00470/09.1BEBRG - Tribunal Central Administrativo Norte

I- A opção pela aplicação do regime geral de determinação do lucro tributável deve ser formalizada pelos sujeitos passivos, nomeadamente na declaração de início de actividade.

II- Essa opção é válida por um período de três exercícios, findo o qual caduca, excepto se o sujeito passivo manifestar a intenção de a renovar pela forma prevista na alínea b), do n.º 7, do artigo 53.º do CIRC – cfr. n.º 8 do artigo 53.º.

III- Aquela opção feita na declaração de início de actividade pela aplicação do regime geral releva, quer esse regime já resultasse obrigatório em face do volume total anual de proveitos estimado na declaração inicial, quer face ao volume de proveitos (inferior a € 149.639,37) posteriormente declarado relativamente a esse exercício.

IV- O regime simplificado só é aplicável quando os sujeitos passivos não optem pela aplicação do regime geral de determinação do lucro, previsto nos artigos 17.º a 47.º do Código do IRC.

V- Revelando os autos insuficiência factual para a boa decisão da causa, em virtude de terem sido omitidas diligências probatórias indispensáveis para o efeito, impõe-se a anulação da sentença recorrida e a baixa do processo ao Tribunal recorrido para melhor investigação e nova decisão, em harmonia com o disposto no artigo 712.º, n.º 4 do Código de Processo Civil ex vi artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.*

* Sumário elaborado pelo Relator.

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório

O Ministério Público interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, proferida em 01/04/2011, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade “J…, Lda.”, NIPC n.º 5…, com sede social no Loteamento…, Guimarães, contra a liquidação de IRC, de 2005, no montante de 4.895,66 €.

O Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:

“1- A decisão sob censura entendeu que o recorrida podia usufruir do regime geral, para o exercício de 2005, em razão de se encontrar dentro do lapso temporal de três exercícios, consagrado no art.º 53, n.º 8, do CIRC.

2- Contudo, havendo o mesmo período tido início em 2-1-2002, englobava ele, tão só, os anos de 2002, 2003 e 2004, que não o de 2005.

3- Pelo que a continuidade do regime geral após 2004 dependeria necessariamente da renovação a formular em devido tempo pela recorrida; renovação, aliás, não evidenciada.

4- Assim, deveria o tribunal ter apurado o facto pertinente e não omiti-lo, quedando portanto escassa a matéria de facto.

5- Logo, infringiu a decisão recorrida os artigos 53, números 1, 7 e 8, do CIRC e 123, nº 1, do CPPT;

6- Deve pois ser revogada e substituída por outra que decrete a validade da liquidação e a improcedência da demanda; ou, se se entender inarredável o apuramento do facto atinente ao pedido de renovação, ordenada a ampliação da matéria de facto, a coberto do art.º 712, n.º 4 (1.ª parte), do C. de Processo Civil.

Porém, Vossa Excelências Venerandos Desembargadores, uma vez mais, farão a melhor JUSTIÇA.”

Não houve contra-alegações.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que a opção efectuada pelo regime geral de tributação incluía o ano de 2005 e, por outro lado, apreciar se existe défice instrutório.

III. Fundamentação

1. Matéria de facto

Da sentença prolatada em primeira instância, consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:

“Factos Provados

Pelos documentos juntos aos autos com relevância para o caso e não impugnados, considero provados os seguintes factos:

1. A Administração Fiscal procedeu à liquidação de IRC n° 2008 6990523, relativa ao ano de 2005, no valor de 4 740,20 €, com data limite de pagamento em 26.12.2008;

2. A Impugnante apresentou a declaração de início de actividade em 28.09.2001 para iniciar sua actividade em 02.01.2002 (fls. 17 a 18 dos autos);

3. A Impugnante na declaração de início de actividade assinalou a opção pelo regime geral de determinação de lucro tributável e indicou como volume de negócios previsível de 30 000 000$00 (149 639,37€) por ano (fls. 17 a 18 dos autos);

4. A Impugnante apresentou o modelo 22 do IRC, relativo ao exercício de 2002, obteve proveitos no valor de 116.987,39 € (fls. 56 e 65 e 67 dos autos);

5. A Administração Fiscal enquadrou a Impugnante no ano de 2005, no regime simplificado de tributação;

6. Em 25.02.2009 a Impugnante deduziu a impugnação judicial.

Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados no teor dos documentos constantes dos autos e neles devidamente referenciados.

Não resultam provados ou não provados quaisquer outros factos com interesse para a decisão.”

2. O Direito

Na sentença recorrida julgou-se que, tendo o contribuinte de IRC optado, na declaração de início de actividade, pela tributação segundo o regime geral, nos termos do artigo 53.º, n.º 7, alínea a) e n.º 8 do CIRC, na redacção dada pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, a opção é válida por um período de três exercícios, onde incluiu o ano de 2005. Refere-se, ainda, ficar prejudicada a apreciação da comunicação pelo impugnante à administração fiscal, na qual manifestava a vontade de manter a sua actividade enquadrada no regime geral de tributação e se a mesma foi válida e atempadamente efectuada.

Assim, a decisão sob censura entendeu que a recorrida podia usufruir do regime geral, para o exercício de 2005, em razão de se encontrar dentro do lapso temporal de três exercícios, consagrado no artigo 53.º, n.º 8, do CIRC.

Ora, desde logo, partindo dos pressupostos constantes da decisão “a quo”, ou seja, se a recorrida efectuou a opção pelo regime geral com a apresentação da declaração de início de actividade, o período de três exercícios terá tido início em 02/01/2002, englobando, tão só, os anos de 2002, 2003 e 2004, e não o da liquidação aqui impugnada, de 2005.

Logo, nos termos do disposto no artigo 53.º do CIRC, a continuidade do regime geral após 2004 dependeria necessariamente da renovação a formular em devido tempo pela recorrida; questão, aliás, que a sentença “a quo” considerou prejudicada e, por isso, a esse respeito, não se mostra apurada qualquer factualidade.

Com vista à apreciação da questão que vem colocada ao Tribunal, importa deixar uma nota das linhas gerais do Regime simplificado de determinação do lucro tributável, em sede de IRC, tendo presente o disposto no artigo 53º do CIRC, em vigor no exercício a que se reporta a liquidação objecto da sentença recorrida – 2005. O regime simplificado, em sede de IRC, foi entretanto revogado pelo artigo 92º, da Lei n.º 3-B/2010, de 28/04 (O.E de 2010).

Nos termos do artigo 53º do CIRC, era permitido aos sujeitos passivos optar pelo apuramento do lucro tributável de acordo com as regras definidas para o regime simplificado de tributação, regimeeste incluído na determinação do lucro tributável por métodos indirectos.

Tal regime era aplicável aos sujeitos passivos (de IRC) residentes que exercessem, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, não isentos nem sujeitos a algum regime especial de tributação, com excepção dos que se encontrassem sujeitos à revisão legal de contas, que apresentassem, no exercício anterior ao da aplicação do regime, um volume total anual de proveitos não superior a €149.639,37 e que não optassem pelo regime geral de determinação do lucro tributável (cfr. n.º 1 do artigo 53.º do CIRC).

No exercício do início da actividade, o enquadramento fazia-se, verificados os demais pressupostos, em conformidade com o valor total anual de proveitos estimado, constante da declaração de início de actividade (cfr. n.º 2 do artigo 53.º do CIRC).

A opção pelo regime geral, a que se reportava o n.º 1 do preceito, deveria ser formalizada na declaração de início de actividade ou na declaração de alterações referida nos artigos 110º e 111º do CIRC, até ao fim do 3º mês do período de tributação do início da aplicação do regime (cfr. n.º 7 do artigo 53.º do CIRC).

Por sua vez, efectuada a opção pelo regime geral, a mesma era válida por um período de três exercícios, findo o qual caducava, excepto se o sujeito passivo manifestasse a intenção de a renovar através de uma declaração de alterações apresentada até ao fim do 3º mês do período de tributação do início da aplicação do regime (n.º 8 do artigo 53.º do CIRC).

Não sendo exercida a opção pela aplicação do regime geral e verificando-se os requisitos de enquadramento no regime simplificado, este regime era aplicado automaticamente por um período de 3 exercícios, sendo prorrogado por iguais períodos (cfr. n.º 9 do artigo 53.º).

Caso o sujeito passivo não pretendesse ver prorrogada a aplicação do regime simplificado, deveria comunicar a opção de transitar para o regime geral, mediante declaração de alterações, no prazo antes mencionado.

Ora, retomando o caso dos autos, temos que, no ano do início da actividade, 2002, a recorrida, tendo estimado um valor de proveitos de $30.000.000, ficou enquadrada no regime geral de determinação do lucro tributável, tendo inclusivamente assinalado possuir contabilidade organizada, informatizada, centralizada na sua sede e identificou o TOC. Neste exercício de 2002, a recorrida ficou, pois, enquadrada no regime geral.

Na verdade, como não reunia os pressupostos de inclusão no regime simplificado de tributação, previsto no artigo 53.º do CIRC, não terá preenchido o quadro 19 da declaração de início de actividade, que se destina a quem reúna os respectivos requisitos.

Sucede, porém, que pelo facto de efectivamente os proveitos declarados em 2002 não terem ultrapassado o valor de € 149.639,37, a Administração Tributária veio, para o exercício de 2005, a enquadrar a recorrida no regime simplificado, dado entender não ter sido efectuada opção pelo regime geral.

Na sentença recorrida adoptou-se a posição que a jurisprudência tem vindo a tomar:

«No exercício do início da actividade, o enquadramento faz-se em conformidade com o volume de proveitos estimados para um ano de actividade.

O regime simplificado só é aplicável quando os sujeitos passivos não optem pela aplicação do regime geral de determinação do lucro, previsto nos artigos 17.º a 46.º do Código do IRC.

A opção pelo regime geral deve ser formalizada: na declaração de início de actividade; ou na declaração de alterações referida nos artigos 110.º e 111.º do Código do IRC, até ao fim do 3.º mês do período de tributação do início da aplicação do regime – cf. a alínea a) do n.º 7 do artigo 53.º do Código do IRC.

Uma vez efectuada a opção pelo regime geral, a mesma é válida por um período de 3 exercícios, findo o qual caduca, excepto se for renovada através de uma declaração de alterações no prazo referido – cf. o n.º 8 do artigo 53.º do Código do IRC.

Não sendo exercida a opção pela aplicação do regime geral e verificando-se os requisitos de enquadramento no regime simplificado, este regime é aplicado automaticamente por um período de 3 exercícios, sendo prorrogado por iguais períodos. Caso o sujeito passivo não pretenda ver prorrogada a aplicação do regime simplificado, deverá comunicar a opção de transitar para o regime geral, mediante declaração de alterações, no prazo mencionado.

O regime simplificado tem sempre como pressuposto uma opção do contribuinte que renuncia ao seu direito subjectivo de ser tributado com base na contabilidade. Temos deste modo uma daquelas situações em que a lei atribui relevância à vontade do contribuinte e em que este pode optar pelo regime que considera mais favorável – cf. Saldanha Sanches, Fiscalidade, Julho/Outubro de 2001.

No regime simplificado o contribuinte será tributado com base num lucro normal – que será o resultante da aplicação de indicadores de base técnica definidos para os diferentes sectores da actividade económica – cf. José Casalta Nabais, Direito Fiscal, 2.ª edição, Almedina, p. 551.

A tributação segundo o regime simplificado é facultativa, sendo colocada na disponibilidade do sujeito passivo a opção pelo regime geral de determinação do lucro tributável, de harmonia com o disposto no n.º 1 do artigo 53.º do Código do IRC. A opção feita na declaração de início de actividade pela aplicação do regime geral releva para os três exercícios seguintes (n.º 7 do referido artigo 53.º), ainda que esse regime já resultasse obrigatório em face do volume total anual de proveitos estimado na declaração inicial – cf. o acórdão desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 21/05/2008, proferido no recurso n.º 10/08.»- Cfr.acórdão do STA, de 18/06/2008, proferido no Processo n.º 0205/08.

Relevando, como releva, a opção inicial pelo regime geral de determinação do lucro tributável em IRC à luz da alínea a) do n.º 7 do artigo 53.º do CIRC, opção essa válida para os três exercícios seguintes (n.º 8 do mesmo artigo)–2002, 2003 e 2004, ao invés do decidido no tribunal recorrido, a manutenção da opção em causa no exercício de 2005 estava dependente de nova declaração até ao fim do mês de Março de 2005, nos termos da alínea b) do citado n.º 7.

Deste modo, não obstante o sujeito passivo tivesse optado, logo na declaração de início de actividade, pelo regime de contabilidade organizada, a opção pelo regime geral é válida por um período de três exercícios, findo o qual caduca, excepto se for renovada através de uma declaração de alterações no prazo referido. Isto é, impõe-se averiguar se a recorrida renovou a opção pelo regime geral, pois, não o tendo efectuado, no exercício de 2005 ser-lhe-ia aplicável o regime simplificado.

Na medida em que tal factualidade não consta da decisão da matéria de facto, ainda não é possível concluir, com a segurança e certeza exigíveis, que a actuação da Administração Tributária foi ilegal ao determinar a matéria tributável de IRC da recorrida no exercício de 2005 segundo as regras do regime simplificado. Importa verificar se a recorrida, em tempo oportuno, declarou pretender sujeitar-se ao regime geral (contabilidade organizada).

Ora, compulsada a petição inicial, constatamos que a impugnante alegou factualidade (cfr. artigos 5.º e 7.º) tendente a demonstrar que optou pelo regime geral: “(…) em 23/03/2003, (…) enviou carta registada ao Serviço de Finanças de Guimarães – 2 (Doc. 1 e 2 – carta e registo postal), remetendo a declaração de alterações em duplicado e informando a vontade de renovar a opção pelo regime geral de tributação fiscal, que, assim, passou a vigorar por mais três anos. (…) A opção pelo Regime Geral foi feita (…) nos prazos e pelas formas legalmente consagradas, não lhe podendo ser imputada (…) a alegada não recepção, pelos Serviços, das comunicações enviadas para o efeito. (…)”

Embora se mostrem ínsitos nos autos um recibo de carta registada em 28/03/2003 e uma carta, com a mesma data, dirigida à Repartição de Finanças de Guimarães – 2.ª, cujo assunto é “Envio de declaração de alterações. Renovação da opção Regime Geral” a fls. 9 e 10 do processo físico, uma vez que o Serviço de Finanças de Guimarães afirma não ter recebido tal comunicação de opção pelo regime geral, não se encontra, por si só, comprovado que tal registo postal se reporte à opção pelo dito regime.

Na verdade, as declarações e outros documentos que, nos termos do CIRC, devam ser apresentadas em qualquer serviço da administração fiscal podem ser remetidos pelo correio, sob registo – cfr. artigo 131.º, n.º 1 do CIRC.

Esta remessa pode ser efectuada até ao último dia do prazo fixado, considerando-se que a mesma foi efectuada na data constante do carimbo dos CTT ou na data do registo – cfr. artigo 131.º, n.º 2 do mesmo Código.

Ocorrendo extravio, a administração fiscal pode exigir segunda via que, para todos os efeitos, se considera como remetida na data em que, comprovadamente, o tiver sido o original – cfr. artigo 131.º, n.º 3 do CIRC.

Importava, por isso, averiguar se, comprovadamente, o original da declaração de alterações, contendo a opção pelo regime geral, foi remetido especificamente sob o registo postal de fls. 10 do processo físico. Reconhecemos a dificuldade de comprovar que concretamente em determinada carta seguiu a declaração em causa. Contudo, obviamente, tal comprovação é possível recorrendo a todos os meios de prova.

Sucede que, no tribunal recorrido, se entendeu (cfr. fls. 91 do processo físico) não produzir a prova testemunhal requerida no articulado inicial.

Todavia, mostrando-se imperioso descobrir se a recorrida optou, atempadamente, pelo regime geral de tributação, com referência ao exercício de 2005; deparamo-nos, agora, com défice de natureza instrutória, que se repercute na decisão da matéria de facto disponibilizada à nossa apreciação.

Deste modo, não podendo sufragar-se, sem mais, o julgamento produzido em 1.ª instância, impõe-se anular, oficiosamente, segundo o disposto no artigo 712.º, n.º 4 do Código de Processo Civil, a sentença, de molde a permitir que, no tribunal recorrido, seja promovida a inquirição da testemunha arrolada pela impugnante e efectivadas as demais diligências probatórias que se mostrem adequadas e necessárias ao esclarecimento, mais completo possível, do aspecto apontado como deficitariamente instruído.

Conclusões/Sumário

I- A opção pela aplicação do regime geral de determinação do lucro tributável deve ser formalizada pelos sujeitos passivos, nomeadamente na declaração de início de actividade.

II- Essa opção é válida por um período de três exercícios, findo o qual caduca, excepto se o sujeito passivo manifestar a intenção de a renovar pela forma prevista na alínea b), do n.º 7, do artigo 53.º do CIRC – cfr. n.º 8 do artigo 53.º.

III- Aquela opção feita na declaração de início de actividade pela aplicação do regime geral releva, quer esse regime já resultasse obrigatório em face do volume total anual de proveitos estimado na declaração inicial, quer face ao volume de proveitos (inferior a € 149.639,37) posteriormente declarado relativamente a esse exercício.

IV- O regime simplificado só é aplicável quando os sujeitos passivos não optem pela aplicação do regime geral de determinação do lucro, previsto nos artigos 17.º a 47.º do Código do IRC.

V- Revelando os autos insuficiência factual para a boa decisão da causa, em virtude de terem sido omitidas diligências probatórias indispensáveis para o efeito, impõe-se a anulação da sentença recorrida e a baixa do processo ao Tribunal recorrido para melhor investigação e nova decisão, em harmonia com o disposto no artigo 712.º, n.º 4 do Código de Processo Civil ex vi artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

IV. Decisão

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, anular a sentença recorrida e ordenar a remessa do processo à 1ª instância para nova decisão, com preliminar ampliação da matéria de facto, após a aquisição de prova conforme acima se indica.

Sem custas.

D. N.

Porto,25 de Maio de 2016.

Ass. Ana Patrocínio

Ass. Ana Paula Santos

Ass. Fernanda Esteves