contribuinte sujeito a imposto”, as declarações de rendimento (IRS ou IRC), no período previsto naquele preceito legal. E, ao assim não ter entendido a sentença recorrida fez errada interpretação e aplicação do citado preceito legal.

Vejamos:

O artº 1º nº 1/d) do aludido Regulamento (ATOC) estabelecia que o pedido de inscrição na Associação TOC ao abrigo do disposto na Lei nº 27/98, de 03/06 deveria ser instruído com “cópias autenticadas da declaração mod. 22 do IRC e/ou o anexo C às declarações mod 2 do IRS ou certidão por cópia dessas declarações, emitida pela Direcção Distrital de Finanças competente, de onde conste a assinatura do candidato, o número de contribuinte e a designação da entidade a que respeitem as ditas declarações”.

Por sua vez o artº 2º do mesmo Regulamento determinava que, “para o efeito do disposto na alínea d) do nº 1 do artº anterior, os candidatos deverão instruir o pedido de inscrição com cópias autenticadas ou certidões das declarações a que alude aquela alínea, relativas a três exercícios, seguidos ou interpolados compreendidos entre os anos de 1989 a 1994, inclusive”.

Não tendo o recorrente apresentado prova documental nos termos do exigido nas transcritas disposições do Regulamento, tendo no entanto procurado demonstrar que era responsável directo por contabilidade organizada apresentando a declaração referenciada na al. B) da matéria de facto e posteriormente o doc. referenciado na alínea D), o acto impugnado teria restringido, ilegalmente, os meios de prova dos requisitos exigidos pelo artº 1º da Lei nº 27/98, de 03.06, para a inscrição do recorrente contencioso na ATOC.

Assim a questão que interessa decidir no presente recurso consiste em saber se a prova do requisito “responsável directo por contabilidade organizada nos termos do P.O.C.”, exigido pelo art.º 1º da Lei 27/98, de 3 de Junho, para a inscrição como técnico oficial de contas ao abrigo daquele diploma legal, pode ser feita por qualquer meio de prova em direito admissível, como se entendeu na sentença recorrida ou, caso contrário, se a prova desse requisito tinha necessariamente de ser feita através dos elementos fixados no regulamento editado pela comissão instaladora, em execução daquela Lei, conforme entende a recorrente jurisdicional.

Refira-se que tal questão foi já objecto de diversas pronúncias neste Tribunal, quer pelas Subsecções quer pelo Pleno. E, embora este Supremo Tribunal tenha inicialmente mantido, em alguns arestos das Subsecções, posição coincidente com a perfilhada pela recorrente jurisdicional, o certo é que essa posição viria posteriormente a ser abandonada, sobretudo a partir do acórdão do Pleno da 1.ª Secção de 18.5.2004, proferido no Proc. 48.397, precisamente em sede de recurso por oposição de julgados, consolidando-se desde então neste STA a orientação acolhida na sentença recorrida que se alicerçou precisamente no aludido acórdão de 18.05.2004, bem como no ac. Do Pleno de 06.10.2005, Rec. 342/04 e que merece a nossa concordância, por se não descortinarem razões para dela divergir (cf. ainda e entre outros os recentes acórdãos do Pleno: de 05.07.05, Rec. 613/03; de 05.07.05, Rec. 164/04; de 06.10.05, Rec. 342/04; e de 10.11.05, Rec. 343/04 e de 22.6.04, Rec. nº 343/04; de 9.12.04, Rec. 1213/03; de 11.1.05, Rec. 424/04; e de 2.2.05, Rec. 966/03).

Toda essa jurisprudência vai no sentido de que, como resulta do sumário de alguns dos arestos citados, “os requisitos de inscrição como técnicos oficiais de contas, nos termos do art. 1º da Lei nº 27/98, de 3 de Junho, podem ser provados por quaisquer meios de prova admissíveis em Direito, não sendo juridicamente relevante o “Regulamento” emitido pela ATOC a estabelecer um determinado e único meio de prova”.

Escreveu-se ainda no sumário do Ac. de 05.07.2005, Rec. 613/03 o seguinte: “I - Em face do objectivo visado com a Lei nº 27/98, de 3 de Junho, de reparação de situações de injustiça, não podem considerar-se compatíveis com ela, restrições relativas aos meios de prova dos requisitos previstos no seu artº 1º, com vista à inscrição como técnico oficial de contas. II - A referida Lei não autoriza essas restrições, pelo que tais requisitos poderão ser provados por quaisquer meios de prova admissíveis em procedimento administrativo, que o mesmo é dizer por quaisquer meios de prova em direitos admitidos (artº 87º do CPA). III - O regulamento elaborado pela ATOC, em execução da referida Lei, ao restringir os meios de prova permitidos aos documentos ali consignados é ilegal, ilegalidade que se estende ao acto contenciosamente recorrido ao recusar a inscrição do recorrente, por não ter feito a prova exigida por aquele regulamento.”.

A propósito de uma questão idêntica, em que as conclusões deduzidas pela ora recorrente tinham essencialmente o mesmo conteúdo, escreveu-se no recente acórdão deste STA de 02.10.2007, Rec. 529/07, o seguinte:

“Na verdade, como se refere nos acórdãos citados, com a entrada em vigor do CIRS e do CIRC em 1989, o profissional de contabilidade que organizava as contas (a contabilidade) deixou de ter obrigação de assinar as declarações fiscais das entidades para as quais prestava esse serviço, como se diz no preâmbulo do DL nº 265/95, de 17/10 (que aprovou o Estatuto dos Técnicos Oficiais de Contas), deixando também de ser responsável por tais declarações perante a Administração Fiscal.

A assinatura, embora prevista num espaço destinado a esse fim nas referidas declarações, era somente facultativa, conforme foi expressamente reconhecido no ofício-circular nº 55977, de 20/04/90.

A responsabilidade pelos elementos da declaração cabia, pois, exclusivamente ao contribuinte. E a prova disso está também no facto de os arts. 94º e sgs. do CRC (respeitantes às «obrigações declarativas» dos sujeitos passivos de IRC) e 136º do CIRS (referente à «assinatura das declaração») não obrigarem os técnicos de contabilidade ou os técnicos de contas à assinatura dessas declarações.

Portanto, quando a lei fala, no artº 1º da Lei nº 27/98, em responsabilidade directa pela contabilidade organizada dos técnicos está a cingir-se tão-somente ao estrito âmbito das relações internas entre o técnico e contribuintes a quem prestava o serviço, não às relações entre o técnico e a Administração Fiscal. Por isso, por não ser responsável perante a Administração fiscal, é que os referidos Códigos os não obrigavam a aporem a sua assinatura nas mencionadas declarações.

A ratio da referida Lei nº 27/98, manifestada na exposição de motivos constante da Proposta de Lei nº154/VII, afasta, aliás, qualquer interpretação no sentido de que a mesma terá visado restringir o acesso dos profissionais de contabilidade à inscrição na ATOC, permitindo apenas essa inscrição aos que tivessem assinado declarações fiscais de rendimento no período referido na lei.”.

E, como, mais desenvolvidamente, se refere no acórdão do Pleno de 05.07.2005, rec.164/04, a que aderiu igualmente o aresto de 02.10.2007:

«... Através desta Exposição de Motivos, constata-se com segurança que o concurso extraordinário para inscrição como técnico oficial de contas admitido pela Lei n.º 27/98, independentemente de os candidatos reunirem os requisitos exigidos pelo Decreto-Lei n.º 265/95, de 17 de Outubro, teve um carácter excepcional, visando reparar situações de injustiça.

Essas situações de injustiça que se tinha em vista reparar eram as dos técnicos de contas que no período entre 1-1-89 [data da extinção da Contribuição Industrial e entrada em vigor do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (arts. 2.º e 3.º do Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de Novembro)] e a data da publicação do Decreto-Lei n.º 265/95 tinham podido exercer a actividade como técnicos de contas, junto de entidades que dispunham de contabilidade organizada, para efeitos fiscais, mas não reuniam os requisitos para se inscreverem como técnicos oficiais de contas, à face do preceituado no Estatuto dos Técnicos Oficiais de Contas, aprovado por este Decreto-Lei.

(…)

Com o Decreto-Lei n.º 265/95 e Estatuto por ele aprovado, veio a gerar-se, na prática, uma situação de proibição de continuação do exercício desta actividade profissional por técnicos de contas que não reuniam os requisitos para se inscreverem como técnicos oficiais de contas, pois a exigência de que as entidades com contabilidade organizada dispusessem de um técnico oficial de contas conduziria, naturalmente, a que estas dispensassem os serviços de técnicos de contas que não estivessem inscritos como técnicos oficiais.

É esta impossibilidade prática de continuação do exercício de tal actividade por técnicos de contas que não reunissem os requisitos para inscrição como técnicos oficiais de contas, operada pelo Decreto-Lei n.º 265/95, que foi considerada como uma situação de injustiça, que se visou reparar com a Lei n.º 27/98.

A forma como se entendeu reparar esta injustiça foi permitir a inscrição como técnicos oficiais de contas às pessoas que tivessem exercido de facto a actividade de técnico de contas, durante três anos, como responsáveis directos por contabilidade organizada, nos termos do Plano Oficial de Contabilidade, independentemente de reunirem os requisitos para tal exigidos pelo Estatuto aprovado pelo aquele Decreto-Lei.

Assim, sendo esta a razão de ser do regime excepcional de admissibilidade de inscrição como técnico oficial de contas, é forçoso concluir que se justifica a aplicação do regime excepcional de admissibilidade de inscrição a todas as pessoas que se encontrassem nessa situação de injustiça, isto é, todas as pessoas que tivessem efectivamente exercido a actividade de técnico de contas nos termos do Plano Oficial de Contabilidade, durante o período referido.

(…)

Conhecendo o desígnio legislativo subjacente a esta Lei n.º 27/98 e tendo de presumir-se que o legislador adoptou nela o regime probatório adequado à concretização desse desígnio e não a impedir que ele seja atingido (Será essa, obviamente, a solução mais acertada, em matéria probatória, que tem de se presumir ter sido adoptada, por força do disposto no n.º 3 do art. 9.º do Código Civil.), tem de entender-se que não foram adoptadas nem serão compatíveis com aquela lei restrições de meios probatórios que inviabilizem pessoas que estivessem naquelas situações de injustiça de demonstrarem que foram «responsáveis directos por contabilidade organizada, nos termos do Plano Oficial de Contabilidade, no período decorrido entre 1 de Janeiro de 1989 e 17 de Outubro de 1995, de entidades que possuíssem ou devessem possuir esse tipo de contabilidade». (Cabeçalho e parte final da referida Exposição de Motivos.).

E, mais adiante:

(…) são identificáveis várias situações em que pessoas podem ter sido responsáveis por contabilidade organizada nos termos do Plano Oficial de Contabilidade, de entidades que possuíssem ou devessem possuir esse tipo de contabilidade, durante o período de 1989 a 17-10-95, e que poderão não ter assinado declarações daqueles tipos.

Na verdade, desde logo, havia entidades que eram obrigadas a ter contabilidade organizada no período de tempo referido e que não apresentavam declarações daqueles tipos.

É o que sucedia com as pessoas colectivas que apenas dispunham de rendimentos directamente derivados do exercício de actividades culturais, recreativas e desportivas, que eram obrigadas a ter contabilidade organizada [art. 10.º, n.º 1, alínea c), do C.I.R.C. (Na redacção anterior à Lei n.º 10-B/96, de 23 de Março, que alterou aquele art. 10.º, passando a inicial alínea c) a ser a alínea b).)] mas não tinham de apresentar declaração modelo 22, por estarem isentas, como resulta do preceituado no art. 94.º do mesmo Código, na redacção vigente no período de tempo referido. (Neste sentido, pode ver-se PINTO FERNANDES e CARDOSO DOS SANTOS, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas Anotado e Comentado,3:ª edição,página547. ).

O mesmo sucedia com grande parte das cooperativas, que estavam isentas de I.R.C. [nos termos previstos no art. 11.º do C.I.R.C.(Na redacção inicial e nas dadas pelas Leis nºs 75/93, de 20 de Dezembro, e 39-B/94, de 27 de Dezembro, no que concerne ao período que releva para efeitos de inscrição na Associação dos Técnicos Oficiais de Contas. )], não tendo de apresentar declarações modelo 22, mas tinham obrigação de manter contabilidade organizada (art. 98.º, n.º 1, do mesmo Código).

Os técnicos de contas que fossem responsáveis pela contabilidade destas pessoas colectivas durante o período de tempo referido, nunca poderiam demonstrar o exercício dessa actividade para efeitos de inscrição, por não terem assinado quaisquer declarações modelo 22, o que, só por si, demonstra que a restrição probatória adoptada pela Entidade Recorrida não se compagina com a Lei n.º 27/98, que também a estas pessoas pretendia assegurar a possibilidade de inscrição como técnicos oficiais de contas.

Por outro lado, sendo facultativa a aposição das assinaturas de técnicos de contas em declarações apresentadas por contribuintes para efeitos tributários, é evidente que podem existir situações em que elas não fossem apostas, apesar de existirem técnicos responsáveis pela contabilidade subjacente às declarações. Trata-se de situações em que, se existia a situação de injustiça que esteve na génese da Lei n.º 27/98, se pretendia também assegurar a possibilidade de inscrição, que não poderia fazer-se com a apresentação das declarações exigidas pela Entidade Recorrida.»

Ao anular o acto recorrido por violação do disposto no art. 1º da Lei nº 27/98, de 3 de Junho, a sentença recorrida mais não fez do que aderir à citada jurisprudência, com a qual se concorda.

Assim, reiterando a Jurisprudência deste S.T.A supra citada, sem necessidade de qualquer outra consideração, temos de concluir no sentido da improcedência das conclusões da alegação do recorrente.

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5- Termos em que ACORDAM:

a) - Negar provimento ao presente recurso jurisdicional.

b) - Sem custas.

Lisboa, 11 de Outubro de 2007. – Edmundo António Vasco Moscoso (relator) – Maria Angelina Domingues – António Bento São Pedro.