811/05.0BEBJA - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à AT o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a Fazenda Pública questionar essa indispensabilidade (cfr. artigos 74º, nº.1, e 75º, nº.1, da LGT).

II- De acordo com o artigo 23º, n.º 1, alínea c) do CIRC, consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, destacando-se, nomeadamente, como custos os encargos financeiros

III- São proveitos ou ganhos os derivados de operações de qualquer natureza, em consequência de uma ação normal ou ocasional, básica ou meramente acessória, designadamente os resultantes de vendas ou prestações de serviços (artigo 20º, n.º 1, alínea a) do CIRC).

IV- Para a aceitação de custos em sede de IRC há que assegurar que se verificam dois requisitos, a saber: (i) a sua comprovação e, por outro lado, (ii) a sua indispensabilidade para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

I- RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA (doravante Recorrente), veio recorrer da decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja no dia 17.08.2015, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por P........, S.A. (doravante Recorrida), contra o ato de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoa Coletivas (IRC), referente ao ano de 2000, em consequência do que determinou a anulação do ato de liquidação em causa e condenou a Administração Tributária (AT) a proceder ao pagamento de juros indemnizatórios à taxa legal em vigor e até à data do processamento da respetiva nota de crédito.

Com o requerimento de interposição do recurso, a Recorrente apresentou alegações, formulando, a final, as seguintes conclusões:

“CONCLUSÕES

I. Considerou a douta Sentença recorrida que a Autoridade Tributária – ao desconsiderar custos declarados pela sociedade Impugnante, no ano de 2000, por não serem os mesmos indispensáveis para a obtenção dos proveitos - “…parte de conjecturas e suposições para negar a indispensabilidade do custo em apreço.”

II. Ora, aqueles “custos”, tiveram na sua origem um contrato de prestação de serviços, no qual a sociedade P........ SA (sociedade dominante), se comprometeu a prestar à sociedade H........, SA (sociedade do grupo) serviços técnicos de administração e gestão.

III. Não tendo a P........ feito prova da existência de verdadeiros serviços prestados, ou a indispensabilidade dos mesmos.

IV. Por sua vez, com o devido respeito, os serviços de Inspecção Tributária, fundamentaram devidamente as correcções efetuadas, invocando, nomeadamente:

- A exponente informou que os serviços de administração e gestão foram prestados pela administradora J........, apontando como exemplo desses serviços, e passo a citar “apoio na definição das estratégias comerciais da Herdade ou o apoio à gestão técnica da Herdade”, acrescentando ainda que a administradora em causa não auferia qualquer remuneração, pelo desempenho das funções;

- A referida senhora é vice-presidente do conselho de Administração da P........ e H........ e não residia em Portugal, o que torna incompatível uma prestação de serviços continuada;

- A administração era estrangeira e residia no estrangeiro, estando dependente de um técnico português;

- Os únicos proveitos operacionais da P........ são os correspondentes a este contrato de prestação de serviços, servindo para contrabalançar os custos financeiros suportados com o financiamento que serviu para pagamento parcial da aquisição de acções;

- No ano de 2000 a P........ não tinha qualquer funcionário;

- Os custos contribuíram, na contabilidade da H........, para uma redução do lucro tributável em sede de IRC;

- Para a P........ os proveitos provenientes dos pagamentos da H........, apenas contribuíram para atenuar o resultado fiscal negativo, não tendo quaisquer reflexos em qualquer acréscimo à colecta de IRC desta;

V. Após o exercício do direito de Audição, fundamentaram ainda os serviços inspectivos:

- Prestação de Serviços efectuados à H........ – Apesar de existir um contrato de prestação de serviços (…), o mesmo não é justificado de acordo com a substância e realidade económica, sendo de manter as correcções efectuadas conforme fundamentos explicitados no ponto IX – IIII – B-1.

- Encargos suportados em 2000 com a escritura da Hipoteca – A única forma de dar uma imagem real da demonstração de resultados será fazendo a especialização do exercício de acordo com o artigo 18.º do CIRC, pelo que a correcção proposta para 2000, no montante de €74.955,32, é de manter, no entanto, procedeu-se a uma dedução ao resultado fiscal de 2001 a 2003 no montante de € 7. 622,00 em cada um deles – conforme fundamentos explicitados no ponto IX-III-B-2 relatório;

- Custos e Perdas financeiras – Atendendo a que o objectivo do empréstimo não foi cumprido – remodelação estrutural e orgânica da H.P., tendo o mesmo sido apenas e só utilizado na aquisição de acções, transacção esta que não estava dependente da obtenção de qualquer empréstimo, os custos financeiros decorrentes desse empréstimo não poderão ser aceites como custo uma vez que não se consideram indispensáveis à realização de proveitos – conforme fundamentos explicitados no ponto IX-III-B-3 do relatório.

- Foram nesta data elaborados os correspondentes documentos de correcção e levantado o competente auto de notícia.

VI. Quanto ao cumprimento escrupuloso da legislação, consubstanciada na celebração do contrato de prestação de serviços, isso não é suficiente para a aceitação em termos fiscais, quer dos proveitos quer dos custos emergentes desse contrato, prevalecendo a substância sobre a forma.

VII. Aliás, o próprio DL n.º 495/88 estipula que a sociedade gestora de participações sociais pode prestar serviços, o que parece ser o entendimento da exponente, ainda que esses serviços estejam vazios de conteúdo.

VIII. Naturalmente, podem ser prestados serviços quando os mesmos se justifiquem e se disponha de uma adequada estrutura de recursos humanos, o que não é o caso, nos anos em análise.

IX. A exponente nada argumentou quanto à explicitação do cálculo do valor desse contrato e ao seu ajustamento para mais do dobro, decorridos que foram 30 dias sobre a primeira versão do contrato.

X. Não afasta, a jurisprudência dos Tribunais superiores, a desconsideração de custos

quando os mesmos não estão directamente relacionados com a actividade desenvolvida pela empresa ou que não se relacionem directamente com o processo produtivo, ou que não tenham relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa, cfr. Acórdãos, consultáveis em www.dgsi.pt:

(i) TCA-Sul, p. 5312/12, de 27/03/2012;

(ii) TCA-Sul, p. 0182/04, de 16/11/2004;

(iii) STA, p. 0107/11, de 30/11/2011;

(iv) STA, p. 0774/09, de 21/04/2010;

XI. Ou ainda considerando que o critério da indispensabilidade foi criado pelo legislador para impedir a consideração fiscal de gastos que, ainda que contabilizados como custos, não se inscrevem no âmbito da actividade da empresa, pelo que a Administração pode excluir gastos incorridos para além do objecto social ou, ao menos, com nítido excesso, desviante face às necessidades e capacidades objectivas da empresa, conforme sobredito Acórdão STA p. 0774/09, de 21.04.2010.

XII. Porém, considerar que a indispensabilidade deve ser aferida com base num pressuposto encimado por juízo tão-somente subsumível numa relação de causalidade económica, no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa, em ordem, directa ou indirectamente, à obtenção de lucros e, consequentemente, não sindicado pelo Direito Fiscal”.

XIII. Estar-se-ia, assim, perante um entendimento redutor, relativamente ao Direito Fiscal, logo apenas submetido aos enquadramentos realizados pela actividade societária, sem qualquer correspondência na lei e, desde logo, no artigo 23.º do CIRC.

XIV. Ou seja, um juízo positivo da subsunção na actividade societária, o qual, por natureza, não deva ser sindicado pelo Direito Fiscal, subjugaria tal Direito aos enquadramentos realizados pela actividade societária.

XV. Ainda, seguindo a Douta Sentença, quanto àquele Relatório, a referida senhora é vice-presidente do Conselho de Administração quer da P........ quer da H........, e o exemplo do tipo de serviços prestados mais não são do que funções normais de quem ocupa aquele cargo.

XVI. Não podemos é aceitar que se queira camuflar a não remuneração de um cargo com um contrato de prestação de serviços.

XVII. Outro aspecto importante tem a ver com o facto de a referida senhora e todos os outros membros do Conselho de Administração serem considerados não residentes em Portugal, o que, obviamente, não é compatível com uma eventual prestação de serviços continuada.

XVIII. Quanto à questão do valor a pagar e à explicitação do seu cálculo foi informado que «na altura, baseada no técnico (o ex-técnico de contas) que apoiava a empresa – note-se que a administração é estrangeira e dependia por isso do técnico contratado em Portugal – foi esse o valor acordado…

XIX. Nesta questão da exploração da contraprestação a pagar, verifica-se incongruência entre o que foi dito sobre o contrato de prestação de serviços, designadamente a entidade que os prestou e o facto de admitir, face à administração ser estrangeira, a dependência desta em relação ao técnico contratado em Portugal, que exercia funções de Director Geral da Herdade.

XX. Constatando-se, assim, que os únicos proveitos operacionais da P........, são os que correspondem a este contrato de prestação de serviços, servindo para CONTRABALANÇAR os custos financeiros suportados com o financiamento que serviu que serviu para pagamento parcial da aquisição de acções.

XXI. Na verdade, a Sociedade P........ teve, em média, ao seu serviço 0 (zero) empregados 2000 e 2001; 1 (um) empregado em 2002 e 2 (dois) empregados em 2003, constituídos por um engenheiro em 2002, e um engenheiro (que não é o mesmo de 2002) e um chefe de segurança (categoria profissional) desempenhando funções de chefe de pessoal, em 2003. Mas perguntar-se-á: Qual pessoal? Evidentemente que só pode ser o pessoal pertencente à H

XXII. Quanto ao engenheiro, NATURALMENTE QUE A SUA COLABORAÇÃO É PRESTADA AO SERVIÇO DA HERDADE, pois é no âmbito da actividade desenvolvida por esta que os seus conhecimentos são postos em execução.

XXIII. Retirando-se dos autos que este dois funcionários estão “afectos” à P........ apenas e só por conveniência, para que não se evidenciem quadros de pessoal, desertos.

XXIV. Na verdade, uma carta da H........ para o Banco C........, dá instruções para que, mensalmente, entre 20 e 25, seja transferida a importância de €24.990,00, para a conta da P........, equivalendo isto a uma ordem permanente de transferência Bancária…

XXV. Transferências bancárias (…) anteriormente à emissão dos respectivos documentos (factura e recibos) ….

XXVI. Tendo estes custos contribuído, na contabilidade da H........ (HP), para uma redução do lucro tributável em sede de IRC, de 10.000,00, no exercício de 2000, e de € 252.000,00, nos exercícios de 2001 a 2003, enquanto que, em termos de P........, tais proveitos, apenas contribuíram para atenuar o resultado final negativo.

XXVII. Temos assim que, enquanto na H........, S.A., houve uma diminuição da colecta de IRC, na P........, aqueles proveitos não tiveram reflexo em qualquer acréscimo na colecta de IRC, desta.

XXVIII. Na verdade, com ou sem contrato de prestação de serviços, o resultado fiscal da P........ seria sempre negativo - vide, sff, páginas 9 e ss, do Relatório - conclusões da acção de inspecção.

XXIX. Com efeito, não foi considerado como facto provado, na Douta Sentença, que os serviços em análise tenham sido efectivamente prestados ou em que consistiram, bastando-se com a sua comprovação documental.

XXX. Não tendo a Impugnante direito a ser ressarcida a título de juros indemnizatórios, por inexistência de erro imputável aos serviços.

XXXI. Assim sendo, ao decidir, como decidiu, violou a Douta Sentença recorrida, o disposto no art.º 18.º e 23.º, do CIRC, no artigo 61.º, do CPPT, e nos artigos 43.º e 100.º da LGT.

Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a Vossas Excelências se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e, em consequência, ser a douta Sentença ora recorrida, revogada e substituída por douto Acórdão que julgue a Impugnação improcedente, tudo com as devidas e legais consequências.”

A Recorrida, devidamente notificada da admissão do recurso, apresentou contra-alegações, tendo as suas conclusões o seguinte teor:

“V- CONCLUSÕES

A) Andou bem o douto Tribunal a quo ao proferir a decisão, ora em recurso, julgando procedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrida e, por conseguinte anulando as liquidações impugnadas, respeitantes ao IRC e juros compensatórios do período de 2000.

B) Com efeito, com base na factualidade provada, entende a Recorrida que, ao contrário do que afirma Recorrente, no presente caso, não existe fundamento legal para as correccões técnicas efectuadas porquanto devem ser:

a) consideradas como proveitos da Recorrida as quantias recebidas a título de contraprestação do contrato de prestação de serviços de administração e gestão celebrado com a sua participada H........, SA;

b) considerado como custo fiscal os custos e encargos financeiros decorrentes do empréstimo efectuado pela Recorrida junto do Banco C........, nos termos do disposto no artigo 23.º do Código do IRC, e como tal dedutíveis ao seu lucro tributável.

C) Quanto às correccões técnicas aos proveitos da Recorrida decorrentes das prestações de serviços de administração e gestão prestados à sua participada H......... S.A., não restam dúvidas que a Recorrida, na qualidade de sociedade gestora de participações sociais, pode legalmente (nos termos e para os efeitos do disposto nos artigos l.º e 4.º do D.L. n.º 495/88, de 30 de Dezembro, diploma que aprova o regime jurídico das SGPS), no âmbito da sua actividade, prestar serviços técnicos de administração e gestão a todas ou algumas das sociedades em que detenha participações sociais.

D) Também não restam dúvidas que os serviços prestados pela Recorrida à sua participada H........, se enquadram no âmbito da sua actividade e consubstanciam um verdadeiro contrato de prestação de serviços, serviços estes que, para além de plenamente justificados de acordo com a sua substância e realidade económica, foram legítima e legalmente facturados pela Recorrida, e, por conseguinte, como bem afirmou o Tribunal a quo: “(...) os proveitos derivados de prestação de serviços em apreço relevam para o apuramento do lucro tributável das pessoas colectivas.” (cf. fls. 27 da Sentença recorrida).

E) Porém, persiste a Recorrente em questionar a prestação de serviços da Recorrida à H........, reproduzindo nas suas alegações de recurso a alínea D) do probatório da Sentença e voltando a colocar em questão: (i) o facto de quem presta os serviços ser simultaneamente vice-presidente do conselho de administração de ambas as sociedades, (ii) o facto de os membros do conselho de administração serem não residentes em Portugal, (iii) a alteração do valor da contraprestação, (iv) o facto de a Recorrida não ter proveitos operacionais para além dos que decorrem deste contrato de prestação de serviços, (v) o facto de não haver uma adequada estrutura de recursos humanos para a realização dos mesmos (cf. fls. 27 da Sentença recorrida).

F) Ora, apresentando o seu argumento no artigo 4.º das suas alegações de recurso, de onde fez constar o seguinte: "Considerou, a Douta Sentença, de que aqui se recorre, [D) Em 20-05-2005, foi elaborado o relatório de inspecção tributária, de cujas conclusões se extrai o seguinte:] como factos provados, quanto ao Relatório Inspectivo, designadamente: (...) prosseguindo até ao artigo 13.º da sua peça com a transcrição de excertos do relatório de inspecção (cf. fls. 5/34 a 13/34 das alegações), procura a Recorrente levar o Venerando Tribunal ao engano, porquanto não considerou a douta Sentença a quo tais factos como provados mas apenas que fora elaborado o relatório de inspecção tributário e quais as conclusões inspectivas aí vertidas.

G) Aliás, as conclusões inspectivas, factos e fundamentos das correcções foram inteiramente contrariados em sede de produção de prova, tendo o douto Tribunal a quo expressamente deixado claro que formou a sua convicção na análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente, nos documentos não impugnados juntos aos autos e na prova testemunhal, a qual foi prestada de ‘forma calma, assertiva e convicta à matéria a que foi questionado, tendo sido, como tal, merecedora a credibilidade deste Tribunal” (cf. fls. 18 e 19 da Sentença recorrida), da qual resultou devida e esclarecedoramente demonstrado o contexto e circunstâncias em que o contrato de prestação de serviços à H........ surgiu, a substância e realidade económica da efectiva prestação de serviços e a razão de ser do aumento do valor da respectiva contraprestação.

H) Quanto ao inspector tributário principal autor do relatório de inspecção tributário que deu origem ao acto impugnado, porém, segundo o Tribunal, "nada tendo esclarecido ou acrescentado de novo em relação às conclusões do relatório de inspecção tributário.” (cf. fls. 20 da Sentença recorrida), pelo que, veio o próprio Tribunal a quo julgar a acção procedente, por provada, e, em consequência, anular os actos de liquidação de IRC impugnados e condenada a Autoridade Tributária a proceder ao pagamento à Recorrida de juros indemnizatório.

I) Sem prejuízo da realidade dos factos, demonstrada em sede probatória, a qual revela a manifesta ilegalidade da liquidação adicional impugnada, persiste a Recorrente, meramente com base nestas conjecturas, na defesa de que os serviços prestados pela Recorrida à sua participada não correspondem a qualquer natureza concreta de serviços, enquadráveis no artigo 20.° do Código do IRC, mas tão só à transferência de resultados entre duas empresas com o intuito de diminuir a colecta do imposto da H........, uma vez que a Recorrida com ou sem prestação de serviços teria sempre um resultado fiscal negativo.

J) Não pode, assim, a Recorrida aceitar as correcções técnicas aos seus proveitos, tão pouco as conclusões vertidas pela Recorrente nas suas alegações de recurso, por, fruto de uma interpretação inaceitável da legislação, atribuírem à Recorrida intenções fraudulentas ou de aproveitamento fiscal que não se compadecem com a verdade, pelo que são frontalmente repudiadas.

K) Assim sendo, bem julgou a douta Sentença em apreço decidindo que “(...) Ora, não há dúvidas que a prestação de serviços por parte da SGPS é legal e enquadra-se no âmbito da sua actividade, como decorre dos mencionados artigos l.º e 4.º do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro (...) Não obstante as asserções a que a Administração Tributária se agarra para sustentar as correcções técnicas em apreço, o certo é que as mesmas assentam em suposições, especulações e juízos valorativos que não logram afastar a presunção de veracidade das declarações da Impugnante. (…)” (cf. Fls.27 e 28 da Sentença).

L) Quanto às correccões técnicas aos custos decorrentes da obtenção de financiamento, mais uma vez, olvidando que a Recorrida é uma SGPS (cf. alínea B) do probatório da Sentença), consistindo a prossecução do seu objecto social na aquisição de participações sociais de outras sociedades, chega a Recorrente à incompreensível e inaceitável conclusão de que os custos financeiros decorrentes do financiamento bancário em nada contribuíram para a realização dos proveitos e ganhos sujeitos a imposto, pelo que acresce-os ao lucro tributável da Recorrida (cf. artigo 61.° das Alegações da Recorrente).

M) Em conformidade com o apurado, a Recorrente não questiona a existência deste custo para a Recorrida, mas tão-somente a sua indispensabilidade (cf. fls. 30 da sentença e artigos 15.º e 16.º das Alegações da Recorrente).

N) Ora, o financiamento bancário a que se reportam os encargos financeiros em causa destinou-se à actividade da Recorrida, nela se integrando a remodelação estrutural e orgânica da sua participada H........, o que pressupôs, naturalmente, a prévia aquisição das respectivas acções pela Recorrida, mediante a obtenção de um financiamento junto de uma instituição bancária, o que é comum no mercado.

O) Resulta, assim, evidente a essencialidade do meio/custo que permitiu à Recorrida adquirir o activo que possibilita o desenvolvimento da sua actividade e, consequentemente, a obtenção dos seus proveitos.

P) Aliás, como muito bem salienta a douta Sentença: “Recorde-se que a sociedade impugnante tem por objecto a gestão de participações sociais, pelo que a prossecução do seu objecto social passa pela aquisição de participações sociais de outras sociedades. Tendo o financiamento em apreço sido imputado à concretização do respectivo objecto, não há dúvida de que o custo em apreço é indispensável, (…)”. Decidindo, e bem, que “(…) o que releva é que o custo foi efetuado no interesse e tendo em vista o desenvolvimento da actividade da Impugnante, a saber a gestão de participação de sociais.” (cfr. fls.31 da Sentença).

Q) Concluindo, não existiu desvirtuamento algum da utilização do empréstimo

efectuado pela Recorrida junto do Banco C......... O empréstimo em causa foi essencial e indispensável para que a Recorrida (sociedade gestora de participações sociais), no âmbito da sua actividade, adquirisse acções de uma outra sociedade e procedesse à remodelação técnica desta. Sem o recurso a este financiamento tal não lhe seria possível, ou seja, a Recorrida não poderia desenvolver a sua actividade e não teria proveitos.

R) No que se refere ao processo de negociações com o Banco C........, às circunstâncias e intenção das partes na contratação e concessão do empréstimo, como bem refere a Sentença recorrida “(...) não há dúvidas que o custo em apreço é indispensável, sendo irrelevante e ultrapassando a questão da relevância fiscal do mesmo saber em que moldes o financiamento foi negociado entre a Impugnante (ora Recorrida) e a instituição bancária” (cf. fls. 31 da Sentença).

S) Importa, no entanto, demonstrando a boa-fé da Recorrida, esclarecer que, não obstante devidamente documentado nos autos, ficou claro do depoimento das testemunhas que, embora a dado momento a instituição bancária em causa possa ter questionado a Recorrida sobre o projecto em que seriam aplicados os fundos mutuados, prestados os devidos esclarecimentos o Banco C........ não colocou qualquer questão relativamente à aplicação do empréstimo em causa.

T) Pelo que, não pode legitimamente a Recorrente pretender sustentar que o objectivo do empréstimo não foi cumprido e com este fundamento de alegado desvio de financiamento justificar a não consideração de um custo fiscal intrinsecamente inquestionável.

U) Através deste financiamento e consequente investimento, a Recorrida adquiriu direito aos dividendos da sua participada, que constituíram os seus proveitos e participou, designadamente, na revisão dos procedimentos de produção da sua participada permitindo uma maior rentabilização desta o que, indirectamente, correspondeu a um aumento dos seus proveitos.

V) Não restam, assim, dúvidas quanto à “congruência económica” da operação (cf. artigo 18. ° das Alegações da Recorrente): não fosse o financiamento não poderia a Recorrida adquirir as participações sociais da H........ (ou seja, realizar o seu objecto!), tão pouco proceder ao desenvolvimento estratégico da sua futura participada através da sua remodelação estrutural e orgânica da mesma.

W) Por outro lado, não cabe à Fazenda Pública tecer considerações sobre a oportunidade, conveniência e mérito dos gastos, conforme faz nas suas alegações: “Ora, € 7.000.000,00, para a alegada remodelação orgânica da H........, afigura-se naturalmente um valor excessivo” (cf. artigos 45.º e 46.º das alegações da Recorrente).

X) Se excessivo ou não, oportuno ou não, conveniente ou não, é um juízo exclusivo do empresário, conforme se manifestou, neste sentido, o STA, em acórdão de 30.11.2011 (proc. n.º 0107/11), segundo o qual: “O conceito de indispensabilidade não só não pode fazer-se equivaler a um juízo estrito de imperiosa necessidade, como já se disse, como também não pode assentar num juízo sobre a conveniência da despesa, feito, necessariamente a posteriori. Por exemplo, os gastos feitos com uma campanha publicitária que se revelou infrutífera não podem, só em função desse resultado, afirmar- se indispensáveis. O juízo sobre oportunidade e conveniência dos gastos é exclusivo do empresário. Se ele decidir fazer despesas tendo em vista prosseguir o objecto da empresa mas é mal sucedido e essas despesas se revelam, por último, improfícuos, não deixam de ser custos fiscais.”

Y) Neste seguimento, decidiu a douta Sentença em crise: “(...) Ademais, não recai sobre a Administração Tributária pronunciar-se sobre a necessidade ou adequação de prestação de serviços, como parece fazer crer, posto que se trata de questão puramente interna da sociedade que, para efeitos do artigo 20.º, n.º 1, alínea a) do CIRC, não releva.” (cf. fls. 28 da Sentença), invocando quanto à questão da indispensabilidade a doutrina e a jurisprudência citadas a fls. 29 e 30 da douta Sentença recorrida, para cujo teor se remete.

Z) Em suma, tendo a Recorrida como objecto imediato a gestão de participações sociais, na prossecução do seu objecto social contraiu um empréstimo para a remodelação estrutural e orgânica da sua participada, tal empréstimo foi utilizado na aquisição de acções da H........ e na remodelação de outros sectores da sua participada, os encargos financeiros subjacentes ao empréstimo “estão contabilizados e documentados, dado que o lucro tributável para efeitos de tributação em IRC tem como suporte o resultado apurado na contabilidade (vide art. 17º, n° 1, do Código do IRC)”, assim, “presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes (...) (vide art 78º, do CPT ou actual art. 75° da LGT)” (vide Acórdão do Tribunal Central Administrativo referente ao processo n.° 6646/2002 datado de 27-04-2004).

AA) Resulta, assim, evidente e devidamente provado que, nos termos e para os efeitos do disposto na alínea c), do artigo 23°, do Código do IRC, os encargos financeiros subjacentes ao empréstimo em análise constituem intrínseca e inquestionavelmente custos efectivos comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos da Recorrida sujeitos a impostos.

BB) Na verdade encontram-se, inquestionavelmente, preenchidos “os dois requisitos que permitem a aceitação dos custos para efeitos do imposto: a comprovação, mediante documentos emitidos nos termos legais, e a indispensabilidade para a realização dos proveitos” (vide Acórdão do Tribunal Central Administrativo referente ao processo n.° 1098/2003 datado de 11-06- 2004).

CC) Pelo que, falece in totum razão à Recorrente.

DD) Ademais, conclui-se que a Autoridade Tributária baseou-se em conjecturas e especulações sem qualquer base factual que em nada refutam os factos apresentados pela Recorrida, tendo-se furtado ao ónus da prova que sobre si recai ao abrigo do artigo 75.° da LGT, como por diversas vezes reiterou a sentença ora recorrida (cf. fls. 28, onde se lê: “Reitera-se que, contrariamente ao que parece fazer crer a Administração Tributária, o ónus recaia sobre si de demonstrar que resultam dos factos indiciantes por si reunidos, à luz da experiencia comum, que o contrato de prestação de serviços em apreço carece de substância, sendo antes uma simulação.)

EE) Resulta claro que os factos alegados pela Recorrida não se encontram suficientemente alicerçados em elementos de prova, tão pouco são suficientes para afastar as declarações presumíveis verdadeiras da Recorrida.

FF) Conforme afirmado pela douta Sentença recorrida: “A actuação da Administração Tributária não soza de presunção de leealidade, cabendo-lhe, então, a demonstração dos factos conducentes à conclusão de que os elementos da escrita fornecidos pelo contribuinte não correspondem à sua realidade tributária e, como tal, apenas o deverá fazer quando da sua actividade instrutória resulte com sesuranca que os factos em que se sustenta a declaração não são verdadeiros, como decorre também do princípio da legalidade tributária” (cf. fls. 24 da Sentença), (sublinhado nosso)

GG) Ao contrário do que defende a Recorrente (cf. artigos 66. ° e seguintes das suas alegações), sem prejuízo de ter a Recorrida feito prova da indispensabilidade dos gastos por si incorridos para a obtenção dos proveitos e da sua congruência económica, persiste por parte da Autoridade Tributária o dever de afastar, através de prova fundamentada, a veracidade das declarações (e provas) apresentadas pela Recorrida.

HH) Vejamos, a título de exemplo, o decidido pelo Acórdão do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), de 05.09.2012, Processo n.º 10/2012 - T: “(...) Relativamente ao ónus da prova ínsito nesse preceito, impõe-se que se disa aue este, apesar de recair essencialmente sobre o sujeito passivo, não dispensa a AT de colaborar

no esforço probatório, dado que a prova no processo tributário tem algumas especificidades. (...) No procedimento tributário vigora, por conseguinte, o ónus da prova objectivo (objektive Beweislast), implicando, por um lado, que o imposto não pode ser exieido enquanto não se provar a realização das circunstâncias intesrantes do facto tributário, seja essa prova trazida pela Administração ou pelo sujeito passivo; e, por outro, que o ónus da prova (objectivo) recai sobre a AT. (...) Resulta do posicionamento apresentado, aliás partilhado por parte da doutrina portuguesa, que dentro da actividade tributária não haverá ónus da prova em sentido técnico-jurídico, dado que a AT deve buscar a verdade material, ainda que o sujeito passivo não tenha provado as suas alesacões. Ou seja, deve fazer o máximo esforço probatório para zelar pela legalidade dos seus actos e, consequentemente, obter provas precisas, evitando assim que, numa fase posterior, possa ser procedente uma impugnação por parte do sujeito passivo do tributo.” (sublinhado nosso)

II) A mesma posição foi adoptada em Acórdão de 16.04.2014, processo n.º 146/2013-T: “(...) Consequentemente, quando a Administração Fiscal considera que a prova fornecida não é suficiente para demonstrar que os encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado está vinculada, em atenção ao disposto no art. 59.° do CIRC e ao geral dever de fundamentação imposto pelo art. 77.° da LGT, a fornecer a pertinente motivação e fundamentação desse juízo. Na verdade, nos termos da lei, as provas fornecidas pelo contribuinte devem ser devidamente apreciadas pela Administração em ordem à competente decisão, naturalmente fundamentada, o que implica proceder à ponderação, em termos fáctico-valorativos, da consistência demonstrativa dos elementos invocados, de modo a fundar a convicção administrativa da existência e consistência ou não das operações invocadas. Como tal, é em face da fundamentação da decisão administrativa que cabe apurar os pressupostos que levaram a Administração a considerar que, não obstante a prova fornecida pela Requerente, os encargos em causa não são dedutíveis para efeitos fiscais.” (sublinhado nosso)

JJ) Em face do exposto, é patente o vício de violação de lei que ostenta o acto impugnado, assim como totalmente incompreensível e inaceitável a postura de desconfiança e suspeição assumida pela Autoridade Tributária e violadora do ónus da prova que sobre si recai nos termos do artigo 75. ° da LGT, bem decidindo neste sentido a douta Sentença recorrida, devendo a mesma, por conseguinte, ser mantida na íntegra e improceder o presente recurso da Fazenda Pública.

Termos em que, em face da fundamentação exposta e porque a douta sentença em recurso bem decidiu, deve esta ser mantida na ordem jurídica e, por conseguinte, negado provimento ao presente recurso apresentado pela Recorrente Fazenda Pública,

Assim fazendo V. Exas. a costumada Justiça.”

A Digna MAGISTRADA DO MINISTÉRIO PÚBLICO neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido da procedência parcial do recurso, considerando não resultar comprovada a relevância fiscal do custo referente à celebração e execução de contrato de prestação de serviços com a sociedade H........, S.A., nomeadamente quanto à indispensabilidade do mesmo para a obtenção dos resultados da Recorrida, concordando com o teor da decisão objeto de recurso no que tange ao custo referente à obtenção de financiamento junto de uma instituição bancária).

Colhidos os vistos legais (artigo 657º, n. º2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 281º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)), cumpre apreciar e decidir.

Delimitação do objeto do recurso

Em ordem ao consignado no artigo 639º do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282º do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir:

i) Se a sentença recorrida padece de incorreta interpretação da lei e da prova produzida nos autos.

II. FUNDAMENTAÇÃO

II.1- De facto

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

Compulsados os autos e com relevância para a decisão da causa, mostram-se provados os seguintes factos resultantes da prova testemunhal produzida, bem como da prova documental, junta aos autos, incluindo o processo administrativo tributário apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido:

A) A Impugnante foi constituída em 2000 (acordo das partes; cfr. relatório de inspeção tributária a fls. não numeradas do processo administrativo tributário apenso);

B) A Impugnante é uma sociedade gestora de participações sociais (acordo das partes; cfr. relatório de inspeção tributária a fls. não numeradas do processo administrativo tributário apenso);

C) Em cumprimento da ordem de serviço n.º OI200400446, foi efetuada uma inspeção à escrita da Impugnante referente aos exercícios de 2000, 2001, 2002 e 2003 e reportando-se a IRS, IRC e IVA (cfr. pág. 1 do relatório de inspeção tributária a fls. não numeradas do processo administrativo tributário apenso);

D) Em 20-05-2005, foi elaborado o relatório de inspeção tributária, de cujas conclusões se extrai o seguinte:

«(…)

III- A – Descrição de factos e situações verificados e analisados que merecem ser relevados neste relatório

III- A – 1 – Constituição da Empresa

A P........, S.A. foi constituída por escritura pública realizada no Centro de Formalidades das Empresas de Lisboa, em 22 de Setembro de 2000, cujo objecto é a gestão de participações sociais de outras sociedades como forma indirecta do exercício de actividades económicas, (…).

(…)

III- B – Descrição dos factos e fundamentos de correcções meramente aritméticas à matéria tributável

(…)

III- B – 1 – Prestação de Serviços – serviços técnicos de administração e gestão – Exercícios de 2000,2001, 2002 e 2003

Verificou-se, na sequência da verificação documental da conta 72, dos exercícios de 2000 a 2003, que os registos contabilísticos se referiam a facturas emitidas pela P........ à H........, relativas à prestação de serviços de administração e gestão, conforme contrato elaborado para o efeito. Junta-se cópia da factura n.º 1, emitida em 27 de Dezembro de 2000 e do respectivo contrato de prestação de serviços, celebrado em 30 de Novembro de 2000 (…). Este contrato vigorou só no mês de Dezembro de 2000, pois em Janeiro de 2001 foi celebrado novo contrato, com todo o clausulado semelhante ao anterior, apenas com uma única excepção, a que respeita à cláusula da contraprestação a pagar, fixada inicialmente em € 10 000,00 mensais e em Janeiro de 2001 em € 21 000,00, uma e outra acrescidas do respectivo IVA.

Sobre o contrato em questão, apraz-me assinalar os seguintes factos:

- A P........, compromete-se a prestar serviços técnicos de administração e gestão à H........, em cujo capital participa, na ordem dos 99,94%;

- Foi celebrado ao abrigo do DL nº 495/88, de 30/12 (...);

Questionado o sujeito passivo, na pessoa dos seu actual técnico de contas, sobre a natureza concreta dos serviços, foi informado (...) que os serviços de administração e gestão foram prestados pela administradora J........, apontando como exemplo desses serviços, e passo a citar “apoio na definição das estratégias comerciais da Herdade ou o apoio à gestão técnica da Herdade”, acrescentando ainda que a administradora em causa não auferia qualquer remuneração pelo desempenho das suas funções.

Temos que, em termos de substância de um contrato de prestação de serviços como aquele que está em causa, os serviços referidos nada representam. A referida senhora é vice-presidente do Conselho de Administração quer da P........ quer da H........, e o exemplo do tipo de serviços prestados mais não são do que funções normais de quem ocupa aquele cargo. Não podemos aceitar que se queira camuflar a não remuneração de um cargo com um contrato de prestação de serviços. Por outro lado, outro aspecto importante tem a ver com o facto de a referida senhora e todos os outros membros do Conselho de Administração serem considerados não residentes em Portugal, o que, obviamente, não é compatível com uma eventual prestação de serviços continuada.

Relativamente ao aspecto do valor a pagar e à explicitação do seu cálculo foi informado que “na altura, baseada no técnico (...) que apoiava a empresa – note-se que a administração é estrangeira e dependia por isso do técnico contratado em Portugal – foi esse o valor acordado. O ajustamento deve-se, tanto quanto sabe a Herdade, ao facto de o valor inicial de € 10 000,00 ser apenas um valor indicativo a corrigir após os primeiros meses de actividade da sociedade.

Nesta questão da explicação da contraprestação a pagar, verifica-se alguma incongruência entre o que foidito sobre o contrato de prestação de serviços, designadamente a entidade que os prestou e o facto de admitir, face à administração ser estrangeira, a dependência desta em relação ao técnico contratado em Portugal, que exercia funções de Director Geral da Herdade.

Sobre o que me foi dado avaliar no decurso da inspecção assinalo:

- A sociedade P........ é detida pelas Senhoras J........ (97,67%) e S........ (2,33%), mãe e filha, respectivamente, fazendo parte ainda do Conselho de Administração o Senhor G........, todos não residentes em Portugal;

- Por sua vez, a sociedade H........ é detida pela P........;

- Os únicos proveitos operacionais da P........ são os que correspondem a este contrato de prestação de serviços, servido para contrabalançar os custos financeiros suportados pelo financiamento que serviu de pagamento parcial da aquisição de acções;

- A sociedade P........ teve, em média ao seu serviço 0 (zero) empregados em 2000 e 2001, 1 empregado em 2002 e 2 empregados em 2003, constituídos por um engenheiro em 2002 e um engenheiro (...) e um chefe de segurança (categoria profissional) desempenhando funções de chefe de pessoa em 2003. Mas perguntar-se-à: Qual pessoal? Evidentemente que só pode ser o pessoal pertencente à H

Quanto ao engenheiro, naturalmente que a sua colaboração é prestada ao serviço da Herdade, pois, é no âmbito da actividade desenvolvida por esta que os seus conhecimentos são postos em execução. Como se conclui, estes dois funcionários estão “afectos” à P........ apenas e só por conveniência, para que não se evidenciem quadros de pessoal desertos.

- Uma carta da H........ para o Banco C........, dando instruções para que mensalmente, entre 20 e 25, fosse transferida a importância de € 24 990,00, para a conta da P........, equivalendo isto a uma ordem permanente de transferência bancária (…);

- Transferências bancárias efectuadas entre 21/11 e 29/12 de 2003, anteriormente à emissão dos respectivos documentos (facturas e recibos) (…);

- Estes custos contribuíram na contabilidade da H........ para uma redução do custo tributável em sede de IRC de € 10 000,00 no exercício de 2000, e € 252 000,00 nos exercícios de 2001 a 2003, enquanto que, em termos de P........, tais proventos apenas contribuíram para atenuar o resultado fiscal negativo. Temos assim que, enquanto na HP houve uma diminuição da colecta de IRC, na P........, aqueles proveitos não tiveram reflexo em qualquer acréscimo na colecta de IRC desta. Com ou sem contrato de prestação de serviços o resultado fiscal da P........ seria sempre negativo.

(…)

- Em 2003, a P........, como sociedade dominante, optou pela aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades, o que levou a que o lucro tributável do grupo fosse de € 1.078.472,77, correspondente à soma algébrica do lucro tributável da HP e do prejuízo fiscal da P......... Neste ano, com a aplicação deste regime, é nulo o impacto fiscal na colecta do grupo, resultante da aplicação deste contrato, contrariamente ao que aconteceu nos anos anteriores. Todavia, atendendo a que o lucro tributável deste exercício, na H........, vai ser apurado por métodos indirectos, o que implica a cessação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades, mantém-se a correcção, quer na P........, quer na Herdade.

- Estão em causa serviços prestados sem a adequada estrutura, em termos de recursos humanos, necessária para a realização dos mesmos. Não é com um engenheiro nem com um chefe de pessoal que se prestam os aludidos serviços de administração e gestão.

Deste modo, é nossa profunda convicção, que os serviços prestados não correspondem, efectiva e verdadeiramente a qualquer natureza concreta de serviços, mas tão só a uma transferência de resultados entre empresas, com o intuito de diminuir a colecta do imposto .

Sendo assim, uma vez que não são comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, não vão ser aceites como custo para efeitos fiscais, nos termos do artigo 23/1.a) do CIRC, os montantes a seguir indicados:

Exercício de 2000 – € 10 000,00;

Exercício de 2001 – € 252 000,00;

Exercício de 2002 – € 252 000,00;

Exercício de 2003 – € 252 000,00

De referir que estas mesmas importâncias não vão ser aceites como custo, para efeitos de apuramento do lucro tributável da sociedade H

(…)

III- B – 3 – Custos e perdas financeiros – Exercícios de 2000, 2001, 2002 e 2003

(…)

Na mesma data de constituição da sociedade foi solicitado ao Banco C........ (C........), um financiamento destinado à remodelação estrutural e orgânica da H........, de € 7.000.000,00 (1.403.374.000$00).

Todavia, o que efectivamente aconteceu, já relatado anteriormente, foi que esse empréstimo foi desviado dos fins a que se propunha e utilizado para pagamento aos acionistas da P........, das acções da H........ por estes alienadas àquela entidade. O próprio banco questionou a empresa sobre o destino dado ao referido financiamento, pois, não estaria a ser aplicado em qualquer projecto de remodelação conforme acordado entre ambas as partes.

É bastante evidente que, aquando das conversações para a concessão do pedido de empréstimo, o pedido de financiamento já estava bem definido pelos responsáveis da empresa, sonegando, à instituição financeira, a verdadeira razão de ser deste pedido. Com que objectivos? Quem sabe, antecipando uma hipótese de recusa.

A operação de aquisições das acções da P........ já estava concretizada , quando ainda decorriam negociações com o BCP para um eventual financiamento, sabendo os alienantes, eles próprios accionistas da P........, que aquela, acabada de constituir, não dispunha de meios para levar a cabo tão elevado esforço financeiro, caso não fosse obtido o financiamento.

Tal transacção não estava condicionada à obtenção de qualquer empréstimo com esse fim, pelo que, a disvirtuada utilização dada a este financiamento, ou seja, para fins diversos dos previstos, implica que os respectivos encargos financeiros não sejam aceites como custo para efeitos fiscais, por não serem comprovadamente indispensáveis à realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, conforme disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 23º do CIRC. Acresce referir que, até à data, a P........ SPGPS, em nada cumpriu os objectivos para que foi criada.

Os encargos financeiros subjacentes ao financiamento em causa, a acrescer ao resultado fiscal, são os seguintes:

Ano 2000 - € 76.781,24

Ano 2001 - € 396.674,15

Ano 2002 - € 287.266,53

Ano 2003 - € 201.191,11

(…)

IX- Direito de Audição – Fundamentação

(…)

Antes de começarmos pelo verdadeiro motivo do direito de audição, que são as correcções, impõe-se umas breves palavras sobre as precisões ao projecto de relatório, referidas pela exponente:

III- A – 2 – Empréstimos obtidos

Relativamente ao valor da amortização de capital resultante da renegociação do empréstimo não ser de 507 mil euros mas sim 448 mil euros, tal facto só reforça a conclusão que se pretendia atingir, ou seja, a dita renegociação permitiu à empresa um maior desafogo financeiro. Tão mais importante que a mera indicação do valor da amortização financeira está o realçar de um facto financeiramente relevante, ocorrido na vida da empresa, tanto mais que, estando a empresa totalmente dependente dos resultados da sua participada H........, essa renegociação permitiu a redução do custo anual da dívida e dos correspondentes encargos financeiros, os quais têm vindo a assumir uma posição de destaque nas contas anuais da exponente.

(…)

III- B – 1 – Prestação de Serviços – serviços técnicos de administração e gestão – exercícios de 2000, 2001, 2002 e 2003

(…)

Sobre a argumentação vertida pela exponente na audição prévia, desde logo se torna evidente de que não conseguiu demonstrar de forma clara, pertinente e concisa, da natureza concreta dos serviços em questão, limitando-se a acentuar as estratégias comerciais e o apoio à gestão técnica, o que significa uma argumentação vazia de conteúdo, para um contrato que previa uma contraprestação mensal de € 21.000,00 (sem Iva).

Quanto ao cumprimento escrupuloso da legislação, consubstanciada na celebração do contrato de

prestação de serviços, isso não é suficiente para a aceitação em termos fiscais, quer dos proveitos quer dos custos emergentes desse contrato. (…).

Continuamos seriamente convictos de que os serviços em causa nada representam em termos de substância (…)

Estranha-se o facto de a exponente nada ter argumentado quanto à explicitação do cálculo do valor desse contrato e ao seu ajustamento para mais do dobro, decorridos que foram 30 dias sobre a primeira versão do contrato. Quanto à ordem permanente de transferência bancária sem que se mostrassem emitidos os documentos a deu origem, também a exponente ignora tal facto, não se pronunciando.

(…)

III- B – 3 – Custos e perdas financeiros – exercícios de 2000, 2001, 2002 e 2003

(…) Nós diríamos que serviu apenas e só para a aquisição de acções e não para qualquer remodelação, conforme termos do clausulado assinado com a instituição bancária. Pergunta-se: quais foram os investimentos efectuados em termos de desenvolvimento de novos negócios que a exponente tanto alega como destino de parte desse financiamento? Porque será que não concretiza, deixando-nos apenas com evasivas. Se o projecto de relatório deixou alguma dúvida à exponente, volta-se a acentuar que o financiamento foi integralmente absorvido com o pagamento de acções, ficando ainda muito aquém do valor total dessa compra de acções. Como se isto deixasse alguma dúvida, ou seja, o financiamento teve como único destino o pagamento dessas acções, acrescenta-se que os próprios dividendos pagos em Novembro de 2000 pela H........ também foram canalizados para o mesmo fim.

Portanto, continuamos a sustentar que o objectivo do empréstimo não foi cumprido e que a transacção de compra e venda das acções não estava dependente da obtenção de qualquer empréstimo. O que estava condicionado à obtenção desse empréstimo era o investimento em novas áreas de negócios, traduzido na remodelação estrutural e orgânica da H........ e isso não foi cumprido. (…)» (cfr. pág. 1 do relatório de inspeção tributária a fls. não numeradas do processo administrativo tributário apenso);

E) Em 3-06-2005, sobre o referido relatório foi elaborado parecer, que confirmou o teor do mesmo (cfr. relatório de inspeção tributária a fls. não numeradas do processo administrativo tributário apenso);

F) Em 08-06-2005, o Chefe de Divisão dos Serviços de Inspeção Tributária, por subdelegação do Diretor de Finanças Adjunto, proferiu despacho de concordância com o teor do relatório de inspeção tributária (cfr. relatório de inspeção tributária a fls. não numeradas do processo administrativo tributário apenso);

G) Em 27-06-2005, foi emitida a demonstração de acerto de contas n.º …..10 relativa a IRC de 2000, com saldo a pagar no montante de €60.685,55 e com data limite de pagamento a 03-08-2005 (cfr. documento n.º 1 junto com a petição inicial a fls. 1 a 32 dos autos);

H) Em 28-10-2005, a Impugnante procedeu ao pagamento da parte da liquidação objeto da presente impugnação correspondente à correção ao exercício de 2000 quanto ao custo incorrido com a hipoteca de terrenos da sociedade H........, S.A., no montante € 32.896,12 (cfr. documento n.º 2 junto com a petição inicial);

I) Em 08-11-2005, a Impugnante procedeu ao pagamento do imposto em causa, no montante de € 30.321,28 (cfr. documento n.º 1 junto com o requerimento de fls. 33 a 39 dos autos);

J) Em 02-11-2005, a petição inicial de impugnação foi remetida por correio registado em 02-11-2005 (cfr. talão de registo junto com o requerimento de fls. 238 a 243 dos autos).

Factos não provados

“Não resultaram provados quaisquer outros factos com interesse para a decisão da causa.”

Motivação

“A convicção deste Tribunal fundou-se na análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente, nos documentos, não impugnados, juntos aos autos, incluindo o processo administrativo tributário apenso.

Foram, ainda, ouvidas as seguintes testemunhas (cfr. acta da inquirição de testemunhas de fls. 62 a 65 dos autos):

- G........, presidente do conselho de administração da Impugnante até Novembro de 2006. A testemunha depôs de forma calma, assertiva e convicta à matéria que a que foi questionado, tendo sido, como tal, merecedora da credibilidade deste Tribunal. A testemunha afirmou, nomeadamente, que a P........ foi criada para a gestão de participações sociais, tendo adquirido, de imediato, as ações da sociedade H........, S.A. O contrato de prestação de serviços celebrado entre a P........ e a H........ fazia parte do “set-up” sugerido pelo Dr. M........ e que englobava, ainda, o empréstimo e a aquisição das participações. O propósito do contrato de prestação de serviços era o desenvolvimento de projetos turísticos. A sogra da testemunha, J........, prestava os serviços, dedicando a maioria do seu tempo à H......... A testemunha acrescentou que a circunstância de J........ dedicar uma grande parte do seu tempo à H........ conduziu a que a Impugnante não tivesse desenvolvido outros projetos. Questionado para o efeito, afirmou que o contrato de prestação de serviços não visava esconder a remuneração do cargo de administradora que também era assumido por J......... Entre os serviços prestados elencou a remodelação da propriedade, a celebração de um acordo com o Município de Alcácer do Sal e as tentativas para delimitar os limites marítimos. Para auxiliar a J........, a Impugnante contratou um engenheiro agrícola e um capataz (chefe de pessoal). A testemunha reconheceu que a sogra, J........, não residia em Portugal, mas que isso não a impedia de acompanhar a atividade da Herdade com a ajuda dos gestores locais. Relativamente ao empréstimo contraído pela Impugnante, a testemunha disse que o mesmo se destinou a possibilitar a aquisição das ações da H........ e para implementar as melhorias necessárias no terreno. A testemunha reconheceu que o Banco chegou a questionar os propósitos do empréstimo, mais dizendo que, após os esclarecimentos prestados pela Sociedade Impugnante, o Banco conformou-se e não solicitou informações adicionais. A instâncias do Tribunal, respondeu, ainda, esta testemunha que a sogra geria as diversas atividades, incluindo de agricultura, caça e turismo, tendo experiência de outras propriedades localizadas em França. Afirmou que, desde que a Impugnante adquiriu a H........, S.A., têm vindo a ser gradualmente efetuadas melhorias, nomeadamente a remodelação de casas de habitação e da casa do furo e a reconstrução de duas casas para os caçadores.

- ANTÓNIO MANUEL PESSANHA CAMACHO PALMA, revisor oficial de contas, prestou serviços, nessa qualidade, para a Impugnante desde 2002. A testemunha depôs de modo claro, objetivo e assertivo, respondendo com confiança à matéria de facto sobre a qual foi questionado e, como tal, foi merecedora da credibilidade deste Tribunal. A testemunha afirmou não ser ROC da Impugnante no ano ora objeto de análise. Afirmou conhecer o contrato de prestação de serviços celebrado entre a P........ e a H........, S.A. e que os valores constantes do mesmo não o chocam, nem se afiguram destinados a camuflar a remuneração de J........ como administradora. Para esta testemunha, os serviços prestados no âmbito do referido contrato reportam-se ao pessoal, questões operacionais, relativas à caça, extração de cortiça, entre outros. Disse saber que J........ não reside em Portugal, mas está no país com frequência e que, mesmo nas suas ausências, mantêm-se em contacto por email e telefone. Questionado a este respeito, afirmou que o empréstimo contraído pela P........ foi negociado anteriormente à sua contratação como ROC e que, tanto quanto sabe, terá sido utilizado para a aquisição de participações sociais da H........, S.A., motivo pelo qual considera tratar-se de um custo indispensável à prossecução do objeto da empresa e sem o qual não teria sido possível tal aquisição.

- D........, inspetor tributário principal, foi o autor do relatório de inspeção tributária que deu origem ao ato de liquidação impugnado. O depoimento desta testemunha reiterou o teor do relatório por si elaborado, nada tendo esclarecido ou acrescentado de novo em relação às conclusões do relatório de inspeção tributária.”

II.2- De direito

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por P........, S.A., instaurada contra parte do ato de liquidação adicional de IRC referente ao ano de 2000, no montante de € 60.057,07.

Discorda a Recorrente do teor da sentença recorrida, que no seu entender padece de erro de julgamento, traduzido em errónea aplicação do direito aos factos dados como provados.

Na sua petição de impugnação, para o que aqui releva, a Impugnante (ora Recorrida), alega em síntese, que na sequência de inspeção tributária a que foi sujeita aos exercícios de 2000, 2001, 2002 e 2003, foram-lhe efetuadas correções técnicas ao exercício do ano de 2000 e emitido o ato de liquidação adicional de IRC objeto de impugnação, não podendo esta aceitar duas das correções que lhe foram efetuadas.

A Impugnante, não aceita a correção negativa dos proveitos decorrentes da prestação de serviços técnicos de administração e gestão, porquanto, no seu entender, as conclusões vertidas no relatório de inspeção tributária procedem a uma interpretação inaceitável da legislação e pretendem atribuir à Impugnante intenções fraudulentas que não se compadecem com a realidade dos factos.

Defende que celebrou contrato de serviços técnicos de administração e gestão com a sua participada H........, S.A., o que é admissível ao abrigo dos artigos 2º, n.º 2 e 4º do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de dezembro e que os serviços prestados incluíam a definição de estratégias comerciais.

Na sua opinião, os pagamentos de tais serviços devem ser considerados proveitos da Impugnante nos termos do disposto no artigo 20º, alínea a) do Código do IRC (CIRC).

De igual modo, a Impugnante não aceita a correção positiva referente aos custos e perdas financeiras respeitantes ao empréstimo por si contraído.

Considera, que, resulta evidente a essencialidade do meio/custo que permitiu à Impugnante adquirir o ativo que possibilita o desenvolvimento da sua atividade e, consequentemente, a obtenção dos seus proveitos.

Diz ainda a Impugnante na sua petição inicial, que, o financiamento obtido junto de uma instituição bancária destinou-se à sua atividade, nela se integrando a remodelação estrutural e orgânica da H........, S.A., e a prévia aquisição das respetivas ações.

Para a Impugnante, cabia à Administração Tributária (AT) o ónus da prova dos fundamentos das correções que efetuou, tendo esta baseado estas correções em conjeturas e especulações sem qualquer base fatual.

Com tais fundamentos peticionou a anulação do ato de liquidação por o mesmo padecer do vício de violação de lei, designadamente por violação do artigo 104º da CRP e artigos 20º, n.º 1, alínea a) e 23º, alínea c) do CIRC.

A sentença recorrida julgou procedente o pedido formulado pela ora Recorrida na sua impugnação.

Em suma, a liquidação adicional em causa ocorreu na sequência de ação inspetiva e provém da correção técnica atinente aos proveitos resultantes da celebração e execução de contrato de prestação de serviços com a sociedade H........, S.A., e à desconsideração dos custos e perdas financeiras referentes a obtenção de financiamento junto de uma instituição bancária, por falta de subsunção normativa no artigo 23º do CIRC.

Vejamos então.

De relevar, ab initio, que a Recorrente não procedeu à impugnação da matéria de facto em ordem ao consignado no artigo 640º do CPC, nada requerendo em termos de aditamento ou supressão do competente acervo probatório, sendo que o evidenciado em XXIX (conclusões de recurso), mais não representa de que mera asserção genérica que traduz, tão-só, erradas valorações de facto, razão pela qual a mesma se encontra devidamente estabilizada. Acresce que, tal realidade de facto, mais não representa que uma conclusão, não podendo por isso, integrar o probatório, sendo, ademais, não controvertida a celebração do contrato de prestação de serviços e todas as suas estipulações.

Atenhamo-nos aos factos que relevam, ou seja, aqueles que antecedem a liquidação impugnada, a saber:

- A Impugnante é uma sociedade gestora de participações sociais;

- A P........, compromete-se a prestar serviços técnicos de administração e gestão à H........, em cujo capital participa, na ordem dos 99,94%;

- No âmbito do procedimento inspetivo, o técnico de contas da P........, questionado sobre a natureza concreta dos serviços, informou (...) que os serviços de administração e gestão foram prestados pela administradora J........, apontando como exemplo desses serviços, e passo a citar “apoio na definição das estratégias comerciais da Herdade ou o apoio à gestão técnica da Herdade”, acrescentando ainda que a administradora em causa não auferia qualquer remuneração pelo desempenho das suas funções.

- A sociedade P........ é detida pelas Senhoras J........ (97,67%) e S........ (2,33%), mãe e filha, respetivamente, fazendo parte ainda do Conselho de Administração o Senhor G........, todos não residentes em Portugal;

- A administração da sociedade P........ é estrangeira e dependia por isso do técnico contratado em Portugal;

- Por sua vez, a sociedade H........ é detida pela P........;

- Os únicos proveitos operacionais da P........ são os que correspondem a este contrato de prestação de serviços;

- A sociedade P........ teve, em média ao seu serviço 0 (zero) empregados em 2000 e 2001, 1 empregado em 2002 e 2 empregados em 2003, constituídos por um engenheiro em 2002 e um engenheiro (...) e um chefe de segurança (categoria profissional) desempenhando funções de chefe de pessoa em 2003;

- Um mês após o início do contrato de prestação de serviços, ocorreu alteração (para mais do dobro), do valor da dita prestação de serviços;

- Na mesma data de constituição da sociedade foi solicitado ao Banco C........ (C…), um financiamento destinado à remodelação estrutural e orgânica da H........, de € 7.000.000,00 (1.403.374.000$00);

- Esse empréstimo foi utilizado para pagamento aos acionistas da P........, das acções da H........ por estes alienadas àquela entidade;

Desde já se adianta que a decisão recorrida não carece de reparo.

Comecemos por estabelecer o respetivo enquadramento normativo.

Determina-se no artigo 16º, n.º 1 do CIRC que a matéria tributável é, por regra, determinada com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do controlo que a Administração Tributária venha a fazer da mesma. Ou seja, em sede de IRC, o lucro tributável é apurado, primeiramente, pelo sujeito passivo com base nos respetivos registos contabilísticos.

No que tange às declarações dos contribuintes e aos elementos contabilísticos que lhes servem de suporte, o legislador consagrou uma presunção, a qual se encontra vertida no artigo 75º, n.º 1 da LGT, no qual se pode ler que «presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade e escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal».

Uma vez que o contribuinte goza da presunção de verdade da sua declaração, compete à AT o ónus da prova dos pressupostos legais da sua atuação (artigo 74º, n.º 1 da LGT), ou seja, tem, pois, a AT o dever de averiguar e reunir indícios conducentes ao afastamento da declaração apresentada pelo contribuinte, ou melhor, «factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova» (cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154).

Cumprindo a Administração Tributária aquele ónus e ilidindo, desse modo, a presunção de veracidade da declaração do sujeito passivo consagrada no referido artigo 74º, n.º 1 da LGT, compete, por seu turno, a este último o ónus de provar a realidade subjacente às declarações por si apresentadas.

A base de incidência do IRC encontra-se consagrada no artigo 3º, do CIRC, sendo, nos termos do seu n.º2, definido o lucro tributável como o resultado da “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código”.

São, nomeadamente, proveitos ou ganhos, nos termos do artigo 20.º, n.º 1, alínea a) do CIRC, os derivados de operações de qualquer natureza, em consequência de uma ação normal ou ocasional, básica ou meramente acessória, designadamente os resultantes de vendas ou prestações de serviços.

Mas é o artigo 17º e seguintes do CIRC que dita as regras gerais de determinação do lucro tributável, nomeadamente o artigo 23º, o qual especifica quais os custos (gastos) que, como tal, devem ser considerados pela lei.

Neste cenário, vejamos, o caso trazido a juízo.

Atentemos, então, em cada uma das questões em causa.

Das correções técnicas aos proveitos da Impugnante

Conforme sobredito, a Impugnante considera que as conclusões vertidas no relatório de inspeção tributária quanto à celebração e execução do contrato de prestação de serviços com a sociedade H........, S.A., traduzem uma interpretação inaceitável da legislação e pretendem atribuir à Impugnante (ora Recorrida) intenções fraudulentas, constituindo uma violação do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro e do artigo 20.º, n.º 1, alínea a) do CIRC.

Relativamente a esta questão, entendeu o Tribunal a quo proceder a tese defendida pela Impugnante, tendo para tanto, lançado mão da seguinte argumentação “Reitera-se que, contrariamente ao que parece fazer crer a Administração Tributária, o ónus recaía sobre si de demonstrar que resultam dos factos indiciantes por si reunidos, à luz da experiência comum, que o contrato de prestação de serviços em apreço carece de substância, sendo antes uma simulação. Ademais, não recai sobre a Administração Tributária pronunciar-se sobre a necessidade ou adequação de prestação de serviços, como parece fazer crer («…podem ser prestados serviços quando os mesmos se justifiquem e se disponha de uma adequada estrutura de recursos humanos, o que não é o caso, nos anos em análise»), posto que se trata de questão puramente interna da sociedade que, para os efeitos do artigo 20.º, n.º 1, alínea a) do CIRC, não releva.

Reitere-se que, mais do que factos, a Administração Tributária apelou a conjeturas para fundamentar as correções técnicas levadas a efeito, motivo pelo qual as mesmas não se podem manter, por violação do artigo 20.º, n.º 1, alínea a) do CIRC.”.

Com tal entendimento não se conforma a Recorrente, que nas suas alegações e conclusões de recurso, manifesta a sua discordância, pois, no seu entender, contrariamente ao considerado na sentença recorrida, a AT ao desconsiderar as verbas em questão não partiu de conjeturas e suposições, na medida em que defende que as mesmas tiveram na sua origem um contrato de prestação de serviços, no qual a sociedade P........ SA (sociedade dominante), se comprometeu a prestar à sociedade H........, SA (sociedade do grupo) serviços técnicos de administração e gestão, não tendo, contudo, a P........ feito prova da existência de verdadeiros serviços prestados.

Mais alega, que os serviços de Inspeção Tributária fundamentaram devidamente as correções efetuadas, invocando, nomeadamente:

“- A exponente informou que os serviços de administração e gestão foram prestados pela administradora J........, apontando como exemplo desses serviços, e passo a citar “apoio na definição das estratégias comerciais da Herdade ou o apoio à gestão técnica da Herdade”, acrescentando ainda que a administradora em causa não auferia qualquer remuneração, pelo desempenho das funções;

- A referida senhora é vice-presidente do conselho de Administração da P........ e H........ e não residia em Portugal, o que torna incompatível uma prestação de serviços continuada;

- A administração era estrangeira e residia no estrangeiro, estando dependente de um técnico português;

- Os únicos proveitos operacionais da P........ são os correspondentes a este contrato de prestação de serviços, servindo para contrabalançar os custos financeiros suportados com o financiamento que serviu para pagamento parcial da aquisição de acções;

- No ano de 2000 a P........ não tinha qualquer funcionário;

- Os custos contribuíram, na contabilidade da H........, para uma redução do lucro tributável em sede de IRC;

- Para a P........ os proveitos provenientes dos pagamentos da H........, apenas contribuíram para atenuar o resultado fiscal negativo, não tendo quaisquer reflexos em qualquer acréscimo à colecta de IRC desta;”.

Salienta ainda a Recorrente no seu recurso, que, o cumprimento escrupuloso da legislação, consubstanciada na celebração do contrato de prestação de serviços, não é suficiente para a aceitação em termos fiscais, quer dos proveitos quer dos custos emergentes desse contrato, prevalecendo a substância sobre a forma.

Refere a Recorrente nas suas conclusões de recurso que: “XV. Ainda, seguindo a Douta Sentença, quanto àquele Relatório, a referida senhora é vice-presidente do Conselho de Administração quer da P........ quer da H........, e o exemplo do tipo de serviços prestados mais não são do que funções normais de quem ocupa aquele cargo.

XVI. Não podemos é aceitar que se queira camuflar a não remuneração de um cargo com um contrato de prestação de serviços.

XVII. Outro aspecto importante tem a ver com o facto de a referida senhora e todos os outros membros do Conselho de Administração serem considerados não residentes em Portugal, o que, obviamente, não é compatível com uma eventual prestação de serviços continuada.”

Vejamos.

A questão do ónus da prova apresenta na sindicância do julgado que nos é exigido fulcral importância.

A contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à ATA o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a ATA questionar essa indispensabilidade (cfr. artigos 74º, n.º 1 r 75º, n.º 1 da LGT). [vide Acórdãos do TCA Sul de 02.02.2010, proc.3669/09, 16.10.2014, proc.6754/13, 22.01.2015, proc.5327/12, 19.02.2015, proc. 8137/14; Acórdão do TCA Norte de 16.10.2014, proc. 438/06].

Sendo que em tal desiderato, o encargo da prova deve recair sobre quem, alegando o facto correspondente, com mais facilidade, pode documentar e esclarecer as operações e a sua conexão com os proveitos.

Para além das normas legais acima citadas, urge, ainda, chamar à colação para apreciação da questão em apreço o disposto no Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de dezembro, que define o regime jurídico das sociedades gestoras de participações sociais.

Dispõe o artigo 1º daquele diploma legal, que as SGPS «têm por único objeto contratual a gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indireta de exercício de atividades económicas». Por seu turno, no artigo 4.º consagra-se, ainda, a possibilidade de as SGPS prestarem serviços técnicos de administração e de gestão a todas ou a algumas das sociedades em que detenham participações de, pelo menos, 10% do capital, com direito de voto, ou, excecionalmente, às sociedades nas quais detenham uma participação de, pelo menos, 10%, com direito de voto, ou com as quais tenham celebrado «contratos de subordinação», sendo que nos termos do n.º 2 essa prestação de serviços terá de ser reduzida a escrito, convencionando-se a correspondente remuneração que não pode exceder o respetivo valor de mercado.

Assim, «[p]ode dizer-se, pois, que a lei permite às SGPS desenvolver operações económico-financeiras no âmbito da gestão da carteira de participações sociais que possuam e, obviamente, encaixar as receitas correspondentes e, para além disso, gerar proveitos através da prestação de serviços técnicos de gestão e administração prestados às sociedades participadas, os quais devem ser objecto de contrato escrito e o seu valor não deve ultrapassar o valor normal de mercado» (cfr. acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, processo n.º 01949/07, de 15-01-2013).

Diga-se desde, já, que a Recorrente nas suas alegações de recurso, nada de novo acrescenta, limitando-se a resumir o teor do relatório de inspeção tributária.

Neste âmbito, e analisando a realidade de facto simétrica à dos presentes autos, ou seja, dos custos contabilizados na H........, entende-se de relevo convocar a aludida fundamentação jurídica na medida em que, permite, outrossim, alicerçar o raciocínio da efetividade dos serviços em questão (acórdão de 14.02.2019, proferido no processo n.º810/05.2BEBJA).

«(…)

2.2.2. Da indispensabilidade dos custos

A sentença deu procedência à impugnação, considerando que a AT não provou que os serviços de consultadoria prestados e objecto de correção eram dispensáveis.

Para tanto fundou a sua decisão neste discurso fundamentador:

"(...) argumenta a Impugnante, não caberem as correcções técnicas efectuadas, porque dirigidas a motivos que, porém, incorporam custos efectivos.

Vejamos:

(…)

No caso em apreço e conforme resulta do relatório da fiscalização, não vem questionado que os custos

aqui em causa não estejam comprovados documentalmente.

(…)

A questão colocada ao juízo do tribunal passa, pois, pela apreciação da alegada indispensabilidade de tais custos para a realização dos proveitos sujeitos a imposto, sendo que o referido artigo 230 do CIRC enuncia, exemplificativamente, nas suas diversas alíneas, varias categorias concretas de encargos dedutíveis. Porém, da necessidade de comprovação da indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, resulta claro que a lei só contempla os encargos que sejam determinantes para aquele fim.

Vejamos, pois, o último daqueles requisitos, a relação com os ganhos sujeitos a imposto: quid cuja autonomia relativa é duvidosa, mas que é o tema questionado no acto sob crítica.

A doutrina e a jurisprudência, porem, vão em sentido contrário: a indispensabilidade a que se refere o art. 23° do CIRC como condição para que um custo seja dedutível não se refere a necessidade (a despesa como uma condição sine qua non dos proveitos), nem sequer a conveniência (a despesa como conveniente para a organização empresarial), sob pena de intolerável intromissão da Administração Tributaria na autonomia e na liberdade de gestão do contribuinte, mas exige, tão-só, uma relação de causalidade económica, no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa, em ordem, directa ou indirectamente, a obtenção de lucros.

No limite, a adopção daquele conceito de indispensabilidade levaria a que nunca se aceitaria a dedutibilidade dos custos conexos com negócios que se revelassem ruinosos para empresa dada a ausência (ou insuficiência) dos proveitos decorrentes.

Levaria também a admissibilidade de juízos críticos formulados a posteriori pela Administração Fiscal, por censura da política concreta de gestão empreendida, com a consequente valorização sob um crivo póstumo de elementos que não existiam ou (ou não eram evidentes) aquando da tomada da decisão.

A noção legal de indispensabilidade tem assim de colocar-se numa perspectiva económico-empresarial, por preenchimento directo ou indirecto, da motivação última de contribuição para a obtenção do lucro.

A regra é que as despesas correctamente contabilizadas sejam custos fiscais; o critério da indispensabilidade foi criado pelo legislador, não para permitir a Administração intrometer-se na gestão da empresa, ditando como deve ela aplicar os seus meios, mas para impedir a consideração fiscal de gastos que, ainda que contabilizados como custos, não se inscrevem no âmbito da actividade da empresa, foram incursos não para a sua prossecução mas para outros interesses alheios.

Assim, o juízo sobre a oportunidade e conveniência dos gastos é exclusivo do empresário, e todo o gasto que contabilize como custo mas que se mostre estranho ao fim da empresa já não é custo fiscal, porque não é indispensável.

Entendemos, pois, que são custos fiscalmente dedutíveis todas as despesas que se relacionem directamente com o processo produtivo, designadamente, com a aquisição de factores de produção, como é, por exemplo, o caso do trabalho.

Os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os actos abstractamente subsumíveis num perfil lucrativo. Este desiderato aproxima, de forma propositada, as categorias económicas e fiscais, através de uma interpretação primordialmente logica e económica da causalidade legal. O gasto imprescindível equivale a todo o custo realizado em ordem a obtenção de ingressos e que represente um decaimento económico para a empresa. Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal do custo depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a actividade da empresa. E fora do conceito de indispensabilidade ficarão apenas os actos desconformes com o escopo social, aqueles que não se inserem no interesse da sociedade, sobretudo porque não visam o lucro.

Neste sentido: a solução acolhida entre nos (pelo menos na doutrina), na esteira dos entendimentos propugnados pela doutrina italiana, tem sido a de interpretar a indispensabilidade em função do objecto societário», que esta exigência da indispensabilidade dos custos para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora se encontrava «inicialmente associada a uma condição de "razoabilidade" (artigo 26° do CCI) e que se é certo que a "razoabilidade" esta presente em algumas disposições do CIRC, de forma expressa (230), deixou de ser tolerável a sua utilização como fundamento para limitar quantitativamente os encargos incorridos pelos sujeitos passivos. O problema é que o Fisco tem vindo a utilizar a indispensabilidade para precludir que determinados gastos, por si valorados como excessivos ou inapropriados, possam ser acolhidos pelo balanco fiscal. Talvez por isso se note na doutrina uma propensão para uma interpretação ampla do termo, recusando qualquer leitura do mesmo que pressuponha ou contemporize com juízos subjectivos do controlador publico sobre a bondade da gestão empreendida (...).

A indispensabilidade deve assim ser aferida a partir de um juízo positivo da subsunção na actividade societária, o qual, por natureza, não deve ser sindicado pelo Direito Fiscal.

Foi o que não sucedeu no caso vertente, por parte da Administração Fiscal, segundo os critérios que utilizou na correcção a liquidacao impugnada, distraindo-se em apreciações de aparente senso comum, mas não orientadas normativamente, como resulta com toda a clareza dos excertos do relatório que foram ao elenco da matéria assente".

A tese da recorrente é de que pessoa que executou a prestação de serviços é administradora da sociedade dominante (P........,.S.A.), e da recorrida e que não residia em Portugal à data. Acrescenta que a P........ não tinha estrutura de colaboradores, que os serviços prestados, no montante de 21.000€ são os únicos rendimentos operacionais dessa SGPS, que o "cumprimento escrupuloso da legislação, consubstanciada na celebração do contrato de prestação de serviços, (...) não é suficiente para a aceitação em termos fiscais, quer dos proveitos quer dos custos emergentes desse contrato, prevalecendo a substância sabre a forma (...)", que não ficou provado que os serviços ficaram prestados, etc. etc.

Se bem interpretamos a argumentação da recorrente esta entende que as correcções são lícitas por duas ordens de razões: a primeira relativa à pessoa que executou os serviços (a administradora comum à P........ e à recorrida) e uma segunda respeitante à própria execução dos serviços de consultadoria.

No que concerne às questões associadas à pessoa da administradora, deve dizer-se que a circunstância da mesma não ter residência em Portugal e ser estrangeira não impressiona. O tipo de serviços em causa é perfeitamente compatível com uma presença não constante em Portugal, sendo que, por outro lado, nada impede que tais serviços sejam prestados à distância e por estrangeiro. Olvidar este facto é afirmar o desconhecimento de uma realidade que ultrapassa fronteiras e que é muito comum não só em actos de governance societária como na prestação de serviços.

Quanto a ser administradora comum da recorrida e da SGPS: a jurisprudência dos tribunais comuns em matéria laboral aponta no sentido de não ser admissível que o gerente ou administrador possa ser, simultaneamente, trabalhador da empresa. Não porque haja norma expressa que o proíba mas sim porque as funções de gerente ou administrador, que representam a sociedade e participam na formação da vontade social, são incompatíveis com o exercício de um cargo caracterizado pela subordinação jurídica.

Volvendo ao caso vertente, se o contrato de prestação de serviço (sublinhe-se que não se trata de um contrato de trabalho, em que a vinculação é maior), tivesse sido celebrado com a administradora, não teríamos dúvidas em considerar que tal figura era inadmissível e, por isso, insusceptível de suportar os custos imputados a tal prestação.

Sucede, porém, que como flui da matéria de facto o contrato de prestação de serviços foi celebrado entre a SGPS P........ e a recorrida. E foi aquela que encarregou a sua administradora de prestar os serviços, pelo que esta não se encontra numa relação de subordinação com a recorrida no que concerne à concreta prestação de tais serviços.

Convenhamos que a situação tem alguns contornos de peculiaridade. Mas, para desconsiderar esta operação então a AT deveria invocar a pertinente norma anti-abuso, porque só nestas situações é que lhe é lícito desconsiderar operações económicas que, embora lícitas (e é o caso), constituem abuso de formas jurídicas.

Não o tendo feito não pode justificar o seu raciocínio com essa desconsideração.

No que se refere ao valor de 21.000€ mensais pagos pela prestação de serviços, não nos parece que possa ser tido como duvidoso, se pensarmos que os serviços prestados são actos de aconselhamento à gestão. E tomando como termo de comparação os vencimentos que são praticados em empresas de dimensão semelhante recorrida para as funções de administrador não se afigura que o valor em causa seja irrealista.

No que concerne à alegação de que os serviços prestados estariam vazios de conteúdo, por falta de "uma adequada estrutura de recursos humanos", consistindo os mesmos em aconselhamento estratégico nada mais é necessário que a própria pessoa que presta o aconselhamento.

Relativamente à "explicitação do cálculo do valor desse contrato e ao seu ajustamento para mais do dobro, decorridos que foram 30 dias sobre a primeira versão do contrato", deve dizer-se que a recorrida não tem qualquer obrigação de índole fiscal de esclarecer as motivações subjacentes às suas opções de gestão empresarial, que devem ser apreciadas no plano da sua conformação com a normalidade. O argumento em sentido contrário, da recorrente, radica na ideia de que a Administração Tributária se pode imiscuir na gestão empresarial, ideia essa que nenhuma norma consente e que é liminarmente afastada pela intolerável intromissão que representaria na livre iniciativa e na independência da gestão empresarial privadas, que o artigo 61.°, n.° 1, da CRP, garante.

Alega a recorrente que "Não provou a Impugnante a existência de verdadeiros serviços prestados, ou a indispensabilidade dos mesmos".

Como decorre da matéria de facto, os serviços prestados estavam devidamente reflectidos na contabilidade. A contabilidade é o ponto de partida para a determinação do lucro tributável, sem prejuízo do princípio da sua subordinação às normas fiscais [artigo 17.°, n.° 3, ai. a), 2.'parte, do CIRC].

Não sendo apontado nenhum vício à organização contabilística da recorrida neste aspecto, competia à recorrente e não àquela demonstrar a existência dos indícios objectivos, sólidos e consistentes que colocavam em causa a presunção de veracidade dos documentos (cfr. art.° 75•0, n.° 1, da LGT) e justificavam a desconsideração dos custos associados à prestação de serviço em causa.

Ora, da matéria de facto não se colhe tal conclusão, sendo que, como a sentença referiu, a inspecção tributária distraiu-se ém "apreciações de aparente senso comum, mas não orientadas normativamente, como resulta com toda a clareza dos excertos do relatório que foram ao elenco da matéria assente". E por isso é indevida a tese de que não estão provados "os serviços prestados".

No que concerne à indispensabilidade dos mesmos, a sentença fez um adequado excurso argumentativo, apoiada em teses doutrinais e jurisprudenciais que referenciou, pelo que nada se nos oferece dizer mais sobre tal questão, já que se tornaria ociosa qualquer argumentação suplementar.

Ademais, o argumento de que a recorrida "não conseguiu demonstrar de forma clara, pertinente e concisa, a natureza concreta dos serviços em questão, limitando-se a acentuar as estratégias comerciais e o apoio a gestão técnica", implode sobre si mesmo, pois se está provado que os serviços prestados se destinavam à definição de estratégias empresarias e de gestão, que mais teria de ser dito?

Por fim, quanto ao cumprimento da legislação basta relembrar que o Decreto-Lei n.° 495/88, de 30 de Dezembro, criou um tipo de sociedade, as SGPS, que não são holdings puras, uma vez que assumem "uma presença e participação activas, como sócias da sociedade (...) participada"2, podendo, nos termos do artigo 4,º, prestar serviços técnicos de administração e gestão, bastando apenas que os respectivos contratos sejam reduzidos a escrito.”

No caso dos autos, a Administração Tributária não questiona que os proveitos em apreço, consubstanciados na prestação de serviços de administração e gestão, se encontram documentalmente comprovados. O que invoca é que não há qualquer prestação de serviços da Impugnante à sociedade H........, S.A., dado que, nomeadamente, (i) quem presta os serviços é simultaneamente vice-presidente do conselho de administração da Impugnante e da H........ S.A., pelo que, na verdade, tais serviços mais não são do que funções normais de quem ocupa o cargo; (ii) os membros do Conselho de Administração são todos não residentes em Portugal, pelo que tal circunstância é incompatível com uma eventual prestação de serviços continuada; (iii) não foi justificada a alteração do valor da contraprestação no contrato de prestação de serviços; (iv) os únicos proveitos operacionais da Impugnante são os que decorrem deste contrato de prestação de serviços; (v) estão em causa serviços prestados sem a adequada estrutura, em termos de recursos humanos, necessária para a realização dos mesmos – alínea D) do probatório.

Ora, não há dúvidas que a prestação de serviços por parte de uma SGPS é legal e enquadra-se no âmbito da sua atividade, como decorre dos mencionados artigos 1.º e 4.º do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro. Ademais, são proveitos ou ganhos os derivados de operações de qualquer natureza, em consequência de uma ação normal ou ocasional, básica ou meramente acessória, designadamente os resultantes de vendas ou prestações de serviços (artigo 20.º, n.º 1, alínea a) do CIRC). Da conjugação destes normativos legais resulta, portanto, que os proveitos derivados de prestação de serviços em apreço relevam para o apuramento do lucro tributável das pessoas coletivas.» (fim de citação)

Ora, a questão que urge dirimir respeita a saber se a AT reuniu indícios suficientes de que a prestação de serviços em apreço não consubstancia uma verdadeira operação de prestação de serviços para os efeitos do disposto no artigo 20º, n.º 1, alínea a) do CIRC.

Recordemos que os indícios apontados pela AT foram tão só, o facto de a senhora J........, vice-presidente do Conselho de Administração da Recorrida, ser estrangeira e não residir em Portugal, o que do seu ponto de vista torna incompatível uma prestação de serviços continuada (cfr. Conclusão IV-2 e 3 e XVII); os únicos proveitos operacionais da Recorrida serem os correspondentes ao contrato de prestação de serviços, servindo aquele, no seu entender, para contrabalançar os custos financeiros suportados com o financiamento que serviu para pagamento parcial da aquisição das ações (cf. Conclusão IV-4) e ainda que os lucros contribuíram, na contabilidade da H........, para uma redução do lucro tributável em sede de IRC, de €10.000,00, no exercício de 2000, e de €252.000,00, nos exercícios de 2002 e 2003, enquanto que para a Recorrida, os proveitos provenientes dos pagamentos da H........, apenas contribuíram para atenuar o resultado fiscal negativo, não tendo quaisquer efeitos reflexos em qualquer acréscimo à colecta de IRC da Recorrida, não podendo portanto serem, um e outro, aceites em termos fiscais (cf. Conclusões IV-6, 7 e 8, VI, XXVI e XXVII).

Com base nestes indícios, conclui a Recorrente que a prestação de serviços em causa não consubstancia uma verdadeira prestação de serviços, e invoca jurisprudência dos tribunais superiores segundo a qual os custos que não estejam diretamente relacionados com a atividade desenvolvida pela empresa ou que não se relacionem diretamente com o processo produtivo, ou que não tenham relação causal e justificada com a atividade produtiva da empresa, devem ser desconsiderados e excluídos para efeitos fiscais (cf. Conclusões X e XI).

Neste particular acompanhamos a posição do tribunal a quo, quando nomeadamente diz “Neste particular, a resposta é negativa. Não obstante as asserções a que a Administração Tributária se agarra para sustentar as correções técnicas em apreço, o certo é que as mesmas assentam em suposições, especulações e juízos valorativos que não logram afastar a presunção de veracidade das declarações da Impugnante. Com efeito, a Administração Tributária assenta todo o seu raciocínio na coincidência de cargos entre a vice-presidente do Conselho de Administração da Impugnante e da H........, S.A. e da circunstância de os únicos proveitos da Impugnante advirem deste contrato de prestação de serviços, olvidando que esta é, também, uma atividade prosseguida pelas SGPS e que a coincidência de cargos não é, por si só, obstáculo ao desempenho de outras funções, mormente para a prestação de serviços.”

Não pode ser desconsiderada para efeitos fiscais uma operação económica, realizada por uma SGPS em benefício de uma sua participada, associada a custos do exercício desta e devidamente refletida na sua contabilidade, se a Administração, não invocando nenhuma norma anti-abuso, não demonstra a ilegalidade dessa operação ou o abuso de formas jurídicas com objetivos de obtenção de vantagens fiscais, e ou a falta de verificação da materialidade subjacente, antes aceita que tal operação económica está em conformidade com o quadro legal aplicável e não evidencia falta de consistência material.

Assim, concordando inteiramente com a jurisprudência citada e, consequentemente, com a decisão recorrida, também este Tribunal entende que, mais do que factos, a AT apelou a conjeturas para fundamentar as correções técnicas levadas a efeito, motivo pelo qual as mesmas não se podem manter, por violação do artigo 20º, n.º 1, alínea a) do CIRC.

Pelo que, improcede o recurso quanto a este segmento.

Das correções técnicas aos custos com a obtenção de financiamento

Defendeu a Impugnante que a desconsideração dos custos com a obtenção de um financiamento junto de uma instituição bancária viola o artigo 23º, alínea a) do CIRC e assenta em conjeturas e especulações sem qualquer base factual, pelo que a AT não cumpriu o ónus da prova das correções técnicas que efetua.

Também aqui, o Tribunal a quo considerou que a razão estava do lado da Impugnante, ora Recorrida, além do mais, porque: “Recorda-se que a sociedade Impugnante tem por objeto a gestão de participações sociais (alínea B) do probatório), pelo que a prossecução do seu objeto social passa pela aquisição de participações sociais de outras sociedades. Tendo o financiamento em apreço sido imputado à concretização do respetivo objeto, não há dúvidas de que o custo em apreço é indispensável, sendo irrelevante e ultrapassando a questão da relevância fiscal do mesmo saber em que moldes o financiamento foi negociado entre a Impugnante e a instituição bancária. Dito de outro modo, o que releva é que o custo foi efetuado no interesse e tendo em vista o desenvolvimento da atividade da Impugnante, a saber a gestão de participações sociais.”

A Recorrente não questiona a existência destes custos, mas tão-somente a sua indispensabilidade, pelo que nos iremos cingir à verificação (ou não) deste requisito (cf. artigos 15.º e 16.º das Alegações da Recorrente).

Vejamos, pois, começando por relembrar o regime jurídico.

Para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido artigo 23º do CIRC, o qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efetuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo.

A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que sejam os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspetiva ampla de atividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objetiva entre a atividade desta e as despesas que, inevitavelmente, daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para tal efeito (neste sentido entre outros os Acórdãos do TCA Sul de 29.05.2014, processo n.º 7524/14 e de 19.05.2016, processo n.º 7245/13/ J. L. Saldanha Sanches, in “A Quantificação da Obrigação Tributária”, Lex Lisboa 2000, 2ª. Edição, pág.237 e seg.; António Moura Portugal, in “A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa”, Coimbra Editora, 2004, pág.101 e seg.).

Os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respetivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico.

À data dos factos, a conformação legal da relação entre gastos e a finalidade de obtenção ou realização de rendimentos sujeitos a imposto apelava, de forma expressa, ao critério da indispensabilidade, nos termos do disposto no artigo 23º, n.º 1 do Código do IRC, que se transcreve parcialmente:

“Artigo 23.º

Custos ou perdas

Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:

a) Encargos relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos gerais de fabricação, conservação e reparação;

b) Encargos de distribuição e venda, abrangendo os de transportes, publicidade e colocação de mercadorias;

c) Encargos de natureza financeira, como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de acções, obrigações e outros títulos e prémios de reembolso;

d) Encargos de natureza administrativa, tais como remunerações, ajudas de custo, pensões ou complementos de reforma, material de consumo corrente, transportes e comunicações, rendas, contencioso e seguros, com excepção dos de vida constituídos facultativamente;

e) Encargos com análises, racionalização, investigação e consulta;

f) Encargos fiscais e parafiscais;

g) Reintegrações e amortizações;

h) Provisões;

i) Menos-valias realizadas;

j) Indemnizações resultantes de eventos cujo risco não seja segurável.”

É relativamente consensual, que a concretização da cláusula geral da indispensabilidade dos gastos não implica um juízo de oportunidade e mérito sobre a realização dos mesmos, neste sentido se escreveu no Acórdão do STA (pleno), de 15 de junho de 2011, processo n.º 49/11 – tem o mesmo de ser interpretado como “um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspetiva económica empresarial, na perceção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um custo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objeto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à Administração Fiscal atuações que coloquem em crise o princípio de liberdade de gestão e autonomia da vontade do sujeito passivo”.

Deste modo, a “Administração só pode excluir gastos não diretamente afastados pela lei debaixo de uma forte motivação que convença de que eles foram incorridos para além do objetivo social, ou seja, na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, ao menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objetivas da empresa”, conforme preconizado pelo Acórdão do STA, de 29 de março de 2006, processo n.º 1236/05.

O que significa, na explicitação do Acórdão do STA, de 30 de novembro de 2011, processo n.º 107/11, que “a indispensabilidade entre custos e proveitos deva ser aferida a partir de um juízo positivo de subsunção na atividade societária: os custos indispensáveis equivalerão aos gastos contraídos no interesse da empresa (…). Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal do custo depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a atividade da empresa (…). A indispensabilidade não pode, porém, ser aferida à luz de critérios de oportunidade e mérito. E fora do conceito de indispensabilidade ficarão apenas os atos desconformes com o escopo social, aqueles que não se inserem no interesse da sociedade, sobretudo porque não visam o lucro.”

Assim, podemos ter por assente que a indispensabilidade se reconduz à exigência de uma relação de causalidade necessária e direta entre gastos e rendimentos (antes, custos e proveitos) – como confirmado pelos Acórdãos do STA de 24 de setembro de 2014, processo n.º 779/12; de 15 de novembro de 2017, processo n.º 372/16; e de 28 de junho de 2017, processo n.º 627/16.

A ligação deve ser, pois, feita entre os gastos e a atividade desenvolvida pelo contribuinte, sendo que em regra, a dedutibilidade fiscal depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a atividade produtiva da empresa, ou pela negativa, só não serão indispensáveis os custos que não tenham relação causal e justificada com a atividade produtiva da empresa.

Antes de nos debruçarmos sobre a temática do ónus da prova em sede de indispensabilidade, estamos por certo aptos a estabelecer quatro parâmetros atinentes à aplicação do artigo 23º do CIRC, quais sejam: (i) a ATA não pode avaliar a indispensabilidade dos custos à luz de critérios incidentes sobre a oportunidade e mérito da despesa de cariz subjetivista; (ii) o custo é indispensável quando se relacione com a atividade da empresa, sendo que os custos estranhos à atividade da empresa serão apenas aqueles em que não seja possível descortinar qualquer nexo causal com o rendimento ou fonte produtora explicado em termos de normalidade, necessidade, congruência e racionalidade económica; (iii) um custo indispensável não tem de ser um custo que diretamente implique a obtenção de proveitos, pois existem vários custos que só indiretamente cumprem essa função e que, nem por isso, deixam de ser considerados indispensáveis; (iv) a questão do ónus da prova da indispensabilidade do custo passa ao lado da presunção de veracidade da escrita corretamente organizada (cfr. artigo 75º, nº.1, da LGT) pois não se questiona a veracidade (existência e montante) da despesa contabilizada mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível, em sede do citado artigo 23º do CIRC (Acórdão do TCAN de 15-12-2022, processo n.º.44/12.0BECBR).

Resulta dos factos levados ao probatório, que a AT argumentou que a Impugnante, ora Recorrida solicitou um financiamento ao Banco C........ (C…) destinado à remodelação estrutural e orgânica da sociedade H........, S.A., tendo, no entanto, tal empréstimo sido desviado para a compra de ações daquela sociedade. Assim, porque a operação de aquisição de ações já estava concretizada quando ainda decorriam as negociações com o C........ e porque tal transação não estava condicionada à obtenção de um empréstimo, não são os custos aceites para efeitos fiscais, por não serem comprovadamente indispensáveis à realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto (alínea D) do probatório).

Alega a Recorrente que “Tal transacção não estava condicionada à obtenção de qualquer empréstimo com esse fim, pelo que, a desvirtuada utilização dada a este financiamento, ou seja, para fins diversos dos previstos, implica que os respectivos encargos financeiros não sejam aceites como custos para efeitos fiscais por não serem comprovadamente indispensáveis à realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto” (cf. Artigo 61.º das Alegações da Recorrente).

Ora, não esqueçamos que a Recorrida é uma sociedade com natureza jurídica de uma sociedade gestora de participações sociais, pelo que, sendo o financiamento em causa destinado ao desenvolvimento da sua atividade (nela se integrando a remodelação estrutural e orgânica da sua participada H........, o que pressupôs, a prévia aquisição das respetivas participações sociais pela Recorrida), resulta evidente a essencialidade do meio/custo que permitiu à Recorrida adquirir o ativo que possibilitou o desenvolvimento da sua atividade e consequentemente a obtenção de proveitos.

Considera este Tribunal que a singela argumentação da Recorrente, desacompanhada de outros elementos factuais consistentes com a relação causal pressuposta – os quais não foram exteriorizados – não é, conforme se impunha, seriamente indiciante de que o crédito bancário obtido pela Impugnante e os custos a este adjacentes não são comprovadamente indispensáveis à realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto.

Não pode a Recorrente, para afastar as declarações do contribuinte presumíveis verdadeiras, até prova em contrário por parte da AT, conforme artigos 75º e 76º da LGT, tecer presunções e levantar suposições, furtando-se de as comprovar.

Nestes termos, não tendo a Autoridade Tributária cumprido o ónus que sobre si impendia de recolha e enunciação de indícios sólidos, passíveis de abalarem a credibilidade do declarado pelo sujeito passivo, impõe-se concluir pela procedência da pretensão da Recorrida, o que se decide.

Mais, mais uma vez a razão não está do seu lado.

Pedido de Pagamento de Juros Indemnizatórios

A Impugnante peticionou o direito ao pagamento de juros indemnizatórios, nos termos previstos no artigo 43º da LGT e 61º do CPPT.

Entendeu o Tribunal recorrido que “No caso sub judice e do que antecede, conclui-se, com meridiana clareza, que assiste à Impugnante o direito a juros indemnizatórios, por erro imputável à administração Tributária.”

A Recorrente alega nas suas conclusões de recurso, que a ora Recorrida não tem direito a ser ressarcida a título de juros indemnizatórios, por inexistência de erro imputável aos serviços.

Vejamos.

O direito a juros indemnizatórios corresponde à concretização de um direito de indemnização que encontra assento constitucional no artigo 22º da CRP, que radica no instituto da responsabilidade civil extracontratual do Estado pela prática de atos ilícitos. Na verdade, o aludido preceito constitucional estabelece que o Estado e as demais entidades públicas são responsáveis civilmente, por ações ou omissões praticadas no exercício das suas funções e por causa desse exercício, de que resulte violação dos direitos, liberdades e garantias ou prejuízo para outrem.

Em sede tributária, o artigo 100º da LGT, dando corpo àquele comando constitucional, estabelece que “A administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei.”

Podemos, assim, afirmar que estes juros indemnizatórios se destinam a compensar os contribuintes pelo prejuízo provocado pela privação indevida de meios financeiros, por razões imputáveis à administração tributária, sendo que o direito aos mesmos nasce na esfera jurídica do contribuinte independentemente da formulação de qualquer pedido a exigi-los, bastando para a sua atribuição que estejam reunidos os respetivos pressupostos, conforme se extrai da leitura do aludido artigo 100º da LGT (vide, neste sentido, acórdão do STA, de 03.05.2018, processo n.º 0250/17).

Neste contexto, o artigo 43º, da LGT, vem concretizar as situações em que os mencionados juros indemnizatórios são devidos. Assim, na redação em vigor à data dos factos e na parte que aqui releva, dispõe o preceito em referência, sob a epigrafe “Pagamento indevido da prestação tributária”, o seguinte:

“1- São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida

tributária em montante superior ao legalmente devido.

2- Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar de a liquidação ser efectuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas.

3- São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias:

a) Quando não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos;

b) Em caso de anulação do acto tributário por iniciativa da administração tributária, a partir do 30.º dia posterior à decisão, sem que tenha sido processada a nota de crédito;

c) Quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária.

d) Em caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução.

(…)”

Verificava que está a existência de erro relevante para efeitos do artigo 43º da LGT, a Recorrida tem direito aos questionados juros relativamente às importâncias que haja pago a mais.

Esta questão tem sido apreciada inúmeras vezes pela jurisprudência dos tribunais

superiores, tendo o Supremo Tribunal Administrativo (veja-se o Acórdão de Uniformização de Jurisprudência proferido pelo Pleno da SC Tributário do STA de 21/6/2023, processo nº 011/23.8BALSB) reiterado a justificação constante no acórdão de 30 de setembro de 2020 (2009/18.9BALSB), sem dissidência, afirmando que: «(…). Com efeito, há muito que o STA sufraga o entendimento, formulado com base na letra do artigo 43.º, n.º 1 da LGT, de que os juros indemnizatórios apenas podem ser atribuídos ao sujeito passivo que tenha satisfeito uma obrigação tributária que venha a ser anulada com fundamento em “erro imputável aos serviços”, designadamente, por erro na aplicação do direito. É só neste caso, segundo a interpretação firmada pelo Supremo Tribunal Administrativo, que se gera uma efectiva lesão na esfera jurídica do sujeito passivo, decorrente a imposição do cumprimento de uma obrigação tributária que se vem a apurar ser contrária ao direito e que, por isso, deve ser patrimonialmente reparada através do pagamento de juros indemnizatórios.

Já quando os actos tributários são anulados por vícios de forma (incompetência do autor do acto, vício procedimental ou falta de fundamentação, para referir alguns exemplos) não fica demonstrado que tenha sido exigida ao sujeito passivo o cumprimento de uma obrigação materialmente contrária à lei (ou seja, que não era devida), mas apenas que essa obrigação não foi determinada ou calculada em conformidade com as normas legais e, por essa razão, a mera restituição do que foi pago é suficiente para tornar indemne o sujeito passivo.

Os juros indemnizatórios contam-se desde o pagamento indevido (artigo 61º, nº 5, do CPPT) e visam indemnizar o contribuinte pelo erro da AT.

Por conseguinte, a sentença é de manter também nesta parte.

Pelo que, a sentença que assim decidiu não padece de qualquer erro de julgamento, devendo, por isso, ser confirmada.

III. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

- Negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida.

Registe e notifique.

Lisboa, 6 de fevereiro de 2025.

[Maria da Luz Cardoso]

[Patrícia Manuel Pires]

[Cristina Coelho da Silva]