323/10.0BECTB - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Um custo, para ser relevante fiscalmente, tem de ser afecto à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre tal custo e os proveitos da empresa, relação causal essa que não é, no entanto, uma relação de causalidade necessária, mas antes, uma adequação económica do acto à finalidade da máxima obtenção de resultados;

II- No caso concreto, tratando-se de IRC dos exercícios de 2006 e 2007, estava vigente a redacção da norma que fazia apelo directo ao critério da indispensabilidade, sendo, pois, neste conceito que radica a questão da consideração fiscal dos custos empresariais e que assenta na distinção fundamental entre o custo efectivamente incorrido no interesse colectivo da empresa e o que pode resultar apenas do interesse individual de um ou mais sócios e que não pode, por isso, ser considerado custo;

III- Tendo em conta o que se deixou averiguado pela AT com base na contabilidade e não posto em causa, nomeadamente, a existência de empréstimos avultados dos sócios, a falta de pagamento a fornecedores de existências e de imobilizado, com o facto de a explicação fornecida pelos sócios gerentes não ser verdadeira, e com o facto de ser impossível perceber onde estavam a ser utilizados os fundos provenientes de tal conta caucionada, a qual não estava sequer devidamente registada na contabilidade, está suficientemente justificada a correcção/não aceitação dos respectivos encargos financeiros;

IV- A norma do art. 87.º d) da LGT (na redacção vigente) contém a previsão legal de uma das situações em que é possível recorrer à avaliação indirecta da matéria tributável, não se tratando de uma norma que permita corrigir o reporte de prejuízos, para mais, tratando-se de uma correcção efectuada por avaliação directa;

V- O art. 47.º n.º 4 do CIRC refere-se aos casos em que foram efectuadas correcções aos prejuízos declarados, chamando a atenção de que devem alterar-se, em conformidade, as deduções efectuadas; no caso concreto, sem ter havido correcções aos prejuízos, a AT não poderia alterar as respectivas deduções, se as mesmas estavam dentro do respectivo prazo legal;

VI- Havendo diversas correções, distintas e autonomizáveis, que dão origem a uma determinada liquidação, este ato configura-se como divisível para efeitos impugnatórios.

I. RELATÓRIO

A Fazenda Pública veio interpor recurso da sentença, proferida em 31 de Março de 2017 pelo TAF de Castelo Branco, que julgou a impugnação, deduzida por E..., Comércio de Artigos em Pele, Lda., contra os actos de liquidação relativos a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), dos exercícios de 2006 e 2007, parcialmente procedente.

A Recorrente FP termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:

«1. O presente recurso visa reagir contra a douta sentença declaratória da procedência parcial da impugnação deduzida contra os actos de liquidação adicional de IRC, dos exercícios de 2006 e 2007, no valor de 10.173,73 €, na parte que se apresenta desfavorável à Fazenda Pública.

2. As referidas liquidações foram emitidas na sequência da realização de um procedimento de inspecção à impugnante, no âmbito do qual se verificaram factos fiscalmente relevantes que legitimaram a AT a proceder a correcções à matéria colectável, de natureza meramente aritméticas e com recurso a métodos indirectos.

3. A douta sentença recorrida decidiu julgar parcialmente procedente a impugnação deduzida pela impugnante e em consequência determinou a anulação do acto de liquidação relativa ao exercício de 2006 e a anulação parcial do acto de liquidação de IRC, relativo ao exercício de 2007, na parte que corrigiu os custos financeiros e os custos com a electricidade.

4. É neste parte da sentença, que a Fazenda Pública não se conforma com a decisão proferida pelo Digno Tribunal “a quo”, por entender que a mesma padece de erro de julgamento, porquanto, partiu de pressupostos de facto errados que comprometeram uma correcta apreciação e valoração dos meios probatórios constantes do relatório de inspecção e levados ao probatório, conduzindo a uma errada interpretação e aplicação do direito e da lei ao caso concreto, que inviabiliza a continuidade da decisão recorrida no ordenamento jurídico, impondo-se, nestes segmentos a sua anulação.

5. A sociedade impugnante fez consignar na sua contabilidade a existência de capitais alheios para fazer face aos sucessivos prejuízos que apresentava, mas tais capitais alheios eram capitais injectados pelos próprios sócios, que, conforme a AT logrou provar no seu relatório, não tinham capacidade financeira para financiar os sucessivos prejuízos da sociedade.

6. As entradas em dinheiro, que foram registadas na contabilidade da sociedade impugnante como “capitais alheios, foi uma tentativa dos sócios, no sentido de manterem o equilíbrio das contas, e, ao mesmo tempo, fazer entrar dinheiro das vendas efectuadas pela sociedade impugnante, sem as declarar, não liquidando os respectivos impostos, em sede de IVA e de IRC, derivados das vendas efectuadas, mas não declaradas.

7. Contrariamente ao referido pela douta decisão recorrida, a AT para concluir pela não aceitação dos encargos financeiros com a conta caucionada, efectuou uma investigação e análise pormenorizada dos elementos contabilísticos obtidos directamente da contabilidade da impugnante, que lhe permitiu recolher provas suficientes e credíveis capazes de sustentar a sua decisão de não aceitação dos referidos encargos com a conta caucionada.

8. Ao invés a douta sentença recorrida, despreza todas as evidencias probatórias e assenta a sua decisão de anulação das correcções efectuadas aos custos financeiros, na existência de um vicio de fundamentação, de natureza substancial, fundamentando esta decisão numa análise subjectiva, e segundo uma “lógica de normalidade da actividade empresarial”.

9. Perante a prova constante dos autos e que foi levada ao probatório, impunha-se ao Tribunal “a quo” aceitar essas provas, uma vez que as mesmas não foram postas em causa, e concluir pela validade das correcções efectuadas pela inspecção aos encargos financeiros com a conta caucionada, ou, não aceitando as provas existentes, fundamentar porque razão tais provas não detém a virtualidade de sustentar as correcções efectuadas.

10. A douta decisão recorrida para anular as correcções efectuadas aos encargos financeiros com a conta caucionada, parte da premissa de que perante a existência de um contrato de financiamento, e dentro de uma lógica de normalidade da actividade empresarial, explica alguma proveniência dos fundos financeiros, pelo que se impunha a aceitação dos custos com a conta caucionada.

11. Tal raciocínio destrói toda a prova recolhida pela inspecção, constante do probatório, porquanto, as evidencias probatórias são inequívocas na demonstração de que a sociedade impugnante era financiada exclusivamente pelos sócios, e os financiamentos por estes efectuados eram na realidade entradas de dinheiro provenientes das vendas efectuadas no âmbito da actividade desenvolvida pela sociedade, que desta forma concretizava um duplo objectivo: equilibravam as contas da sociedade, evitando o colapso financeiro e não liquidavam os impostos devidos pelas vendas efectuadas (IVA e IRC).

12. Acresce referir que o Tribunal “a quo” coloca sobre a Fazenda Pública todo o ónus de prova dos factos controvertidos, e quanto à impugnante, ao longo de toda a sentença é por demais evidente que o próprio Tribunal “a quo” entende que a mesma se limita a alegar factos sem no entanto apresentar provas que os sustentem.

13. A AT efectuou todas as diligências e recolheu todas as provas que contribuíram para a fundamentação das correcções que efectuou aos encargos financeiros com a conta caucionada, por esse motivo, impunha-se que o Tribunal “a quo” atendesse ás provas concretas e não enveredasse por juízos de lógica, que em nada reflectem a realidade dos factos.

14. A douta decisão recorrida, ao decidir da forma como decidiu, referindo que existe vício de fundamentação, em sentido substancial, e que tal vicio impõe a anulação da correcção efectuada aos custos financeiros, desprezou todas as evidências probatórias recolhidas pela inspecção e construiu um raciocínio baseado numa lógica de normalidade da actividade empresarial, a qual, no caso concreto, face à prova recolhida, não tem aplicabilidade.

15. Face ao que antecede, considerando as provas constantes do relatório de inspecção e levadas ao probatório, impunha-se ao Tribunal “a quo” decidir pela validade das correcções efectuadas pela inspecção aos encargos financeiros com a conta caucionada, porquanto, as mesmas encontram-se devidamente fundamentadas quer de facto, quer de direito, não lhe sendo imputável o vício de falta de fundamentação substancial que a douta sentença refere, motivo, pelo qual, este segmento da douta sentença deve ser anulado por erro nos pressupostos de facto e errada valoracão das provas constantes dos autos.

16. A douta sentença recorrida enferma de erro de julgamento, por errada apreciação dos factos e provas constantes dos autos, quando considerou que, no que se reporta à consideração de 20% das despesas contabilizadas e incorridas com electricidade, existe falta de fundamentação substancial, pois que a AT, neste ponto não externa qualquer fundamento para a sua decisão de aceitar 20% das despesas.

17. Tendo por base a fundamentação expressa no relatório de inspecção, a inspecção considerou que os custos suportados pela empresa relativamente à electricidade, não eram susceptíveis de serem aceites como custo fiscal para determinação da matéria tributável de IRC, uma vez que não são indispensáveis para a realização dos proveitos e ganhos sujeitos a imposto, uma vez que se trataram de despesas particulares dos sócios gerentes.

18. O prédio onde se encontrava situada a loja da sociedade impugnante, era também destinado ao domicílio dos gerentes, os quais viviam no 1º piso, sendo comum às duas áreas (privada e comercial) o contador da luz associado ao contrato n° 733762902, ou seja, a impugnante não tinha contadores de electricidade separados.

19. Perante este facto, e na ausência de qualquer estudo ou análise, a partir do qual se pudesse obter uma base de razoabilidade, a inspecção considerou que os 20%, corresponderia a um valor de consumo médio de uma família.

20. Os 20%, representam um consumo médio, uma tentativa de aproximação à realidade, derivando das regras da experiência comum, do dia a dia de cada família.

21. Cumpre referir que a douta decisão recorrida no âmbito dos encargos financeiros com a conta caucionada, para anular as correcções efectuadas recorreu a juízos de lógica de normalidade da actividade empresarial, no entanto, quando se pronunciou sobre as correcções aos custos com a electricidade não fez qualquer referencia a juízos de normalidade ou às regras da experiência comum, limitando-se, simplesmente, a destruir o raciocínio da inspecção, sem revelar qualquer esforço de compreensão dos factos constatados pela inspecção; dualidade de critérios para apreciar e decidir.

22. A impugnante não contesta os pressupostos de facto de que a inspecção partiu para efectuar as correcções aos custos com a electricidade, nem tampouco apresenta qualquer prova que pudesse demonstrar que a percentagem a partir da qual a AT partiu era excessiva.

23. Não obstante a impugnante não apresentar quaisquer provas que destruíssem o raciocino da inspecção, apesar da impugnante não ter (como se lhe impunha) dois contadores de electricidade separados (uma para a actividade da empresa outro para a casa de família dos gerentes) o Tribunal “a quo” faz tábua rasa dos factos constatados pela inspecção, da fundamentação invocada para justificar a percentagem dos 20%, e acaba por dar razão à impugnante que não efectuou o mínimo esforço probatório para demonstrar que o raciocínio da AT estava errado.

24. Contrariamente ao decidido pela douta decisão recorrida, as correcções efectuadas aos custos com a electricidade encontram-se suficientemente fundamentadas, devendo, por isso, considera-se válidas para todos os efeitos legais.

25. Tendo os prejuízos fiscais sido objecto de correcções técnicas, que foram devidamente fundamentadas ao longo de todo o capitulo III do seu relatório, não pode o Tribunal “a quo” tendo por base exclusivamente uma referencia (talvez menos feliz por parte da inspecção) a uma norma legal que não é adequada ao contexto factual que é enunciado, decidir pela anulação das correcções, porquanto, o que importa verificar é se os factos constatados pela inspecção correspondem à verdade, e a partir daqui, a mera indicação de uma norma que se apresenta fora de todo o contexto alegado, não pode servir de base para destruir todo o raciocínio e toda a prova produzida, pois que, face aos pressupostos de facto apurados pela inspecção, as correcções aritméticas efectuadas aos prejuízos fiscais encontram-se justificadas.

26. Verificando-se no caso em apreço, que os pressupostos de facto habilitavam a inspecção a proceder às correcções em sindicância, o Tribunal “a quo” embora não concordasse

com um eventual enquadramento legal, sempre teria o dever de verificar se no ordenamento jurídico existe norma que pudesse justificar os factos fiscalmente relevantes que foram apurados pela inspecção, e em caso afirmativo validar as correcções ao invés de as anular.

27. As correcções aos prejuízos fiscais foram efectuadas de forma directa e não com recurso à avaliação indirecta, motivo pelo qual, as considerações que a douta sentença recorrida efectua no segmento relativo “à correcção aos prejuízos, por erro de direito”, para além de confusas, sustentam-se em errados pressupostos de facto e de direito, que conduzem à sua anulação.

28. A douta sentença cometeu o erro material quando refere que “(…) pelo exposto impõe- se a procedência parcial da presente impugnação, impondo-se manter as liquidações impugnadas - 2006 e 2007 - na parte que resultam da avaliação indirecta (...)”.

29. Da análise do capitulo V, do relatório de inspecção tributária, resulta que ao exercícios que foram objecto de avaliação indirecta foram os exercícios de 2006 e 2008, sendo certo, que o objecto que foi delimitado pela impugnante na respectiva PI, sindica os exercícios de 2006 e 2007, em sede de IRC - Vide PI apresentada pela impugnante e bem assim a douta decisão recorrida, no inicio do seu relatório, vide também relatório de inspecção no capitulo V, onde se afere os exercícios que foram objecto de correcções por métodos indirectos.

30. Atento o erro material em causa, requer-se, nesta parte, a rectificação da decisão recorrida, ao abrigo do estatuído no artigo 614°, n°s 1 e 2 do CPC.

31. Adiante, a douta decisão recorrida, refere que “(...) Resultando dos factos que apenas a liquidação de IRC de 2006, assentou em métodos indirectos (…)”

32. Também neste segmento da douta decisão recorrida, existe um erro material, porquanto, tal como se vislumbra do capítulo V, do relatório de inspecção tributária, resulta que os exercícios que foram objecto de avaliação indirecta foram os exercícios de 2006 e 2008, e não apenas o exercício de 2006, conforme é referido neste segmento da douta decisão recorrida.

33. Nestes termos, requer-se, nesta parte do segmento da decisão recorrida, a respectiva rectificação, ao abrigo do estatuído no artigo 614°, n°s 1 e 2 do CPC.

34. A douta sentença recorrida, partiu do pressuposto que ‘'apenas a liquidação de 2006 assentou em métodos indirectos e que tendo sido calculada a partir da multiplicação de um rácio sobre os custos, custos esses que por força da conclusão relativa às correcções efectuadas à electricidade e custos financeiros, se imporiam corrigir, atendendo à natureza do contencioso tributário, de mera anulação, e em face da indivisibilidade do acto, e das correcções aos custos que se impõe, impõe-se anular o acto impugnado in totum

35. Desde logo, a douta decisão recorrida, parte de errados pressupostos de facto, pois que, tal como já se referiu e se encontra espelhado, de forma manifestamente clara, no relatório de inspecção, não foi apenas o exercício de 2006 que foi objecto de correcções através de métodos indirectos.

36. Por outro lado, a douta decisão recorrida entra em contradição, quando por um lado, decide manter a liquidação impugnada relativa ao exercício de 2006, na parte que resulta da avaliação indirecta, e logo a seguir, anula a liquidação na sua globalidade, por entender que “a liquidação foi calculada a partir da multiplicação de um rácio sobre os custos, custos esses que por força da conclusão relativa às correcções efectuadas à electricidade e custos financeiro, se imporiam corrigir, atendendo à natureza do contencioso tributário, de mera anulação, e em face da indivisibilidade do acto, e das correcções aos custos que se impõem, impõe-se anular o acto impugnado in totum.

37. Ora, considerando que o Tribunal “a quo “ decidiu manter a liquidação de IRC, relativa ao exercício de 2006, na parte que resultou da avaliação indirecta, considerando que a liquidação em causa comporta também correcções de natureza meramente aritmética, apenas a parte relativa à determinação da matéria colectável através de avaliação directa, poderia ser susceptível de anulação - situação com a qual a Fazenda Pública, conforme já se demonstrou não concorda, uma vez que as correcções que foram efectuadas com recurso à avaliação directa não padecem de qualquer vício que as possam anular - pois que o acto de liquidação é um acto divisível, contrariamente ao que é defendido pela decisão recorrida.

38. No caso sub judice, as correcções efectuadas pela AT à matéria tributável resultaram, de avaliação directa (este tipo de avaliação assenta, na análise da declaração do contribuinte ou nos elementos da sua contabilidade, dando origem a correcções técnicas (ou meramente aritméticas), pois não envolvem um juízo subjectivo sobre a realidade dos factos, ou a correcções sujeitas a um juízo de ponderação - acórdão deste TC A de 29.05.2014, rec. n.° 07497/14) e indirecta (pressupondo a ausência, falta de apresentação ou deficiência dos elementos declarativos ou da contabilidade, visa a fixação da matéria tributável com recurso a indícios e presunções - acórdão citado).

39. Nesta medida, sem embargo, a circunstância da contabilidade ser una não colide com a sua correcção, por parte da AT, através da utilização simultânea de correcções técnicas e métodos indirectos.

40. Pois bem, no caso em apreço, estamos perante um “acto divisível” no sentido de um único acto de liquidação que contém duas decisões distintas e autonomizáveis, pelo que, a douta sentença recorrida cometeu erro de julgamento ao decidir anular a totalidade da liquidação de IRC relativa ao exercício de 2006.

41. Na situação sub judice, não há qualquer obstáculo a que o acto de liquidação seja anulado relativamente à parte que corresponda à matéria colectável apurada com recurso à avaliação directa, mantendo-se a liquidação na parte que corresponde a matéria colectável determinada pelo recurso à avaliação indirecta que não é afectada pela alegado vicio que a douta sentença lhe imputa e pela alegada indivisibilidade do acto tributário, pois que, dos autos resulta, inequivocamente, demonstrado, que perante os factos fiscalmente relevantes que a inspecção tributária verificou, estavam reunidos os pressupostos de facto e de direito para efectuar correcções com recurso a métodos indirectos, tendo a inspecção tributária, fundamentado, de forma pormenorizada e exaustiva, todo o percurso cognoscitivo que lhe permitiu efectuar estas correcções.

42. À luz deste enquadramento, não pode subsistir o entendimento sustentado pelo Tribunal «a quo», na parte relativa à liquidação relativa ao exercício de 2006, com recurso a métodos indirectos, impondo-se a revogação da sentença recorrida na parte em que anulou a liquidação quanto ao segmento apurado com recurso à avaliação indirecta, devendo considerar-se válida a correcção efectuada

Termos em que, com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve concluir-se que a sentença recorrida fez errado julgamento quanto à questão sub judicio, motivo pelo qual, deve ser concedido provimento ao presente recurso, e em consequência,

ser revogada a decisão recorrida, na parte que se apresenta desfavorável à Fazenda Pública, e em consequência, manter-se na ordem jurídica, os actos tributários impugnados, na sua totalidade, ou seja, os actos tributários relativos aos exercícios de 2006 e 2007.

ou, em alternativa,

manter-se na ordem jurídica, na sua totalidade, o acto tributário relativo ao exercício de 2007, e quanto ao exercício de 2006, porque o acto tributário, é por natureza divisível,

ser a sentença recorrida, revogada parcialmente, mantendo-se na ordem jurídica, o acto tributário impugnado, decorrente das correcções matéria tributável, com recurso a métodos indirectos.»

A Recorrida, notificada, não contra-alegou.

O Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido do não provimento do recurso.

Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação (art. 639º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.

Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que, no caso concreto, as questões fundamentais a decidir são as de saber se a sentença recorrida:

- cometeu erro material, passível de correcção ao abrigo do art. 614.º n.º 1 e 2 do CPC, ao referir que se impõe manter as liquidações de 2006 e 2007 na parte resultante de avaliação indirecta, quando só os anos de 2006 e 2008 foram alvo dessas correcções e, também, quando refere que apenas o ano de 2006 foi alvo de métodos indirectos, quando o ano de 2008 também o foi;

- sofre de contradição quando, por um lado, decide manter a liquidação relativa ao ano de 2006 na parte que resulta da aplicação de métodos indirectos e, logo de seguida, anula tal liquidação na globalidade, por entender haver indivisibilidade do acto de liquidação, atendendo à não manutenção das correcções aos custos, as quais serviraram para quantificar a matéria tributável por métodos indirectos;

- cometeu erro de direito ao decidir que o acto era indivisível e ao anular totalmente a liquidação do ano de 2006;

- errou no seu julgamento de facto e de direito ao fazer uma errada apreciação e valoração dos meios de prova constantes no relatório de inspecção, conduzindo a uma errada intrerpretação e aplicação do direito, quanto às correcções feitas aos custos financeiros e aos custos com electricidade;

- errou no seu julgamento de direito na correcção feita aos prejuízos.

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II. FUNDAMENTAÇÃO

II.1. De facto

O Tribunal recorrido considerou provados os seguintes factos:

“a) A impugnante foi alvo de acção de inspecção que decorreu entre 01/07/2009 e 09/10/2009 (cfr. relatório de inspecção, junto pela impugnante, de fls. 60 e ss. dos autos);

b) A 03/12/2009 foi elaborado relatório de inspecção, onde se lê, além do mais (cfr. relatório de inspecção, junto pela impugnante, de fls. 60 e ss. dos autos):

II- OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO INSPECTIVA

II. 1 Credencial e período em que decorreu a acção Ordem de Serviço n.º 01200900352/OI 200900469

Início da acção em: 2009-07-01 1 2009-09-08

Conclusão da acção em: 2009-10-09

II. 2 Motivo, âmbito, incidência temporal.

II.2. 1 Motivo

A acção inspectiva à sociedade E..., Comércio de Artigos de Pele, Lda, NIPC 5…, com sede em Avenida do Comércio — Sabugueiro, concelho de Seia, doravante designado, por sujeito passivo, foi motivada pelos sucessivos prejuízos fiscais declarados por esta empresa.

II.2. 2 Âmbito

(…)

III- CORRECÇÕES ARITMÉTICAS

III CORRECÇÃO AOS PREJUÍZOS FISCAIS GERADOS EM ANOS ANTERIORES E REPORTÁVEIS A EXERCÍCIOS VIGENTE

Nos termos do artigo 47.º do CIRC ¯dedução de prejuízos fiscais, os prejuízos fiscais apurados em determinado exercício, são deduzidos aos lucros tributáveis, havendo-os, de um ou mais dos seis exercícios posteriores.

Decorre do n.° 4 do mesmo artigo que quando se efectuarem correcções aos prejuízos fiscais declarados pelo sujeito passivo, devem alterar-se, em conformidade, as deduções efectuadas, não se procedendo, porém, a qualquer anulação ou liquidação, ainda que adicional, ao IRC, se forem decorridos mais de seis anos relativamente àquele a que o lucro tributável respeite.

Já a Lei Geral Tributária, prevê que em caso de ter sido efectuado reporte de prejuízos bem como de qualquer outra dedução ou crédito de imposto, o prazo de caducidade é o do exercício desse direito artigo 45° n°3 da LGT.

Como referido, ainda que esteja vedado à Administração Tributária a liquidação de ÌRC em exercícios abrangidos pela caducidade, esse tacto não inviabiliza que os prejuízos então gerados, dedutíveis em exercícios futuros, sejam objecto de sindicância, nos termos da Legislação invocada.

Decorre do n° 1 do art. 75 da LGT que presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na IE bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal. Relembramos que a liquidação de IRC é feita, em princípio, pelo próprio contribuinte em sintonia com a importância que é conferida à sua declaração no processo de determinação da matéria colectável, sem prejuízo do seu controle pela administração fiscal (Ponto 14 do preâmbulo do CIRC e art. 16° do mesmo Código).

Porém, no n° 2 do mesmo artigo estão previstas excepções à referida presunção, nomeadamente, quando as declarações, contabilidade ou escrita revelam omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados que não reflectem ou impeçam c conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (alínea. a) do n° 2 do art.° 75° da LGT).

Nesse contexto, coloca-se a questão de aferir se os sucessivos resultados negativos apresentados pela empresa reúnem as condições para serem deduzidos, isto é, de poderem influenciar os resultados fiscais de exercidos actuais, e a consequente liquidação de IRC.

A resposta a esta questão é, no nosso entender, negativa.

Analisemos os fundamentos para tal conclusão.

1.1. Os prejuízos fiscais sucessivos, sem razão justificada.

A estrutura de custos e proveitos evidenciada pela escrita do contribuinte, nos exercícios inspeccionados) é a seguinte:

(…)

Factos que imediatamente se realça são os sucessivos prejuízos apurados em cada um destes exercícios.

A fim de aferir se esta situação é meramente conjuntural ou pelo contrário apresenta contornos estruturantes nos diferentes exercícios económicos, foi realizado o levantamento dos resultados declarados nos anos anteriores. Assim:

(…)

Resulta dos quadros apresentados, que esta empresa em 8 anos de actividade nunca apurou/declarou resultados contabilísticos positivos.

No que respeita a resultados tributáveis e para os mesmos anos, o único exercício em que a empresa apresentou lucro tributável foi em 2007, derivado a um reconhecimento por parte desta, que parte dos custos deduzidos em encargos financeiros, resultantes de uma conta caucionada, não seriam aceites fiscalmente.

Imediatamente se coloca a questão do porquê para este cenário tão negativo.

Uma vez que o procedimento de inspecção visa a descoberta da verdade material, devendo a administração tributária adoptar oficiosamente as iniciativas adequadas a esse objectivo tal como definido no artigo 6° do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária, e atendendo a que o recurso à avaliação indirecta com base nos prejuízos fiscais sucessivos, exige a comprovação da existência ou não de razões justificativas para tal desempenho impõe-se à Administração Tributária estudar estes prejuízos.

Os factos irão demonstrar que estes resultados negativos não reflectem a situação económico/financeira e tributária desta micro empresa.

(…)

Principal conclusão:

Os resultados operacionais são sucessivamente negativos (com excepção do exercício de 2007 que apresenta um diferencial positivo de 3,59%) o que representa que o volume de negócios declarado é inferior aos custos que lhe estão directamente associados, estando a empresa a gerar injustificadamente ganhos negativos de comercialização. Este diferencial negativo é de todo injustificável, resultando da sua leitura a conclusão de que o volume de negócios tem sido sucessivamente sub-declarado.

1.1.2. O Cash flow

O cash flow, consiste, como aliás decorre do significado da própria expressão, nos fluxos de caixa (tesouraria) da empresa, ocorridos durante um determinado período de tempo; portanto o cash flow compreende os recebimentos e os pagamentos da empresa ao longo de um exercício económico.

No caso em estudo, o Cash-Flow é dado pela seguinte fórmula:

Cash Flow = Resultado líquido do exercício + Amortizações

Por aplicação desta equação, é possível determinar o cash flow gerado ao longo dos anos por esta empresa:

Como se comprova da análise aos valores obtidos para este indicador económico, este tem sido contínua e sucessivamente negativo, pelo menos, desde 2003.

Representa este facto que os recebimentos gerados pera actividade, que correspondem aos proveitos obtidos, são interiores aos pagamentos efectuados.

Quer isto dizer que a empresa ao longo destes anos teve sucessivamente necessidade de capitais alheios para financiamento da actividade (são exemplos destes capitais, os empréstimos, os fornecedores, etc), os quais, pelo que se encontra evidenciado na contabilidade, foram na sua maioria concedidos pelos dois sócios

No final do exercício de 2006, o total dos financiamentos realizados pelos sócios/gerentes totalizou € 536.546,68. distribuídos pelas seguintes contas:

Como se comprova da análise aos valores obtidos para este indicador económico, este tem sido contínua e sucessivamente negativo, pelo menos, desde 2003.

Representa este facto que os recebimentos gerados pera actividade, que correspondem aos proveitos obtidos, são interiores aos pagamentos efectuados.

Quer isto dizer que a empresa ao longo deste anos teve sucessivamente necessidade de capitais alheios para financiamento da actividade (são exemplos destes capitais, os empréstimos, os fornecedores, etc), os quais, pelo que se encontra evidenciado na contabilidade, foram na sua maioria concedidos pelos dois sócios.

No final do exercício de 2006, o total dos financiamentos realizados pelos sócios/gerentes totalizou € 536.546,68. distribuídos pelas seguintes contas:

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

Acresce referir que a necessidade de financiamento da actividade por parte dos sócios continuou nos anos seguintes, pelo que, no final de 2008, o referido montante já ascendia a € 74140130, isto sem contar com a cobertura de prejuízos efectuados em 2007, pelo que o valor seria de € 901.723,10.

Em contrapartida, verifica-se que peso menos desde de 2003, os rendimentos declarados por estes resumem-se essencialmente aos auferidos na qualidade de trabalhadores da empresa, os quais são modestos, conforme se comprova nos quadros infra.

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

Referira-se por último, que no ano de 2005, os sócios venderam pelo preço € 121500,00, dois prédios inscritos na matriz predial urbana da freguesia do Sabugueiro sob os números 5 e 392. Esta venda foi evidenciada no anexo G da declaração de rendimentos apresentada para esse ano.

Assim, numa análise simples destes factos, conclui-se que a empresa necessitou de sucessivos e progressivos financiamentos por parte dos sócios, os quais, até ao final de 2008, tiveram como única contrapartida da empresa, um vencimento mensal, cujo somatório ao longos dos anos, é substancialmente inferior ao montante dos financiamentos concedidos até à data.

Em face do exposto, atendendo ao hiato entre o financiamento concedido e o retorno obtido, considera-se que esta situação seria financeiramente insustentável para os sócios, apesar dos proveitos obtidos com a venda realizada em 2005, pelo que, nos afigura, que a manutenção/sobrevivência da empresa tem sido realizada através de meios gerados pela actividade, mas que não têm sido declarados na sua totalidade (…)

I 3. Conclusão sobre admissibilidade do reporte destes prejuízos fiscais

Face aos factos aqui analisados, e atendendo à legislação invocada que legitima a apreciação dos prejuízos gerados em anos anteriores mas reportáveis a exercidos actuais, somos de concluir que parte destes resultados negativos declarados não reúnem condições para influenciarem a matéria colectável dos exercícios em vigor, motivo pelo qual serão objecto de correcção.

Se uma situação de prejuízos consecutivos poderá ter justificação numa fase inicial da actividade, caracterizada por um período de maior investimento na implementação da empresa e em que o retorno de proveitos poderá ainda não ser o suficiente para fazer face aos custos, torna-se no entanto de difícil explicação a manutenção da situação nos exercícios posteriores.

Face do exposto e do normativo previsto na alínea e) do art. 87° da Lei Geral Tributária deveremos considerar como justificáveis os prejuízos verificados até ao ano de 2003, inclusive que correspondem ao terceiro ano de actividade da empresa; porém, os restantes, ou seja, os verificados para os anos de 2004 e 2005, em face dos factos analisados, deverão ser objecto de correcção.

Acrescenta-se, que a correcção proposta permite reflectir na situação fiscal da empresa, em sede de IRC, a cobertura de prejuízos que já tinha sido efectuada pelo sócio e que só teve reflexos na contabilidade.

Em conformidade e nos termos do artigo 47° do CIRC nº 4 conjugado com o artigo 45° n.º 4 da LGT serão objecto de correcção os prejuízos reportáveis gerados entre 1/12/2004 e 31/12/2005 no total de €77.878,22 (Exercício de 2004 (€ 36131,64); Exercício de 2005— (€4174658)

III.2- Imposto sobre o valor acresentado (IVA.)

III. .2 — IVA Deduzido indevidamente

III.2. 1 Electricidade

O sujeito passivo registou na conta 24323 — IVA-Ded- Outros Bens e Serviços, o imposto suportado nas facturas de electricidade relativas aos consumos efectuados nos dois prédios urbanos afectos à actividade, ambos da freguesia do Sabugeiro, concelho de Sela, ou seja, o prédio urbano n° 484, local onde está situado a loja e que corresponde ao contracto com a EDP n° 733762902, e o urbano n° 390, prédio onde estão situados os quartos arrendados no âmbito da actividade e que corresponde ao contracto com a EDP n° 260300304.

Como anteriormente foi referido, no prédio onde se encontra situada a loja, também é o do domicílio dos gerentes, os quais vivem no 1° piso, sendo comum às duas áreas (privada e comercial) o contador da luz associado ao contrato n° 733762901

Assim, como uma parte dos encargos rejeitados com a electricidade correspondem a consumos particulares dos sócios, o imposto inerente não é passível de dedução, porque não é um custo da actividade. Nem o respectivo custo aceite para determinação da matéria tributável, nos termos dos artigos 2.º no I do CIVA e 23° n° I do CIRC.

Em face do exposto, atendendo que o maior consumo será efectuado pela loja, derivado ao equipamento de frio para os queijos e restantes máquinas associadas à área de café, consideramos que será razoável considerar que 20% dos encargos com a electricidade relativos ao contrato n° 7337629O2 são relativos a consumos particulares dos sócios.

III.3. Custos não aceites — Art 23° do CIRC

III.3. 1 —Despesa com electricidade e água

Em face da fundamentação explanada nos pontos anteriores, III. 2.1. e III.2.2. (electricidade e água), o custos suportados pela empresa relativamente à electricidade e água aí evidenciados, não são aceites como fiscal para determinação da matéria tributável de IRC, uma vez que não são indispensáveis para a realização dos proveitos e ganhos sujeitos a imposto, uma vez que se trataram de despesas particulares dos sócios gerentes.

III.3. 2 Despesas com deslocações e estadas não aceites

III.3. 2.1 - Exercício de 2006:

Na Conta 622272 — Deslocações e Estadas com IVA não dedutível encontram-se registados os seguintes documentos (Anexo 3).

Por definição, deslocações e estadas são encargos com transporte, estadas e alimentação suportados com colaboradores dependentes da empresas por motivos de deslocação destes para fora do local de trabalho e têm necessariamente que ser suportados com documento emitido na forma legal para permitir a sua dedutibilidade para efeitos de apuramento de lucro tributável. Adicionalmente, pode mostrar-se importante para aferição da despesa, a anotação de outros factos no documento, como será exemplo a indicação da pessoa que efectuou a despesa e qual o motivo da deslocação. Nas despesas anteriormente descritas, para além de algumas não estarem devidamente suportadas em documentos emitidos de forma legal, verifica-se que no caso das despesas registadas através do lançamento n° 7021 de 31-07-2007, uma parte da despesa aí evidenciada, € 397,00, não estava suportada em facturas ou vendas a dinheiro, além de que, foram efectuadas ao longo de cinco dias seguidos, na localidade da Nazaré, em plena época balnear, o que lhe confere um carácter de lazer pelo que, são objectivamente despesas particulares do(s) sócio(s), indevidamente contabilizadas na empresas e por tal facto, não são aceites fiscalmente, nos termos do art. 23° do CIRC.

O montante das despesas não aceites como custo sem 2007 totalizam € 826,85.

(…)

Nas despesas anteriormente descritas, para além de algumas não estarem devidamente suportadas em documentos emitidos de forma legal, verificou-se que entre 27 de Junho e 3 de Julho, a maioria destas despesas foram realizadas na localidade de Albufeira, em plena época balnear, o que lhe confere um carácter de lazer, pelo que, são objectivamente despesas particulares do(š) sócio(s), indevidamente contabilizadas na empresas e por tal facto) não são aceites fiscalmente, nos termos do art. 23° do CIRC.

O montante das despesas não aceites como custos em 2008 totalizam € 33,10€

III.3. 3 —Encargos financeiros

Dispõem o n°1 do art° 23° do CIRC que se consideram custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para manutenção da fonte produtora.

Da análise aos documentos de suporte dos encargos financeiros evidenciadas na contabilidade, bem como noutras contas de custos, foi detectada a existência de uma conta caucionada em nome do sujeito passivo, na instituição bancária Finibanco, SA, identificada peto n.º 2370885740001, cujo o valor médio do montante utilizado nos três exercícios analisados foi de aproximadamente € 250.000,00. Atendendo ao montante e sobretudo à duração da divida (já existia em 2006), na contabilidade, o registo relativo a este empréstimo devia estar evidenciado na conta 23 — Empréstimos obtidos, uma vez que, aí que os normativos previstos no Plano Oficial de Contabilidade determinam que seja feito o seu registo (Registam-se nesta conta os empréstimos obtidos, com excepção dos incluídos na conta 25 Accionistas (sócios) — POC).

Assim, com excepção dos documentos de custo que comprovam a existência do empréstimo em nome da sociedade, não existe registo deste na contabilidade, bem como, desconhece-se o fim a que se destinou e a pertinência deste para a manutenção da fonte produtora, condição fundamental para os custos inerentes possam ser aceites para efeitos fiscais.

Acresce referir que, geralmente , uma conta caucionada constitui uma forma de financiamento mais vocacionado para as necessidades de capital circulante das empresas (activo de carácter menos permanente que se caracteriza pela sua liquidez a curto prazo), em que um banco autoriza o cliente a levantar temporariamente mais dinheiro do aquele que se encontra disponível na sua conta, ou seja, é um financiamento mais utilizado para uma gestão corrente das disponibilidades da empresa, com o intuito de suprir necessidades pontuais de liquidez, como é exemplo o pagamento de facturas a fornecedores.

Como anteriormente foi referido, da análise aos documentos de lançamento das despesas na contabilidade, constatou-se que o valor médio deste financiamento rondou para os três exercícios analisados os € 250.000,00.

Assim, tendo como critério de análise a principal finalidade deste género de conta, consideramos que o valor em causa é desproporcionado, face aos volumes de negócios declarados pela empresa, pelo que, podemos concluir que montante de financiamento obtido terá servido para outros fins.

Principiais conclusões:

1) Apesar do elevado valor das existências em armazém, verifica-se que a maioria destas ainda se encontra por pagar aos fornecedores.

2) Semelhante conclusão pode-se retirar do imobilizado

3) Acresce referir que as dividas dos clientes não são muito significativas, pelo que, também não é este facto que está na origem do valor financiado.

Assim, podemos inferir que o financiamento subjacente à conta caucionada não terá servido para pagamento de aquisições relativas a activos da empresa (circulante e de imobilizado) uma vez que, dos que se encontram evidenciados na contabilidade, na sua maioria, ainda estão por pagar.

Assim, se o financiamento obtido é excessivo para fazer face a necessidades pontuais de tesouraria. Se também não serviu para pagamentos dos activos adquiridos, então, onde terá sido aplicado?

Refira-se que esta situação não é de todo alheia ao sujeito passivo, uma vez que, o resultado tributável positivo obtido no exercício de 2007, resultou essencialmente do facto de na declaração de rendimentos apresentada para esse ano, ter sido indicado no quadro 07 — Apuramento do Resultado Tributável, campo 212, um acréscimo de € 1577,32. Quando foi solicitado esclarecimentos sobre aí inscrito, fomos informados pelo TOC, que se tratou de uma correcção relativa a encargos financeiros.

Da análise à respectiva conta de custo, verifica-se que os encargos aí evidenciados dizem sobretudo respeito a juros da conta caucionada (Anexo 7).

Indica-se a seguir as contas, os documentos e os valores dos diversos encargos evidenciados na contabilidade e que são referentes à conta caucionada, os quais, pelos motivos explanados, nos termos do n°1 do art° 23° do C1RC, não são aceites como custos dos exercícios analisados:

(…)

Total global dos custos suportados com o empréstimo no ano de 2006 - € 12.313,32

(…)

Total global dos custos suportados com o empréstimo no ano de 2007 - € 18.194,68

(…)

Total global dos custos suportados com o empréstimo no ano de 2008 - € 14.52633

IV- MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

IV.1- Inexistência de inventários e registo das vendas / facturação

Em face do sistema de inventário das existências adoptada pela sociedade, o intermitente /periódico, em que são contabilizadas regularmente as compras e vendas, mas não são registados o fluxo físico dos produtos (as entradas e saídas do armazém/loja), ou seja, o valor das existências no final de cada ano é determinado com recurso a uma inventariação física dos bens, sendo o custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas determinado pela seguinte forma:

CMVMC = Existências iniciais + compras — existências finais

Em face do exposto, verifica-se que o inventário final é documento fundamental para a determinação do custo já referido, bem como, é um importante instrumento para controlo das vendas efectuadas.

Durante a análise documental aos elementos de suporte da contabilidade, verificou-se que não constavam aí os inventários finais dos anos de 2006 e 2007, bem como, o relativo ao exercício de 2005, o qual é importante para determinação das existências iniciais no início de 2006.

Em 2009-09-10 a sociedade foi notificada na pessoa do gerente António das Neves Maximino, para suprir no prazo de 10 dias os elementos em falta, em conformidade com a parte final da alínea a) do art. 88° da LGT (Anexo 9).

Findo o prazo concedido, não foram apresentados os elementos solicitados.

A falta dos inventários não permite validar os valores das existências finais evidenciadas na contabilidade, bem como, nas declarações apresentadas pela empresa. Adicionalmente, também não permite a realização de testes substantivos a produtos, a fim de comprovar as margens de comercialização praticadas e coerência entre as saídas e o registo dos proveitos subjacentes.

Um outro factor que também impossibilita a realização destes testes reside no sistema de registo das vendas. Explicitando;

- Em face do tipo de actividade da empresa, a venda a retalho de bens, na maioria das transacções a são emitidos talões de venda com recurso a uma máquina registadora.

- Atendendo ao tipo de bem vendido, a venda é enquadrada e registada em função dos diversos departamentos que se encontram previstos/programados na máquina registadora. Acresce referir, que embora a empresa possua livros de facturas e de venda a dinheiro, foram escassos os documentos emitidos por esta via.

- Da análise aos talões recapitulativos extraídos da caixa registadora no final de cada dia, os quais se encontram anexados aos mapas mensais com os apuros diários, foi possível identificar os seguintes departamentos:

- Da referida análise, também se concluiu que apesar da discriminação prevista na máquina registadora, na prática, a maioria das operações foi efectuada em Charcutaria e em Artesanato, o que torna impraticável a realização quaisquer testes às saídas dos produtos da loja.

IV. 2 Divergências entre apuros diárias de caixa e facturas/vendas a dinheiro versus depósitos de valores

Do cruzamento efectuado entre os mapas com os apuros diários de um mês, bem como, das facturas e das vendas a dinheiro emitidas nesse mês, com os talões de depósito de valores (cheques) e os fechos diários do multibanco (neste caso para os exercidos de 2007 e 2008), foram detectadas diversas situações que indiciam que não foram registados todos os proveitos resultantes da actividade nos exercícios a seguir indicados:

1) Cheque de valor superior aos apuros diários entre 2006-01-06 (data do anterior depósito de cheques – Doc. Int. 1013 e 2006-01-23. Também não se verificou qualquer correspondência com V.D. ou facturas;

2) Cheque de valor superior aos apuros diários verificados entre 2006-08-28 (data do anterior depósito de cheques – Doc int 8026) e 2006-09-22. Também não se verificou qualquer correspondência com Vendas a Dinheiro (VD) ou facturas;

3) Cheque de valor superior aos apuros diários verificados entre 2006-11-06 (data do anterior depósito de cheques - Doc int 11.003) e 2006-11-28. Também não se verificou qualquer correspondência com Vendas a Dinheiro (VD) ou facturas.

Ano de 2008

1) Cheque de valor superior aos apuros diários verificados entre 2008-02-19 (data do anterior depósito de cheques - Doc int 2014) e 2008-02-21. Também não se verificou qualquer correspondência com VD. ou facturas.

2) Fecho de multibanco de € 556,90. Apuro do dia € 27,30. Houve fecho de multibanco no dia 16.

3) Depósito de cheques de valores elevados, sem correspondência com apuros de caixa do mês, vendas a dinheiro/facturas e sem registo de pagamento do único cliente com pagamentos em mora.

4) Entre datas de depósitos e nos dias anteriores, comparando os apuros diários com os fechos de multibanco, verifica-se que os valores são iguais ou com diferenças mínimas. Também não existem VD ou facturas. Assim, de onde provêm os diferentes cheques depositados.

5) Depósito de cheques de valores elevados, sem correspondência com apuros de caixa do mês, vendas a dinheiro/facturas e sem registo de pagamento do único cliente com pagamentos em mora.

6) Depósito de cheques de valores elevados, sem correspondência com apuros de caixa do mês, vendas a dinheiro/facturas e sem registo de pagamento do único cliente com pagamentos em mora.

IV. 3 Quebra não justificada no valor das existências finais em 2008

Da análise comparativa entre exercícios dos valores evidenciados nas demonstrações de resultados e dos balanços apresentados pela empresa, retirou-se os seguintes elementos:

1) As compras de mercadorias e matérias-primas evidenciadas na contabilidade foram as seguintes:

2) O total das vendas nos anos de 2007 e 2008 são semelhantes, apesar da ligeira quebra de 3% verificada no último ano, € 90.885,40 e € 88.073,26, respectivamente.

3) Porém, o custo das mercadorias das mercadorias em 2008 foi de € 140.584,43, um custo desproporcionado, sem justificação aparente, tendo em conta os dados já referidos.

4) Atendendo que o valor das existências finais das mercadorias manteve-se praticamente inalterado desde do ano de 2004:

5) Atendendo também, que apesar de notificado o gerente da sociedade, não foram apresentados os inventários finais das mercadorias dos exercícios de 2004 a 2007 (Anexo 9)

6) Podemos concluir que o custo das existências evidenciado na contabilidade para o exercício de 2008, não reflecte exclusivamente o custo associado às vendas de mercadorias efectuadas nesse ano mas também, o custo com mercadorias que deixaram de existir em armazém

7) Tendo em consideração que a contabilidade não revela um motivo que sustente a quebra verificada (sinistros, abate, etc), também podemos concluir que ao torno de vários exercícios o valor das existências em stock foi sobrevalorizado, sendo o intuito mais provável para esta situação, a omissão de vendas.

8) Em face da redacção do art° 86° do CIVA, salvo prova em contrário, presumem-se transmitidos os bens adquiridos, importados ou produzidos que não se encontrem no local ou locais onde o sujeito passivo exerce a sua actividade.

Em conclusão, verifica-se não constam da contabilidade elementos fundamentais para o controlo das existências e, por consequência, das vendas, bem como, existem elementos quantificáveis que permitem concluir que haverá omissões rio montante dos proveitos declarados.

Assim, a determinação da matéria tributável e a liquidação do imposto em falta para os anos de 2006 a 2008 será obtida com recurso a métodos indirectos, em conformidade com o disposto na alínea b) do art.°87° e alínea d), do art. 88°, ambos da LGT, por remissão dos art. 52 do CIRC e art.° 90° do CIVA.

V- CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

Em resultado do explanado no capítulo anterior, encontra-se devidamente fundamentado o recurso à aplicação dos métodos indirectos para determinação da matéria tributável e a liquidação do imposto em falta, é chegado o momento de definir um critério, de quantificação, o qual não se esgota nos elementos definidos no artigo 90º da LGT

Face a tal desiderato, atendendo à diversidade de bens e serviços prestados pela empresa, cujas margens de comercialização são diferentes; atendendo também, que em face do sistema de registo dos proveitos adoptado pela empresa, não é possível proceder a verificação por bens ou serviços das margens praticadas (conforme explanado no capitulo anterior) (o queijo foi o único bem em que foi possível determinar uma margem aproximada, a qual, rondará entre os 57% e os 60% - Anexo 10) considera-se que o valor rácio que determina a margem brutas da actividade da empresa para o exercício de 2007, o rácio R17, é o que possui as condições válidas para quantificar, aproximadamente, o volume de negócios gerado pela actividade nos exercícios de 2006 e 2008.

O rácio é determinado da seguinte forma:

RMB II = (Volume de negócios — CMVMC — Fornecimento e serviços externos (FSE)) / CMVMC + FSE

Os pressupostos que estão na base na utilização deste rácio são os seguintes:

A) – A nível dos proveitos e volume de negócios

Pelos factos a seguir indicados, considera-se que os proveitos evidenciados na contabilidade para o exercício de 2007 são o que melhor reflectirão os resultados efectivamente obtidos com a actividade:

a. No 1° trimestre de 2007 houve a mudança de responsável pela contabilidade, tendo-se verificado da análise aos elementos contabilísticos que, a partir daí, passou haver uma atitude de maior acompanhamento da actividade da empresa por parte do novo responsável. Este comportamento reflectiu-se, nomeadamente, na correcção da tributação em sede de IVA dos queijos, os quais estavam a ser tributados pela empresa à taxa normal, em vez de ser à taxa reduzida, bem como, por uma análise critica das compras e vendas evidenciadas na contabilidade, a qual reflectiu-se no reconhecimento de proveitos em dois trimestres.

b. A introdução nesse ano da possibilidade de pagamentos por multibanco. Constatou-se que após a sua introdução, muitos dos apuros diários registados nos mapas mensais, passaram a ser coincidentes com o valor de fecho diário do terminal de multibanco.

B) - A nível dos custos

Fazendo uma análise histórica do peso dos dois custos que são utilizados na determinação do rácio (CMVMC + FST), quando comparados com o total dos custos apurados em cada exercício, constata-se que este é semelhante ao verificado, nos anos anteriores.

Em conclusão, os resultados obtidos pela empresa em 2007, o único ano em que a empresa apresentou resultados fiscais positivos, não resultaram de uma alteração substancial da estrutura de custos mais directamente associados às vendas, mas sim de uma melhoria, no reconhecimento dos Proveitos resultantes da actividade.

O valor do rácio que a seguir é indicado, resulta dos elementos declarados pela própria empresa para o ano de 2007, acrescido dos encargos do exercício que foram corrigidos nos termos do Código Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) e que constam do capitulo I.

O volume de negócios estimado para os anos de 2006 e 2008 será o que resultar do produto entre o valor do rácio da MB Il e a soma dos custos com as mercadorias vendidas (CMVMC) com os custos com o fornecimento e serviços externos (FSE) de cada exercido, após expurgo dos valores de correcções propostas no capítulo III.

A quantificação resulta da seguinte metodologia (em IRC):

1) Quantificação dos custos com as mercadorias vendidas e dos FSE;

2) Multiplicação destes custos pelo factor 43,87%, que é o valor da rácio da MB Il da empresa para o exercício de 2007;

3) Apuramento do volume de negócios estimado;

4) Por diferença entre o volume de negócios declarado e o volume de negócios estimado, são quantificados os proveitos omitidos;

5) Adicionando os proveitos omitidos e as correcções técnicas evidenciadas no cap III, ao lucro tributável declarado, calcula-se o lucro tributável resultante da avaliação indirecta;

6) Será esse lucro sujeito a liquidação de IRC.

(…)

IX- Direito. de Audição e Fundamentação

O sp não exerceu o direito de audição para o qual foi notificado nos termos do art° 60° da LGT e 62.º do RCPIT, conforme ofício n.º33286 de 2009-11-06 (Entrega efectuada pelos CTT em 2009-11 -09).

c) O relatório a que respeita a linha anterior foi sancionado, por despacho de 18/12/2009 (cfr. despacho de fls. 60 dos autos);

d) A 10/09/2010 foi notificada a impugnante, para no prazo de dez dias apresentar no gabinete de contabilidade, Batalha dos Números, em Seia, os inventários de existências realizados no final dos exercícios de 2004, 2005, 2006 e 2007, bem como o(s) contrato de arrendamento/ cedência de instalações onde a sociedade exerce a sua ctividade, ficando ciente de que se o não fizer, ficará sujeito a coima (…), constituindo facto relevante para aplicação de métodos indirectos (…) (cfr. auto de notificação pessoal de fls, 176 do dos autos);

e) Da acção de inspecção conclui-se pelas seguintes conclusões (cfr. quadro de fls. 63 dos autos):

f) A impugnante deduziu pedido de revisão, ao abrigo do artigo 91.º da LGT, a qual se dá por reproduzida (cfr. documento de fls. 132 do PAT);

g) A 02/02/2010 teve lugar reunião de peritos, não tendo os mesmos chegado a acordo (cfr. acta de fls. 135 e ss.do PAT);

h) A 08/02/2010 foi proferido despacho pelo Director de Finanças, onde se lê (cfr. despacho de fls. 133 e 134 do PAT):

¯A sociedade E... COMÉRCIO DE ARTIGOS EM PELE, Loa., em resultado da acção de inspecção externa a que foi submetida, veio requerer a revisão da matéria tributável com recurso a métodos indirectos que, em sede de IVA e de IRC, lhe foi fixada quanto aos anos de 2006 e 2008.

A petição, que aqui se dá por integralmente reproduzida, foi apresentada em 18 de Janeiro de 2010, apresentando-se tempestiva.

Desencadeado o respectivo procedimento, que culminou com a prolação da acta nº. 2 de 2010, conclui-se que não houve acordo entre os peritos nomeados e intervenientes no processo.

O perito da Fazenda Público lavrou o seu parecer que aqui se dá por inteiramente reproduzido.

De igual modo, o perito nomeado pela sociedade requerente lavrou igualmente o seu parecer, que igualmente aqui se dá por inteiramente reproduzido.

Como dispõe o nº. 6 do artigo 92°. da Lei Geral Tributária "na falta de acordo no prazo estabelecido no no. 2, o órgão competente para a fixação da matéria tributável resolverá, de acordo com o seu prudente juízo, tendo em conta as posições de ambos os peritos".

Assim, decidindo:

O perito da administração tributária, no seu parecer, conclui que" ... somos de opinião que o reclamante não apresenta argumentos válidos que contrariem os factos apresentados pelos Serviços de Inspecção Tributária. Estamos convictos que, os fundamentos que serviram de base às correcções levadas a efeito, são pertinentes e justificam o método usado para efeitos de correcção da matéria tributável de IRC e da fixação do IVA por métodos indirectos. Os critérios e cálculos conducentes às correcções levadas a efeito estão correctamente suportados e efectuados, não tendo o perito do contribuinte provado, por qualquer método, o excesso da quantificação. Por tal facto, devem manter-se os valores já fixados e constantes do relatório da inspecção tributária datado de 3 de Dezembro de 2009".

Por sua vez, o perito nomeado pela reclamante refere que " ... 1) no caso não se encontram preenchidos os pressupostos de aplicação dos métodos indirectos da tributação, uma vez que a factualidade descrita no relatório da inspecção tributária não se subsume nos artigos 87 alínea b) e 88 alínea d) da LGT; 2 - não tendo ... cumprido com o art.º. 74 n.º3 do mesmo diploma; 3 - ... ao aplicar um critério de quantificação que não consta do artigo 90.º da LGT. .. incorreu num vício de violação de lei, dada a taxatividade das situações indicadas na norma em causa; 4 - A que acresce o manifesto excesso da matéria tributável. Como épúblico e notório, desde o início de 2006 que as empresas se encontram numa situação difícil ... 5- razão pela qual, a determinação de uma margem bruta superior a 40% é exagerada e irrazoável. 6 - A tudo isto acresce a falta de fundamentação do relatório .. Por todos estes argumentos, que não são mais que um resumo do exposto no requerimento do pedido de revisão, entendemos que a Administração Fiscal, não tem razão ao aplicar os métodos indirectos de tributação, pelo que, qualquer acordo é inviável".

A fixação teve por base o relatório da inspecção tributária, que se dá por integralmente reproduzido, o qual foi sancionado por despacho de 18 de Dezembro de 2009.

Da sua análise resulta haverem razões fundadas para as correcções efectuadas, bem como resulta evidente a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável, pelo que se mostra legitimado o recurso à aplicação de métodos indirectos, atenta a fundamentação aí expandida.

Mostra-se, assim, cumprido por parte da administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da tributação da matéria tributável por métodos indirectos, sendo que não se verifica igual cumprimento por parte da requerente em relação á quantificação. - cfr. nº. 3 do art°. 74°. da LGT )

Nestes termos, tudo visto e ponderado, decido fixar a matéria tributável em sede de IRC e o Imposto sobre o Valor Acrescentado, nos valores fixados inicialmente, que assim mantenho.

Nos termos do disposto no n°. 9 do artº. 91°. da LGT, fixo um agravamento à colecta de 5%, a qual fica, no entanto dependente de não ser deduzida impugnação judicial (cfr. al. c) do mesmo preceito).””

II.2. Da sentença recorrida consta a seguinte menção

«Não há factos alegados não provados com interesse para a decisão da causa.»

Em matéria de convicção, refere o Tribunal a quo:

«Os factos provados assentam na análise crítica dos documentos juntos aos autos e não impugnados, conforme se indica em cada alínea do probatório.»

II.2. Enquadramento Jurídico

Como se viu, sentença recorrida julgou a presente impugnação parcialmente procedente, tendo anulado totalmente a liquidação relativa ao exercício de 2006 e parcialmente a relativa ao exercício de 2007.

Foi o seguinte, o referido segmento decisório:

“De todo o exposto impõe-se a procedência parcial da presente impugnação, impondo-se manter as liquidações impugnadas – 2006 e 2007 - na parte que resultam da avaliação indirecta. Quanto à liquidação resultante das correcções aritméticas, impõe-se manter as correcções na parte que respeita às despesas com as deslocações e estadas, e anular as liquidações na parte relativa às correcções efectuadas aos custos com a electricidade, custos financeiros, mais se impondo anular as liquidações na parte que não atende ao reporte de prejuízos.

Resultando dos factos que apenas a liquidação de IRC de 2006 assentou em métodos indirectos, e resultando do já explanado que aquela foi calculado partindo da multiplicação de um rácio sobre os custos, custos esses que por força da conclusão relativa às correcções efectuadas à electricidade e custos financeiros, se imporiam corrigir, atendendo à natureza do contencioso tributário, de mera anulação, e em face da indivisibilidade do acto, e das correcções aos custos que se impõe, impõe-se anular o acto impugnando in totum.”

A Recorrente começa por pedir a correcção da sentença, ao abrigo do art. 614.º n.º 1 e 2 do CPC, defendendo ter a mesma cometido os seguintes erros materiais:

- refere manter as liquidações impugnadas – 2006 e 2007 – na parte em que resultam de métodos indirectos, quando o exercício de 2007 não foi alvo dos mesmos;

- requer a correcção da sentença na parte em que refere que apenas o ano de 2006 foi objecto de métodos indirectos, sendo que o ano de 2008 também o foi;

Depois, invoca que a sentença entra em contradição (o que pode constituir nulidade) quando, por um lado, decide manter a liquidação relativa ao ano de 2006 na parte que resulta de avaliação indirecta e, logo a seguir, anula essa liquidação na totalidade, por entender que, sendo o acto de liquidação indivisível, e tendo em conta que a quantificação operada por métodos indirectos teve na sua base os custos corrigidos tecnicamente, correcções essas que não se mantiveram na totalidade, a liquidação não se podia manter.

Antes de remeter os autos a este Tribunal, a M.ª Juiz do Tribunal a quo pronunciou-se sobre todas estas questões, não dando provimento a nenhuma delas.

Tem, assim, este Tribunal que começar a sua apreciação pelas mesmas.

Quanto ao primeiro pedido de retificação, tem razão a Recorrente, sendo que o ano de 2007 não foi alvo de correcções por métodos indirectos.

Assim sendo, e apesar de, na prática tal se revelar inócuo para efeitos de execução do julgado, é mais correcto retirar a referência ao ano de 2007, pelo que procede o pedido de correcção.

O mesmo já não acontece quanto ao pedido de inclusão do ano de 2008 na menção aos anos objecto de correcção por métodos indirectos.

Com efeito, apesar de, de facto, em tal ano terem sido aplicados métodos indirectos de determinação da matéria tributável, a verdade é que o ano de 2008 não é objecto de impugnação nos presentes autos, razão pela qual não tinha a sentença que lhe fazer qualquer menção.

Assim sendo, quanto a este pedido de rectificação, vai o mesmo indeferido.

Depois, quanto à alegada contradição da sentença ao manter a liquidação na parte resultante do apuramento da matéria tributável por métodos indirectos para, logo de seguida, a anular na totalidade, há que dizer que, de facto (e como a própria M.ª Juiz acaba por reconhecer), não é a melhor técnica, embora se perceba o raciocínio.

Com efeito, na dinâmica da apreciação da impugnação, o Tribunal a quo começou por conhecer as correcções por métodos indirectos, tanto quanto aos pressupostos como quanto à quantificação, concluindo pela legalidade das mesmas, e, só, depois, passou à apreciação das correcções técnicas aos custos, aceitando a legalidade de umas e rejeitando outras.

Por esse motivo, só a final, mal ou bem (abaixo se verá), verificou não se poder manter a liquidação do ano de 2006, já que a quantificação tinha tido na sua base os custos corrigidos.

Assim sendo, entende o Tribunal não se verificar a invocada contradição, sem prejuízo de, em benefício de uma maior clareza, entender ser a mesma de corrigir nessa parte, se assim se justificar, após apreciação do recurso.

Começa a Recorrente por imputar à sentença erro de julgamento, ao fazer uma errada apreciação e valoração dos meios de prova constantes do relatório de inspecção, o que conduziu a uma errada interpretação e aplicação do direito.

Para tanto, defende que, para a não aceitação dos encargos com a conta caucionada, a AT fez uma investigação pormenorizada dos elementos contabilísticos que lhe permitiu obter provas suficientes para a não aceitação de tais encargos, sendo que a sentença se limitou a apelar a juízos de normalidade para os aceitar, ignorando a prova produzida. Alega que as correcções feitas pela AT estão todas sustentadas em provas e estão fundamentadas, pelo que se impunha aceitar as correcções feitas às contas caucionadas, sendo que, nesta parte, deve a sentença ser anulada por erro nos pressupostos de facto e errada valoração da prova.

Antes de prosseguir, há que realçar que a matéria de facto não foi posta em causa, razão pela qual a mesma se encontra estabilizada.

Vejamos, pois, começando por analisar os fundamentos da presente correcção aos custos constantes do relatório de inspecção (cfr. ponto b) do probatório):

“III.3. 3 —Encargos financeiros

Dispõem o n°1 do art° 23° do CIRC que se consideram custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para manutenção da fonte produtora.

Da análise aos documentos de suporte dos encargos financeiros evidenciadas na contabilidade, bem como noutras contas de custos, foi detectada a existência de uma conta caucionada em nome do sujeito passivo, na instituição bancária Finibanco, SA, identificada peto n.º 2370885740001, cujo o valor médio do montante utilizado nos três exercícios analisados foi de aproximadamente € 250.000,00. Atendendo ao montante e sobretudo à duração da divida (já existia em 2006), na contabilidade, o registo relativo a este empréstimo devia estar evidenciado na conta 23 — Empréstimos obtidos, uma vez que, aí que os normativos previstos no Plano Oficial de Contabilidade determinam que seja feito o seu registo (Registam-se nesta conta os empréstimos obtidos, com excepção dos incluídos na conta 25 Accionistas (sócios) — POC).

Assim, com excepção dos documentos de custo que comprovam a existência do empréstimo em nome da sociedade, não existe registo deste na contabilidade, bem como, desconhece-se o fim a que se destinou e a pertinência deste para a manutenção da fonte produtora, condição fundamental para os custos inerentes possam ser aceites para efeitos fiscais.

Acresce referir que, geralmente , uma conta caucionada constitui uma forma de financiamento mais vocacionado para as necessidades de capital circulante das empresas (activo de carácter menos permanente que se caracteriza pela sua liquidez a curto prazo), em que um banco autoriza o cliente a levantar temporariamente mais dinheiro do aquele que se encontra disponível na sua conta, ou seja, é um financiamento mais utilizado para uma gestão corrente das disponibilidades da empresa, com o intuito de suprir necessidades pontuais de liquidez, como é exemplo o pagamento de facturas a fornecedores.

Como anteriormente foi referido, da análise aos documentos de lançamento das despesas na contabilidade, constatou-se que o valor médio deste financiamento rondou para os três exercícios analisados os € 250.000,00.

Assim, tendo como critério de análise a principal finalidade deste género de conta, consideramos que o valor em causa é desproporcionado, face aos volumes de negócios declarados pela empresa, pelo que, podemos concluir que montante de financiamento obtido terá servido para outros fins.

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Processo n.º 323/10.0BECTB

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Processo n.º 323/10.0BECTB

Principiais conclusões:

1) Apesar do elevado valor das existências em armazém, verifica-se que a maioria destas ainda se encontra por pagar aos fornecedores.

2) Semelhante conclusão pode-se retirar do imobilizado

3) Acresce referir que as dividas dos clientes não são muito significativas, pelo que, também não é este facto que está na origem do valor financiado.

Assim, podemos inferir que o financiamento subjacente à conta caucionada não terá servido para pagamento de aquisições relativas a activos da empresa (circulante e de imobilizado) uma vez que, dos que se encontram evidenciados na contabilidade, na sua maioria, ainda estão por pagar.

Assim, se o financiamento obtido é excessivo para fazer face a necessidades pontuais de tesouraria. Se também não serviu para pagamentos dos activos adquiridos, então, onde terá sido aplicado?

Refira-se que esta situação não é de todo alheia ao sujeito passivo, uma vez que, o resultado tributável positivo obtido no exercício de 2007, resultou essencialmente do facto de na declaração de rendimentos apresentada para esse ano, ter sido indicado no quadro 07 — Apuramento do Resultado Tributável, campo 212, um acréscimo de € 1577,32. Quando foi solicitado esclarecimentos sobre aí inscrito, fomos informados pelo TOC, que se tratou de uma correcção relativa a encargos financeiros.

Da análise à respectiva conta de custo, verifica-se que os encargos aí evidenciados dizem sobretudo respeito a juros da conta caucionada (Anexo 7).

Indica-se a seguir as contas, os documentos e os valores dos diversos encargos evidenciados na contabilidade e que são referentes à conta caucionada, os quais, pelos motivos explanados, nos termos do n°1 do art° 23° do C1RC, não são aceites como custos dos exercícios analisados:

(…)

Total global dos custos suportados com o empréstimo no ano de 2006 - € 12.313,32

(…)

Total global dos custos suportados com o empréstimo no ano de 2007 - € 18.194,68

(…)

Total global dos custos suportados com o empréstimo no ano de 2008 - € 14.52633”

Já a sentença recorrida teve, nesta matéria, o seguinte percurso argumentativo:

“(…)

Cumpre agora conhecer das correcções efectuadas aos custos financeiros, relativos a uma conta caucionada.

Aqui chegados e sem necessidade de repetir o que já foi dito quanto ao conteúdo normativo do artigo 23.º do CIRC, importa referir que também aqui a impugnante invoca apenas de forma genérica a utilização da conta para aquisição de stock e pagamento a fornecedores.

Note-se, sem embargo, que do relatório de inspecção verificamos que aquela acção foi espoletada pela apresentação sucessiva, desde a sua constituição de resultados líquidos negativos, o que levou a AT a concluir, no ponto 1.1.2, que as necessidades de meios financeiros não podiam provir da actividade declarada da sociedade, sendo necessário recorrer a capitais alheios para se financiar, num total de 901.723,10 euros, no final de 2007.

Adiante, todavia, vem a AT defender não serem fiscalmente admissíveis os custos incorridos com uma conta caucionada, de valor médio de 250.000,00 euros e que gerou custos no valor de 12.313,32 euros, 18.194,68 euros, e de 14.526,33 euros, nos anos 2006, 2007 e 2008, por defender que aqueles fundos não terão servido para pagamento de aquisições relativas a activos da empresa (ponto III.3.3).

Ora entendemos que estas duas considerações são contraditórias, pelo que se a AT começou por considerar que em face dos valores declarados existia uma clara necessidade de financiamento, que por um lado fazia crer, em face das necessidades calculadas pela análise ao cash-flow, existir omissão de declaração de proveitos, o certo é que encontrou um contrato de financiamento em execução, o que dentro de uma lógica de normalidade da actividade empresarial, explica alguma proveniência dos fundos financeiros, pelo que se impunha a aceitação daquela, por adequada, e bem assim os respectivos custos.

Para que a AT não aceitasse a relação entre o financiamento obtido e a actividade da empresa, depois de ter concluído pela necessidade de entrada de capitais alheios, tinha de ter feito um especial esforço na fundamentação dessa conclusão, de forma a não cair numa contradição.

Assim sendo, entende o Tribunal que nesta parte existe um vício na fundamentação, em sentido substancial, e que impõe a anulação de correcção efectuada aos custos financeiros, tal como pedido pela impugnante.”

Entende o Tribunal que o assim decidido não se pode manter.

Com efeito, o facto de haver referência a prejuízos sucessivos, sem razão aparente, e ao facto da necessidade de meios financeiros não poder provir da actividade declarada da Recorrida, não está em contradição com a não aceitação dos custos com a conta caucionada, sendo também referida a análise ao cash-flow e à existência de omissão de proveitos.

Por outro lado, não se pode olvidar a análise feita à falta de pagamentos a fornecedores de existências e de imobilizado, às dívidas de clientes (baixas), à existência de empréstimos dos sócios em valores avultados, para se chegar à conclusão que tal conta caucionada não estava a servir a actividade da Recorrida, ou seja, não se conseguia saber onde estavam a ser aplicados os fundos financeiros da conta caucionada, a qual, de resto, nem estava registada na contabilidade na conta de empréstimos.

De referir, ainda, que a Recorrida invocou a utilização da conta para aquisição de stock e pagamento a fornecedores – o que se viu, não corresponde à verdade.

O art. 23.º do CIRC, na redacção vigente à época, relativo aos custos e perdas, dispunha do seguinte modo:

“1- Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:

a) Encargos relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos gerais de fabricação, conservação e reparação;

b) Encargos de distribuição e venda, abrangendo os de transportes, publicidade e colocação de mercadorias;

c) Encargos de natureza financeira, como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de acções, obrigações e outros títulos e prémios de reembolso;

d) Encargos de natureza administrativa, tais como remunerações, ajudas de custo, pensões ou complementos de reforma, material de consumo corrente, transportes e comunicações, rendas, contencioso, seguros, incluindo os de vida e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de poupança-reforma, contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares da segurança social;

e) Encargos com análises, racionalização, investigação e consulta;

f) Encargos fiscais e parafiscais;

g) Reintegrações e amortizações;

h) Provisões;

i) Menos-valias realizadas;

j) Indemnizações resultantes de eventos cujo risco não seja segurável. (…)”

Um custo, para ser relevante fiscalmente, tem de ser afecto à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre tal custo e os proveitos da empresa, relação causal essa que não é, no entanto, uma relação de causalidade necessária, mas antes, uma adequação económica do acto à finalidade da máxima obtenção de resultados.

O artigo 23.º do Código do IRC estabelece o princípio geral atinente à dedutibilidade fiscal dos gastos suportados pelas entidades sujeitas a este imposto, o qual, até ao período de tributação de 2013, inclusive, apelava, de forma expressa, a uma conformação legal da relação entre gastos e a finalidade de obtenção ou realização de rendimentos sujeitos a imposto (IRC) por recurso ao critério da indispensabilidade.

Com a Reforma do IRC que culminou na aprovação da Lei n.º 2/2014, de 16 de Janeiro, foi suprimida a referência à “indispensabilidade” dos gastos, passando a consagrar como princípio geral inerente que, para a determinação do lucro tributável, são dedutíveis os gastos relacionados com a actividade do sujeito passivo por este incorridos ou suportados.

Segundo a Comissão para a Reforma do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, a alteração visou confirmar o afastamento da “interpretação do conceito de indispensabilidade como significando uma necessária ligação causal entre gastos e rendimentos” e contribuir desta forma para o “decréscimo da significativa litigância decorrente da aplicação do preceito em causa”, acolhendo a jurisprudência firmada que sustenta que “o critério da indispensabilidade foi criado para impedir a consideração fiscal de gastos que não se inscrevem no âmbito da atividade das empresas sujeitas ao IRC. Isto é, encargos que foram incorridos no âmbito da prossecução de interesses alheios, mormente dos sócios” (cf. Relatório Final «Uma reforma do IRC orientada para a competitividade, o crescimento e o emprego», Junho de 2013, págs. 128 e 129).

No caso concreto, tratando-se de IRC dos exercícios de 2006 e 2007, estava vigente a redacção da norma que fazia apelo directo ao critério da indispensabilidade, sendo, pois, neste conceito que radica a questão da consideração fiscal dos custos empresariais e que assenta na distinção fundamental entre o custo efectivamente incorrido no interesse colectivo da empresa e o que pode resultar apenas do interesse individual de um ou mais sócios e que não pode, por isso, ser considerado custo. - cfr. J. L. Saldanha Sanches, Os Limites do Planeamento Fiscal, pág. 214.

Este conceito tem, no entanto, de ser densificado, nos termos propostos pela abundante jurisprudência e doutrina, no sentido de que a indispensabilidade de um custo não se confunde com a sua oportunidade ou conveniência: "O poder da Administração é rigorosamente vinculado, não existindo margem de livre apreciação por parte da mesma, visto que não há aqui que formular juízos de oportunidade mas de tipo cognoscitivo. Pelo que tal indispensabilidade é rigorosamente controlada pelo Tribunal, não estando em causa qualquer especial saber técnico, juízo de imediação ou valoração pessoal daqui emergente ou quaisquer outros elementos imponderáveis" - Ac. do Supremo Tribunal Administrativo, de 23 de Setembro de 1998, Proc. n.° 021515).

A indispensabilidade associa-se, pois, ao facto de um custo ser necessário, de se apresentar como habitual à obtenção de proveitos ou ganhos ou à manutenção da unidade produtiva. Assim, só se não for indispensável um custo, nos termos vistos, é que não integra a previsão normativa do n.°1 do artigo 23.° do CIRC, podendo, pois, ser por esta via desconsiderado.

Ora, tendo em conta o que se deixou averiguado pela AT com base na contabilidade e acima realçado, estando em causa a própria documentalidade/comprovação, nada estando densificado que permitisse à própria AA concluir se e onde foram empregues os encargos financeiros/contas caucionadas, o que põe em causa a própria indispensabilidade, essa comprovação tinha de ser feita pelo SP, evidenciando a AT na fundamentação do RIT que o não fora. Acresce referir, nomeadamente, a existência de empréstimos avultados dos sócios, com o facto de a explicação fornecida pelos sócios gerentes não ser verdadeira, e com o facto de ser impossível perceber onde estavam a ser utilizados os fundos provenientes de tal conta caucionada.

Está suficientemente justificada a correcção/não aceitação dos respectivos encargos financeiros, pelo que a mesma tem de se manter, procedendo o recurso nesta parte.

Seguidamente, insurge-se a Recorrente contra a sentença recorrida na parte em que não aceitou a correcção com os custos de electricidade. Defende que a sentença errou na apreciação dos factos e provas constantes dos autos quando considerou que existe falta de fundamentação quanto a estas despesas, já que a mesma está devidamente fundamentada com o facto de o prédio onde está situado estabelecimento comercial ser também a morada dos sócios gerentes e só existir um contador de electricidade para ambas as fracções.

Alega que a AT considerou que 20% do valor da factura correspondia a um consumo médio de uma família, numa tentativa de aproximação à realidade. Já a sentença, ao contrário do que aconteceu com a correcção anterior (conta caucionada), na qual recorreu a juízos de normalidade, nestes custos não fez qualquer referência a tais juízos. Conclui que a correcção está devidamente fundamentada e, por isso, deve manter-se.

O Relatório de Inspecção, nesta matéria, tem o seguinte teor:

“O sujeito passivo registou na conta 24323 — IVA-Ded- Outros Bens e Serviços, o imposto suportado nas facturas de electricidade relativas aos consumos efectuados nos dois prédios urbanos afectos à actividade, ambos da freguesia do Sabugeiro, concelho de Seia, ou seja, o prédio urbano n° 484, local onde está situado a loja e que corresponde ao contracto com a EDP n° 733762902, e o urbano n° 390, prédio onde estão situados os quartos arrendados no âmbito da actividade e que corresponde ao contracto com a EDP n° 260300304.

Como anteriormente foi referido, no prédio onde se encontra situada a loja, também é o do domicílio dos gerentes, os quais vivem no 1° piso, sendo comum às duas áreas (privada e comercial) o contador da luz associado ao contrato n° 733762901

Assim, como uma parte dos encargos rejeitados com a electricidade correspondem a consumos particulares dos sócios, o imposto inerente não é passível de dedução, porque não é um custo da actividade. Nem o respectivo custo aceite para determinação da matéria tributável, nos termos dos artigos 2.º n.º 1 do CIVA e 23° n° 1 do CIRC.

Em face do exposto, atendendo que o maior consumo será efectuado pela loja, derivado ao equipamento de frio para os queijos e restantes máquinas associadas à área de café, consideramos que será razoável considerar que 20% dos encargos com a electricidade relativos ao contrato n° 7337629O2 são relativos a consumos particulares dos sócios.”

A sentença recorrida, quanto a esta questão, depois de concluir que a correcção relativa à conta caucionada sofria de falta de fundamentação substancial, tem o seguinte teor:

“E o mesmo se diga quanto à consideração de 20% das despesas contabilizadas e incorridas com electricidade, pois a AT neste ponto não externa qualquer fundamento para a sua decisão de aceitar 20% das despesas. E sem que seja externado qualquer fundamento não pode a correcção manter-se, por infringir o disposto no artigo 77.º da LGT.”

Ora, entende o Tribunal que também aqui o Tribunal recorrido errou.

Com efeito, como acima se viu, a AT externou de forma suficiente os fundamentos para não aceitar 20% das despesas com electricidadade. Na verdade, tratando-se de um contador comum à residência privada e ao estabelecimento comercial, é mais do que evidente que parte dos consumos não dizem respeito à actividade comercial. É certo que a percentagem utilizada foi explicada de forma genérica, embora referindo que o maior consumo seria imputável ao estabelecimento comercial, mas a verdade é que, tratando-se de um custo relativamente ao qual era evidente a sua não aceitação parcial por facto imputável ao sujeito passivo, competir-lhe-ia, invertendo o ónus da prova, demonstrar que a percentagem utilizada estava errada.

Assim sendo, também quanto a este fundamento o recurso tem de proceder, não se podendo manter a sentença recorrida nesta parte.

Continuando na apreciação de recurso, vem, seguidamente, a Recorrente invocar, quanto aos prejuízos fiscais, que a correcção está devidamente fundamentada e justificada, não podendo uma referência menos feliz a uma norma legal não aplicável decidir a anulação da correcção. Mais defende que competia ao Tribunal a quo verificar se no ordenamento jurídico existia uma norma legal para enquadrar a correcção e que tal correcção foi feita de forma directa, e não com recurso à avaliação indirecta, pelo que as considerações da sentença, para além de confusas, sustentam-se em errados pressupostos de facto e de direito.

Em primeiro lugar, há que dizer, desde já, que não tem razão a Recorrente que defende que competia ao Tribunal recorrido verificar, em face do erro na indicação da norma legal, qual a norma correcta para enquadrar a correcção.

Com efeito, nos termos do art. Artigo 77.º, n.ºs 1 e 2 da LGT, “1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

2- A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.”

Ou seja, é à AT que compete fundamentar, de facto e de direito, as correcções e consequentes liquidações de imposto, tendo o Tribunal apenas a função de controlar a legalidade da sua actuação, tendo sempre como pano de fundo, e por ela balizado, a fundamentação contemporânea do acto.

Isto dito, vejamos, pois, o que diz o Relatório de Inspecção, quanto à correcção aos prejuízos:

“Como referido, ainda que esteja vedado à Administração Tributária a liquidação de ÌRC em exercícios abrangidos pela caducidade, esse tacto não inviabiliza que os prejuízos então gerados, dedutíveis em exercícios futuros, sejam objecto de sindicância, nos termos da Legislação invocada.

Decorre do n° 1 do art. 75 da LGT que presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na IE bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal. Relembramos que a liquidação de IRC é feita, em princípio, pelo próprio contribuinte em sintonia com a importância que é conferida à sua declaração no processo de determinação da matéria colectável, sem prejuízo do seu controle pela administração fiscal (Ponto 14 do preâmbulo do CIRC e art. 16° do mesmo Código).

Porém, no n° 2 do mesmo artigo estão previstas excepções à referida presunção, nomeadamente, quando as declarações, contabilidade ou escrita revelam omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados que não reflectem ou impeçam c conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (alínea. a) do n° 2 do art.° 75° da LGT).

Nesse contexto, coloca-se a questão de aferir se os sucessivos resultados negativos apresentados pela empresa reúnem as condições para serem deduzidos, isto é, de poderem influenciar os resultados fiscais de exercidos actuais, e a consequente liquidação de IRC.

A resposta a esta questão é, no nosso entender, negativa.

Analisemos os fundamentos para tal conclusão.

1.1. Os prejuízos fiscais sucessivos, sem razão justificada.

A estrutura de custos e proveitos evidenciada pela escrita do contribuinte, nos exercícios inspeccionados) é a seguinte:

(…)

Factos que imediatamente se realça são os sucessivos prejuízos apurados em cada um destes exercícios.

A fim de aferir se esta situação é meramente conjuntural ou pelo contrário apresenta contornos estruturantes nos diferentes exercícios económicos, foi realizado o levantamento dos resultados declarados nos anos anteriores. Assim:

(…)

Resulta dos quadros apresentados, que esta empresa em 8 anos de actividade nunca apurou/declarou resultados contabilísticos positivos.

No que respeita a resultados tributáveis e para os mesmos anos, o único exercício em que a empresa apresentou lucro tributável foi em 2007, derivado a um reconhecimento por parte desta, que parte dos custos deduzidos em encargos financeiros, resultantes de uma conta caucionada, não seriam aceites fiscalmente.

Imediatamente se coloca a questão do porquê para este cenário tão negativo.

Uma vez que o procedimento de inspecção visa a descoberta da verdade material, devendo a administração tributária adoptar oficiosamente as iniciativas adequadas a esse objectivo tal como definido no artigo 6° do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária, e atendendo a que o recurso à avaliação indirecta com base nos prejuízos fiscais sucessivos, exige a comprovação da existência ou não de razões justificativas para tal desempenho impõe-se à Administração Tributária estudar estes prejuízos.

Os factos irão demonstrar que estes resultados negativos não reflectem a situação económico/financeira e tributária desta micro empresa.

(…)

Principal conclusão:

Os resultados operacionais são sucessivamente negativos (com excepção do exercício de 2007 que apresenta um diferencial positivo de 3,59%) o que representa que o volume de negócios declarado é inferior aos custos que lhe estão directamente associados, estando a empresa a gerar injustificadamente ganhos negativos de comercialização. Este diferencial negativo é de todo injustificável, resultando da sua leitura a conclusão de que o volume de negócios tem sido sucessivamente sub-declarado.

1.1.2. O Cash flow

O cash flow, consiste, como aliás decorre do significado da própria expressão, nos fluxos de caixa (tesouraria) da empresa, ocorridos durante um determinado período de tempo; portanto o cash flow compreende os recebimentos e os pagamentos da empresa ao longo de um exercício económico.

No caso em estudo, o Cash-Flow é dado pela seguinte fórmula:

Cash Flow = Resultado líquido do exercício + Amortizações

Por aplicação desta equação, é possível determinar o cash flow gerado ao longo dos anos por esta empresa:

Como se comprova da análise aos valores obtidos para este indicador económico, este tem sido contínua e sucessivamente negativo, pelo menos, desde 2003.

Representa este facto que os recebimentos gerados pela actividade, que correspondem aos proveitos obtidos, são inferiores aos pagamentos efectuados.

Quer isto dizer que a empresa ao longo destes anos teve sucessivamente necessidade de capitais alheios para financiamento da actividade (são exemplos destes capitais, os empréstimos, os fornecedores, etc), os quais, pelo que se encontra evidenciado na contabilidade, foram na sua maioria concedidos pelos dois sócios

No final do exercício de 2006, o total dos financiamentos realizados pelos sócios/gerentes totalizou € 536.546,68, distribuídos pelas seguintes contas:

Como se comprova da análise aos valores obtidos para este indicador económico, este tem sido contínua e sucessivamente negativo, pelo menos, desde 2003.

Representa este facto que os recebimentos gerados pera actividade, que correspondem aos proveitos obtidos, são inferiores aos pagamentos efectuados.

Quer isto dizer que a empresa ao longo deste anos teve sucessivamente necessidade de capitais alheios para financiamento da actividade (são exemplos destes capitais, os empréstimos, os fornecedores, etc), os quais, pelo que se encontra evidenciado na contabilidade, foram na sua maioria concedidos pelos dois sócios.

No final do exercício de 2006, o total dos financiamentos realizados pelos sócios/gerentes totalizou € 536.546,68. distribuídos pelas seguintes contas:

(…)

Acresce referir que a necessidade de financiamento da actividade por parte dos sócios continuou nos anos seguintes, pelo que, no final de 2008, o referido montante já ascendia a € 741.401,30, isto sem contar com a cobertura de prejuízos efectuados em 2007, pelo que o valor seria de € 901.723,10.

Em contrapartida, verifica-se que pelo menos desde de 2003, os rendimentos declarados por estes resumem-se essencialmente aos auferidos na qualidade de trabalhadores da empresa, os quais são modestos, conforme se comprova nos quadros infra.

Referira-se por último, que no ano de 2005, os sócios venderam pelo preço € 121500,00, dois prédios inscritos na matriz predial urbana da freguesia do Sabugueiro sob os números 5 e 392. Esta venda foi evidenciada no anexo G da declaração de rendimentos apresentada para esse ano.

Assim, numa análise simples destes factos, conclui-se que a empresa necessitou de sucessivos e progressivos financiamentos por parte dos sócios, os quais, até ao final de 2008, tiveram como única contrapartida da empresa, um vencimento mensal, cujo somatório ao longos dos anos, é substancialmente inferior ao montante dos financiamentos concedidos até à data.

Em face do exposto, atendendo ao hiato entre o financiamento concedido e o retorno obtido, considera-se que esta situação seria financeiramente insustentável para os sócios, apesar dos proveitos obtidos com a venda realizada em 2005, pelo que, nos afigura, que a manutenção/sobrevivência da empresa tem sido realizada através de meios gerados pela actividade, mas que não têm sido declarados na sua totalidade (…)

I 3. Conclusão sobre admissibilidade do reporte destes prejuízos fiscais

Face aos factos aqui analisados, e atendendo à legislação invocada que legitima a apreciação dos prejuízos gerados em anos anteriores mas reportáveis a exercidos actuais, somos de concluir que parte destes resultados negativos declarados não reúnem condições para influenciarem a matéria colectável dos exercícios em vigor, motivo pelo qual serão objecto de correcção.

Se uma situação de prejuízos consecutivos poderá ter justificação numa fase inicial da actividade, caracterizada por um período de maior investimento na implementação da empresa e em que o retorno de proveitos poderá ainda não ser o suficiente para fazer face aos custos, torna-se no entanto de difícil explicação a manutenção da situação nos exercícios posteriores.

Face do exposto e do normativo previsto na alínea e) do art. 87° da Lei Geral Tributária deveremos considerar como justificáveis os prejuízos verificados até ao ano de 2003, inclusive que correspondem ao terceiro ano de actividade da empresa; porém, os restantes, ou seja, os verificados para os anos de 2004 e 2005, em face dos factos analisados, deverão ser objecto de correcção.

Acrescenta-se, que a correcção proposta permite reflectir na situação fiscal da empresa, em sede de IRC, a cobertura de prejuízos que já tinha sido efectuada pelo sócio e que só teve reflexos na contabilidade.

Em conformidade e nos termos do artigo 47° do CIRC nº 4 conjugado com o artigo 45° n.º 4 da LGT serão objecto de correcção os prejuízos reportáveis gerados entre 1/12/2004 e 31/12/2005 no total de €77.878,22 (Exercício de 2004 (€ 36131,64); Exercício de 2005— (€4174658)” (sublinhado nosso)

Ou seja, a AT, invocando o artigo 6° do RCPIT, e referindo que “o recurso à avaliação indirecta com base nos prejuízos fiscais sucessivos, exige a comprovação da existência ou não de razões justificativas para tal desempenho impõe-se à Administração Tributária estudar estes prejuízos”, fez uma análise genérica à actividade da Recorrida, aos resultados declarados em anos anteriores, aos financiamentos pelos sócios (e a sua capacidade para tal) e fornecedores, aos cash-flows e chegou à conclusão de que havia omissão de declaração dos verdadeiros resultados da actividade.

Com base nessa conclusão, e invocando o art. 87.º e) da LGT, considerou ser de aceitar os prejuízos declarados até 2003 (3.º ano de actividade) e já não os restantes, ou seja, os declarados em 2004 e 2005.

A sentença recorrida, no que diz respeito a esta correcção, decidiu o seguinte:

“A AT decidiu corrigir um total de prejuízos no valor de 77.878,22 euros, o que fez lançando mão do disposto no artigo 87.º, alínea e) da LGT e artigos 47.º n.º4 do CIRC, conjugado com o artigo 45.º, n.º4 da LGT.

E nesta parte impõe-se desde já concluir que a razão está do lado da impugnante, pois as normas a que a AT lança mão não a habilitam a produzir as correcções efectuadas.

É que tal como invocado pela impugnante, o artigo 87.º alínea e) da LGT contém norma que abre a porta à AT para lançar mão de métodos indirectos, quando esta verifique que os sujeitos passivos apresentam, sem razão justificada, resultados tributáveis nulos ou prejuízos fiscais durante três anos consecutivos, salvo nos casos de início de actividade, em que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, ou em três anos durante um período de cinco.

Não está assim em causa a correcção ao reporte de prejuízos fiscais, o que está em causa é a possibilidade de se prosseguir a avaliação indirecta dos rendimentos, quando se verifique a existência de prejuízos declarados, com a frequência que é estabelecida na norma.

E vimos já que não foi com este fundamento que a AT recorreu à avaliação indirecta, sendo inaplicável às correcções efectuadas ao reporte de prejuízos esta, ou qualquer outra das normas invocadas, nesta parte, pela AT.

Mais se diga, se dúvidas existissem, que cortar a possibilidade de reporte de prejuízos não se confunde com a avaliação indirecta, pelo que a correcção que aqui nos ocupa não consubstancia uma operação relativa à avaliação indirecta.

Sem necessidade de maiores considerações, procede, nesta parte a invocada ilegalidade da correcção efectuada.”

Ora, quanto a esta correcção, adianta-se, desde já, que o recurso não pode obter provimento.

Com efeito, é por demais sui generis a correcção aqui em causa. É que o corte ao reporte de prejuízos não foi feito por ter sido ultrapassado o prazo de que o contribuinte dispunha para o fazer ou por, em inspecção aos anos em causa, se ter verificado que os mesmos não existiam, mas, numa inspecção a anos posteriores e com base numa análise genérica aos resultados declarados em anos anteriores, se ter concluído não ser de aceitar esse reporte. Para mais, fundamentando essa não aceitação na norma do art. 87.º d) da LGT e 47.º n.º 4 do CIRC.

A norma do art. 87.º e) da LGT, na redacção vigente à data, referia que “A avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de:

(…)

e) Os sujeitos passivos apresentarem, sem razão justificada, resultados tributáveis nulos ou prejuízos fiscais durante três anos consecutivos, salvo nos casos de início de actividade, em que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, ou em três anos durante um período de cinco.”

Ou seja, trata-se da previsão legal de uma das situações em que é possível recorrer à avaliação indirecta da matéria tributável e não de uma norma que permita corrigir o reporte de prejuízos, sendo certo que, como refere a Recorrente, a correcção efectuada foi-o de forma directa.

Por outro lado, a norma do art. 47.º n.º 4 do CIRC, na redacção vigente, dispunha que “Quando se efectuarem correcções aos prejuízos fiscais declarados pelo sujeito passivo, devem alterar-se, em conformidade, as deduções efectuadas, não se procedendo, porém, a qualquer anulação ou liquidação, ainda que adicional, do IRC, se forem decorridos mais de seis anos relativamente àquele a que o lucro tributável respeite.”

Esta norma refere-se aos casos em que foram efectuadas correcções aos prejuízos declarados, chamando a atenção de que devem alterar-se, em conformidade, as deduções efectuadas.

No caso concreto, sem ter havido correcções aos prejuízos, a AT pretende alterar as deduções desses prejuízos que o SP fez.

Ora, fê-lo, como se viu, sem qualquer base legal para tal, e, assim, quanto à questão em apreciação, o recurso tem de improceder, mantendo-se a sentença recorrida nesta parte.

Por fim, resta apreciar o invocado erro de julgamento da sentença ao ter anulado na totalidade a liquidação do exercício de 2006, por ter considerado tratar-se de um acto indivisível.

Como se viu, apesar de ter considerado legal o recurso a métodos indirectos e a respectiva quantificação quanto ao exercício de 2006, o Tribunal recorrido anulou na totalidade essa liquidação uma vez que, tendo a quantificação tido na sua base a aplicação de um rácio aos custos, e tendo parte destes sido objecto de correcção por parte da AT, correcções essas anuladas pelo Tribunal, entendeu que tal liquidação, por se tratar de um acto indivisível, tinha de ser anulada na globalidade.

Também aqui não se pode concordar com tal posição.

Com efeito, quanto aos exercícios em causa, são perfeitamente distinguíveis as correcções efectuadas por métodos indirectos das correcções técnicas.

Ora, tendo as correcções por métodos indirectos sido mantidas quanto à liquidação do ano de 2006, a sua quantificação pode ser anulada parcialmente na exacta medida em que as correcções técnicas aos custos não se mantiveram.

Neste sentido, o acto de liquidação é divisível.

Neste sentido, cfr. Acórdão deste Tribunal, de 17-10-2019, proc. n.º 487/11.6BECTB (“II - Havendo diversas correções, distintas e autonomizáveis, que dão origem a uma determinada liquidação, este ato configura-se como divisível para efeitos impugnatórios.”)

Acontece, porém, que, no caso concreto, tendo procedido o recurso quanto às correcções técnicas – custos com electricidade e despesas com a conta caucionada – a decisão final sempre seria a de manter a liquidação do exercício de 2006, não fosse o facto de a correcção ao reporte de prejuízos fiscais não se ter mantido, o que, dados os valores envolvidos, consumirá toda a matéria tributável desse exercício.

III. DECISÃO

Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul em conceder parcial provimento ao recurso, revogando parcialmente a sentença recorrida:

- anulando a liquidação do exercício de 2006 apenas quanto às correcções relativas ao reporte de prejuízos;

- mantendo o demais, com as legais consequências.

Custas pela Recorrente e pela Recorrida nas partes em que decaíram (a Recorrente quanto à correcção ao reporte de prejuízos, a Recorrida quanto às restantes correcções), não estando a Recorrida sujeita a taxa de justiça nesta instância por não ter contra-alegado.

Registe e notifique.

Lisboa, 29 de Janeiro de 2026

[Teresa Costa Alemão]

[Tiago Brandão de Pinho]

[Isabel Silva]