02822/12.0BEPRT - Tribunal Central Administrativo Norte

I. Constitui pressuposto da dispensa da garantia a que alude o artigo 52.º, n.º 4, da Lei Geral Tributária a demonstração, pelo executado, de que a inexistência ou insuficiência de bens não é da sua responsabilidade;

II. O executado é responsável pela inexistência ou insuficiência de bens para efeitos da parte final do n.º 4 citado quando não alegue ou não demonstre que essa insuficiência não deriva de atos de alienação, oneração, disposição ou dissipação de bens por ele praticados ou consentidos de forma dolosa;

III. Consideram-se dolosos os atos a que alude o número anterior praticados ou consentidos com o intuito de diminuir a garantia dos credores ou em que se preveja essa diminuição como consequência necessária ou eventual da sua atuação e se conforme com ela;

IV. A demonstração de que não houve atos de alienação, oneração, disposição ou dissipação de bens afasta a responsabilidade a que alude a parte final do n.º 4 do artigo 52.º da Lei Geral Tributária;

V. Estando alegado que não foram praticados os atos a que alude o número anterior e tendo sido oferecidos documentos destinados a comprovar essa alegação, cabe ao órgão administrativo competente avaliar em primeira mão o relevo desses documentos e valorar o respetivo teor, bem como o da demais documentação disponível, com vista à determinação da sua ocorrência.*

* Sumário elaborado pelo Relator.

Acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. Relatório

1.1. F…, Lda., n.i.f. 5…, com sede indicada na Rua…, 4410-272, Vila Nova de Gaia, recorre da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a presente reclamação de atos do órgão de execução fiscal, que interpôs a coberto dos artigos 276.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário, tendo por objeto a decisão da Direção de Finanças do Porto que incidiu sobre o pedido de dispensa de prestação de garantia que formulou no processo de execução fiscal n.º 3964200501012452 e apenso.

Com a interposição do recurso, apresentou as respetivas alegações e formulou as conclusões que a seguir transcrevemos:

A. Dos autos resulta a evidência de que estão há muito verificados os requisitos legais para suspensão do processo executivo no âmbito do qual foi praticado o acto em crise nos autos: o pedido foi efectuado; a falta de meios da F... é ostensivamente demonstrada pela ausência de bens penhoráveis em valor sequer aproximado ao montante exequendo, perfeitamente verificada e reconhecida (até expressamente - desde logo nos autos de penhora), também de modo reiterado, ao longo destes anos, pela AT; e a F... nunca teve, em qualquer momento da sua história ou actividade, capacidade económica sequer minimamente semelhante à necessária para de alguma forma prestar a garantia exigida (a AT tomou a decisão de indeferimento em 2012 quando já em 2005 sabia dessa insuficiência).

B. Aliás, ao ter procedido à reversão da execução contra os (alegados) responsáveis subsidiámos, a XL confessou saber que a F... não tem bens suficientes para salvaguardar o alegado crédito (pois que esse é um requisito sine qua non da reversão), quando, em resposta aos sucessivos pedidos da F... no sentido da suspensão das execuções com dispensa de garantia, vinha sempre - com uma reserva mental assinalável - dizer que a demonstração desse facto não estava feita.

C. Uma vez que dos próprios autos executivos resulta que a F... nunca teve bens penhoráveis suficientes para prestar garantia, qualquer juízo de culpa incidente sobre a empresa ou os seus responsáveis, quanto à insuficiência patrimonial, fica à partida prejudicado, até porque desde o início d05 processos executivos, como está demonstrado, a F... não só não diminuiu o seu património como até aumentou (ligeiramente) os valores penhoráveis.

D. Quanto a este aspecto, a Sentença contém um erro essencial sobre a interpretação do direito que inquina toda a sua legalidade, ao considerar que o requisito da ausência de responsabilidade do sujeito passivo na insuficiência patrimonial abrange a “gestão negligente da sua actividade “

E. Conforme jurisprudência e doutrina unânimes, o juízo sobre a responsabilidade previsto no n° 4 do artigo 52° da LGT deve servir para demonstrar, não uma mera responsabilidade de gestão, mas uma diminuição ou ocultação dolosas de património, com vista a defraudar o crédito tributário - o que, no caso, resulta óbvio que não aconteceu, de todo.

F. A responsabilidade que está em causa é uma responsabilidade censurável, que se liga a considerações de culpa, de diminuição intencional do património, com vista à defraudação dos direitos e expectativas dos credores, e não a qualquer constatação de mero nexo causal.

G. Se estivermos perante unia diminuição patrimonial resultante da gestão de uma empresa, nada há de censurável pela ordem jurídica (a má gestão não é - nem pode ser -, por qualquer forma, sancionada negativamente pelo Direito).

H. Ao ter julgado improcedente a reclamação deduzida com base no argumento de que a F... deveria ter provado que a sua insuficiência patrimonial não teve origem na sua gestão, o Tribunal aplicou mal a lei e, logicamente, proferiu uma decisão ilegal.

I. Seja como for, é impossível a um sujeito passivo demonstrar que não diminuiu culposamente o seu património, de forma a obviar à possibilidade de os seus credores - desde logo o tributário - satisfazerem as suas dívidas, designadamente se nem sequer ocorreu qualquer diminuição de património; no nosso caso, se a F... não diminuiu e até aumentou (ainda que muito ligeiramente) o seu património desde a instauração do processo executivo, por maioria de razão não há qualquer diminuição culposa; e, se o tivesse diminuído antes do processo executivo (o que não aconteceu), então essa diminuição nunca seria por natureza culposa.

Termos em que se requer a V. Exas. que julguem o presente Recurso como procedente, com todas as devidas consequências legais resultantes do vício de anulabilidade nele invocado.

1.2. O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e com efeito suspensivo. A Recorrida não apresentou contra-alegações.

Neste Tribunal, o Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido de que deve ser negado provimento ao recurso.

Com dispensa dos vistos legais (artigos 36.º, n.º 2, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos e 707.º, n.º 4, do Código de Processo Civil), cumpre agora apreciar e decidir, visto que nada a tal obsta.

1.3. São as seguintes as questões a decidir, devidamente delimitadas pelas conclusões do recurso:

a) Saber se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento, por errada valoração dos factos dados como provados, ao concluir que a Recorrente não justificou a dispensa de garantia;

b) Saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito, ao concluir que o requisito de ausência de responsabilidade do sujeito passivo abrange a gestão negligente da sua atividade.

2. Fundamentação de Facto

2.1. Em primeira instância foram dados como provados os seguintes factos:

A. O processo de execução fiscal nº 3964200501012452 foi instaurado pelo Serviço de Finanças de Vila Nova de Gaia 3 para cobrança coerciva da quantia de € 338.643,17 (trezentos e trinta e oito mil e seiscentos e quarenta e três euros e dezassete cêntimos) referente a IVA do ano de 2000;

B. A reclamante foi citada a 14 de Abril de 2005;

C. A liquidação da dívida exequenda foi objecto de impugnação judicial autuada neste Tribunal sob o nº 1130/05.8BEPRT;

D. A 21 de Junho de 2012, a reclamante apresentou requerimento a solicitar a suspensão do processo executivo com dispensa de prestação de garantia, o qual se considera aqui integralmente reproduzido – cfr. fls. 356/357;

E. A 17 de Agosto de 2012 é proferido despacho a indeferir o pedido de dispensa de prestação de garantia, o qual se considera aqui integralmente reproduzido – cfr. fls. 422 a 424;

F. A 17 de Agosto de 2012 é proferido despacho de reversão contra F… e Fernando…, o qual se considera aqui integralmente reproduzido – cfr. fls.411 ;

G. Consta do despacho proferido a 12 de Abril de 2012 “Face à informação prestada, nos autos já foi apurada a insuficiência patrimonial da executada, tendo mesmo sido iniciado o procedimento do chamamento em reversão dos responsáveis subsidiários, estando a correr um processo de arresto contra o administrador da executada: F…, nif 1…. Por outro lado, o requerente, apresentou elementos que permitem concluir que efectivamente a sociedade executada não tem bens no imobilizado que lhe permitam através da penhora prestar a competente garantia, fez ainda prova que solicitou junto da banca o pedido de concessão de garantia bancária, tendo sido o mesmo recusado. Assim, sou de opinião, que deverá ser concedida a isenção de prestação da garantia bancária, nos termos do artº 52 da Lei Geral Tributária, até à decisão dos processos de impugnação interpostos. (…)” – cfr. fls. 405;

H. Foi apresentada reclamação a 10 de Setembro de 2012.

2.2. Mais se consignou em primeira instância, quanto a factos não provados: «Dos demais factos, mais nenhum tem interesse para a decisão da causa».

2.3. E quanto à motivação da decisão de facto: «A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, efectuou-se com base nos documentos e informações constantes do processo. O facto provado B), resultou da consulta do SITAF».

3. Fundamentação de Direito

3.1. As duas questões a decidir são, como se disse (1) a de saber se a douta sentença recorrida incorreu em erro de julgamento (na valoração dos factos dados como assentes) ao concluir que a Recorrente não fez a prova de que a insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido não é da sua responsabilidade; e (2) a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento na interpretação do artigo 52.º, n.º 4, da Lei Geral Tributária, ao concluir que essa prova inclui a demonstração de que «a sua situação patrimonial não resulta de gestão negligente».

Tem precedência lógica o conhecimento do segundo vício imputado à sentença recorrida (o erro na interpretação do artigo 52.º, n.º 4, da Lei Geral Tributária), porque só podemos saber se a Recorrente fez ou não a prova de que a insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido não é da sua responsabilidade depois de sabermos em que é que consiste essa prova.

E as duas questões que se colocam a este respeito são, por um lado, a de saber se essa prova incide sobre a responsabilidade por atos de gestão e, por outro lado, a de saber e a essa prova não basta a demonstração de que não existiu essa responsabilidade a título de dolo e é também necessário demonstrar que não existiu essa responsabilidade a título de negligência.

À primeira questão respondemos desde já que não. Pode haver responsabilidade pela falta de meios económicos fora do quadro da atuação gestionária.

A insuficiência de bens não tem que resultar da gestão de uma atividade, desde logo porque o destinatário desta norma não tem que ser alguém com responsabilidades de gestão, podendo ser qualquer devedor de prestação tributária que seja executado em execução fiscal. Depois, porque os atos de dissipação ou disposição de bens a relevar para o caso não têm que estar enquadrados numa atividade de gestão.

E à segunda questão respondemos que essa responsabilidade deve ser dolosa, no sentido de que tal responsabilidade existe quando ocorram situações de diminuição da garantia patrimonial provocadas pelo executado ou por este consentidas, bem sabendo que iriam diminuir as garantias dos credores e conformando-se com esse resultado. Vejamos porquê:

A dispensa de garantia resulta – a nosso ver – da necessidade de conferir igual tratamento a quem tem bens e quem os não tem, assegurando que tem acesso à suspensão da execução, nas mesmas circunstâncias, não apenas o devedor que possa prestar a garantia, mas também o que não possua meios económicos para o fazer. Prevalece o interesse do executado na conservação da sua situação patrimonial (na pendência do processo em que seja discutida a legalidade da dívida tributária) sobre o interesse do credor na medida em que seja necessário a assegurar essa igualdade de tratamento.

E é seguro que não se justifica a preocupação em conferir tratamento igual ao devedor que tem bens e ao que não os tem, quando tenha sido este a dar origem a tal desigualdade, gerando para si mesmo uma situação económica que o coloca em situação de tal necessidade, bem sabendo que iria enfrentar essa necessidade ou até mesmo por causa dela, com o objetivo de frustrar os interesses do credor.

Mas já não se nos afigura proporcionado que se onere da mesma forma quem, por desconhecimento, impreparação ou inabilidade se deixa cair em igual situação de necessidade, a menos que sobre ele recaia um especial dever de cuidado na gestão desse património.

Esse dever existe no caso dos gestores, ou administradores de sociedades. Que, nos termos do disposto no artigo 64.º do Código das Sociedades Comerciais, devem observar deveres de cuidado, conduzindo a sociedade com a diligência de um gestor criterioso e ordenado. A assunção das tarefas correspondentes implica disponibilidade, competência técnica e o conhecimento da actividade da sociedade adequados às suas funções. Pelo que não será, em princípio, de excluir a culpa do agente se agiu com impreparação ou desinteresse, ou tomou decisões ruinosas, se for possível, com razoável segurança, concluir que tal comportamento nunca seria possível num gestor criterioso e ordenado. Porque não deve assumir funções de tamanha responsabilidade quem não está tecnicamente preparado para apreender o alcance das decisões que será chamado a tomar ou quem não está realmente interessado no destino da sociedade.

Mas não existe para a generalidade das pessoas, sobre quem não recaem idênticos deveres. Sejam eles legais, estatutários ou contratuais.

Pelo que a única questão que fica é a de saber se o requisito da parte final do n.º 4 do artigo 52.º deve ser mais exigente quando o requerente da dispensa da prestação da garantia esteja especialmente adstrito a estes deveres.

Mas também aqui a resposta terá que ser negativa. Porque não existe nada na lei que sustente esse tratamento diferenciado dos executados. Não há nada que nos permita concluir que tenha sido intenção do legislador subordinar a concessão de garantia de determinadas pessoas a um regime mais exigente. E também não é possível recorrer a outras normas da Lei Geral Tributária que disponham sobre tal responsabilidade (para integrar esse tratamento diferenciado), porque estamos perante normas que afetam as garantias processuais graciosas e contenciosas dos contribuintes e, nessa medida, subordinadas ao princípio da reserva de lei, não sendo sobre elas admitida a integração analógica – artigo 11.º, n.º 4, da Lei Geral Tributária.

De todo o exposto decorre que a prova – para os efeitos da parte final do n.º 4 do artigo 52.º da Lei Geral Tributária – de que a insuficiência de bens não é da responsabilidade da sociedade executada (ou de quem a geriu) se basta com a demonstração de que essa insuficiência de bens não foi provocada pelo executado ou por ele consentida de forma dolosa, não sendo também necessária a demonstração de que essa insuficiência de bens não resultou da gestão negligente da sua atividade.

3.2. Resta saber se a Recorrente alegou e demonstrou que a essa insuficiência de bens não foi por ela provocada ou consentida de forma dolosa.

A este respeito, a Recorrente alegou que «a insuficiência de bens penhoráveis não é da responsabilidade da F... ou dos seus responsáveis, desse logo porque a empresa nunca teve bens suficientes – nem no momento a que se referem as liquidações cujo não pagamento deu lugar à instauração das execuções, nem no momento dessa instauração, nem depois. De qualquer modo, nunca se verificou qualquer processo de diminuição do património da F..., sendo que esta continua a laborar e inclusivamente a gerar lucros (conforme este Serviço sabe)».

Para prova deste facto juntou cópia de um «balancete de bens» de 2012 - doc. 1 (fls. 362 e seguintes) - de um «balancete analítico» de 2011 – doc. 2 (fls. 364 e seguintes) – da declaração modelo 22 de 2011 – doc. 4 (fls. 384 e seguintes) – da informação empresarial simplificada de 2010 – doc. 5 (fls. 390 e seguintes) – e de quatro declarações de bancos manifestando indisponibilidade para emitir garantias bancárias – docs. 6, 7, 8 e 9 (fls. 399 e seguintes).

Para além dos documentos juntos com esse requerimento, haveria ainda que contar com outros documentos disponibilizados nos autos (alguns deles também pela Recorrente) e com relevo para o caso, como a relação de existências e de imobilizado em 2007 (fls. 56 e seguintes), a reavaliação desses bens em 2011 e respetivo mapa de depreciações (fls. 299 e seguintes).

Na decisão reclamada, a Direção de Finanças do Porto consignou que «Os documentos apresentados, traduzindo a situação contabilística e financeira da executada, fazem prova da insuficiência do património da mesma, mas demonstram igualmente que tal insuficiência resulta da gestão da empresa, e não de uma qualquer causa que esteja na absoluta indisponibilidade da mesma ou da sua administração» (fls. 423v. dos autos).

Todavia, resulta também daquela decisão que a Direção de Finanças não extraiu essa conclusão dos documentos disponibilizados ou de qualquer outra prova (que não mostra ter analisado ou valorado), mas da ausência de prova de um facto que considerou determinante para essa conclusão: a de que a insuficiência patrimonial não resultou de qualquer «catástrofe humana ou natural imprevisível».

No fundo, o que órgão decisor pretendeu ali dizer foi que uma gestão prudente pressupõe que existam sempre bens necessários para garantir as responsabilidades do executado e que, a menos que ocorra motivo de força maior, a insuficiência é sempre de sua responsabilidade.

E já vimos que tal entendimento não é compatível com a interpretação que fazemos do preceito legal em causa e que pressupõe um conceito de responsabilidade bem mais restrito. Para além do que os deveres dos gestores também não incluem a obrigação de dotar a empresa, em cada momento, de bens suficientes para garantir as responsabilidades contraídas.

E temos como certo que, se os bens que existem são os mesmos que existiram, se não foram alienados, onerados ou destruídos quaisquer bens, a Recorrente também não pode ser responsável pelo seu desaparecimento. Porque se não ocorreu o facto cuja responsabilidade se lhe imputa também não pode ter-se por verificada essa responsabilidade.

E a verdade é que era isso mesmo que a Recorrente vinha defendendo que resultava dos documentos juntos: que não houve qualquer diminuição de património, fosse a que título fosse. Facto que a Direção de Finanças se escusou a verificar.

Pelo seu lado, o Tribunal recorrido também não formulou nenhum juízo sobre a ocorrência ou não de factos que denunciassem a diminuição de património. Nesta parte, limitou-se a consignar que «os documentos juntos pela reclamante (…) apenas espelham a situação económica da reclamante num determinado momento e não a sua gestão – ou a qualidade da mesma».

E para além de não estar aqui em causa a qualidade da gestão da Recorrente, globalmente considerada, também não é verdade que os documentos juntos e disponibilizados apenas forneçam uma imagem sincrética do seu património, até porque se reportam a períodos distintos.

Por outro lado, já vimos também que não foi por essa razão que a dispensa da garantia foi indeferida pela entidade administrativa: o órgão decisor não indeferiu o requerimento da Recorrente por não ter logrado provar que não houve diminuição do seu património mas por não ter provado (e alegado) que existia património suficiente para garantir o pagamento das dívidas fiscais e do acrescido e este pereceu por motivo de força maior.

No mais, o Tribunal recorrido limitou-se a consignar que sendo a quantia exequenda proveniente de I.V.A., tal «pressupõe que deveria existir capacidade económica».

Só que este raciocínio tem subjacente a ideia de que o imposto é devido e foi recebido em nome do Estado. E esse é um raciocínio que não pode estar subjacente à concessão ou denegação da dispensa da garantia porque a justificação para o seu requerimento é precisamente o facto da legalidade da liquidação dessas quantias estar a ser discutida em processo de impugnação judicial.

De todo o exposto decorre que nem a entidade reclamada nem o tribunal recorrido formularam o juízo sobre a responsabilidade da executada pela insuficiência de bens que era imposto pela norma em causa. E que não o fizeram por terem interpretado erradamente essa norma e dela extraído pressupostos que nela não estão contidos.

Importa, por isso, revogar a decisão recorrida e anular a decisão administrativa. E devolver os autos à entidade administrativa competente. Que subordinará aos pressupostos de facto e de direito acima delineados a nova decisão que venha a proferir.

4. Conclusões

4.1. Constitui pressuposto da dispensa da garantia a que alude o artigo 52.º, n.º 4, da Lei Geral Tributária a demonstração, pelo executado, de que a inexistência ou insuficiência de bens não é da sua responsabilidade;

4.2. O executado é responsável pela inexistência ou insuficiência de bens para efeitos da parte final do n.º 4 citado quando não alegue ou não demonstre que essa insuficiência não deriva de atos de alienação, oneração, disposição ou dissipação de bens por ele praticados ou consentidos de forma dolosa;

4.3. Consideram-se dolosos os atos a que alude o número anterior praticados ou consentidos com o intuito de diminuir a garantia dos credores ou em que se preveja essa diminuição como consequência necessária ou eventual da sua atuação e se conforme com ela;

4.4. A demonstração de que não houve atos de alienação, oneração, disposição ou dissipação de bens afasta a responsabilidade a que alude a parte final do n.º 4 do artigo 52.º da Lei Geral Tributária;

4.5. Estando alegado que não foram praticados os atos a que alude o número anterior e tendo sido oferecidos documentos destinados a comprovar essa alegação, cabe ao órgão administrativo competente avaliar em primeira mão o relevo desses documentos e valorar o respetivo teor, bem como o da demais documentação disponível, com vista à determinação da sua ocorrência.

5. Decisão

Por todo o exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao presente recurso e em consequência:

a) Revogar a decisão recorrida;

b) Anular a decisão reclamada.

Custas pela Recorrida.

Porto, 10 de Maio de 2013

Ass. Nuno Bastos

Ass. Irene Neves

Ass. Pedro Marques