0897/16 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O artigo 45 do CIMI é a norma específica que regula a determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção.

II- Os coeficientes de afectação e conforto, factores multiplicadores do valor patrimonial tributário contidos na expressão matemática do artigo 38 do CIMI com que se determina o valor patrimonial tributário dos prédios urbanos para habitação comércio indústria e serviços não podem ser aplicados analogicamente por serem susceptíveis de alterar a base tributável interferindo na incidência do imposto.

III- Na fórmula final de cálculo do VPT dos terrenos para construção é de afastar a aplicação do coeficiente de localização, na medida em que esse factor de localização do terreno já está contemplado na percentagem prevista no nº 3 do art. 45º do CIMI.

Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A………, LDA, inconformada, interpôs recurso da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa (TTL), datada de 23 de Abril de 2016, que julgou improcedente a impugnação deduzida contra a segunda avaliação do prédio urbano inscrito na matriz predial da freguesia de Santa Maria dos Olivais sob o artigo 3973, atualmente inscrito na matriz predial da freguesia do Parque das Nações sob o artigo n.° 160.

Alegou, tendo apresentado conclusões, como se segue:

1. O sentido e alcance da decisão ora sindicada não pode manter-se na Ordem Jurídica por nela se admitir a subsistência e a produção de efeitos de um acto administrativo decisório não fundamentado.

2. O resultado da avaliação dos autos encontra-se absolutamente destituída de qualquer fundamentação, o que é absolutamente inadmissível, atendendo à respectiva natureza decisória que afecta os legítimos direitos e interesses do contribuinte.

3. Com efeito, no que concerne à determinação das áreas do imóvel objecto de avaliação, são as mesmas distintas das que resultam da ficha de caracterização do imóvel, tal como decorrentes do PP1.

4. A ser certa a determinação feita pela Administração Tributária das áreas a considerar, não pode a Recorrente apurar da respectiva correcção, em virtude de lhe ter sido ostensivamente omitida qualquer informação relativa à correspondente fonte de conhecimento e de recurso.

5. Nos termos do disposto no art.º 45º n.º 5 do CIMI quando o documento comprovativo de viabilidade construtiva apenas faça referência aos índices do PDM, devem os peritos avaliadores estimar, fundamentadamente, as áreas médias de construção da zona envolvente.

6. Ora, tal fundamentação inexiste no caso vertente, limitando-se a Administração Tributária a reproduzir a sobredita norma legal, o que, manifestamente, não pode nem constitui o cumprimento daquela obrigação legal de fundamentação.

7. O dever de fundamentação do acto decisório dos autos resulta não só do disposto no art.º 77.º da LGT, mas também do Código de Procedimento Administrativo, aplicável nesta sede ex vi do disposto no art.º 2.º al. c) daquele primeiro diploma legal.

8. Resulta, assim, dos arts. 152.º e 153.º do CPA, em consonância com o princípio vertido no art.º 268.º da Constituição da República Portuguesa, que qualquer decisão é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de Direito que a motivaram.

9. Incorreu, por conseguinte, a Administração Tributária no vício de falta de fundamentação, ainda que sucinta.

10. É que, no caso concreto, nem sequer estamos perante uma fundamentação obscura ou insuficiente, mas sim, como se alegou, perante total ausência de fundamentação, o que, só por si, determina a anulação do acto administrativo de decisão.

11. Ao contribuinte não é exigível conformar-se com um acto decisório não fundamentado, desconhecendo as razões de Direito e de facto que o motivaram, para além de o mesmo se apresentar em total contradição com a realidade fáctica dos autos.

12. No art.º 152.º do CPA estabelecem-se os requisitos da fundamentação dos actos administrativos.

13. Equivale à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto.

14. A fundamentação deve dar a conhecer ao interessado o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor da decisão para decidir no sentido em que decidiu e não em qualquer outro.

15. Se a fundamentação não esclarecer concretamente a motivação do acto, por obscuridade, contradição, insuficiência ou pura omissão, o acto considera-se não fundamentado e a omissão de fundamentação constitui causa de anulabilidade do acto nos termos do disposto no art.º 163.º do CPA.

16. Os órgãos administrativos têm o dever de exteriorizar, de uma forma suficiente e congruente, as razões de facto e de Direito que estão na base das respectivas decisões, de molde a que um destinatário normal, se colocado no lugar do real destinatário, possa reconstituir o itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pelo órgão decisor e, dessa forma, possa ficar a conhecer as razões pelas quais se decidiu em determinado sentido e não noutro, para que possa aderir ou reagir contra elas.

17. Pelo exposto, o acto ora sindicado padece do vício de falta de fundamentação, que, no caso dos autos, tem valor acrescido, na medida em que contraria a pretensão da ora Recorrente, veiculada através do prévio pedido de realização de segunda avaliação ao imóvel dos autos, o que se invoca para efeitos de anulação do mesmo, com todas as devidas e legais consequências.

18. Outrossim, padece o invocado acto de avaliação do vício de violação de Lei, motivado por erro sobre os correspondentes pressupostos de facto e de Direito, quer no que à determinação das áreas do imóvel em razão da respectiva afectação diz respeito, quer no que concerne aos coeficientes de localização e de qualidade e conforto aplicados pela Administração Tributária.

19. Com efeito, a Administração Tributária subverteu os coeficientes de localização previstos na tabela anexa à Portaria n. 1119/2009 de 30 de Setembro, aplicando percentagens máximas e, por conseguinte, excessivas sem qualquer fundamentação ou motivação.

20. Note-se que a Impugnante já havia alertado a Administração Tributária para a necessidade de corrigir a aplicação dos referidos coeficientes aquando do pedido de realização de segunda avaliação ao imóvel dos autos, contudo, fez a mesma “tábua rasa” dos argumentos aduzidos, aplicando distorcidamente coeficientes que a Lei não admite para o caso em apreço porque próprios de outro Serviço de Finanças, o que nunca poderia deixar de ser relevado para efeitos de decisão da segunda avaliação.

21. É que, para além de a decisão omitir o seu dever acrescido de fundamentação porque contrária à pretensão da Impugnante, o que constitui vício de falta de fundamentação como se arguiu, ainda tratou a Administração Tributária de violar abrupta e grosseiramente o disposto na Lei, com a manifesta cobertura do Tribunal o quo.

22. A decisão de avaliação proferida, neste tocante, configura uma interpretação errada e lesiva dos interesses por aquela prosseguidos, para além de constituir uma interpretação não intencionada pelo legislador e, nessa medida, uma interpretação abusiva da Portaria n.º 1119/2009 de 30 de Setembro.

23. Ademais, no que respeita ao cômputo dos coeficientes de afectação e de qualidade e conforto, fez a Administração Tributária uma interpretação analógica proibida pelo art.º 11.º n.º 4 da LGT.

24. Com efeito, no caso vertente a realidade tributária é um terreno para construção nos termos do art.º 6.º n.º 3 do CIMI, tratando-se, por conseguinte, de uma das espécies de prédio urbano cujo valor patrimonial deverá ser determinado por avaliação directa por força do disposto no art.º 15.º n.º 2 do CIMI.

25. Ora, para efeitos da avaliação desta espécie de prédios urbanos, o art.º 45.º do CIMI prevê especificamente um modo de determinar o correspondente valor patrimonial tributário, qual seja, “o valor patrimonial tributário dos terrenos para construção é o somatório do valor da área de implantação do edifício a construir, que é o situado dentro do perímetro de fixação do edifício ao solo, medida pela parte exterior, adicionado do valor do terreno adjacente à implantação”.

26. Outrossim, na fixação da percentagem do valor do terreno de implantação têm-se em consideração as características referidas no número 3 do art.º 42.º do mesmo diploma legal, respeitantes à localização.

27. Não faz a Lei, por conseguinte, qualquer referência aos coeficientes de afectação, de qualidade e conforto para o apuramento do valor patrimonial tributário de terrenos para construção.

28. Contrariamente, o art.º 38.º n.º 1 do mesmo diploma legal, versando sobre a avaliação dos prédios urbanos destinados a habitação, comércio, indústria e serviços, determina que o cálculo do correspondente valor patrimonial tributário se faça por recurso à fórmula “Vt=VcxAxCaxClxCqxCv”.

29. Ora, esta norma e, por conseguinte, esta fórmula, só têm aplicação aos prédios aí discriminados, isto é, àqueles que já se encontram edificados para habitação, comércio, indústria e serviços.

30. Nele não foram pelo legislador incluídos os terrenos para construção nos quais inexista erigida qualquer edificação, ainda que aqueles constituam prédios urbanos.

31. Assim, para apuramento e determinação do correspondente valor patrimonial tributário apenas haverá que recorrer ao disposto no invocado art.º 45º, onde apenas é relevada a área de implantação do edifício a construir e o terreno adjacente e as características do art.º 42.º n.º 3 do mesmo diploma legal.

32. Os restantes coeficientes, tal como previstos na fórmula destinada a prédios edificados, só a estes pode ser aplicada como tais.

33. Computando na avaliação dos autos os ditos coeficientes de afectação, de qualidade e de conforto, violou a Administração Tributária e, no seguimento destes autos, o próprio Tribunal a quo no entendimento perfilhado, o estatuído na Lei a propósito do procedimento de avaliação de terrenos para construção.

34. Aliás, tal interpretação, para além de não ter um mínimo de correspondência com a letra da Lei, determina a violação do princípio da legalidade e de reserva de lei, tal como plasmados no art.º 103.º n.º 2 da CRP, pois que faz aplicar analogicamente à avaliação da realidade tributária dos autos um critério de avaliação reservado a outro tipo de realidades, bem distintas daquela.

35. Em matéria tributária, a analogia está absolutamente vedada nos termos do disposto no art.º 11.º n.º 4 da LGT.

36. Nos termos do disposto nos artigos 3.º n.º 1 do CPA e 55.º da LGT, a Administração Tributária deve actuar em obediência à lei e ao Direito, dentro dos limites dos poderes que lhes estejam atribuídos e em conformidade com os fins para que os mesmos poderes lhes foram conferidos.

37. A Lei, como instrumento director e ordenador, deve conformar a actuação da Administração Tributária, impondo para a mesma limites de actuação, designadamente, o limite da correcta e admissível interpretação e aplicação da Lei.

38. Pese embora possa, em alguns casos, assistir à Administração Tributária um poder discricionário que lhe permite tomar as decisões que constituam a melhor solução para o caso, nunca poderá tal discricionariedade colidir com os limites legalmente impostos, pois que os princípios e o fim das normas serão sempre vinculativos da decisão, tornando-a, enquanto poder de decisão, um poder vinculado, cuja violação determina a respectiva ilegalidade.

39. Este é, por conseguinte, um vício de fundo, cujo controlo sempre competiria ao Tribunal a quo, o que, não tendo por aquele sido feito, se requer seja levado a cabo pela presente via.

40. É que, justamente até nos casos em que existe discricionariedade quanto ao objecto ou aos seus pressupostos, há que assegurar, por meio de uma série de formalidades, a ponderação cautelosa e equilibrada de todas as circunstâncias e razões dignas de influir na resolução que possa ser livre.

41. Ora, mesmo que assistisse à Administração Tributária, no caso em apreço, um poder discricionário de decisão, o que não será o caso, mas que se admite por mero dever de raciocínio, não logrou a mesma, em momento algum da sua decisão, ponderar o que quer que fosse, já que fundamentação inexiste, o que compromete a percepção do destinatário da decisão, a ora Impugnante, coarctando-lhe injustificada e injustamente qualquer direito de contraditório, porque, simplesmente, desconhece as razões e as circunstâncias que foram no caso ponderadas para se chegar àquela decisão.

42. É que a vontade, podendo ser livre na resolução, será sempre vinculada na formação.

43. A violação de lei, de acordo com o entendimento de MARCELLO CAETANO in Manual de Direito Administrativo, Vol. I, Almedina, é o vício de que enferma o acto administrativo cujo objecto, incluindo os respectivos pressupostos, contrarie as normas jurídicas com as quais se devia conformar.

44. E na medida em que se reconheça valor normativo aos princípios gerais de direito, também estes não poderão ser infringidos no objecto do acto.

45. Como tem sido entendimento do Supremo Tribunal Administrativo, o erro na interpretação ou indevida aplicação da regra de direito entram no vício de violação de lei.

46. Ademais, a ideia falsa sobre os factos em que se fundamenta a decisão traduz violação de lei, na medida em que esta confere os poderes discricionários para serem exercidos dada a existência de certas circunstâncias, ou de circunstâncias cuja apreciação conduza o agente a optar, de entre as várias decisões possíveis, pela que considere a mais adequada à realização do fim legal.

47. Se estas afinal não existiam nos termos supostos, a lei foi violada no seu espírito.

48. A apreciação errónea dos factos levada a efeito pela Administração Tributária na decisão em apreço, mais não configura do que uma violação de Lei, na medida em que, para além de partir de uma realidade que não é a existente, incorretamente aplicou a Lei, violando o respectivo teor, alcance e sentido.

49. O acto decisório dos autos, enferma, em face de todo o exposto, do vício de violação de lei, por a interpretação que dele resulta do art.º 45.º do CIMI ser desconforme à letra da Lei e, nessa medida, claramente violadora do princípio da legalidade, de reserva de lei e de proibição de analogia em direito tributário, tal como preceituado, respectivamente, nos art.ºs 103.º da CRP, 8.º e 11.º n.º 4 da LGT,

50. A que acresce, em face de tudo quanto se acha exposto, o vício da falta de fundamentação, que onera a Administração Tributária de acordo com o disposto nos art.ºs 268.º n.º 3 da CRP e 77.º da LGT, vícios estes que expressamente se invocam, para todos os devidos e legais efeitos.

51. Padecendo o acto decisório em apreço, contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo, do vício de violação de lei e, bem assim, do vício da falta de fundamentação, é o mesmo anulável nos termos do disposto no art.º 163.º do CPA, anulação que ora se requer seja declarada, com todas as devidas e legais consequências.

52. Ademais, assentando os impostos na real capacidade contributiva dos contribuintes, carece a fixação dos valores patrimoniais tributários dos imóveis por aqueles titulados de compaginação com a realidade que os factos representam para os seus proprietários e nunca o inverso, em clara desproporção relativamente ao real rendimento existente.

53. Nesta medida, também viola a decisão sindicada o princípio da real capacidade contributiva da Recorrente, tal como previsto no art.º 104.º da CRP e 4.º n.º 1 da LGT, o que expressamente se invoca e requer declarado para todos os devidos e legais efeitos.

54. Em face do exposto, importa, pois, decidir pela revogação da decisão sindicada, ordenando-se a respectiva substituição por outra que decida a anulação do resultado da segunda avaliação do prédio urbano inscrito na matriz predial da freguesia de Santa Maria dos Olivais sob o artigo 3973, actual artigo n.º 160 da freguesia do Parque das Nações, com base nos fundamentos de facto e de Direito supra expendidos, por forma a que da mesma resulte a aplicação dos coeficientes de localização justos e fundamentados e dela se excluam os coeficientes de qualidade e conforto, assim se corrigindo o valor patrimonial tributário apurado, reduzindo-o, com todas as devidas e legais consequências, à sua real expressão de mercado.

Nestes termos e nos melhores de Direito que V.Exas., Meritíssimos Juízes Conselheiros, doutamente suprirão, deverá o presente recurso ser admitido e julgado procedente o respectivo teor com fundamento nos argumentos fácticos e de Direito antecedentemente expostos, designadamente, por padecer a sentença sub judice do vício de violação de Lei, ordenando-se, consequentemente, a correspondente revogação e substituição por outra decisão que decida a anulação do resultado da segunda avaliação do prédio urbano inscrito na matriz predial da freguesia de Santa Maria dos Olivais sob o artigo 3973, actual artigo n.º 160 da freguesia do Parque das Nações, por forma a que da mesma resulte a aplicação dos coeficientes de localização justos e fundamentados e dela se excluam os coeficientes de qualidade e conforto, assim se corrigindo o valor patrimonial tributário apurado, reduzindo-o, com todas as devidas e legais consequências, à sua real expressão de mercado, com todas as devidas e legais consequências!

Não houve contra-alegações.

O Ministério Público, notificado, pronunciou-se pela procedência do recurso por entender que se verifica falta de fundamentação, no que se refere ao valor da área de estacionamento considerado diferente do previsto no P.D.M.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta:

A) A Impugnante é a legítima proprietária do prédio urbano inscrito na matriz predial da freguesia de Santa Maria dos Olivais sob o artigo 3973, atual artigo n.° 160 da freguesia do Parque das Nações.

B) Em 4 de dezembro de 2012, no âmbito da avaliação geral determinada pela Lei n.° 60-A/2011, de 30 de novembro, foi realizada a avaliação do supra identificado prédio.

C) Em 8 de janeiro de 2013, foi o VPT, fixado naquela avaliação, no valor de € 50.236.840,00 (Cinquenta milhões, duzentos e trinta e seis mil, oitocentos e quarenta euros).

D) A Impugnante apresentou pedido de segunda avaliação.

E) Em 3 de dezembro de 2014, foi efetuada a segunda avaliação requerida pela ora impugnante.

F) Resulta da ficha de 2.ª avaliação, com o número 9891069, relativamente aos elementos de terreno para construção:

Área total do terreno 7.975,2600 m2

Área de Implantação do prédio 7.975,2600 m2

Área bruta construção 96.498,0000 m2

Área bruta dependente 0.0000 m2

Percentagem para cálculo da área de implantação 35,00

Tipo de coeficiente de localização Serviços

Coeficiente de localização 2,80

Data de passagem a urbano 0014-08-01

G) No termo de avaliação considerou o perito independente (da avaliação geral nos termos do disposto no artigo 15.° - J do Decreto-Lei n.° 287/2003, de 12 de novembro (aditado a este pela Lei n.° 60-A/2011, de 30 de novembro):

«(...) declaro que tendo procedido à análise dos fundamentos aduzidos na mesma, realizei a segunda avaliação com inteira observância das formalidades legalmente instituídas para esse efeito, mormente, e em particular, as previstas no Código do Imposto Municipal Sobre Imóveis (CIMI) e nos artigos 15.º - A a 15.º - P do Decreto- Lei n.° 287/2003, de 12 de novembro.

A fundamentação tida em consideração no apuramento do valor patrimonial tributário é a seguinte:

A determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção “... é o somatório do valor da área de implantação do edifício a construir, que é situada dentro do perímetro de fixação do edifício ao solo, medida pela parte exterior, adicionado do valor do terreno adjacente à implantação.” — n.° 1 do art° 45º do CIMI,

Vt = Vc x [(Abc-AB)+(Ab x 0,3)]caj x %ai x Ca x CI x Cq

em que:

Vc - Valor base dos prédios edificados

Abc - Área bruta de construção autorizada ou prevista

Ab - Área bruta dependente

%ai - Percentagem da área de implantação (variando entre 15 e 45% do valor das edificações previstas ou autorizadas)

Ca - Coeficiente de afetação

CI- Coeficiente de localização

Cq - Coeficiente de moradia unifamiliar (só se aplica quando o terreno se destina a moradia unifamiliar)

CaJ - Coeficiente de ajustamento de áreas

Serviços

[(Abc- Ab) + (Ab x 0,3)]caj = 22.387,40 m2

Ca = 1,1

CI = 2,8

%a=35%

Comércio

[(Abc - Ab) + (Ab x 0,3)]caj = 1.077,00m2

Ca = 1,2

CI = 2,7

%a =35%

Estacionamentos

[(Abc - Ab) + (Ab x 0,3)]caj = 53.98900 m2

Ca = 0,4

CI = 2,8

%a = 35%

Sabendo que a área total do terreno é igual à área de implantação do edifício não se calcula o valor do terreno adjacente à implantação.

No cálculo do valor patrimonial do terreno (Vt) que se destina a construção de edificação com diferentes afetações, foi considerada a discriminação das respetivas áreas de serviços, comércio e estacionamento, de acordo com a ficha de caracterização da parcela do Plano de Pormenor PP1 sendo o Valor Patrimonial do Terreno (V total) o somatório dos valores determinados para cada afetação. »

H) O valor patrimonial tributário foi determinado nos termos seguintes:

I) Em 19 de dezembro de 2014, foi a impugnante notificada do resultado da segunda avaliação, através do ofício n.° 15902299, de 24 de junho de 2014.

J) Através do ofício n.° 0000092, de 7 de janeiro de 2015, do Serviço de Finanças de Lisboa 6, foi a impugnante notificada do termo de avaliação lavrado pelo perito avaliador que a realizou.

K) A petição inicial da presente impugnação foi apresentada em 20 de fevereiro de 2015.

L) O prédio avaliando localiza-se na Zona de Intervenção da Expo 98, estando sujeito a Plano de Pormenor 1, Zona Central, Plataforma Panorâmica (PP1) e corresponde à parcela 1.11.

M) Através da Portaria n.° 1130-B/99 de 31 de dezembro (Diário da República – 1Série - B, n.° 303), foram aprovadas as revisões do Plano de Urbanização (PUR) da Zona de Intervenção da EXPO 98 e dos Planos de Pormenor da Zona de Intervenção da EXPO 98, Zona Central, PP1, entre outros.

N) As áreas consideradas na avaliação constam da ficha de caracterização da Parcela 1.11 e também do quadro de síntese das parcelas do PP1, anexo à supra identificada Portaria.

O) A percentagem de 35% aplicada na avaliação sub judice foi aprovada pela Portaria n.° 982/2004, de 4 de agosto e mantida na Portaria n.° 1119/2009, de 30 de setembro.

Nada mais se deu como provado.

Decidindo.

A recorrente insurge-se contra a sentença recorrida por a mesma ter apreciado incorrectamente as invocadas ilegalidades respeitantes à falta de fundamentação do acto e à consideração no cálculo do VPT dos coeficientes de localização, afectação, qualidade e conforto.

Estando nós aqui perante uma 2ª avaliação de um terreno para construção temos por assente, por assim entender este Supremo Tribunal, que essa mesma avaliação se desenvolve ao abrigo do disposto no artigo 45º do CIMI, que dispõe sobre o Valor patrimonial tributário dos terrenos para construção (na redacção actual):

1- O valor patrimonial tributário dos terrenos para construção é o somatório do valor da área de implantação do edifício a construir, que é a situada dentro do perímetro de fixação do edifício ao solo, medida pela parte exterior, adicionado do valor do terreno adjacente à implantação.

2- O valor da área de implantação varia entre 15% e 45% do valor das edificações autorizadas ou previstas.

3- Na fixação da percentagem do valor do terreno de implantação têm-se em consideração as características referidas no n.º 3 do artigo 42.º [a) Acessibilidades, considerando-se como tais a qualidade e variedade das vias rodoviárias, ferroviárias, fluviais e marítimas; b) Proximidade de equipamentos sociais, designadamente escolas, serviços públicos e comércio; c) Serviços de transportes públicos; d) Localização em zonas de elevado valor de mercado imobiliário]

4- O valor da área adjacente à construção é calculado nos termos do n.º 4 do artigo 40.º.

5- Quando o documento comprovativo de viabilidade construtiva a que se refere o artigo 37.º apenas faça referência aos índices do PDM, devem os peritos avaliadores estimar, fundamentadamente, a respectiva área de construção, tendo em consideração, designadamente, as áreas médias de construção da zona envolvente.

Começando pela segunda questão, facilmente se pode surpreender da matéria de facto que foi dada como provada que, a consideração do coeficiente de qualidade e conforto “Cq” não foi tido em consideração na 2ª avaliação, cfr. fls. 6 a 9 do PA apenso, tal como expressamente da mesma consta.

Apenas aí foram considerados, no âmbito de “Avaliação Manual”, os coeficientes de afectação “Ca” e de localização “Cl”, apesar de se ter identificado uma fórmula matemática onde se inclui o coeficiente de qualidade e conforto “Cq”.

No item respeitante aos elementos de qualidade e conforto foi o mesmo deixado em branco, cfr. fls. 8, precisamente por se ter considerado que tais elementos apenas deveriam ser tidos em conta no caso de se tratar de moradia unifamiliar, cfr. fls. 7, o que não era o caso. Aliás, este Supremo Tribunal já decidiu em Pleno que Na determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção há que observar o disposto no artigo 45.º do Código do IMI, não havendo lugar à consideração do coeficiente de qualidade e conforto (cq); o artigo 45 do CIMI é a norma específica que regula a determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção; o coeficiente de qualidade e conforto, factor multiplicador do valor patrimonial tributário contidos na expressão matemática do artigo 38 do CIMI com que se determina o valor patrimonial tributário dos prédios urbanos para habitação comércio indústria e serviços não pode ser aplicado analogicamente por ser susceptível de alterar a base tributável interferindo na incidência do imposto, cfr. ac. de 21.09.2016, rec. n.º 01083/13.

Já no que toca ao coeficiente de afectação [que não se confunde com o Coeficiente de Ajustamento de Área (Caj) previsto no artigo 40º-A, n.º 5 – na fórmula utilizada no acto impugnado tais coeficientes são usados de forma autónoma e independente] este Tribunal também já teve oportunidade de se pronunciar anteriormente, por diversas vezes, pela sua não aplicação aos casos de avaliação dos terrenos para construção, cfr. entre outros o ac. datado de 24.04.2016, rec. n.º 0824/15, precisamente porque a avaliação de tal tipo de prédios deve seguir as regras especificas estabelecidas no artigo 45º e não as regras estabelecidas no artigo 38º do mesmo CIMI, v.g. lançando-se mão da fórmula matemática expressamente prevista no n.º 1 desse mesmo artigo 38º.

E o mesmo se diga quanto ao coeficiente de localização.

Sobre a consideração de forma autónoma deste coeficiente na fórmula de cálculo do valor patrimonial dos prédios para construção, já este Supremo Tribunal decidiu que a mesma não é admissível com os seguintes fundamentos:

O coeficiente de localização interliga-se com o zonamento (cfr. os n.ºs 2 e 4 do art. 42º do CIMI) estabelecendo-se neste nº 2 que os coeficientes a aplicar em cada zona homogénea do município podem variar conforme se trate de edifícios destinados à habitação, comércio, indústria ou serviços, aqui relevando, certamente, a consideração de que uma zona onde o valor do mercado imobiliário habitacional é elevado, não é necessariamente uma zona de elevado valor de mercado comercial, industrial ou de serviços. E daí que também na própria lei se refiram vários tipos de zonamento, em conformidade com as tipologias de afectação dos imóveis.

Ora, como salienta Fernandes Pires, (Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 2010, pp. 53 e 103 e ss.) considerando-se um zonamento por cada uma dessas afectações relativas aos imóveis urbanos (O que significa que existem, relativamente aos imóveis urbanos, quatro tipos de zonamento.) e mais dois relativamente a outros tipos de prédios (relativamente a moradias unifamiliares o coeficiente qualidade e conforto varia consoante a localização do imóvel e essa variação está associada ao tipo de zonamento e também na determinação do valor de avaliação dos terrenos para construção, um dos factores importantes é o valor da área de implantação, e esse depende também sempre da localização do terreno), então, no caso dos terrenos para construção, mandando o nº 3 do art. 45º do CIMI utilizar esses mesmos critérios para determinar as percentagens de apuramento do valor da área de implantação, teríamos uma aplicação duplicada daqueles quatro factores que estão na base do coeficiente de localização, pois que estas características são também as mesmas que determinam a construção do coeficiente de localização: tais características determinam, primeiro, a construção do coeficiente de localização e em seguida, também a construção da percentagem do apuramento do valor da área de implantação, pelo que «dada a coincidência de serem os mesmos factores que estão na base da construção do coeficiente de localização e das percentagens, parece também ser defensável a ideia de que não seria aplicável na fórmula de avaliação dos terrenos para construção o coeficiente de localização». (Autor e ob. cit.) Sob pena de termos a mesma realidade a influenciar duplamente o respectivo VPT.

Como bem alegou a impugnante/recorrida, a lei manda ter em consideração, na fixação da percentagem do valor do terreno de implantação, as mesmas características que se têm em consideração na fixação do coeficiente de localização, mas não o manda aplicar de novo à fórmula daí resultante: caso se aplicasse, resultaria que o mesmo foi considerado duas vezes (na obtenção da percentagem prevista no nº 2 e na fórmula final). Ou, como pondera a decisão recorrida, atendendo às regras próprias de determinação do VPT dos terrenos para construção, constantes do art. 45º do CIMI, considerar individualmente o coeficiente de localização é atender a um elemento estranho ao cálculo, tal como fixado naquele normativo legal.

Aliás, já no acórdão do Pleno desta Secção, de 21/9/2016, proc. nº 01083/13, se acentuou (embora a propósito de um outro factor: o coeficiente de qualidade e conforto) que a regra específica constante do art. 45º do CIMI, onde «se tem em conta o valor da área de implantação do edifício a construir e o valor do terreno adjacente à implantação bem como as características de acessibilidade, proximidade, serviços e localização descritas no nº 3 do artigo 42, tendo em conta o projecto de construção aprovado, quando exista, e o disposto no nº 2 do artigo 45 do C.I.M.I, mas não outras características ou coeficientes», só pode significar «que na determinação do seu valor patrimonial tributário dos terrenos para construção não tem aplicação integral a fórmula matemática consagrada no artigo 38º do CIMI ...»

Em suma, na fórmula final de cálculo do VPT dos terrenos para construção é de afastar a aplicação do coeficiente de localização, na medida em que esse factor de localização do terreno já está contemplado na percentagem prevista no nº 3 do art. 45º do CIMI”, cfr. ac. deste Supremo Tribunal datado de 05.04.2017, rec. n.º 01107/16.

Assim, também nesta medida o acto impugnado se encontra afectado por uma ilegalidade que determina a sua anulação.

É certo que no caso dos autos se lançou mão de uma fórmula matemática onde foram incluídas não só as parcelas que a Lei prevê que façam parte dos cálculos destinados à determinação do valor tributário dos terrenos para construção, mas ainda, v.g. os coeficientes de localização e afectação, próprios da fórmula matemática destinada à avaliação dos prédios edificados.

Portanto, nesta parte, é manifesto que ocorre a violação de lei que vem imputada ao acto tributário impugnado.

Quanto à questão falta de fundamentação, apenas resta dizer que perde qualquer utilidade o conhecimento da mesma uma vez que a anulação do acto impugnado, pelas razões que antecedem, impõe a realização de nova avaliação, não só pela eliminação dos coeficientes considerados na fórmula matemática, mas ainda pela necessidade de reavaliar as percentagens previstas no artigo 45º, n.º 3, se for caso disso, uma vez que tais coeficientes são afastados da referida fórmula.

Acresce, ainda, a necessidade de realizar a avaliação segundo as regras previstas no artigo 45º do CIMI, não sendo legítima a utilização de quaisquer outros coeficientes majorativos ou minorativos, nem sendo possível o cálculo, ou consideração, das áreas atendíveis de modo diferente do aí consignado.

Nesta medida, procede o recurso e a impugnação judicial.

Nestes termos, acorda-se em:

-conceder provimento ao recurso, nos termos atrás apontados e, nessa medida, revogar a sentença recorrida;

-julgar procedente a impugnação judicial, assim se anulando o acto que vinha impugnado.

Custas pela recorrida em ambas as instâncias.

D. n.

Lisboa, 28 de Junho de 2017. – Aragão Seia (relator) – Casimiro Gonçalves – Francisco Rothes.