Quem foi o relator do acórdão 168/07.5BECTB?

O relator foi Cristina Flora, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 168/07.5BECTB?

O acórdão foi proferido em 16 de setembro de 2021.

Acórdão TCAS — Sisa, Caducidade do direito de liquidação

Sumário

Da conjugação do art. 92.º com o § 3.º do art. 111.º, do CIMSISD (na redação conferida pelo art. 4.º do Decreto-Lei n.º 472/99, de 8 de novembro) resulta que em caso de liquidação adicional de Sisa, a caducidade do direito à liquidação fica sujeita a dois prazos, e nessa medida, a notificação da liquidação adicional deverá ocorrer dentro do prazo de 4 anos a contar da liquidação ou omissão a corrigir, mas sempre dentro do prazo de 8 anos a contar da data transmissão.

Texto

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a 2.ª Subsecção da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul: I. RELATÓRIO R... & Filhos, Lda, com os demais sinais nos autos, vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Castelo Branco, que julgou improcedente a impugnação judicial por si apresentada, contra a liquidação de Sisa e de Imposto de Selo, relativa ao exercício de 2002, no valor de € 7.406,14. A Recorrente, apresentou as suas alegações, e formulou as seguintes conclusões: «CONCLUSÕES A. Em causa no presente recurso está a sentença do Tribunal a quo que não conheceu da impugnação de uma pretensa dívida resultante de uma liquidação adicional de Sisa. B. Subjacente e esta liquidação adicional de sisa está uma permuta de imóveis, pela qual a Recorrente adquiriu um determinado imóvel para construção e, em permuta, cedeu aos vendedores do terreno destinada a construção as fracções S, T, e AP. C. Refere-se esta circunstância (Factual, que resulta dos autos) porque são exactamente estas fracções, S, T, e AP que estão em causa na presente Liquidação Adicional de Sisa, a qual foi em tempo notificada ao seu proprietário (no caso ao SP M...), que não reclamou dessa liquidação. D. Não será no entanto correcto o que vem referidos nos pontos 4 e 6 da fundamentação fáctica, porquanto conforme se expôs em sede de Impugnação, aquelas avaliações não foram notificadas à Recorrente e, por essa razão, merece reparo estas respostas constantes da sentença, na parte em que referem que tais notificações o foram também à Recorrente. E. Fez-se notar que, devido áquela falta de notificação e à falta de fundamentação da liquidação adicional, que esta liquidação adicional será inválida e eficaz e, além disso, fez-se notar que na data da escritura da permuta (aliás, previamente a esta, já que isso constituía condição para a outorga da escritura pelo Notário) foi liquidada uma Sisa (certidão de conhecimento de Sisa n.º 923) foi liquidada uma Sisa, a qual teve em atenção as condições do negócio, designadamente o valor atribuído à Permuta. F. Conforme se notou, o eventual acréscimo patrimonial verificou-se, não com o valor da aquisição ou permuta, mas sim com a venda das diversas fracções do imóvel e por isso repercurtiu-se na esfera jurídica destes permutantes (até porque acabaram por alienar as fracções por um valor muito superior ao valor daquelas avaliações) G. Por outro lado, o valor que entretanto foi notificado à Recorrente com a liquidação adicional da sisa era um valor actual (da data da avaliação das fracções) e não um valor reportado à data da escritura de Permuta. H. Relevante será, no modesto entendimento da Recorrente, o que considera ser a falta de fundamentos e pressupostos para a referida liquidação adicional, já que esta pressupõe que tenha havido uma liquidação anterior relativamente ao mesmo facto tributário, ao mesmo sujeito passivo e ao mesmo período de tempo e que aquela, por erro de facto ou de direito ou por uma omissão ou exactidão, tenha determinado a cobrança de um imposto inferior ao devido. I. Não será de todo o que se verifica na situação em apreço nos autos, porquanto, conforme se notou, a Recorrente não foi notificada de qualquer omissão ou inexactidão, que logicamente teriam se ser reportadas à data da escritura ou ao momento desta (neste sentido, vide, entre outros, In Ac STA, Processo:0909/06, de 17.º1.2007, in www.dgsi.pt) J. Como também não foi notificada da instauração do processo de avaliação de bens, no âmbito do qual deveria ter sido notificada de todos os actos de avaliação e não apenas da liquidação adicional em apreço na impugnação. K. Conforme notado, o que está em apreço não são estas inexactidões ou omissões no momento da escritura, mas sim uma realidade posterior à data da escritura (no caso, já depois da construção das diversas fracções) L. Refere-se este aspecto porque no momento da escritura era impossível às partes outorgantes desta prever ou prognosticar o valor que a Administração Fiscal viria, depois, da atribuir às fracções objecto da permuta, até porque se trata de uma realidade que objectivamente é diferente da realidade daquele momento. M. Importa pois que seja verificado que na situação em apreço nos autos não estavam reunidos os pressupostos (erro de facto ou de direito ou por uma omissão ou exactidão) que fundamentassem aquela liquidação adicional colocada em crise. N. Referiu-se, ainda, que na situação em apreço nos autos se verifica o que se considerou ser a preterição de formalidades legais essenciais, susceptíveis de, tendo sido invocadas, constituírem nulidades insanáveis O. Contrariamente ao que conclui a sentença em recurso, a Recorrente não foi notificada e do entendimento que se faz do quadro legislativo aplicável deveria ter sido notificada quer dos resultados das avaliações das fracções notificadas àquele M..., quer, ainda, da avaliação do terreno em apreço. P. De outro modo, conceber-se-ia a liquidação adicional sem aqueles vícios que lhe foram assacados caso a Recorrente tivesse sido notificada dos resultados das avaliações das fracções e do terreno, que foram notificados ao SP M...; e não tendo esta sido notificada, naturalmente que não poderia exercer cabalmente os seus direitos, designadamente requerendo uma segunda avaliação ou atacando os resultados desta. Q. Como se fez-se notar em sede de Impugnação que a citação ao ora Interessada é acompanhada de uma "Liquidação Adicional à SISA" (uma única página) assinada pelo funcionário e datada de 04 de Dezembro de 2006, recebida por carta Registada a 11 de Dezembro de 2006, sem ser acompanhada de qualquer fundamentação R. E também esta pretensa "Liquidação adicional" padece também de diversos vícios, designadamente do vício de fundamentação, que na modesta perspectiva do Contribuinte constitui (também) uma preterição de formalidades legais. S. Tem-se presente a este respeito que nos termos e para efeitos do disposto no artigo 36.º do CPPT "os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhe sejam validamente notificados, sendo certo que as notificações deverão, sempre, conter os elementos previstos no n.º 2 do referido preceito". T. E é certo que nos termos e para efeitos do disposto no artigo 77.º (fundamentação e eficácia) da Lei geral Tributária, "a decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram." U. E conforme se notou em sede de Impugnação, a notificação à Recorrente supra não respeita o estatuído nesta disposição imperativa da LGT, já que com a notificação não são apresentados quaisquer factos ou elementos que justifiquem o valor encontrado pela administração tributaria, V. Não se desconhece que vem sendo entendido que os actos tributários carecem de fundamentação, que, desde logo, tem de traduzir-se numa declaração formal, externa ou explícita, ou seja, numa manifestação (declaração) exterior consubstanciada num discurso expresso pelo autor do acto num texto e que dê a conhecer ao seu destinatário, pressuposto este como um destinatário normal ou razoável colocado perante as circunstâncias concretas, a motivação funcional do acto, os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro, permitindo àquele optar conscientemente entre a aceitação da legalidade do acto ou a sua impugnação. In Proc. 03804/00, de 13.01.04, do TCA, 1.º juízo Liquidatário, in www.dgsi.pr W. Na situação em apreço, a administração poderá, até, ter praticados esses actos de fundamentação e efectuado as notificações, incluindo as de audiência prévia, em conformidade com o que vem sendo o entendimento jurisprudencial e doutrinário a este respeito; no entanto, conforme notado, não fez essas notificações à Recorrente , mas sim ao outorgante da escritura M... e sendo os efeitos dos actos em apreço repercurturtidos na esfera jurídica da Recorrente , tais actos - designadamente os actos de avaliação das três fracções - teriam (e deveriam), também, ser notificados à Recorrente, o que não se verificou. X. E não tendo a liquidação sido notificada ao sujeito passivo dentro do prazo legalmente estabelecido para a administração fiscal exercitar tal direito, através da forma exigida por lei, nem se provando documentalmente que ela tenha recebido qualquer carta de notificação ou que o tenha sido por qualquer outra forma, ocorre a inexigibilidade da dívida exequenda, por falta de notificação para pagamento voluntário na forma legal. In Ac. 093/04, de 12.10.04, do 2.º Juízo do TCA, in www.dgsi.pt Y. Conforme notado, na situação em apreço nem sequer se verifica qualquer das circunstâncias previstas nos artigos 75.º e seguintes da LGT, ou qualquer presunção, nos termos admitidos pela LGT. Z. Mas mesmo que se estivesse perante qualquer das circunstâncias referidas (âmbito de presunções ou através de meios fornecidos nos termos do art. 75.º da LGT) - o que apenas por cautela de raciocínio se concede, até porque, conforme notado, se desconhecem os fundamentos da dívida - é certo que esses elementos ou a individualização desses elementos não constam da Liquidação remetida com a citação e para a Recorrente se considerar válida e eficazmente notificada deveriam constar. POR ULTIMO AA. Conforme sintetiza a sentença em recurso, foi defendido em sede de Impugnação que liquidação de sisa em apreço deve ser considerada ineficaz, atento o prazo da Caducidade previsto na LGT , BB. E contrariamente ao que vem defendido na sentença recorrida, é modesto entendimento do Recorrente que o prazo de caducidade de liquidação previsto na LGT é um prazo geral, que se sobrepõe aos demais prazos dos diplomas e que, por isso, se verifica, de facto, a caducidade invocada- Nestes termos, E nos mais de direito, sempre com o mui douto suprimento que desde já se invoca, deve o presente Recurso ser recebido e, após a sua normal tramitação considerado procedente, por provado e, consequentemente, proferido acórdão que revogue a sentença proferida pelo tribunal a quo, pois assim se fará a costumada Justiça!» A Recorrida, Fazenda Pública, não apresentou contra-alegações. **** Foram os autos a vista do Magistrado do Ministério Público que emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso. **** Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta. **** As questões invocadas pelo Recorrente nas suas conclusões das alegações de recurso, que delimitam o objecto do mesmo, e que cumpre apreciar e decidir são as seguintes: _ Erro de julgamento de facto e de direito porquanto a Recorrente nunca foi notificada da avaliação dos imóveis (conclusões A. a Q.); _ Erro de julgamento de direito porquanto a liquidação enferma de falta de fundamentação (conclusões R. a Z.); _ Erro de julgamento de direito, porquanto verifica-se a caducidade do direito de liquidação (conclusões AA. a BB.). II. FUNDAMENTAÇÃO A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto: «III. FUNDAMENTAÇÃO FÁCTICA Dos autos considera-se como assente a seguinte factualidade com relevância para a decisão a proferir: 1) No dia 11-09-2002, M... apresentou declaração para inscrição de prédios urbanos na matriz, como novo, do terreno para construção urbana com a área de 890m2, atribuindo o valor patrimonial de € 169.591,29 – cfr. fls. 25 a 26 dos autos; 2) No dia 11-09-2002, foi lavrado “Termo de Declaração” de Sisa n.º 923, mediante o qual M... declarou pretender «pagar a sisa que lhe for devida com referência à permuta que vai fazer com R... & Filhos, Ld.ª (…) em que os primeiros dão o prédio urbano composto por um talhão de terreno para construção urbana com a área de 890m2, sito na Rua N..., a confrontar de Norte com via pública, Sul com Herdeiros Dr. A..., Nascente M... e Poente dom Estrada Nacional , omisso na matriz predial da freguesia de Castelo Branco tendo sido pedida a sua inscrição em 11/9/2002, a que atribui o valor de 169 591,29 euros; e recebem dos segundos: A fracção S que constitui a garagem 18 na cave, fracção T que constitui a garagem 19 na cave, e a fracção AP que constitui o primeiro andar esquerdo, destinada a habitação, no bloco B do prédio sito na Rua de S..., n.ºs 21, 23, 25, 27, 29 e 29 A em Castelo Branco, omisso na matriz mas já pedida a inscrição em a 19/4/2002, atribuindo à fracção S o valor de 9 975,96 euros, à fracção T o valor de 9 975,96 euros e 149 639,37 à fracção AP. Não há diferença declarada de valores. Não há lugar a liquidação de Sisa nos termos da regra 8.ª do § 3.º do Artº 19.º do Código. Vai ser instaurado processo nos termos do artigo 109.º do Código referido.» - cfr. 2 do Processo Administrativo (Doravante PA) apenso; 3) Nesse mesmo dia 11-09-2002, no 1.º Cartório Notarial de Castelo Branco, foi outorgado documento denominado “Permuta”, mediante o qual M... e mulher M..., na qualidade de primeiros outorgantes e L..., na qualidade de sócio-gerente da sociedade “R... & Filhos, Lda., como segundo outorgante, declararam o seguinte: «Pelos primeiros outorgantes, foi dito: Que, são donos do prédio urbano, sito na Rua N..., na freguesia e concelho de Castelo Branco, inscrito na matriz predial sob os artigos 4... e 5..., descrito na Conservatória do Registo Predial de Castelo Branco sob o número ..., com o registo de aquisição a seu favor pela inscrição G -um. (…) Que pela escritura, dividem o mencionado prédio em dois novos prédios com a seguinte identificação: UM – Prédio urbano, sito na Rua N..., na freguesia e concelho de Castelo Branco, a confrontar do norte e poente com via pública, do sul com Herdeiros de Dr. A... e do nascente com M..., composto por um talhão de terreno para a construção urbana com a área de oitocentos e noventa metros quadrados, omisso na matriz mas feita a participação para sua inscrição hoje, a que atribuem o valor de cento e sessenta e nove mil quinhentos e noventa e um euros e vinte e nove cêntimos. DOIS – Prédio urbano, sito na Rua N..., na freguesia e concelho de Castelo Branco, a confrontar do norte com via pública, do sul com Herdeiros de Dr. A... e do nascente e poente com M..., composto de um edifício, destinado estabelecimento de cave, rés do chão, primeiro, segundo e terceiro andares, um anexo e logradouro, com a superfície coberta de mil cento e três metros e dez centímetros quadrados e descoberta de quatrocentos e seis metros e noventa centímetros quadrados, omisso na matriz predial mas feita a participação para sua inscrição hoje, a atribuem o valor de duzentos e sessenta mil euros. Que a divisão ora efectuada não constitui operação de loteamento dado ser efectuada ao abrigo do número quatro do artigo sexto do Decreto -Lei nº 555/99 de dezasseis de Dezembro, alterado pelo Decreto-Lei nº 177/2001 de quatro de Junho. Pelos primeiros e segundo outorgantes, nas qualidades em que outorgam, foi dito: Que pela presente escritura, fazem a seguinte permuta: Os primeiros outorgantes dão à representada do segundo outorgante o prédio identificado sob o número um resultante da divisão acima identificada a que atribui o valor de cento e sessenta e nove mil quinhentos e noventa e um euros e vinte e nove cêntimos Em troca e pelo mesmo valor, a representada do segundo outorgante, dá aos primeiros outorgantes, as seguintes fracções autónomas do prédio urbano em regime de propriedade horizontal sito na Rua de S..., nºs 21, 23, 25, 27, 29 e 29-A, da freguesia e concelho de Castelo Branco descrito na Conservatória do Registo Predial de Castelo Branco sob o número ... da freguesia de Castelo Branco, com o registo de aquisição a favor da sua representada pelas inscrições G-um(P), G-dois(P), G-três(P), G-quatro(P), G-cinco(P) e G-seis(P), com o regime de propriedade horizontal registado pela inscrição F -um(P). UM: - Fracção autónoma designada pela letra “S”, correspondente à garagem número 18, na cave, a que atribui o valor de nove mil novecentos e setenta e cinco euros e noventa e seis cêntimos. DOIS: - Fracção autónoma designada pela letra “T”, correspondente à garagem número dezanove, na cave, a que atribui o valor de nove mil novecentos e setenta e cinco euros e noventa e seis cêntimos. TRÊS: - Fracção autónoma designada pelas letras “AP”, correspondente ao primeiro andar esquerdo, no Bloco B, destinada a habitação, a que atribui o valor de cento e quarenta e nove mil seiscentos e trinta e nove euros e trinta e sete cêntimos. (…)» - cfr. fls. 19 a 24 dos autos; 4) Em 17-09-2002, foi instaurado e autuado processo para avaliação de bens nos termos do artigo 109.º do Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações [Processo n.º 391] – cfr. fls. 6 do PA apenso; 5) No âmbito do processo n.º 391 referido no ponto anterior foram avaliados os prédios objectos de permuta, atribuindo-lhes os seguintes valores patrimoniais tributários: Ø Prédio urbano inscrito na matriz predial sob o artigo 1... - € 157.725,80; Ø Prédio urbano inscrito na matriz predial sob o artigo 1… – fracção AP - € 69.372,00; Ø Prédio urbano inscrito na matriz predial sob o artigo 1… – fracção S - € 10.774,80; Ø Prédio urbano inscrito na matriz predial sob o artigo 1… – fracção T - € 9.003,60; Cfr. fls. 8,9, 11 e 13 do PA apenso; 6) As avaliações aos prédios mencionados na alínea antecedente foram notificadas à impugnante e a M..., com a expressa menção de que, «conforme dispõe o artº 279º do Código acima referido [Código da Contribuição Predial e do Imposto sobre a Indústria Agrícola], caso não concorde com o resultado da avaliação em causa, poderá requerer 2ª avaliação, no prazo de 8 (oito) dias a contar da assinatura do aviso de recepção.» – cfr. fls. 31 a 35 e 37 a 40 do PA apenso; 7) Com base nos valores patrimoniais tributários referidos em 5), foi elaborada liquidação adicional de Sisa e imposto do selo em 04-12-2006, constando o seguinte: «Imagem no original» Cfr. fls. 16, 17 e 19 do PA apenso; 8) Pelo ofício n.º 8374, datado de 04-12-2006 foi remetido à impugnante notificação nos seguintes moldes: «Nos termos do artº 115º nº 4 do CIMSSID, fica por este meio notificado para no prazo de 30 dias a contar da notificação efectuar o pagamento, mediante documento de pagamento a solicitar neste Serviço de Finanças, das importâncias de 6.857,54 € a título de Imposto Municipal de Sisa e de 548,60€ a título de Imposto do Selo, conforme liquidação efectuada no Processo em epígrafe. Fica também ciente de que no caso de não concordar com a presente liquidação poderá, querendo, apresentar reclamação graciosa ou deduzir impugnação judicial, nos prazos de respectivamente 120 ou 90 dias a contar desta notificação, nos termos do artºs. 68º e 102º do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Caso o pagamento não seja efectuado no prazo indicado, proceder-se-á a cobrança coerciva nos termos do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Em anexo junta-se nota demonstrativa da liquidação.» - cfr. fls. 18 do PA apenso; 9) A missiva referida no ponto anterior foi recepcionada por D... em 11-12-2006 – cfr. fls. 21 do PA apenso; 10) Em 16-03-2007, deu entrada neste TAF petição inicial de impugnação judicial – cfr. fls. 2 a 12 dos autos. *** Não se provaram quaisquer outros factos com interesse para a decisão da causa. *** O Tribunal alicerçou a sua convicção com base no exame crítico dos documentos juntos aos presentes autos bem como os que constam do PA apenso.» **** Conforme resulta dos autos o Meritíssimo Juiz de Castelo Branco julgou improcedente a impugnação judicial na parte referente ao imposto de SISA. A Recorrente Impugnante não se conforma com o decidido invocando vários erros de julgamento de facto e de direito, entendendo, para além do mais, que se verifica a caducidade do direito de liquidação (conclusões AA. a BB.). E, na verdade assiste-lhe razão. Efetivamente, na sentença aplicou-se o prazo de 8 anos previsto no art. 92.º do CIMSISD, na redação do Decreto-Lei n.º 472/99, de 8 de novembro, com base no qual se entendeu que a liquidação poderia ser emitida e notificada até 11/09/2010. Contudo, constitui jurisprudência pacífica dos nossos tribunais superiores, que aqui acolhemos, o entendimento segundo o qual da conjugação do art. 92.º com o § 3.º do art. 111.º, do CIMSISD resulta que em caso de liquidação adicional de sisa, a caducidade do direito à liquidação fica sujeita a dois prazos: a notificação da liquidação adicional deverá ocorrer dentro do prazo de 4 anos a contar da liquidação ou omissão a corrigir, mas sempre dentro do prazo de 8 ou 10 anos a contar da data transmissão, por aplicação das regras do art. 297.º do Código. Civil. Mais se entendendo, à semelhança da factualidade que deriva do ponto 2) da matéria de facto assente nos presentes autos, “(…) verifica-se a caducidade do direito à liquidação adicional de sisa notificada ao sujeito passivo por carta datada de 28/05/2004, sendo o facto tributário de 13/10/1995, se no termo de declaração inicial datado de 12/10/1995 foi exarado designadamente o seguinte: “Não há lugar a liquidação de sisa em virtude de não haver diferença dos valores declarados”, omissão que determinou, após avaliação patrimonial, a referida liquidação adicional, pois que foi ultrapassado o referido prazo de quatro anos.” – cf. acórdão do STA de 28/11/2018, proc. n.º 0789/08.9BEVIS 01464/17. Deste modo, na sentença recorrida também deveria ter considerado o prazo de 4 anos a contar da liquidação a corrigir tal como previsto no § 3.º do art. 111.º, do CIMSISD (na redação conferida pelo art. 4.º do Decreto-Lei n.º 472/99, de 8 de novembro). Ou seja, secundando o entendimento pacifico da jurisprudência do nosso STA, no caso dos autos temos uma 1.ª liquidação em 11/09/2002, data do termo de declaração de SISA (cf. ponto 2 da matéria de facto), e nessa medida, importa aferir se a notificação da liquidação adicional impugnada ocorreu dentro daquele prazo. Portanto, considerando que o prazo de 4 anos se inicia em 11/09/2002, a liquidação adicional impugnada nos autos deveria ter sido notificada à Recorrente até 11/09/2006, o que não sucedeu, aliás, foi emitida em 04/12/2006, e notificada após essa data (cf. ponto 7, 8 e 9 da matéria de facto), e assim sendo, verifica-se a caducidade do direito de liquidação. Nesse mesmo sentido, que aqui aplicamos ao caso dos autos, por todos, veja-se o acórdão do STA de 28/11/2018, proc. n.º 0789/08.9BEVIS 01464/17 (e jurisprudência aí citada), no qual também estava em causa uma avaliação nos termos do art. 109.º do CIMSISA, e em que se considerou estarmos perante uma liquidação adicional num semelhante ao dos autos: “(…) À situação em causa – transmissão onerosa de um imóvel em 2005 – aplica-se o CIMSISD, cujas regras de incidência se aplicam às situações de facto ocorridas no âmbito da sua vigência pois que («O que é relevante para “fixar” a norma temporalmente aplicável é o momento em que ocorreu o facto tributário e não aquele em que a norma é concretamente aplicada» (ALBERTO XAVIER, Manual de Direito Fiscal, I volume, pág. 192).) E, é absolutamente certo que o Decreto-Lei número 287/2003, de 12 de Novembro(Tal Decreto Lei, reformou a da tributação do património imobiliário aprovou os Códigos do Imposto Municipal sobre Imóveis e do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, alterando o Código do Imposto do Selo, o Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) e os Códigos do Imposto Sobre as Pessoas Singulares e do Imposto Sobre as pessoas Colectivas e revogou os Códigos da Contribuição Predial e do Imposto sobre a Indústria Agrícola, da Contribuição Autárquica e ainda do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações.),embora tenha revogado o CIMSISD, tal não significa que a Sisa tenha deixado de existir; significa, apenas que aquele código e, consequentemente, o imposto nele regulado, deixaram de ser aplicáveis aos factos ocorridos após a entrada em vigor do Código do Imposto Municipal sobre Transacções Onerosas de Impostos, aprovado pelo referido Decreto-Lei. O prazo de caducidade do direito à liquidação aplicável em sede de sisa não é o do n.º 1 do art. 45.º da LGT, uma vez que é aquela norma da LGT que limita a aplicação do prazo nele previsto aos casos em que «a lei não fixar outro». Ora, o CIMSISD fixava os seus próprios prazos de caducidade do direito à liquidação (No sentido da natureza especial do prazo de caducidade do direito à liquidação da sisa , vide DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4.ª edição, 2012, anotação 15 ao art. 45.º, pág. 363.) de 8 anos, a contar da transmissão ou da data em que a isenção ficou sem efeito, para a liquidação inicial, de acordo com o art. 92.º, do CIMSISSD, na redacção aplicável, que é a do Decreto-Lei n.º 472/99, de 8 de Novembro; de 4 anos, a contar da liquidação a corrigir, para os casos de liquidação adicional, mas sempre sem prejuízo do respeito pelo prazo do art. 92.º, tudo como prescreve o § 3.º do art. 111.º. No caso não se discute que a liquidação impugnada tenha a natureza de liquidação adicional (Liquidação adicional «é o acto pelo qual a Administração, verificando que mercê de omissão foi definida uma prestação inferior à legal, fixa o quantitativo que a esta deve acrescer para que se verifique uma absoluta conformidade com a lei» (cfr. ALBERTO XAVIER, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Almedina, 1972, pág.128).), que não é mais do que a correcção de uma liquidação deficiente em consequência de erros ou omissões, que tanto podem ser da responsabilidade dos serviços como dos contribuintes. Vejamos pois, em concreto, o caso dos autos: O facto tributário, ocorreu em 13.10.1995, data em que foi celebrada a escritura de permuta referida no ponto 3 do probatório sendo que nesta data o prazo de caducidade do direito de liquidar o imposto sobre sucessões e doações era o de dez anos previsto no artigo 92.º do CIMSISSD, face à redacção dada ao preceito pelo Dec. Lei nº 119/94, de 7 de Maio. Mas, posteriormente, em 1 de Janeiro de 1999, entrou em vigor a Lei Geral Tributária, que revogou o artigo 33.º do CPT (art.º 2.º do diploma que aprovou a LGT) que continha a regra sobre o prazo geral de cinco anos de caducidade do direito à liquidação vigente para grande parte dos impostos, substituindo-a por um prazo geral de caducidade de quatro anos para a liquidação de tributos, «quando a lei não fixar outro» - cfr. artigo 45.º, n.º 1 da LGT. Ora, fixando o CIMISSD no seu artigo 92.º um prazo de dez anos exclusivamente para estes impostos, bem distinto do prazo geral de cinco anos contido naquele artigo 33.º do CPT, a aplicação daquela lei (CIMSISSD) e da norma nela contida quanto ao prazo de caducidade para a liquidação desses impostos ficou ressalvada pela referência constante no n.º 1 in fine do artigo 45° da LGT - “quando a lei não fixar outro”. Ou seja, como se considerou no ac. deste STA de 14/03/2012 tirado no rec. 01157/11 o prazo geral de caducidade de quatro anos que a LGT veio instituir não é aplicável ao imposto sobre sucessões e doações, pois o prazo de exercício do direito à liquidação deste imposto estava fixado em diploma próprio, no referido CIMISSD. E tanto assim é que o legislador teve necessidade de, posteriormente, através do Dec. Lei n.º 472/99, de 8 de Novembro, estabelecer o prazo de caducidade para a liquidação dos impostos sobre sucessões e doações, fixando-o em oito anos. Na verdade, o artigo 92° do CIMSISSD, na redacção dada pelo citado Dec.Lei n° 472/99, passou a dispor que “Só poderá ser liquidado imposto municipal de sisa ou imposto sobre sucessões e doações nos oito anos seguintes à data da transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito, sem prejuízo do disposto nos parágrafos seguintes e, quanto ao restante, no artigo 46° da lei geral tributária. (...)”, fixando, assim, um prazo especial de caducidade face ao estabelecido pelo artigo 45° da LGT. No sentido da natureza especial dos prazos de caducidade do direito à liquidação da sisa e do imposto sobre as sucessões e doações podem ver-se, Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária, Comentada e Anotada, 3ª edição, 2003, Anotação 15 ao art. 45°, pag. 209 e António Lima Guerreiro, Lei Geral Tributária, Anotada, Editora Rei dos Livros, Anotação 2 ao art. 45°, pag. 215). Aqui chegados há já, que dar agora atenção a outro prazo. Trata-se do prazo de quatro anos previsto para a efectivação da liquidação adicional que se tem de aferir quanto ao seu início pela data da liquidação já efectuada ou, como no caso dos autos, não efectuada (por “não haver diferença dos valores declarados” como ficou referido no respectivo termo de declaração) e a corrigir através da liquidação adicional. Constatamos que a recorrente não se refere a este prazo que ignora, por completo, não lhe atribuindo qualquer relevância uma vez que sustenta que sendo no caso concreto o prazo de caducidade da liquidação adicional de 10 anos a contar da data da transmissão, (prazo que seria mais favorável ao contribuinte se aplicada como defende ter de o ser a regra do artº 297º do C. Civil) então tendo o facto tributário ocorrido em 13.10.1995, data em foi celebrada a escritura de permuta, e contando os 10 anos desde esta data, o prazo de caducidade completar-se-ia em 13.10.2005, ao passo que contando 8 anos desde 13.11.1999, data da entrada em vigor do DL n.º 472/99, o prazo de caducidade só se esgotaria em 13.11.2007, acabando por concluir que tendo em consideração que a notificação para pagamento da Sisa foi remetida por carta datada de 28.05.2004, tal como vem evidenciado no ponto 5 da factualidade dada como provada, então afigura-se-lhe que não ocorreu a caducidade do direito à liquidação. Mas este raciocínio não pode ser acolhido. Tal prazo de quatro anos para a realização da liquidação adicional não podia ser ignorado e a AT não pode desprezar por completo a existência de uma primeira “liquidação a zeros” ou de uma “omissão” declarativa quanto ao valor patrimonial do bem transmitido como resulta do ponto 4) do probatório onde se fixou: “Com data de 12.10.1995 foi prestado o termo de declaração para efeitos de sisa, que para além de outros, foi exarado o seguinte: “Não há lugar a liquidação de sisa em virtude de não haver diferença dos valores declarados, ficando todavia a aguardar-se a avaliação a efetuar nos termos do artigo 109º do C.I.M.S.I.S.S.Doações a fim de se verificar se há lugar a sisa adicional por diferença de valores patrimoniais.(…)”., cfr. fls. 13 do PA e que aqui se dá por reproduzida. Logo, a tese da Recorrente, de que o único prazo aplicável à situação sub Judice seria o 10 anos supra referido não merece acolhimento. E é neste ponto que com o devido respeito o parecer do Mº Pº neste STA encerra algum equívoco ao atribuir a jurisprudência que cita (incluindo o acórdão de 09/03/2016, no Processo nº. 0910/13 relatado pelo ora Relator) um entendimento diverso do adoptado pela sentença recorrida quando tal não é exacto uma vez que essa jurisprudência não enfrentou nos casos que resolveu a questão do funcionamento/aplicação do prazo de quatro anos para a realização de uma eventual liquidação adicional como vem previsto no artº 111º parágrafo 3º do CIMSISS. Como tem sido jurisprudência firme deste STA a conjugação entre os art. 92.º com o § 3.º deste art. 111.º (ambos do C.I.M.S.I.S.S.Doações resulta/determina como única interpretação possível que, em caso de liquidação adicional, a caducidade do direito à liquidação fica sujeita a dois prazos: a notificação da liquidação adicional deverá ocorrer dentro do prazo de 4 anos a contar da liquidação a corrigir, (ou revertendo e dando atenção ao caso dos autos, da omissão praticada) mas sempre dentro do prazo de 8 ou 10 anos a contar da data transmissão conforme resultar mais favorável para o contribuinte por aplicação do disposto no artº 297º do CC. Salvo o devido respeito, a interpretação sustentada pela Recorrente, que despreza este prazo de quatro anos a contar da liquidação/omissão a corrigir, e atende apenas ao prazo de 10 anos a contar da data da transmissão, para além de não lograr apoio na letra da lei, esvaziaria completamente de conteúdo útil o § 3.º do art. 111.º do CIMSISD. E, acresce referir, como se destacou no acórdão deste STA de 05/02/2014, bem se compreende que o legislador tenha sujeitado a caducidade do direito à liquidação adicional a este prazo de 4 anos contado da liquidação ou omissão a corrigir: é que nestas situações a AT já tem conhecimento do facto tributário, pelo que se justifica que as correcções a efectuar sejam também elas sujeitas a prazo, acrescendo referir que nem sempre o facto tributário coincide com o conhecimento pela AT do mesmo o que justifica plenamente a existência dos supra aludidos prazos mais extensos de 10 ou 8 anos. Ora, no caso dos autos, resultando do ponto 5 do probatório, que o Impugnante só foi notificado da liquidação adicional, por carta datada de 28/05/2004 (cfr. fls. 50 do p. f.), quando o facto tributário é de 13/10/1995 e o termo de declaração inicial perante a AT data de 12/10/1995, impõe-se concluir que se verifica, a julgada caducidade do direito à liquidação. Por tudo o que deixámos dito, afigura-se-nos que a sentença fez correcta interpretação a e aplicação da lei, designadamente dos arts. 111.º, § 3.º, e 92.º do CIMSISD, motivo por que o recurso não merece provimento sendo acertada a conclusão pela caducidade do direito à liquidação ainda que não se acompanhe, integralmente, a fundamentação atento o que supra ficou expresso. (…)”. Pelo exposto, procede este fundamento do recurso, sendo de revogar a sentença na parte recorrida, concedendo provimento ao recurso, e consequentemente, fica prejudicado o conhecimento dos demais fundamentos do recurso que foram invocados pela Recorrente, nos termos do disposto no art. 608.º, n.º 2 do CPC, aplicável ex vi art. 663.º, n.º 2 do CPC. Em matéria de custas o artigo 527.º do CPC consagra o princípio da causalidade, de acordo com o qual paga custas a parte que lhes deu causa. Vencida na presente causa a Recorrida Fazenda Pública, esta deu causa às custas do presente processo (n.º 2), e, portanto, deve ser condenada nas respetivas custas (n.º 1, 1.ª parte). Contudo, a recorrida não tendo apresentado contra-alegações não é responsável pelo pagamento da taxa de justiça – cf. acórdão do STA de 13/12/2017: “I - As custas processuais abrangem a taxa de justiça, os encargos e as custas de parte (artigos 529.º n.º 1, do CPC, e 3º, nº 1, do RCP). II – A taxa de justiça corresponde ao montante devido pelo impulso processual de cada interveniente (artigos 529º, nº 2, e 6º, nº 1, do CPC) e apenas é devida no seu pagamento pela parte que demande (artigo 530.º n. 1, do CPC). Sumário (art. 663.º, n.º 7 do CPC) Da conjugação do art. 92.º com o § 3.º do art. 111.º, do CIMSISD (na redação conferida pelo art. 4.º do Decreto-Lei n.º 472/99, de 8 de novembro) resulta que em caso de liquidação adicional de Sisa, a caducidade do direito à liquidação fica sujeita a dois prazos, e nessa medida, a notificação da liquidação adicional deverá ocorrer dentro do prazo de 4 anos a contar da liquidação ou omissão a corrigir, mas sempre dentro do prazo de 8 anos a contar da data transmissão. II. DECISÃO Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da 2.ª Subsecção da 2.ª Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso, revogando-se a decisão recorrida, julgando-se, na parte recorrida, procedente a impugnação judicial. **** Custas pela Recorrida Fazenda Pública, que não é responsável pelo pagamento da taxa de justiça no recurso, porque não contra-alegou. D.n. Lisboa, 16 de setembro de 2021. A Juíza Desembargadora Relatora Cristina Flora A Juíza Desembargadora Relatora consigna e atesta, que nos termos do disposto no art. 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13/03, aditado pelo art. 3.º do DL n.º 20/2020, de 01/05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes integrantes da formação de julgamento, os Juízes Desembargadores Tânia Meireles da Cunha e Susana Barreto

Sumário

Texto Integral

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a 2.ª Subsecção da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I. RELATÓRIO

R. .. & Filhos, Lda, com os demais sinais nos autos, vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Castelo Branco, que julgou improcedente a impugnação judicial por si apresentada, contra a liquidação de Sisa e de Imposto de Selo, relativa ao exercício de 2002, no valor de € 7.406,14.

A Recorrente, apresentou as suas alegações, e formulou as seguintes conclusões:

«CONCLUSÕES

A. Em causa no presente recurso está a sentença do Tribunal a quo que não conheceu da impugnação de uma pretensa dívida resultante de uma liquidação adicional de Sisa.

B. Subjacente e esta liquidação adicional de sisa está uma permuta de imóveis, pela qual a Recorrente adquiriu um determinado imóvel para construção e, em permuta, cedeu aos vendedores do terreno destinada a construção as fracções S, T, e AP.

C. Refere-se esta circunstância (Factual, que resulta dos autos) porque são exactamente estas fracções, S, T, e AP que estão em causa na presente Liquidação Adicional de Sisa, a qual foi em tempo notificada ao seu proprietário (no caso ao SP M...), que não reclamou dessa liquidação.

D. Não será no entanto correcto o que vem referidos nos pontos 4 e 6 da fundamentação fáctica, porquanto conforme se expôs em sede de Impugnação, aquelas avaliações não foram notificadas à Recorrente e, por essa razão, merece reparo estas respostas constantes da sentença, na parte em que referem que tais notificações o foram também à Recorrente.

E. Fez-se notar que, devido áquela falta de notificação e à falta de fundamentação da liquidação adicional, que esta liquidação adicional será inválida e eficaz e, além disso, fez-se notar que na data da escritura da permuta (aliás, previamente a esta, já que isso constituía condição para a outorga da escritura pelo Notário) foi liquidada uma Sisa (certidão de conhecimento de Sisa n.º 923) foi liquidada uma Sisa, a qual teve em atenção as condições do negócio, designadamente o valor atribuído à Permuta.

F. Conforme se notou, o eventual acréscimo patrimonial verificou-se, não com o valor da aquisição ou permuta, mas sim com a venda das diversas fracções do imóvel e por isso repercurtiu-se na esfera jurídica destes permutantes (até porque acabaram por alienar as fracções por um valor muito superior ao valor daquelas avaliações)

G. Por outro lado, o valor que entretanto foi notificado à Recorrente com a liquidação adicional da sisa era um valor actual (da data da avaliação das fracções) e não um valor reportado à data da escritura de Permuta.

H. Relevante será, no modesto entendimento da Recorrente, o que considera ser a falta de fundamentos e pressupostos para a referida liquidação adicional, já que esta pressupõe que tenha havido uma liquidação anterior relativamente ao mesmo facto tributário, ao mesmo sujeito passivo e ao mesmo período de tempo e que aquela, por erro de facto ou de direito ou por uma omissão ou exactidão, tenha determinado a cobrança de um imposto inferior ao devido.

I. Não será de todo o que se verifica na situação em apreço nos autos, porquanto, conforme se notou, a Recorrente não foi notificada de qualquer omissão ou inexactidão, que logicamente teriam se ser reportadas à data da escritura ou ao momento desta (neste sentido, vide, entre outros, In Ac STA, Processo:0909/06, de 17.º1.2007, in www.dgsi.pt)

J. Como também não foi notificada da instauração do processo de avaliação de bens, no âmbito do qual deveria ter sido notificada de todos os actos de avaliação e não apenas da liquidação adicional em apreço na impugnação.

K. Conforme notado, o que está em apreço não são estas inexactidões ou omissões no momento da escritura, mas sim uma realidade posterior à data da escritura (no caso, já depois da construção das diversas fracções)

L. Refere-se este aspecto porque no momento da escritura era impossível às partes outorgantes desta prever ou prognosticar o valor que a Administração Fiscal viria, depois, da atribuir às fracções objecto da permuta, até porque se trata de uma realidade que objectivamente é diferente da realidade daquele momento.

M. Importa pois que seja verificado que na situação em apreço nos autos não estavam reunidos os pressupostos (erro de facto ou de direito ou por uma omissão ou exactidão) que fundamentassem aquela liquidação adicional colocada em crise.

N. Referiu-se, ainda, que na situação em apreço nos autos se verifica o que se considerou ser a preterição de formalidades legais essenciais, susceptíveis de, tendo sido invocadas, constituírem nulidades insanáveis

O. Contrariamente ao que conclui a sentença em recurso, a Recorrente não foi notificada e do entendimento que se faz do quadro legislativo aplicável deveria ter sido notificada quer dos resultados das avaliações das fracções notificadas àquele M..., quer, ainda, da avaliação do terreno em apreço.

P. De outro modo, conceber-se-ia a liquidação adicional sem aqueles vícios que lhe foram assacados caso a Recorrente tivesse sido notificada dos resultados das avaliações das fracções e do terreno, que foram notificados ao SP M...; e não tendo esta sido notificada, naturalmente que não poderia exercer cabalmente os seus direitos, designadamente requerendo uma segunda avaliação ou atacando os resultados desta.

Q. Como se fez-se notar em sede de Impugnação que a citação ao ora Interessada é acompanhada de uma "Liquidação Adicional à SISA" (uma única página) assinada pelo funcionário e datada de 04 de Dezembro de 2006, recebida por carta Registada a 11 de Dezembro de 2006, sem ser acompanhada de qualquer fundamentação

R. E também esta pretensa "Liquidação adicional" padece também de diversos vícios, designadamente do vício de fundamentação, que na modesta perspectiva do Contribuinte constitui (também) uma preterição de formalidades legais.

S. Tem-se presente a este respeito que nos termos e para efeitos do disposto no artigo 36.º do CPPT "os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhe sejam validamente notificados, sendo certo que as notificações deverão, sempre, conter os elementos previstos no n.º 2 do referido preceito".

T. E é certo que nos termos e para efeitos do disposto no artigo 77.º (fundamentação e eficácia) da Lei geral Tributária, "a decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram."

U. E conforme se notou em sede de Impugnação, a notificação à Recorrente supra não respeita o estatuído nesta disposição imperativa da LGT, já que com a notificação não são apresentados quaisquer factos ou elementos que justifiquem o valor encontrado pela administração tributaria,

V. Não se desconhece que vem sendo entendido que os actos tributários carecem de fundamentação, que, desde logo, tem de traduzir-se numa declaração formal, externa ou explícita, ou seja, numa manifestação (declaração) exterior consubstanciada num discurso expresso pelo autor do acto num texto e que dê a conhecer ao seu destinatário, pressuposto este como um destinatário normal ou razoável colocado perante as circunstâncias concretas, a motivação funcional do acto, os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro, permitindo àquele optar conscientemente entre a aceitação da legalidade do acto ou a sua impugnação. In Proc. 03804/00, de 13.01.04, do TCA, 1.º juízo Liquidatário, in www.dgsi.pr

W. Na situação em apreço, a administração poderá, até, ter praticados esses actos de fundamentação e efectuado as notificações, incluindo as de audiência prévia, em conformidade com o que vem sendo o entendimento jurisprudencial e doutrinário a este respeito; no entanto, conforme notado, não fez essas notificações à Recorrente , mas sim ao outorgante da escritura M... e sendo os efeitos dos actos em apreço repercurturtidos na esfera jurídica da Recorrente , tais actos - designadamente os actos de avaliação das três fracções - teriam (e deveriam), também, ser notificados à Recorrente, o que não se verificou.

X. E não tendo a liquidação sido notificada ao sujeito passivo dentro do prazo legalmente estabelecido para a administração fiscal exercitar tal direito, através da forma exigida por lei, nem se provando documentalmente que ela tenha recebido qualquer carta de notificação ou que o tenha sido por qualquer outra forma, ocorre a inexigibilidade da dívida exequenda, por falta de notificação para pagamento voluntário na forma legal. In Ac. 093/04, de 12.10.04, do 2.º Juízo do TCA, in www.dgsi.pt

Y. Conforme notado, na situação em apreço nem sequer se verifica qualquer das circunstâncias previstas nos artigos 75.º e seguintes da LGT, ou qualquer presunção, nos termos admitidos pela LGT.

Z. Mas mesmo que se estivesse perante qualquer das circunstâncias referidas (âmbito de presunções ou através de meios fornecidos nos termos do art. 75.º da LGT) - o que apenas por cautela de raciocínio se concede, até porque, conforme notado, se desconhecem os fundamentos da dívida - é certo que esses elementos ou a individualização desses elementos não constam da Liquidação remetida com a citação e para a Recorrente se considerar válida e eficazmente notificada deveriam constar.

POR ULTIMO

AA. Conforme sintetiza a sentença em recurso, foi defendido em sede de Impugnação que liquidação de sisa em apreço deve ser considerada ineficaz, atento o prazo da Caducidade previsto na LGT ,

BB. E contrariamente ao que vem defendido na sentença recorrida, é modesto entendimento do Recorrente que o prazo de caducidade de liquidação previsto na LGT é um prazo geral, que se sobrepõe aos demais prazos dos diplomas e que, por isso, se verifica, de facto, a caducidade invocada-

Nestes termos,

E nos mais de direito, sempre com o mui douto suprimento que desde já se invoca, deve o presente Recurso ser recebido e, após a sua normal tramitação considerado procedente, por provado e, consequentemente, proferido acórdão que revogue a sentença proferida pelo tribunal a quo, pois assim se fará a costumada Justiça!»

A Recorrida, Fazenda Pública, não apresentou contra-alegações.

Foram os autos a vista do Magistrado do Ministério Público que emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

As questões invocadas pelo Recorrente nas suas conclusões das alegações de recurso, que delimitam o objecto do mesmo, e que cumpre apreciar e decidir são as seguintes:

_ Erro de julgamento de facto e de direito porquanto a Recorrente nunca foi notificada da avaliação dos imóveis (conclusões A. a Q.);

_ Erro de julgamento de direito porquanto a liquidação enferma de falta de fundamentação (conclusões R. a Z.);

_ Erro de julgamento de direito, porquanto verifica-se a caducidade do direito de liquidação (conclusões AA. a BB.).

II. FUNDAMENTAÇÃO

A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

«III. FUNDAMENTAÇÃO FÁCTICA

Dos autos considera-se como assente a seguinte factualidade com relevância para a decisão a proferir:

1) No dia 11-09-2002, M... apresentou declaração para inscrição de prédios urbanos na matriz, como novo, do terreno para construção urbana com a área de 890m2, atribuindo o valor patrimonial de € 169.591,29 – cfr. fls. 25 a 26 dos autos;

2) No dia 11-09-2002, foi lavrado “Termo de Declaração” de Sisa n.º 923, mediante o qual M... declarou pretender «pagar a sisa que lhe for devida com referência à permuta que vai fazer com R... & Filhos, Ld.ª (…) em que os primeiros dão o prédio urbano composto por um talhão de terreno para construção urbana com a área de 890m2, sito na Rua N..., a confrontar de Norte com via pública, Sul com Herdeiros Dr. A..., Nascente M... e Poente dom Estrada Nacional , omisso na matriz predial da freguesia de Castelo Branco tendo sido pedida a sua inscrição em 11/9/2002, a que atribui o valor de 169 591,29 euros; e recebem dos segundos: A fracção S que constitui a garagem 18 na cave, fracção T que constitui a garagem 19 na cave, e a fracção AP que constitui o primeiro andar esquerdo, destinada a habitação, no bloco B do prédio sito na Rua de S..., n.ºs 21, 23, 25, 27, 29 e 29 A em Castelo Branco, omisso na matriz mas já pedida a inscrição em a 19/4/2002, atribuindo à fracção S o valor de 9 975,96 euros, à fracção T o valor de 9 975,96 euros e 149 639,37 à fracção AP.

Não há diferença declarada de valores.

Não há lugar a liquidação de Sisa nos termos da regra 8.ª do § 3.º do Artº 19.º do Código. Vai ser instaurado processo nos termos do artigo 109.º do Código referido.» - cfr. 2 do Processo Administrativo (Doravante PA) apenso;

3) Nesse mesmo dia 11-09-2002, no 1.º Cartório Notarial de Castelo Branco, foi outorgado documento denominado “Permuta”, mediante o qual M... e mulher M..., na qualidade de primeiros outorgantes e L..., na qualidade de sócio-gerente da sociedade “R... & Filhos, Lda., como segundo outorgante, declararam o seguinte:

«Pelos primeiros outorgantes, foi dito:

Que, são donos do prédio urbano, sito na Rua N..., na freguesia e concelho de Castelo Branco, inscrito na matriz predial sob os artigos 4... e 5..., descrito na Conservatória do Registo Predial de Castelo Branco sob o número ..., com o registo de aquisição a seu favor pela inscrição G -um.

(…)

Que pela escritura, dividem o mencionado prédio em dois novos prédios com a seguinte identificação:

UM- Prédio urbano, sito na Rua N..., na freguesia e concelho de Castelo Branco, a confrontar do norte e poente com via pública, do sul com Herdeiros de Dr. A... e do nascente com M..., composto por um talhão de terreno para a construção urbana com a área de oitocentos e noventa metros quadrados, omisso na matriz mas feita a participação para sua inscrição hoje, a que atribuem o valor de cento e sessenta e nove mil quinhentos e noventa e um euros e vinte e nove cêntimos.

DOIS – Prédio urbano, sito na Rua N..., na freguesia e concelho de Castelo Branco, a confrontar do norte com via pública, do sul com Herdeiros de Dr. A... e do nascente e poente com M..., composto de um edifício, destinado estabelecimento de cave, rés do chão, primeiro, segundo e terceiro andares, um anexo e logradouro, com a superfície coberta de mil cento e três metros e dez centímetros quadrados e descoberta de quatrocentos e seis metros e noventa centímetros quadrados, omisso na matriz predial mas feita a participação para sua inscrição hoje, a atribuem o valor de duzentos e sessenta mil euros.

Que a divisão ora efectuada não constitui operação de loteamento dado ser efectuada ao abrigo do número quatro do artigo sexto do Decreto -Lei nº 555/99 de dezasseis de Dezembro, alterado pelo Decreto-Lei nº 177/2001 de quatro de Junho.

Pelos primeiros e segundo outorgantes, nas qualidades em que outorgam, foi dito:

Que pela presente escritura, fazem a seguinte permuta:

Os primeiros outorgantes dão à representada do segundo outorgante o prédio identificado sob o número um resultante da divisão acima identificada a que atribui o valor de cento e sessenta e nove mil quinhentos e noventa e um euros e vinte e nove cêntimos

Em troca e pelo mesmo valor, a representada do segundo outorgante, dá aos primeiros outorgantes, as seguintes fracções autónomas do prédio urbano em regime de propriedade horizontal sito na Rua de S..., nºs 21, 23, 25, 27, 29 e 29-A, da freguesia e concelho de Castelo Branco descrito na Conservatória do Registo Predial de Castelo Branco sob o número ... da freguesia de Castelo Branco, com o registo de aquisição a favor da sua representada pelas inscrições G-um(P), G-dois(P), G-três(P), G-quatro(P), G-cinco(P) e G-seis(P), com o regime de propriedade horizontal registado pela inscrição F -um(P).

UM: - Fracção autónoma designada pela letra “S”, correspondente à garagem número 18, na cave, a que atribui o valor de nove mil novecentos e setenta e cinco euros e noventa e seis cêntimos.

DOIS: - Fracção autónoma designada pela letra “T”, correspondente à garagem número dezanove, na cave, a que atribui o valor de nove mil novecentos e setenta e cinco euros e noventa e seis cêntimos.

TRÊS: - Fracção autónoma designada pelas letras “AP”, correspondente ao primeiro andar esquerdo, no Bloco B, destinada a habitação, a que atribui o valor de cento e quarenta e nove mil seiscentos e trinta e nove euros e trinta e sete cêntimos. (…)» - cfr. fls. 19 a 24 dos autos;

4) Em 17-09-2002, foi instaurado e autuado processo para avaliação de bens nos termos do artigo 109.º do Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações [Processo n.º 391] – cfr. fls. 6 do PA apenso;

5) No âmbito do processo n.º 391 referido no ponto anterior foram avaliados os prédios objectos de permuta, atribuindo-lhes os seguintes valores patrimoniais tributários:

Ø Prédio urbano inscrito na matriz predial sob o artigo 1... - € 157.725,80;

Ø Prédio urbano inscrito na matriz predial sob o artigo 1… – fracção AP - € 69.372,00;

Ø Prédio urbano inscrito na matriz predial sob o artigo 1… – fracção S - € 10.774,80;

Ø Prédio urbano inscrito na matriz predial sob o artigo 1… – fracção T - € 9.003,60;

Cfr. fls. 8,9, 11 e 13 do PA apenso;

6) As avaliações aos prédios mencionados na alínea antecedente foram notificadas à impugnante e a M..., com a expressa menção de que, «conforme dispõe o artº 279º do Código acima referido [Código da Contribuição Predial e do Imposto sobre a Indústria Agrícola], caso não concorde com o resultado da avaliação em causa, poderá requerer 2ª avaliação, no prazo de 8 (oito) dias a contar da assinatura do aviso de recepção.» – cfr. fls. 31 a 35 e 37 a 40 do PA apenso;

7) Com base nos valores patrimoniais tributários referidos em 5), foi elaborada liquidação adicional de Sisa e imposto do selo em 04-12-2006, constando o seguinte:

«Imagem no original»

Cfr. fls. 16, 17 e 19 do PA apenso;

8) Pelo ofício n.º 8374, datado de 04-12-2006 foi remetido à impugnante notificação nos seguintes moldes:

«Nos termos do artº 115º nº 4 do CIMSSID, fica por este meio notificado para no prazo de 30 dias a contar da notificação efectuar o pagamento, mediante documento de pagamento a solicitar neste Serviço de Finanças, das importâncias de 6.857,54 € a título de Imposto Municipal de Sisa e de 548,60€ a título de Imposto do Selo, conforme liquidação efectuada no Processo em epígrafe.

Fica também ciente de que no caso de não concordar com a presente liquidação poderá, querendo, apresentar reclamação graciosa ou deduzir impugnação judicial, nos prazos de respectivamente 120 ou 90 dias a contar desta notificação, nos termos do artºs. 68º e 102º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Caso o pagamento não seja efectuado no prazo indicado, proceder-se-á a cobrança coerciva nos termos do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Em anexo junta-se nota demonstrativa da liquidação.» - cfr. fls. 18 do PA apenso;

9) A missiva referida no ponto anterior foi recepcionada por D... em 11-12-2006 – cfr. fls. 21 do PA apenso;

10) Em 16-03-2007, deu entrada neste TAF petição inicial de impugnação judicial – cfr. fls. 2 a 12 dos autos.

Não se provaram quaisquer outros factos com interesse para a decisão da causa.

O Tribunal alicerçou a sua convicção com base no exame crítico dos documentos juntos aos presentes autos bem como os que constam do PA apenso.»

Conforme resulta dos autos o Meritíssimo Juiz de Castelo Branco julgou improcedente a impugnação judicial na parte referente ao imposto de SISA.

A Recorrente Impugnante não se conforma com o decidido invocando vários erros de julgamento de facto e de direito, entendendo, para além do mais, que se verifica a caducidade do direito de liquidação (conclusões AA. a BB.).

E, na verdade assiste-lhe razão.

Efetivamente, na sentença aplicou-se o prazo de 8 anos previsto no art. 92.º do CIMSISD, na redação do Decreto-Lei n.º 472/99, de 8 de novembro, com base no qual se entendeu que a liquidação poderia ser emitida e notificada até 11/09/2010.

Contudo, constitui jurisprudência pacífica dos nossos tribunais superiores, que aqui acolhemos, o entendimento segundo o qual da conjugação do art. 92.º com o § 3.º do art. 111.º, do CIMSISD resulta que em caso de liquidação adicional de sisa, a caducidade do direito à liquidação fica sujeita a dois prazos: a notificação da liquidação adicional deverá ocorrer dentro do prazo de 4 anos a contar da liquidação ou omissão a corrigir, mas sempre dentro do prazo de 8 ou 10 anos a contar da data transmissão, por aplicação das regras do art. 297.º do Código. Civil. Mais se entendendo, à semelhança da factualidade que deriva do ponto 2) da matéria de facto assente nos presentes autos, “(…) verifica-se a caducidade do direito à liquidação adicional de sisa notificada ao sujeito passivo por carta datada de 28/05/2004, sendo o facto tributário de 13/10/1995, se no termo de declaração inicial datado de 12/10/1995 foi exarado designadamente o seguinte: “Não há lugar a liquidação de sisa em virtude de não haver diferença dos valores declarados”, omissão que determinou, após avaliação patrimonial, a referida liquidação adicional, pois que foi ultrapassado o referido prazo de quatro anos.” – cf. acórdão do STA de 28/11/2018, proc. n.º 0789/08.9BEVIS 01464/17.

Deste modo, na sentença recorrida também deveria ter considerado o prazo de 4 anos a contar da liquidação a corrigir tal como previsto no § 3.º do art. 111.º, do CIMSISD (na redação conferida pelo art. 4.º do Decreto-Lei n.º 472/99, de 8 de novembro). Ou seja, secundando o entendimento pacifico da jurisprudência do nosso STA, no caso dos autos temos uma 1.ª liquidação em 11/09/2002, data do termo de declaração de SISA (cf. ponto 2 da matéria de facto), e nessa medida, importa aferir se a notificação da liquidação adicional impugnada ocorreu dentro daquele prazo.

Portanto, considerando que o prazo de 4 anos se inicia em 11/09/2002, a liquidação adicional impugnada nos autos deveria ter sido notificada à Recorrente até 11/09/2006, o que não sucedeu, aliás, foi emitida em 04/12/2006, e notificada após essa data (cf. ponto 7, 8 e 9 da matéria de facto), e assim sendo, verifica-se a caducidade do direito de liquidação.

Nesse mesmo sentido, que aqui aplicamos ao caso dos autos, por todos, veja-se o acórdão do STA de 28/11/2018, proc. n.º 0789/08.9BEVIS 01464/17 (e jurisprudência aí citada), no qual também estava em causa uma avaliação nos termos do art. 109.º do CIMSISA, e em que se considerou estarmos perante uma liquidação adicional num semelhante ao dos autos:

“(…)

À situação em causa – transmissão onerosa de um imóvel em 2005 – aplica-se o CIMSISD, cujas regras de incidência se aplicam às situações de facto ocorridas no âmbito da sua vigência pois que («O que é relevante para “fixar” a norma temporalmente aplicável é o momento em que ocorreu o facto tributário e não aquele em que a norma é concretamente aplicada» (ALBERTO XAVIER, Manual de Direito Fiscal, I volume, pág. 192).)

E, é absolutamente certo que o Decreto-Lei número 287/2003, de 12 de Novembro(Tal Decreto Lei, reformou a da tributação do património imobiliário aprovou os Códigos do Imposto Municipal sobre Imóveis e do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, alterando o Código do Imposto do Selo, o Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) e os Códigos do Imposto Sobre as Pessoas Singulares e do Imposto Sobre as pessoas Colectivas e revogou os Códigos da Contribuição Predial e do Imposto sobre a Indústria Agrícola, da Contribuição Autárquica e ainda do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações.),embora tenha revogado o CIMSISD, tal não significa que a Sisa tenha deixado de existir; significa, apenas que aquele código e, consequentemente, o imposto nele regulado, deixaram de ser aplicáveis aos factos ocorridos após a entrada em vigor do Código do Imposto Municipal sobre Transacções Onerosas de Impostos, aprovado pelo referido Decreto-Lei.

O prazo de caducidade do direito à liquidação aplicável em sede de sisa não é o do n.º 1 do art. 45.º da LGT, uma vez que é aquela norma da LGT que limita a aplicação do prazo nele previsto aos casos em que «a lei não fixar outro». Ora, o CIMSISD fixava os seus próprios prazos de caducidade do direito à liquidação (No sentido da natureza especial do prazo de caducidade do direito à liquidação da sisa , vide DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4.ª edição, 2012, anotação 15 ao art. 45.º, pág. 363.) de 8 anos, a contar da transmissão ou da data em que a isenção ficou sem efeito, para a liquidação inicial, de acordo com o art. 92.º, do CIMSISSD, na redacção aplicável, que é a do Decreto-Lei n.º 472/99, de 8 de Novembro; de 4 anos, a contar da liquidação a corrigir, para os casos de liquidação adicional, mas sempre sem prejuízo do respeito pelo prazo do art. 92.º, tudo como prescreve o § 3.º do art. 111.º.

No caso não se discute que a liquidação impugnada tenha a natureza de liquidação adicional (Liquidação adicional «é o acto pelo qual a Administração, verificando que mercê de omissão foi definida uma prestação inferior à legal, fixa o quantitativo que a esta deve acrescer para que se verifique uma absoluta conformidade com a lei» (cfr. ALBERTO XAVIER, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Almedina, 1972, pág.128).), que não é mais do que a correcção de uma liquidação deficiente em consequência de erros ou omissões, que tanto podem ser da responsabilidade dos serviços como dos contribuintes.

Vejamos pois, em concreto, o caso dos autos:

O facto tributário, ocorreu em 13.10.1995, data em que foi celebrada a escritura de permuta referida no ponto 3 do probatório sendo que nesta data o prazo de caducidade do direito de liquidar o imposto sobre sucessões e doações era o de dez anos previsto no artigo 92.º do CIMSISSD, face à redacção dada ao preceito pelo Dec. Lei nº 119/94, de 7 de Maio.

Mas, posteriormente, em 1 de Janeiro de 1999, entrou em vigor a Lei Geral Tributária, que revogou o artigo 33.º do CPT (art.º 2.º do diploma que aprovou a LGT) que continha a regra sobre o prazo geral de cinco anos de caducidade do direito à liquidação vigente para grande parte dos impostos, substituindo-a por um prazo geral de caducidade de quatro anos para a liquidação de tributos, «quando a lei não fixar outro» - cfr. artigo 45.º, n.º 1 da LGT.

Ora, fixando o CIMISSD no seu artigo 92.º um prazo de dez anos exclusivamente para estes impostos, bem distinto do prazo geral de cinco anos contido naquele artigo 33.º do CPT, a aplicação daquela lei (CIMSISSD) e da norma nela contida quanto ao prazo de caducidade para a liquidação desses impostos ficou ressalvada pela referência constante no n.º 1 in fine do artigo 45° da LGT - “quando a lei não fixar outro”. Ou seja, como se considerou no ac. deste STA de 14/03/2012 tirado no rec. 01157/11 o prazo geral de caducidade de quatro anos que a LGT veio instituir não é aplicável ao imposto sobre sucessões e doações, pois o prazo de exercício do direito à liquidação deste imposto estava fixado em diploma próprio, no referido CIMISSD.

E tanto assim é que o legislador teve necessidade de, posteriormente, através do Dec. Lei n.º 472/99, de 8 de Novembro, estabelecer o prazo de caducidade para a liquidação dos impostos sobre sucessões e doações, fixando-o em oito anos. Na verdade, o artigo 92° do CIMSISSD, na redacção dada pelo citado Dec.Lei n° 472/99, passou a dispor que “Só poderá ser liquidado imposto municipal de sisa ou imposto sobre sucessões e doações nos oito anos seguintes à data da transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito, sem prejuízo do disposto nos parágrafos seguintes e, quanto ao restante, no artigo 46° da lei geral tributária. (...)”, fixando, assim, um prazo especial de caducidade face ao estabelecido pelo artigo 45° da LGT.

No sentido da natureza especial dos prazos de caducidade do direito à liquidação da sisa e do imposto sobre as sucessões e doações podem ver-se, Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária, Comentada e Anotada, 3ª edição, 2003, Anotação 15 ao art. 45°, pag. 209 e António Lima Guerreiro, Lei Geral Tributária, Anotada, Editora Rei dos Livros, Anotação 2 ao art. 45°, pag. 215).

Aqui chegados há já, que dar agora atenção a outro prazo.

Trata-se do prazo de quatro anos previsto para a efectivação da liquidação adicional que se tem de aferir quanto ao seu início pela data da liquidação já efectuada ou, como no caso dos autos, não efectuada (por “não haver diferença dos valores declarados” como ficou referido no respectivo termo de declaração) e a corrigir através da liquidação adicional.

Constatamos que a recorrente não se refere a este prazo que ignora, por completo, não lhe atribuindo qualquer relevância uma vez que sustenta que sendo no caso concreto o prazo de caducidade da liquidação adicional de 10 anos a contar da data da transmissão, (prazo que seria mais favorável ao contribuinte se aplicada como defende ter de o ser a regra do artº 297º do C. Civil) então tendo o facto tributário ocorrido em 13.10.1995, data em foi celebrada a escritura de permuta, e contando os 10 anos desde esta data, o prazo de caducidade completar-se-ia em 13.10.2005, ao passo que contando 8 anos desde 13.11.1999, data da entrada em vigor do DL n.º 472/99, o prazo de caducidade só se esgotaria em 13.11.2007, acabando por concluir que tendo em consideração que a notificação para pagamento da Sisa foi remetida por carta datada de 28.05.2004, tal como vem evidenciado no ponto 5 da factualidade dada como provada, então afigura-se-lhe que não ocorreu a caducidade do direito à liquidação.

Mas este raciocínio não pode ser acolhido.

Tal prazo de quatro anos para a realização da liquidação adicional não podia ser ignorado e a AT não pode desprezar por completo a existência de uma primeira “liquidação a zeros” ou de uma “omissão” declarativa quanto ao valor patrimonial do bem transmitido como resulta do ponto 4) do probatório onde se fixou:

“Com data de 12.10.1995 foi prestado o termo de declaração para efeitos de sisa, que para além de outros, foi exarado o seguinte: “Não há lugar a liquidação de sisa em virtude de não haver diferença dos valores declarados, ficando todavia a aguardar-se a avaliação a efetuar nos termos do artigo 109º do C.I.M.S.I.S.S.Doações a fim de se verificar se há lugar a sisa adicional por diferença de valores patrimoniais.(…)”., cfr. fls. 13 do PA e que aqui se dá por reproduzida.

Logo, a tese da Recorrente, de que o único prazo aplicável à situação sub Judice seria o 10 anos supra referido não merece acolhimento. E é neste ponto que com o devido respeito o parecer do Mº Pº neste STA encerra algum equívoco ao atribuir a jurisprudência que cita (incluindo o acórdão de 09/03/2016, no Processo nº. 0910/13 relatado pelo ora Relator) um entendimento diverso do adoptado pela sentença recorrida quando tal não é exacto uma vez que essa jurisprudência não enfrentou nos casos que resolveu a questão do funcionamento/aplicação do prazo de quatro anos para a realização de uma eventual liquidação adicional como vem previsto no artº 111º parágrafo 3º do CIMSISS.

Como tem sido jurisprudência firme deste STA a conjugação entre os art. 92.º com o § 3.º deste art. 111.º (ambos do C.I.M.S.I.S.S.Doações resulta/determina como única interpretação possível que, em caso de liquidação adicional, a caducidade do direito à liquidação fica sujeita a dois prazos: a notificação da liquidação adicional deverá ocorrer dentro do prazo de 4 anos a contar da liquidação a corrigir, (ou revertendo e dando atenção ao caso dos autos, da omissão praticada) mas sempre dentro do prazo de 8 ou 10 anos a contar da data transmissão conforme resultar mais favorável para o contribuinte por aplicação do disposto no artº 297º do CC.

Salvo o devido respeito, a interpretação sustentada pela Recorrente, que despreza este prazo de quatro anos a contar da liquidação/omissão a corrigir, e atende apenas ao prazo de 10 anos a contar da data da transmissão, para além de não lograr apoio na letra da lei, esvaziaria completamente de conteúdo útil o § 3.º do art. 111.º do CIMSISD.

E, acresce referir, como se destacou no acórdão deste STA de 05/02/2014, bem se compreende que o legislador tenha sujeitado a caducidade do direito à liquidação adicional a este prazo de 4 anos contado da liquidação ou omissão a corrigir: é que nestas situações a AT já tem conhecimento do facto tributário, pelo que se justifica que as correcções a efectuar sejam também elas sujeitas a prazo, acrescendo referir que nem sempre o facto tributário coincide com o conhecimento pela AT do mesmo o que justifica plenamente a existência dos supra aludidos prazos mais extensos de 10 ou 8 anos.

Ora, no caso dos autos, resultando do ponto 5 do probatório, que o Impugnante só foi notificado da liquidação adicional, por carta datada de 28/05/2004 (cfr. fls. 50 do p. f.), quando o facto tributário é de 13/10/1995 e o termo de declaração inicial perante a AT data de 12/10/1995, impõe-se concluir que se verifica, a julgada caducidade do direito à liquidação.

Por tudo o que deixámos dito, afigura-se-nos que a sentença fez correcta interpretação a e aplicação da lei, designadamente dos arts. 111.º, § 3.º, e 92.º do CIMSISD, motivo por que o recurso não merece provimento sendo acertada a conclusão pela caducidade do direito à liquidação ainda que não se acompanhe, integralmente, a fundamentação atento o que supra ficou expresso. (…)”.

Pelo exposto, procede este fundamento do recurso, sendo de revogar a sentença na parte recorrida, concedendo provimento ao recurso, e consequentemente, fica prejudicado o conhecimento dos demais fundamentos do recurso que foram invocados pela Recorrente, nos termos do disposto no art. 608.º, n.º 2 do CPC, aplicável ex vi art. 663.º, n.º 2 do CPC.

Em matéria de custas o artigo 527.º do CPC consagra o princípio da causalidade, de acordo com o qual paga custas a parte que lhes deu causa. Vencida na presente causa a Recorrida Fazenda Pública, esta deu causa às custas do presente processo (n.º 2), e, portanto, deve ser condenada nas respetivas custas (n.º 1, 1.ª parte).

Contudo, a recorrida não tendo apresentado contra-alegações não é responsável pelo pagamento da taxa de justiça – cf. acórdão do STA de 13/12/2017: “I - As custas processuais abrangem a taxa de justiça, os encargos e as custas de parte (artigos 529.º n.º 1, do CPC, e 3º, nº 1, do RCP). II – A taxa de justiça corresponde ao montante devido pelo impulso processual de cada interveniente (artigos 529º, nº 2, e 6º, nº 1, do CPC) e apenas é devida no seu pagamento pela parte que demande (artigo 530.º n. 1, do CPC).

Sumário (art. 663.º, n.º 7 do CPC)

II. DECISÃO

Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da 2.ª Subsecção da 2.ª Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso, revogando-se a decisão recorrida, julgando-se, na parte recorrida, procedente a impugnação judicial.

Custas pela Recorrida Fazenda Pública, que não é responsável pelo pagamento da taxa de justiça no recurso, porque não contra-alegou.

D. n.

Lisboa, 16 de setembro de 2021.

A Juíza Desembargadora Relatora

Cristina Flora

A Juíza Desembargadora Relatora consigna e atesta, que nos termos do disposto no art. 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13/03, aditado pelo art. 3.º do DL n.º 20/2020, de 01/05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes integrantes da formação de julgamento, os Juízes Desembargadores Tânia Meireles da Cunha e Susana Barreto

Sumário

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Sumário

Texto Integral

I. RELATÓRIO

II. FUNDAMENTAÇÃO

II. DECISÃO

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