01166/04 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A questão de saber se, depois de transcorrido o prazo de impugnação judicial de acto de liquidação de tributo, é possível a convolação em processo de impugnação judicial de um processo de recurso contencioso interposto de indeferimento tácito de pedido de revisão desse acto é uma questão distinta da de saber se tal convolação geraria uma situação de litispendência e da de saber se o facto de a convolação gerar uma situação deste tipo constitui um obstáculo à convolação.

II- Havendo na decisão recorrida apreciação de questões jurídicas distintas e não sendo atacada a decisão recorrida quanto a todas elas, os efeitos da decisão, na parte não atacada, não podem ser prejudicados pela decisão do recurso jurisdicional (art. 684.º, n.º 4, do C.P.C.).

III- Assim, para impugnar eficazmente, em recurso jurisdicional, uma decisão em que se entendeu que a convolação é inviável por dois motivos distintos, o recorrente tem de atacar a decisão recorrida quanto aos dois fundamentos invocados, por cada um deles, por si só, justificar a decisão de não convolação.

IV- Se não o faz, não pode o Supremo alterar aquela decisão quanto ao nela decidido sobre o obstáculo à convolação que não é abordado na alegação do recurso jurisdicional e respectivas conclusões.

V- Nessas condições, tendo de subsistir a decisão de não convolação, seria inútil apreciar se a decisão recorrida é correcta quanto à posição assumida na sentença sobre a existência do outro obstáculo à convolação.

VI- Sendo proibida a prática de actos inúteis (art. 137.º do C.P.C.), não se deverá conhecer, em tais condições, das questões colocadas no recurso.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1- A..., S.A., interpôs no Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Lisboa recurso contencioso de anulação de um indeferimento tácito de um pedido de revisão de um acto de liquidação de emolumentos do registo nacional de pessoas colectivas.

Aquele Tribunal julgou o recurso improcedente, por entender que o processo enferma de uma nulidade insanável.

Inconformada, a impugnante interpôs o presente recurso para este Supremo Tribunal Administrativo, apresentado alegações com as seguintes conclusões:

1- O recurso contencioso de anulação tem por objecto o acto de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa de uma liquidação emolumentar;

2- Sem prescindir, existindo erro na forma de processo, por alegadamente ser a impugnação judicial o meio adequado para atacar judicialmente esse indeferimento, deveria o tribunal a quo ter procedido à respectiva convolação, nos termos da lei;

3- A revisão oficiosa de um acto tributário pode ser desencadeada por um pedido do contribuinte: existindo um erro imputável aos serviços, fica a administração constituída num dever legal de rever o acto;

4- É ilegal o indeferimento do tempestivo pedido de revisão oficiosa de liquidação emolumentar calculada em violação de normas do Direito Comunitário;

PORQUE

5- inexistem, no presente processo, quaisquer causas que obstem ao conhecimento do pedido: o mesmo é tempestivo e a eventual impropriedade do meio processual utilizado não pode determinar a absolvição do pedido, mas tão somente a convolação para o meio adequado;

6- Tendo o STA afirmado que o prazo de 90 dias previsto para a impugnação judicial era incompatível, porque exíguo, com o princípio comunitário da efectividade, apontou o pedido de revisão oficiosa como meio ajustado para obter a repetição do indevido e assim tornar o sistema processual português, globalmente considerado, compatível com tal princípio.

7- A negação, por intermédio da sentença aqui recorrida, do meio processual afirmado pelo STA como legítimo e adequado, tendo em vista o cumprimento do princípio da efectividade, equivale a uma violação da ordem jurídica comunitária, pois que os tribunais nacionais têm a obrigação de interpretar e aplicar a lei interna por forma a garantir, em toda a medida do possível, a vigência efectiva do direito comunitário.

8- Subsistindo quaisquer dúvidas quanto à determinação e alcance dos princípios de direito comunitário do primado, da efectividade e da protecção da confiança legítima cabe questionar o TJCE quanto à correcta interpretação de tais princípios no contexto da situação sub judice.

Termos em que deverá dar-se provimento ao presente recurso e, em consequência, revogar-se a sentença recorrida. por inexistência de erro na forma do processo, ordenando-se ao tribunal a quo o conhecimento dos fundamentos do recurso contencioso ou, em alternativa, convidar as partes a produzir alegações sobre a questão do mérito, de acordo com o previsto no n.º 1 do art. 753.º do Código de Processo Civil, ou, subsidiariamente, deverá ordenar-se a convolação do recurso contencioso em impugnação judicial do indeferimento. com todas as consequências legais.

Sugere-se, ainda, que. se existirem dúvidas sabre a interpretação dada pelo TJCE aos aludidos artigo 10º CE e aos princípios comunitários do primado, da efectividade e da confiança legítima, a instância seja desde já suspensa e, nos termos do art. 234º do Tratado de Roma, formulada ao TJCE a seguinte questão prejudicial:

Os princípios fundamentais do ordenamento comunitário, nomeadamente o princípio da efectividade, o princípio da protecção da confiança legítima, o art. 10º do Tratado de Roma ou qualquer outra disposição de direito comunitário, impedem que o meio da revisão oficiosa previsto no sistema procedimental e processual tributário português, tido pelo próprio STA em inúmeras decisões como forma adequada de protecção dos direitos dos particulares em sede de restituição de quantias emolumentares indevidamente liquidadas por violação do direito comunitário (e não impugnadas judicialmente no prazo de noventa dias), possa ser negado com o argumento de ser este último e não aquele o meio processual nacional adequado?

O Senhor Director-Geral dos Registo e do Notariado contra-alegou, concluindo da seguinte forma:

1. Não existindo uma norma que preveja a aplicação da LGT de forma expressa, ou mesmo subsidiária, às taxas, terá de entender-se que o regime dela constante é simplesmente aplicável às taxas a título de analogia legis e como método de integração de lacunas. Essa aplicação analógica deverá ser demonstrada e justificada caso a caso.

2. As situações jurídicas que fundamentam a existência do procedimento de revisão oficiosa nas taxas e nos impostos são radicalmente distintas, o que, em regra, afasta a aplicação analógica do artigo 78.º da LGT, atentas as especificidades da situação jurídico-tributária emolumentar.

3. Existindo lei especial que regule os termos subjacentes a uma situação jurídica de taxa, a LGT não poderá ser aplicada por analogia, salvo quando se demonstre a existência de lacunas de previsão.

4. Os termos da revisão das contas emolumentares por parte do Director-Geral dos Registos e do Notariado previstos no n.º 2 do artigo 128.º do Decreto Regulamentar n.º 55/80 não podem ser ignorados caso se pretenda proceder à integração de lacunas de direito tributário emolumentar através do procedimento de revisão oficiosa previsto no artigo 78.º da LGT.

5. Sem prejuízo do exposto quanto à inaplicabilidade do artigo 78.º dir- se-á que ao contrário do que alega a recorrente para fundamentar o seu direito de acesso à justiça tributária, não existe nos presentes autos a prática de um acto lesivo de direitos e muito menos a prática de um acto lesivo de direitos em matéria tributária para efeitos do disposto nos artigos 9, n.º 2 e 95.º, n.ºs 1 e 2, alínea d) da LGT.

6. Pois, como refere Lima Guerreiro, “ (...) não é destacável o indeferimento referido (...) na alínea d) dos recursos ou pedidos de revisão ou reforma da liquidação. O objecto da impugnação continua a ser o acto tributário, sendo desprovida de qualquer recorte autónomo a rejeição da sua revisão. A liquidação do imposto mantém-se como verdadeiro acto lesivo da esfera jurídica do contribuinte e não o pretenso acto administrativo de indeferimento da reclamação graciosa ou do recurso hierárquico que sobre ele recaíu.” (Lei Geral Tributária Anotada, Rei dos Livros, 2000, pág. 406).

7. O acto de indeferimento em causa não pode ser objecto de impugnação autónoma, sem se colocar em causa o acto de liquidação, e para se colocar em causa esse acto, correm os prazos constantes na alínea a) do n.º 1 do artigo 102.º do C.P.P.T., ou seja, go dias contados a partir do termo do prazo para pagamento voluntário dos emolumentos em causa.

8. Pois, se o que a autora pretende é impugnar o acto de liquidação, então os únicos meios serão a reclamação graciosa ou a impugnação judicial do acto de liquidação. E tais procedimentos deveriam ter sido desencadeados em tempo útil, tendo em consideração o efeito directo da Directiva em causa.

9. Refira-se que sociedade ora recorrente só em 7 de Novembro de 2001 veio interpor um processo de impugnação judicial, no Tribunal Tributário de l.ª Instância, na qual é sindicado o acto de liquidação em causa no presente recurso. A referida acção correu termos no referido Tribunal e sob o n.º 187/2001, do 1.º Juízo, 2.ª Secção, e foi julgado improcedente por extemporaneidade da sua interposição, por acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, já transitado em julgado.

10. De facto, de acordo com o artigo 102.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, a impugnação deveria ter sido apresentada no prazo de 90 dias contados a partir do termo do prazo de pagamento dos emolumentos em causa.

11. Por seu turno o artigo 70.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário dispõe que “a reclamação graciosa pode ser deduzida com os mesmos fundamentos previstos para a impugnação judicial e será apresentada no prazo fixado no n. º 1 do artigo 102. º”.

12. Ora o prazo de 90 dias previsto no n.º 1 do artigo 102.º do CPPT não ofende o direito comunitário. De facto, o Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias por acórdão proferido em 17 de Junho de 2004, no processo C-30/02 (Recheio – Cash & Carry vs Fazenda Pública/Registo Nacional de Pessoas Colectivas), e que se junta como doc. n.º 2, relativamente às questões prejudicais submetidas pelo Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Lisboa, decidiu que

«O princípio da efectividade do direito comunitário não se opõe à fixação de um prazo de caducidade de 90 dias para apresentação do pedido de reembolso de um imposto cobrado em violação do direito comunitário, contados a partir do termo do prazo de pagamento voluntário do referido imposto.»

13. Liminarmente, deverá referir-se que o artigo 78.º da Lei Geral Tributária, distingue claramente entre a revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou desencadeada por iniciativa do contribuinte ou por iniciativa da Administração Tributária.

14. O legislador foi coerente a este respeito: o pedido de revisão dos actos tributários por iniciativa do contribuinte previsto na primeira parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT não é mais do que uma reclamação graciosa (apesar da LGT a denominar como reclamação administrativa), pelo que o seu prazo é coincidente com o desta, bem como os fundamentos: “(...) qualquer ilegalidade”.

15. Em termos de harmonia sistemática, o procedimento encontra-se bem construído. O contribuinte pode alegar qualquer ilegalidade verificada no procedimento no prazo normal de reclamação. Tal é totalmente conforme com o regime de anulabilidade do acto, que impede que a liquidação em causa possa ser impugnada a todo o tempo, mas apenas no prazo previsto no n.º 1 do artigo 102.º do CPPT: 90 dias a contar da data do pagamento da liquidação impugnada (cfr., por exemplo, Acórdão do STA de ao de Março de 2002, referente ao processo n.º 026774).

16. Esse é um corolário do princípio da segurança jurídica, corporizado na estabilidade dos actos de liquidação de tributos, pois, a possibilidade de utilização do regime da revisão oficiosa do acto tributário como meio de impugnação indirecta de actos de liquidação já há muito estabilizados tem como consequência a total supressão dos prazos de impugnação e reclamação para todos os actos da Administração praticados em violação de lei, mormente naqueles casos em que o tributo não tenha sido pago, em que a revisão se pode fazer a todo o tempo.

17. Por seu lado, de acordo com a segunda parte do n.º l do artigo 78.º, a Administração Tributária, pode iniciar um procedimento de revisão oficiosa com fundamento em erro imputável ao serviço.

18. O procedimento de revisão oficiosa de iniciativa da administração, mesmo entendendo-se que o particular o pode desencadear, não pode englobar juízos de legalidade ou ilegalidade da liquidação, limitando-se a Administração à apreciação e eventual correcção de erros materiais.

19. De facto, uma análise atenta da natureza jurídica do acto de revisão revela a sua natureza de acto administrativo secundário do tipo rectificativo, enquanto subespécie dos actos modificativos, tendencialmente semelhante ao dispositivo normativo que consta do artigo l48.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA) nos termos do qual englobam-se na rectificação dos actos administrativos «os erros de cálculo e os erros materiais na expressão da vontade do órgão administrativo, quando manifestos», os quais «podem ser rectificados, a todo o tempo, pelos órgãos competentes para a revogação do acto».

20. Qualquer outro entendimento que se possa avançar é desequilibrado em sede de harmonia do sistema e um alargamento dos casos de aplicação do artigo 78.º da L.G.T. às situações de erro de direito não só é totalmente contrário ao espírito da lei, como redundaria em total insegurança jurídica. Note-se que o erro de direito não integra – nem poderia integrar – o elenco das causas de rectificação dos actos administrativos previstas no artigo 148.º do CPA e rectius no artigo 78.º da LGT.

21. Veja-se, por exemplo, os termos restritos com que os n.ºs 3 e 4 do artigo 78.º, estabelecem a intervenção do dirigente máximo do serviço na revisão da matéria tributável – erro muito manifesto e de correcção muito mais simplificada e justificada, que o erro alegado no caso sub judice. Neste caso, o dirigente máximo pode autorizar no prazo de 3 anos, excepcionalmente, a revisão, com fundamento em injustiça grave e notória. Não satisfeito com os termos restritos previstos no n.º 3 o legislador sentiu a necessidade de restringir ainda mais os termos enquadrantes da decisão definindo que “ [...] apenas se considera notória, a injustiça ostensiva e inequívoca, e grave, a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade [...] ”.

22. Como refere Lima Guerreiro, o n.º 3 do artigo 78.º “visa resolver apenas os casos mais escandalosos e gritantes de injustiça fiscal, não devendo constituir um meio sistemático de o contribuinte obter a revisão dos actos tributários para além dos prazos normais de reclamação ou impugnação, o que comprometeria a eficácia e racionalidade do actual sistema de garantias dos contribuintes”. (Lei Geral Tributária Anotada, cit, pág. 346).

23. O mesmo argumento é aplicável tomando em consideração o n.º 5 do artigo 78.º. Nesse número refere-se que “a revisão do acto tributário por motivo de duplicação de colecta (causada por erro material, na esmagadora maioria das situações) pode efectuar-se, seja qual for o fundamento, no prazo de quatro anos”. Citando, novamente, Lima Guerreiro (ob. cit, pág. 347), esta norma é justificada atendendo o “carácter escandaloso desse vício da liquidação, que justifica poder sempre ser conhecido até ao termo do prazo de caducidade da liquidação e, mesmo, invocado como fundamento da oposição à execução (...)”.

24. Assim, e atendendo ao carácter excepcional das referidas situações, não fará sentido qualquer interpretação que advogue uma solução mais atentatória da estabilidade do acto tributário – logo do princípio da segurança jurídica – noutras situações do que nestes casos denominados excepcionais face à injustiça grave e notória manifestamente causada na esfera patrimonial do contribuinte. Tal interpretação, a efectuar-se, seria totalmente desfasada da realidade sistemática do processo tributário.

25. Qualquer juízo de legalidade efectuado pela Administração Tributária fora dos prazos de reclamação ou impugnação judicial é extemporâneo, logo, insusceptível de ser efectuado. Como refere ALBERTO XAVIER, o processo de impugnação é «um processo de anulação do acto tributário que tem por objecto necessário demonstrar a sua desconformidade com a lei. Esgotados os prazos que a lei lhe assinala, caduca o direito processual do contribuinte de obter a invalidação do acto, que adquire a sua eficácia preclusiva plena» (in Conceito e Natureza do Acto Tributário, Coimbra, Almedina, 1972, pp. 587).

26. Defender que o erro de direito está englobado no conceito de «erro imputável aos serviços» previsto na segunda parte do n.º i do artigo 78.º da LGT seria atribuir mais poder à Administração Tributária em sede de revisão oficiosa do acto tributário, do que aquele que decorre do regime geral de revogação administrativa regulada no artigo 141.º do CPA nos termos do qual “os actos administrativos que sejam inválidos só podem ser revogados com fundamento na sua invalidade e dentro do prazo do respectivo recurso contencioso ou até à resposta da entidade recorrida”.

27. Segundo Freitas do Amaral: “se a revogação tem por fundamento a invalidade do acto anterior, só tem senado que ela possa ter lugar enquanto essa invalidade puder ser invocada; ora, decorrido o prazo de recurso contencioso sem que do acto inválido haja sido interposto o recurso adequado, a invalidade fica sanada, e portanto deixa de poder ser alegada; o órgão administrativo deixa, consequentemente, de poder invocar o fundamento do exercício da sua competência revogatória, que é a invalidade.” (Curso, cit, pág. 450-451).

28. A expressão «erro imputável aos serviços» encontra-se directamente relacionada com a actividade operacional da Administração (o erro de facto, operacional ou material) e não com o erro de direito.

29. A Administração Tributária não pode actuar de forma mais ampla em matéria de revisão oficiosa dos actos tributários do que em sede de revogação fundada em ilegalidade, sob pena de total incoerência sistemática.

30. Por essa razão, reitera-se, o legislador efectuou a distinção entre a primeira parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT – que regula a revogação provocada por iniciativa do contribuinte, com fundamento em ilegalidade geradora de invalidade – e a segunda parte do mesmo número – que regula a possibilidade da Administração Tributária poder revogar o acto em razão de erro imputável ao serviço – que não a ilegalidade.

31. Actos de revogação supervenientes ao decurso do prazo de impugnação contenciosa só podem ter como fundamento apreciações de mérito e não de legalidade. Daí que, ultrapassado o prazo para o recurso contencioso, o acto tributário só possa ser revogado com fundamento em "injustiça grave ou notória".

32. Conclui-se, assim que, o artigo 78.º, n.º 1, 2.ª parte, da LGT é insusceptível de aplicação como meio de impugnação de liquidações emolumentares definitivamente consolidadas na ordem jurídica em virtude de ter sido ultrapassado o respectivo prazo de impugnação com fundamento em ilegalidade.

Nestes termos e nos demais de direito que V. Ex.ªs doutamente suprirão, deve o presente recurso ser julgado totalmente improcedente, mantendo-se a douta decisão recorrida, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA.

O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer nos seguintes termos:

1. A decisão de indeferimento tácito de pedido de revisão oficiosa de acto de liquidação de emolumentos registrais constitui acto lesivo (art. 95º nºs 1 e 2 al. d) LGT).

O meio processual adequado de reacção contra decisão de indeferimento tácito de pedido de revisão de acto de liquidação de emolumentos notariais é a impugnação judicial (e não o recurso contencioso); aquele indeferimento tácito radica na ficção jurídica de apreciação da legalidade do acto tributário, em conformidade com a formulação do pedido de anulação do acto tributário, por ilegalidade

O prazo para dedução de impugnação judicial é de 90 dias, contados da formação da presunção de indeferimento tácito (art.102º nº 1 al. d) CPPT)

Presume-se o indeferimento tácito se o procedimento tributário não estiver concluído mediante proferimento de decisão expressa no prazo de 6 meses, contado a partir da apresentação da petição de revisão (art. 57º nºs 1 e 5 LGT).

2. Neste contexto o recurso contencioso deverá ser convolado para impugnação judicial, na medida em que foi tempestivamente deduzida, face à conjugação das datas de apresentação do pedido de revisão oficiosa em 14.05.2002, da formação da presunção de indeferimento tácito em 14.11.2002 e da interposição do recurso contencioso em 10.01.2003 (art. 97º nº 3 LGT; art. 98º nº 4 CPPT)

3. O erro na forma de processo importa a anulação dos acto que não possam ser aproveitados, devendo praticar-se os estritamente necessários para que o processo se aproxime, quanto possível, da forma estabelecida pela lei (art.199º CPC/art. 2º al. e) CPPT)

CONCLUSÃO

O recurso merece provimento.

A sentença impugnada dever ser revogada e substituída por acórdão que ordene:

a) a convolação do recurso contencioso em impugnação judicial

b) a anulação do processado subsequente à petição inicial

c) o prosseguimento da tramitação correspondente à forma de impugnação judicial

Por despacho do Relator foi ordenada a notificação das partes para se pronunciarem sobre a possibilidade de não ser apreciado o mérito do recurso por falta de impugnação da globalidade dos fundamentos de improcedência invocados na sentença recorrida.

A Recorrente pronunciou-se sobre esta questão, defendendo, em suma, que o tema de uma eventual litispendência foi abordado na sentença recorrida «somente em forma de obter dictum (e apenas para o caso de se entender como possível essa convolação)» não constituindo, em verdade, fundamento distinto e com relevância de per si na apreciação feita pelo juiz a quo relativamente à questão (essa sim central) da possibilidade de tal convolação» e que nas alegações do recurso jurisdicional se pronunciou sobre tal questão, rebatendo a posição assumida. A Recorrente junta ainda cópia de um acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo proferido relativamente a situação semelhante.

Corridos os vistos legais, cumpre decidir.

2- Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto:

1) A recorrente liquidou a quantia relativa a emolumentos devidos pela inscrição de um aumento do seu capital social no Ficheiro Central de Pessoas Colectivas, em 15/5/1998.

2) A recorrente apresentou, na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa, um pedido de revisão oficiosa do referido acto de liquidação de emolumentos, em 14/5/2002.

3) A recorrente interpôs um recurso contencioso de anulação do indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa, em 10/1/2003.

4) Foi alegado e não contestado pela recorrente que estava pendente no Tribunal Tributário de Lisboa, 1.º Juízo, 2.ª Secção, o processo de impugnação n.º 187/2001, onde se discutia o acto de liquidação em causa no presente recurso.

3- Em 14-5-2002, a Recorrente apresentou na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa um pedido de revisão oficiosa de um acto de liquidação de emolumentos, praticado em 15-5-1998.

Não tendo sido decidido expressamente esse pedido, a ora Recorrente interpôs no Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Lisboa um recurso contencioso do indeferimento tácito desse pedido.

Este Tribunal entendeu que o meio processual utilizado é a impugnação judicial e não o recurso contencioso, por ser objecto de impugnação um acto de apreciação da legalidade de acto de liquidação e não ser viável a convolação, por ter decorrido o prazo em que a impugnação judicial do acto de liquidação podia ser deduzida, prazo esse que se considerou não ser incompatível com o direito comunitário.

Para além disso, na sentença recorrida, inclui-se no probatório que «foi alegado e não contestado pela recorrente que estava pendente no Tribunal Tributário de Lisboa, 1.º Juízo, 2.ª Secção, o processo de impugnação n.º 187/2001, onde se discutia o acto de liquidação em causa no presente recurso» e afirma-se, no final, que «acresce que foi alegado e não contrariado pela recorrente que a impugnação estaria pendente. Assim sendo, uma eventual convolação (se possível) só conduziria à existência de uma litispendência, que finalmente conduziria à absolvição da instância nestes autos – arts. 494.º, 497.º, 498.º e 499.º do CPC».

Constata-se, assim, que a posição assumida na sentença recorrida sobre a inviabilidade da convolação assenta em duplo fundamento:

- ter decorrido o prazo em que a impugnação judicial do acto de liquidação podia ser deduzida;

- a convolação conduzira a uma situação de litispendência e de absolvição da instância nestes autos.

Aliás, a interpretação da sentença que é feita no acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 2-2-2005, proferido no recurso n.º 1171/04, que a Recorrente juntou com as alegações do presente recurso jurisdicional foi precisamente a mesma. Na verdade, refere-se aí:

A sentença, apesar de julgar verificada a existência de erro na forma de processo, e de apontar como adequado o processo de impugnação judicial, não determinou a correcção da forma de processo, por duas ordens de razões:

- primeiro, porque estava caducado o direito à impugnação judicial;

- segundo, porque já estava pendente impugnação judicial do acto de liquidação.

4- Nos termos do art. 684.º, n.º 2 do C.P.C., se o recorrente não restringir o recurso, no requerimento de interposição, ele abrange, em princípio, tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente.

Porém, nos termos do n.º 3 do mesmo artigo, «nas conclusões da alegação, pode o recorrente restringir, expressa ai tacitamente, o objecto inicial do recurso.»

Assim, as conclusões das alegações de recurso jurisdicional são decisivas para delimitar o âmbito do recurso, pois nelas o recorrente pode restringir, expressa ou tacitamente, o objecto inicial do recurso que, na falta de indicação expressa, abrangia toda a decisão.

Para além das questões levadas às conclusões, o Tribunal só pode conhecer questões que sejam de conhecimento oficioso ou que sejam suscitadas pelo recorrido, nos casos previstos no art. 684.º-A do C.P.C

Havendo na sentença recorrida apreciação de questões jurídicas distintas e não sendo impugnada a posição assumida sobre alguma delas, «os efeitos do julgado, na parte não recorrida, não podem ser prejudicados pela decisão do recurso nem pela anulação do processo» (art. 684.º, n.º 4, do C.P.C.).

As questões de saber se a convolação conduziria a uma situação de litispendência e subsequente absolvição da instância nestes autos e de saber se a criação de uma situação desse tipo constitui um obstáculo à convolação, são questões jurídicas distintas da de saber se a convolação é possível depois de transcorrido o prazo legal de impugnação judicial do acto de liquidação.

Examinando as alegações apresentadas pela Recorrente no presente recurso jurisdicional e respectivas conclusões, constata-se que em nenhum ponto é aflorado o obstáculo à convolação derivado da criação de uma situação de litispendência e subsequente absolvição da instância, não sendo discutida a correcção do afirmado na sentença recorrida sobre essas questões.

O ponto das alegações que a Recorrente diz reportar-se a essa questão, em que refere que «a eventual convolação do recurso contencioso em impugnação judicial, a ser devida, implicaria sempre uma impugnação judicial do indeferimento do pedido de revisão oficiosa e não da liquidação emolumentar de que se fala».

Como refere ALBERTO DOS REIS, com a imposição do ónus de alegação ao recorrente teve-se «em vista obrigar o recorrente a submeter expressamente à consideração do tribunal superior as razões da sua discordância com para com o julgado, ou melhor, os fundamentos por que o recorrente acha que a decisão deve ser anulada ou alterada, para que o tribunal tome conhecimento delas e as aprecie». ( ( ) Código de Processo Civil Anotado, volume V, página 357. )

Quanto à referida questão da litispendência como obstáculo à convolação, a Recorrente nada refere, não se podendo entender que aquela frase envolva antítese com o afirmado na decisão recorrida, necessária para considerar preenchido o ónus de alegação, pois na sentença não se refere (nem se deu como provado) que o processo de impugnação n.º 187/2001 tenha por objecto imediato um acto de liquidação emolumentar, mas sim nele «se discutia o acto de liquidação em causa no presente recurso». Isto é, foi este facto de estar pendente uma impugnação em que se discutia o acto de liquidação e não o facto de ela, eventualmente, ter por objecto imediato acto de liquidação emolumentar que se considerou impeditivo da convolação, se ela fosse possível à face de outras normas. Ora, a Recorrente não refere quais as razões por que este entendimento possa ser considerado como errado.

Assim, não pode entender-se que aquela parte das alegações, não levada às conclusões, satisfaça o ónus de alegar, pois nela não se estabelece minimamente antítese discursiva com a posição assumida na sentença, não se dizendo, designadamente, porque é que a eventualidade de a impugnação judicial ter por objecto imediato um acto de liquidação emolumentar não haverá um situação de litispendência entre ela e o presente recurso contencioso nem porque é que a eventual criação de uma situação de litispendência não deve ser considerada um obstáculo à convolação.

Por isso, tem de se entender que a Recorrente não cumpriu em relação a tal posição assumida na sentença recorrida o ónus de alegar que lhe impõe o art. 690.º do C.P.C., aplicável por força do disposto no art. 102.º da L.P.T.A

Assim, terá de considerar-se assente o que o Tribunal Tributário de 1.ª Instância decidiu sobre tal situação de litispendência e sobre a sua relevância como obstáculo à convolação, estando Supremo Tribunal Administrativo impedido de tomar posição sobre ela e, nomeadamente, não poderá alterar a decisão recorrida nessa parte (art. 684.º, n.º 4, do C.P.C.).

Nestas condições, é manifesto que seria absolutamente inútil apreciar os fundamentos do recurso invocados pelo recorrente, pois, mesmo que se lhe reconhecesse razão na sua totalidade, sempre teria de permanecer intocada, por inatacada, a decisão do Tribunal Tributário de 1.ª Instância sobre a inviabilidade de convolação.

Por esta razão, não sendo permitido ao Tribunal praticar nos processos actos inúteis (art. 137.º do C.P.C.), não tendo qualquer utilidade prática a apreciação das questões invocadas pela Recorrente, tem de ser mantida a decisão recorrida.

Termos em que acordam em negar provimento ao recurso e em confirmar, por estas razões, a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente, com 60% de procuradoria.

Lisboa, 11 de Maio de 2005. – Jorge de Sousa (relator) – Pimenta do Vale – Vítor Meira.