01379/12.7BESNT - Supremo Tribunal Administrativo

I- Nos termos do artigo 69.º do CIVA, o imposto devido pelas transmissões de gasolina, gasóleo e petróleo carburante efetuadas por revendedores é liquidado por estes com base na margem efetiva de vendas, sendo que, nos termos do artigo 71.º, n.º 1 do mesmo diploma legal, os revendedores dos combustíveis referidos no artigo 69. ° não podem deduzir o imposto devido ou pago nas aquisições no mercado nacional, aquisições intracomunitárias e importações desses bens.

II- Tendo a Impugnante, revendedora, liquidado, durante todo o ano de 2007 e de janeiro a abril de 2008, IVA à taxa normal pela venda do combustível aos seus clientes, haverá que liquidar adicionalmente o IVA, por não se verificarem os pressupostos do artigo 70.º do CIVA, liquidado nas faturas emitidas pela impugnante, atento o preceituado na al. c) do n.º 1 do art.º 2.º do Código do IVA, que impõe que as pessoas singulares ou coletivas que em fatura ou documento equivalente mencionem indevidamente IVA são sujeitos passivos do imposto.

ACÓRDÃO

1. RELATÓRIO

1.1. OEIRAS VIVA – GESTÃO DE EQUIPAMENTOS CULTURAIS E DESPORTIVOS, EEM, inconformada com a decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial por aquela deduzida na sequência do indeferimento de reclamação graciosa das liquidações adicionais de IVA de 2007 e 2008, no valor total de € 91.233,24, interpôs o presente recurso jurisdicional.

1.2. Admitido o recurso e notificada a Recorrente para, querendo, contra-alegar, veio esta a fazê-lo, concluindo esta sua peça processual nos seguintes termos:

«1.ª A sentença recorrida, ao julgar improcedente “a alegação da impugnante no que se refere às correções de IVA relativas à aquisição e venda de combustíveis líquidos”, enferma de erro de Direito, violando por errada interpretação e aplicação o disposto no artigo 78.º da Lei Geral Tributária.

2.ª No caso sub judice não se apurou qualquer margem efetiva de revenda dos combustíveis fornecidos à aqui Recorrente, razão pela qual o procedimento seguido resultou, em absoluto, neutral do ponto de vista da receita fiscal.

3.ª A aqui Recorrente deduziu ao cêntimo o imposto que considerou liquidado aos consumidores, ou seja, precisamente o valor do imposto que ela própria viu incluído no preço da sua compra.

4.ª Tal operação tem natureza formal e declarativa, e não teve qualquer repercussão financeira na esfera da fornecedora A..., nenhuma vantagem económica trouxe para a ora Recorrente, nem se traduziu em prejuízo para consumidores e, muito menos lesou os interesses patrimoniais do Estado que à Recorrida Administração Tributária compete defender, respeitados os limites que lhe são impostos pelo Direito.

5.ª Não se afigura juridicamente aceitável desconsiderar as referidas deduções sem desconsiderar, no mesmo momento e pela mesma ponderação jurídica, as liquidações à luz das quais as deduções aconteceram.

6.ª A sentença recorrida errou na interpretação e aplicação do Direito ao não reconhecer que, in casu, não está em causa qualquer questão relativa a IVA indevidamente liquidado – na medida em que não foi liquidado IVA aos consumidores da ora Recorrente sobre qualquer margem de revenda –, ou qualquer incumprimento de obrigação substantiva na decorrência do princípio da legalidade.

7.ª Tendo sido dado como provada a inexistência de qualquer margem nas operações de aquisição e revenda de combustíveis, a douta sentença recorrida errou ao não atender a que foi materialmente cumprido o regime legal aplicável, devendo atender-se à substância da operação, como se extrai, entre o mais, dos artigos 11.º, n.º 3, 36.º, n.º 4, e 38.º, n.º 2, da LGT.

8.ª Não foi apurado que a atuação errada da aqui Recorrente resultou, para si ou para terceiros, em vantagem fiscal abusiva, pelo que a sentença recorrida não poderia confirmar o efeito punitivo que, na substância, decorre da decisão objeto das sucessivas impugnações.

9.ª Ao contrário do que veio a ser decidido pelo douto Tribunal a quo, a liquidação de IVA de 2007 e parte de 2008 inerente à revenda de combustíveis, afigura-se ilegal, consubstanciando tributação excessiva por desproporcionada, para efeitos do artigo 78.º da LGT, e um enriquecimento totalmente destituído de causa para o Estado, violando assim a sentença recorrida as disposições antes citadas corretamente interpretadas e aplicadas, designadamente conformes ao disposto no artigo 266.º n.º 2 da Constituição.»

1. 3 A Autoridade Tributária e Aduaneira, ora Recorrida, não obstante ter sido notificada da interposição do recurso e da sua admissão, não contra-alegou.

1. 4 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi, pela Senhora Procuradora-Geral Adjunta, emitido parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso jurisdicional.

1. 5 Colhidos que foram os vistos dos Excelentíssimos Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre, agora, decidir o recurso que nos foi dirigido.

2. OBJECTO DO RECURSO

2. 1 Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva oficiosamente conhecer, o âmbito de intervenção do tribunal de recurso é determinado pelo teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)].

Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa, permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte da decisão de mérito proferida quanto a questões por si suscitadas, desta forma impedindo que essas questões voltem a ser reapreciadas pelo Tribunal de recurso (artigos 635.º, n.º 3 e 4 do CPC). Numa vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida nos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

2.2. No caso concreto, tendo por referência o que ficou dito, é no essencial uma a questão a decidir, qual seja, saber se ocorreu ou não no caso violação do regime de IVA aplicável à revenda de combustíveis.

3. FUNDAMENTAÇÃO

Na sentença de 1ª instância o julgamento de facto foi realizado pela forma que infra se reproduz integralmente:

«Com interesse para a decisão da causa, de acordo com as várias soluções plausíveis de direito, considerou-se provada a factualidade que se passa a subordinar por alíneas:

A) Ao abrigo das Ordens de Serviço n.ºs ..., a ora impugnante foi alvo de uma ação de inspeção tributária, em relação aos exercícios de 2007 e 2008, no âmbito do controlo global às empresas municipais, por terem os serviços constatado que “o sujeito passivo apresenta divergências significativas entre o somatório das bases tributáveis declaradas para efeitos de IVA e os proveitos declarados para efeitos de IRC”, no seguimento da qual foi elaborado, em 22.11.2011 o respetivo RIT, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual resulta, além do mais, o seguinte:

“[…]

II.4- Caracterização do sujeito passivo:

[…]

II.4. 6 - Actividades desenvolvidas pelo sujeito passivo e proveitos associados:

II.4. 6.1 - Definidas nos Estatutos da empresa:

Nos termos do artigo 3º dos Estatutos, em vigor nos exercícios em análise, a empresa tem como:

• Actividade (ou objecto) principal:

› A gestão de espaços e equipamentos culturais, desportivos e de lazer que integram ou venham a integrar o património do Município de Oeiras ou aqueles que, a qualquer título, estejam confiados ao Município para desenvolvimento daquelas actividades, bem como promover as acções necessárias à manutenção, reabilitação ou reequipamento desses espaços. A afectação dos espaços e equipamentos para o exercício das actividades sociais da OEIRAS VIVA é realizada por deliberação da Câmara.

› As actividades tendentes à escolha de entidades que directamente explorem alguns dos equipamentos, a gestão dos contratos que com essas entidades forem celebrados e a gestão dos contratos em que a Câmara delibere transferir a sua posição concessionária para a OEIRAS VIVA.

• Actividade complementar:

› Prestações de serviços de apoio às actuações municipais ou de outras entidades públicas ou privadas, no domínio da promoção de actividades socioculturais e desportivas.

[…]

II.4. 6.2 – Efectivamente exercidas nos anos em análise:

A actividade da OEIRAS VIVA centra-se na gestão e exploração de espaços e equipamentos, propriedade do Município de Oeiras ou a este confiados, repartindo-se essa gestão por três áreas distintas: desportiva, cultural e de lazer.

A transferência da gestão dos espaços e dos equipamentos para a alçada da OEIRAS VIVA, é sempre efectivada por deliberação do órgão camarário competente.

Nos anos de 2007 e de 2008, esteve sob a alçada da Oeiras VIVA a gestão e exploração dos seguintes espaços/equipamentos:

II.4. 6.2.1 - Na área desportiva:

• Pavilhões e Parque Desportivo:

[…]

Relativamente aos pavilhões acima identificados, importa realçar que a sua utilização não se encontra confinada à esfera da OEIRAS VIVA. Como estão integrados em parques escolares, a sua gestão e utilização pela OEIRAS VIVA está restringida aos dias da semana, das 18 às 24 horas, e aos fins-de-semana.

Nos acordos de colaboração estabelecidos entre as escolas/agrupamentos de escolas e a CMO ficou estabelecido que a responsabilidade pela gestão dos pavilhões desportivos é do Município (ou da entidade para quem aquele transfere as obrigações assumidas), o(a) qual deve assegurar a sua manutenção e conservação, proceder ao pagamento dos consumos de água, energia eléctrica e gás e respeitar os horários estabelecidos para o cumprimento das actividades desportivas curriculares. Em contrapartida, é cobrada uma taxa por hora, fixada previamente, sujeita à taxa legal de IVA em vigor, a pagar trimestralmente.

[…]

Os proveitos registados pela empresa, associados aos pavilhões e parque desportivo, resultam da cedência das instalações a particulares, empresas, associações, equipas, clubes, etc. Nos anos de 2007 e de 2008, para este tipo de equipamento foram consideradas, como proveitos, as importâncias globais de € 382.121,08 e de € 391.888,07 distribuídas pelas contas:

[…]

• Piscinas:

[…]

As piscinas são utilizadas por particulares, empresas, associações, colectividades, jardins-de-infância, escolas, serviços da própria Câmara, etc, tendo à disposição dos respectivos utentes diversas actividades aquáticas.

Nos anos em análise, resultante da exploração e gestão deste tipo de equipamento, a empresa contabilizou como proveito, as importâncias globais de € 492.655,94 (2007) e de € 670.997,03 (2008) repartidas pelas seguintes contas:

[…]

II.4. 6.2.2 - Na área cultural:

• Auditórios Municipais: (1) Eunice Munoz (AMEM), (2) Ruy de Carvalho (AMRC) e (3) Amélia Rey Colaço (TMARC).

[…]

II.4. 7 – Análise contabilístico financeiro:

[…]

1. Vendas de Mercadorias:

Esta rúbrica respeita exclusivamente à venda de combustíveis efectuada no Porto de Recreio. […] O Relatório e Contas de 2007 menciona que, neste segmento de negócio, a OEIRAS VIVA não tem qualquer margem de comercialização, uma vez que os preços de venda de combustíveis são iguais aos preços de compra. […]

[…]

III- Descrição dos Factos e Fundamentos das Correcções Meramente Aritméticas à Matéria Tributável/lmposto

Para além do descrito no capítulo II, e que aqui se considera integralmente reproduzido para efeitos de enquadramento e fundamentação das correcções, procede-se neste capítulo à sistematização dos factos e fundamentos das correcções à matéria tributável e ao imposto.

[…]

III.2- Em sede de IVA:

III.2. 1 - Prestações de Serviços efectuadas ao Município de OEIRAS:

No âmbito das actividades desenvolvidas pela empresa, as transferências financeiras efectuadas pela CMO ao abrigo dos contratos-programa n.º ...07 (“Compensação de preços sociais nas piscinas municipais e utilização das instalações desportivas municipais), n.° 60/2007 e n.° 318/2007 (utilização de instalações sócio culturais) e n.° 17/2008 (compensação de preços sociais), foram consideradas pela OEIRAS VIVA como subsídios à exploração. Em termos fiscais, as respectivas verbas foram:

• Tributadas, para efeitos de IRC, de acordo com o princípio da especialização, pelo seu reconhecimento em proveitos na medida proporcional à execução dos serviços a eles associados;

• Não sujeitas a tributação para efeitos de IVA.

Conforme demonstrado e explicitado no capítulo II.4.8, atendendo às regras vigentes no Código do IVA e ao entendimento veiculado pela Direcção de Serviços do IVA, através do Ofício Circulado n.° 30126 de 15/04/2011 conclui-se que:

1) As verbas pagas pelo Município à OEIRAS VIVA ao abrigo do contrato-programa n.º ...07 relativas à utilização dos equipamentos desportivos para o desenvolvimento de programas municipais de prática desportiva, constituem a contraprestação de serviços prestados pela empresa ao Município.

Nestas circunstâncias, está-se na presença de prestações recíprocas, em que a OEIRAS VIVA cede temporariamente à CMO instalações desportivas por si geridas, para esta “utilizar” para a realização de programas e iniciativas desportivas por si organizadas ou apoiadas, recebendo em contrapartida um valor previamente estabelecido.

No exercício de 2007, tendo presente os elementos apresentados pela OEIRAS VIVA ao Município de Oeiras[...], constatou-se que os montantes recebidos relativos à utilização das instalações desportivas ascenderam ao valor de € 21.282,00.

2) As verbas pagas pelo Município à OEIRAS VIVA, ao abrigo dos contratos-programa n.º 60/2007 e n.º 318/2007, relativas à utilização dos auditórios para a realização de actividade de índole cultural organizadas ou promovidas pelo Município, constituem a contraprestação de serviços prestados pela empresa ao Município.

Também nestas situações, se está perante prestações recíprocas dado que os auditórios são cedidos temporariamente ao Município, para serem utilizados em iniciativas de índole cultural promovidas por aquela entidade, recebendo a OEIRAS VIVA, em contrapartida, um valor previamente estabelecido.

No exercício de 2007 as verbas em causa totalizaram € 201.901,95 (= € 126.810,80 + € 75.091,15).

3) As verbas pagas pelo Município à OEIRAS VIVA, ao abrigo dos contratos-programa n.º ...07 e n.º 17/2008 para a “compensação pela prática de preços sociais”, por não serem conexas com o preço das operações tributáveis realizadas pela empresa, revestem a natureza de subsídios à actividade (ou à exploração) não tributados.

Considerando o mencionado nos n.ºs 1 e 2 anteriores resulta, pois, a existência de prestações de serviços na esfera da OEIRAS VIVA, praticadas no ano de 2007 enquadráveis no artigo 4º, n.º 1, do CIVA conjugado com os artigos 1º, n.º 1, alínea a) e 2º, n.º 1, alínea a) do mesmo diploma, relativamente às quais o sujeito passivo deveria ter procedido à emissão de factura ou documento equivalente nos termos do artigo 29º, n.º 1, alínea b) do CIVA, com todos os elementos previstos no artigo 36º do CIVA, nomeadamente a descrição do serviço e o valor do mesmo.

Nesta fase é importante salientar uma vez mais que, no exercício de 2008, para o mesmo tipo e natureza de operação - utilização dos equipamentos desportivos e sócio culturais por parte da CMO - a actuação do sujeito passivo passou a ser diferente. Só após a utilização dos equipamentos ser requisitada e efectivada pelos serviços do Município é que a OEIRAS VIVA procedeu à emissão de facturas e à liquidação do respectivo IVA.

[…]

III.2. 4- Dedução indevida de imposto relacionado com a aquisição de combustíveis:

Retomando o mencionado no ponto 1 do capítulo II.4.7 deste relatório, no tocante às operações de compra e venda de combustíveis, o sujeito passivo procedeu do seguinte modo:

• No ano de 2007, pela venda do combustível liquidou o imposto à taxa normal tendo deduzido o imposto suportado na compra.

• No ano de 2008, de Janeiro a Abril, sujeitou as operações de venda pela aplicação da taxa normal de imposto e deduziu o imposto suportado na aquisição do mesmo.

• A partir de Maio de 2008, as operações deixaram de ser tributadas e em alguns períodos de imposto, os valores correspondentes foram inscritos nas declarações periódicas no campo 09, tendo sido assumidas como operações isentas de imposto.

Dada a diferenciação de tratamento em anos/períodos distintos para o mesmo tipo de operação, questionou-se a empresa a respeito dessa situação. Nos elementos apresentados por escrito e enviados por correio electrónico (Constantes do anexo IX.), o sujeito passivo esclarece que “desde o início da actividade de compra e venda de combustíveis até Abril/2008 foi deduzido IVA pela factura da A... e liquidado o respectivo IVA aquando da emissão das vendas a dinheiro aos clientes da OEIRAS VIVA. Sucede que no início de Junho de 2008 reparou-se que nas facturas da A... continha a seguinte expressão: O IVA contido neste documento não confere direito à dedução”.

Nesse sentido, justifica que “pesquisou sobre o assunto e decidiu aplicar o regime da margem na venda e aquisição de combustível, em que o IVA é apurado considerando a diferença (margem) entre o preço de venda e de compra”. Mas “como a empresa não tem qualquer margem sobre a venda de combustível, as transacções passaram a ser contabilizadas sem IVA.”

Nos termos e condições estabelecidas no contrato de distribuição de combustíveis[...], assinado entre a B... SA e a OEIRAS VIVA em 19 de Outubro de 2005, o sujeito passivo assume o papel de empresa revendedora, em regime de exclusividade, de combustíveis, lubrificantes e outros produtos destinados a embarcações marítimas fornecidos pela B.... Nessas circunstâncias e por imperativo legal, às operações praticadas pela OEIRAS VIVA nesta área de negócio é aplicável o regime de tributação dos combustíveis líquidos cujas regras se encontram preceituadas nos artigos 69° a 75° do Código do IVA.

[…]

Em virtude do anteriormente exposto infere-se que:

Apesar de não ter sido aplicado o regime de tributação dos combustíveis líquidos previsto nos artigos 69° e seguintes do CIVA nas transmissões efectuadas nos períodos de tributação de Janeiro de 2007 a Abril de 2008, o enquadramento conferido pela OEIRAS VIVA legitima a aplicabilidade dos requisitos de incidência subjectiva preconizados na alínea c) do n.° 1 do artigo 2º do CIVA. Com efeito, aquele preceito define que são sujeitos passivos de imposto “as pessoas colectivas que, em facturas ou documentos equivalentes, mencionem indevidamente IVA”.

Uma vez que os documentos justificativos da aquisição de combustíveis, emitidos pela empresa distribuidora - B..., S.A, referem especificamente que o imposto neles contido não confere direito à dedução[...], à luz do preceituado no artigo 19º do CIVA não se mostra devida a dedução do respectivo imposto no valor de € 36.346,99 (2007) e de € 5.656,92 (2008), […]”

- cf. o RIT a fls. 169 e sgts do Processo Administrativo Tributário apenso (PAT).

B) Dão-se aqui por reproduzidos todos os documentos que constituem anexos ao RIT, nomeadamente, os Estatutos da Impugnante, os Contratos-Programa mencionados no texto do RIT, as faturas emitidas pela impugnante à Câmara Municipal de Oeiras em 2008, bem como as respetivas requisições efetuadas pela CMO e o contrato celebrado entre a impugnante e B... SA, bem como os documentos relativos à compra do combustível

OEIRAS VIVA GESTÃO DE EQUIPAMENTOS CULTURAIS E DESPORTIVOS EEM (NIF: 505.351.064)

pela impugnante e correspondente IVA deduzido – cf. fls. 217 e sgts do PAT apenso.

C) Liquidações impugnadas: Na sequência das correções refletidas no Relatório de Inspeção a que se refere a alínea anterior, foram emitidas as seguintes liquidações de IVA e respetivas liquidações de juros compensatórios, por referência a diversos períodos dos exercícios de 2007 e 2008, no montante total de € 91.233,24:

[IMAGEM]

D) Em 17.02.2012, a Impugnante apresentou reclamação graciosa das liquidações identificadas na alínea que antecede, conforme requerimento de fls. 8 e sgts. do processo de RG apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, com fundamentos em tudo idênticos aos que suportam o pedido de anulação dos atos de liquidação nos presentes autos de impugnação judicial – cf. fls. 8 e sgts. da RG apensa.

E) Por despacho de 10.10.2012 a reclamação graciosa foi indeferida, com os fundamentos constantes da informação dos serviços da mesma data, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, que manteve todos os fundamentos constantes da projetada decisão de indeferimento, os quais mantêm todo o entendimento vertido no RIT sobre as correções objeto que estão na base das liquidações objeto da presente impugnação – cf. fls. 155 a 158 da RG apensa e doc. 2 junto à p.i.

F) Em 16.10.2012 a impugnante foi notificada da decisão que antecede – cf. fls. 160 a 162 da RG apensa.

G) A presente impugnação judicial foi apresentada em 13.12.2012, na sequência da sentença proferida no processo de impugnação judicial n.º 994/12.... em 05.11.2012, cujo objeto eram as liquidações adicionais de IVA e IRC emitidas na concretização das conclusões do Relatório de Inspeção acima referido, e que julgou verificada a cumulação ilegal de pedidos – cf. fls. 3 dos autos e doc. 1 junto à p.i

Não resultam dos autos outros factos, com relevo para a decisão do mérito da causa, que importe julgar não provados.

Fundamentação da matéria de facto:

O julgamento de facto assentou nos documentos referidos em cada uma das alíneas, que não foram impugnados pelas partes, no que aos factos provados respeita, e não há indícios que ponham em causa a sua genuinidade material.».

3.2. Fundamentação de direito

3.2.1. Vem o presente recurso interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial intentada por “OEIRAS VIVA – GESTÃO DE EQUIPAMENTOS CULTURAIS E DESPORTIVOS, EEM”, na sequência do indeferimento de reclamação graciosa das liquidações adicionais de IVA de 2007 e 2008, no valor total de € 91.233,24.

3.2.2. Segundo a Recorrente, que ficou vencida na questão que consubstancia o objecto do recurso, o Tribunal a quo errou ao julgar improcedente a sua alegação no que se refere às correções de IVA relativas à aquisição e venda de combustíveis líquidos, tendo interpretado e aplicado mal o disposto no artigo 78.º da Lei Geral Tributária (LGT).

3.2.3. Não cremos, todavia, que lhe assista razão.

3.2.4. Para julgar legal a liquidação impugnada na parte relativa ao regime legal de IVA aplicável à revenda de combustíveis aduziu a Meritíssima Juíza o seguinte raciocínio fáctico jurídico que pelo seu rigor e assertividade entendemos replicar:

«Dos presentes autos, resulta em suma, que a impugnante desenvolve a atividade de comércio a retalho de combustível, no âmbito da qual, compra combustível ao distribuidor e vende esse combustível ao consumidor final, proprietários/utilizadores de embarcações, atividade essa cujos termos e condições se encontram estabelecidos no contrato de distribuição de combustíveis assinado entre a impugnante e a B... SA em 19.10.2005 [anexo ao RIT e dado por reproduzido na al. B) dos factos provados].

Resulta ainda do probatório [cf. o RIT no ponto III.2.4, na al. A), e a al. B), onde foram dados por reproduzidos os documentos relativos à compra do combustível pela impugnante e correspondente IVA deduzido, anexo XXXIII ao RIT] que os documentos justificativos da aquisição de combustíveis, emitidos pela empresa distribuidora, B..., S.A., referem expressamente que o imposto neles contido não confere direito à dedução e que, não obstante tal menção, no ano de 2007, e de janeiro a abril de 2008, a impugnante, pela venda do combustível liquidou o IVA à taxa normal tendo deduzido o imposto suportado na aquisição do mesmo, comportamento que alterou em a partir de maio de 2008, deixando as operações de ser tributadas e em alguns períodos de imposto, os valores correspondentes foram inscritos nas declarações periódicas no campo 09, tendo sido assumidas como operações isentas de imposto, alteração que a impugnante justificou perante os serviços de inspeção tributária com o facto de “no início de Junho de 2008 [ter reparado] que nas facturas da A... continha a seguinte expressão: O IVA contido neste documento não confere direito à dedução”, e porque, tendo pesquisado sobre o assunto, “decidiu aplicar o regime da margem na venda e aquisição de combustível, em que o IVA é apurado considerando a diferença (margem) entre o preço de venda e de compra”, mas “como a empresa não tem qualquer margem sobre a venda de combustível, as transacções passaram a ser contabilizadas sem IVA.”.

Perante a factualidade dada como provada, somos levados para o regime de tributação dos combustíveis líquidos, aplicável aos revendedores, previsto nos artigos 69.° a 75.° do Código do IVA, mais concretamente aquele que decorre dos artigos 69.° e 71.°, n.° 1.

Assim, dispõe o mencionado artigo 69.° do CIVA que “[o] imposto devido pelas transmissões de gasolina, gasóleo e petróleo carburante efetuadas por revendedores é liquidado por estes com base na margem efetiva de vendas”. Por sua vez, decorre do n.° 1 do artigo 71.° do mesmo código que “[o]s revendedores dos combustíveis referidos no artigo 69.° não podem deduzir o imposto devido ou pago nas aquisições no mercado nacional, aquisições intracomunitárias e importações desses bens”.

Além disso, e como bem assinalou a administração tributária na fundamentação da correção ora em apreço, sobre o direito à dedução estabelece a al. a) do n.° 2 do art.° 19.° do Código do IVA (redação em vigor à data dos factos), a regra de que “[s]ó confere direito a dedução o imposto mencionado nos seguintes documentos, em nome e na posse do sujeito passivo: a) Em faturas e documentos equivalentes passados em forma legal”. Ou seja, se as faturas de aquisição do combustível destinado a revenda por parte da impugnante excluem expressamente a possibilidade de dedução do respetivo IVA, não podia a impugnante, tomando as mesmas como documento de suporte (ou evidência contabilística), exercer o “direito” à respetiva dedução.

Por fim, considerando que a impugnante, durante todo o ano de 2007, e de janeiro a abril de 2008, liquidou o IVA à taxa normal pela venda do combustível aos seus clientes, não obstante proceder à respetiva venda sem qualquer margem, como resulta exposto no RIT e não é controvertido, bem andaram, igualmente, os serviços de inspeção tributária ao liquidar adicionalmente o IVA (indevidamente, por não se verificarem os pressupostos do art.° 70.° do CIVA) liquidado nas faturas emitidas pela impugnante, em cumprimento do legalmente estabelecido na al. c) do n.° 1 do art.° 2.° do Código do IVA que impõe que “[a]s pessoas singulares ou coletivas que, em fatura ou documento equivalente, mencionem indevidamente IVA”, são sujeitos passivos do imposto.

Ou seja, a simples menção do IVA nos referidos documentos, mesmo que porventura descabida, por não haver lugar ao mesmo, como sucedia no caso ora em apreço, origina obrigação de imposto.

A mencionada norma legal, ao abrigo da qual foi efetuada a liquidação adicional de imposto ora em apreciação, visa garantir que existe uma correspondência entre a obrigação de pagamento do imposto e o direito à dedução, que resulta da condição de sujeito passivo. Trata-se, portanto, de cautelas assumidas pelo legislador, decorrentes da circunstância de nesses casos se estar “a dar início à cadeia da liquidação e dedução do imposto, com os efeitos daí subjacentes” (cf. Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, Almedina, 2005, p. 66.), não podendo deixar de decorrer uma obrigação de entregar ao Estado o imposto correspondente - neste sentido cf. o acórdão do STA de 27.01.2015, proc. n.° 0807/15.

Pelo exposto, e sem necessidade de outros considerandos, improcede a alegação da impugnante no que se refere às correções em sede de IVA relativas à aquisição e venda de combustíveis líquidos.».

3.2.5. Note-se aliás que, face ao regime instituído pelo Decreto-Lei n.º 521/85 de 31 de Dezembro [diploma legal que visou simplificar o regime do imposto sobre o valor acrescentado no caso dos combustíveis que são comercializados por um pequeno número de empresas distribuidoras e têm os preços de venda legalmente fixados) e face ao disposto nos n.º 3 e 4 do artigo 18º da LGT, a Impugnante não é sequer sujeito passivo de IVA, na medida em que não está vinculada à entrega de qualquer prestação tributária a título de IVA ao Estado, obrigação que apenas recai sobre as sociedades distribuidoras a quem adquire os combustíveis.

Aliás, como bem sublinhou o Excelentíssimo Procurador Geral Adjunto, « à época a que remontam os factos, os revendedores de combustíveis estavam legalmente proibidos de liquidarem qualquer IVA nas transações por si efetuadas, não podendo, também, proceder à dedução do imposto contido no preço.»

Donde, como bem se fez notar na sentença recorrida, tendo a Impugnante durante todo o ano de 2007 e de janeiro a abril de 2008 liquidado o IVA à taxa normal pela venda do combustível aos seus clientes, haverá que liquidar adicionalmente o IVA, por não se verificarem os pressupostos do artigo 70.º do CIVA, liquidado nas faturas emitidas pela impugnante, por assim o obrigar o estabelecido na al. c) do n.º 1 do art.º 2.º do Código do IVA, ao impor que as pessoas singulares ou coletivas que, em fatura ou documento equivalente, mencionem indevidamente IVA, são sujeitos passivos do imposto.

Por fim, diga-se, ainda, que embora seja pouco clara a motivação da Recorrente no que à alegada violação do artigo 78.º da LGT e da Constituição respeita, podemos ainda avançar que não se descortina em que termos é que a reposição da legalidade, nos precisos moldes apontados, possa constituir violação do referido preceito, designadamente, qual a desproporcionalidade ou injustiça que poderá decorrer da simples reposição da legalidade. Nem, naturalmente, em que termos é que, com base nesse mesmo fundamento, se pode entender que a interpretação e aplicação do bloco legal citado, perante os factos apurados e não discutidos, fera qualquer princípio constitucional.

A sentença recorrida não é, pois, merecedora da censura que lhe foi dirigida pela Recorrente, razão pela qual, com os fundamentos expostos, se manterá na ordem jurídica.

4. DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal administrativo, negar provimento ao recurso jurisdicional, mais se mantendo integralmente na ordem jurídica a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 17 de Dezembro de 2024. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – José Gomes Correia – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.