Quem foi o relator do acórdão 0203/23.0BALSB?

O relator foi Gustavo André Simões Lopes Courinha, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0203/23.0BALSB?

O acórdão foi proferido em 26 de março de 2025.

0203/23.0BALSB

Texto

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo I – RELATÓRIO I.1 - Alegações I. Banco 1..., S.A. vem interpor recurso para uniformização de jurisprudência, para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, ao abrigo do disposto no artigo 25.º n.º 2, 3 e 4, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), na redação da Lei n.º 119/2019, de 18 de Setembro da decisão arbitral cujo processo correu termos no CAAD sob o n.º 23/2023-T, de 15 de Novembro de 2023, a qual julgou improcedente o pedido de pronuncia arbitral, por considerar que a referida decisão colide com a decisão arbitral proferida no âmbito do processo arbitral n.º 739/2022-T, datada de 31 de julho de 2023 (decisão arbitral fundamento), já transitado em julgado. II. A Recorrente veio apresentar alegações de recurso a fls. 4 a 44 do SITAF, no sentido de demonstrar a alegada oposição de julgados, formulando as seguintes conclusões: A) Nos termos do artigo 25.º, n.º 2, do RJAT, as decisões recorrida e fundamento estão em oposição quanto à mesma questão fundamental de direito: a questão de saber se a dedução acima mencionada, no prazo de quatro anos previsto no art. 98.º, n.º 2, do CIVA, pode ou não ser efetuada quer na declaração do período quer, em caso de falta de exercício nesse momento, em declaração periódica referente a período posterior; B) Encontram-se preenchidos todos os pressupostos de que depende a admissão do presente recurso, a saber: (i) existência de contradição entre duas decisões arbitrais proferidas em processos distintos; (ii) trânsito em julgado da decisão arbitral fundamento; (iii) identidade da questão fundamental de direito; e (iv) ausência de jurisprudência consolidada sobre a questão jurídica sub judice; C) Na situação em presença, a decisão arbitral recorrida foi proferida pelo Douto Tribunal a quo, sob a égide do Centro de Arbitragem Administrativa, no âmbito do processo n.º 23/2023 T. Por seu turno, a decisão arbitral fundamento foi proferida por tribunal arbitral, igualmente constituído sob a égide do Centro de Arbitragem Administrativa, no âmbito do processo n.º 739/2022-T; D) A decisão arbitral fundamento, não tendo sido objeto de interposição de recurso, transitou em julgado; E) Tanto na decisão arbitral recorrida, como na decisão arbitral fundamento, os tribunais arbitrais foram convocados a pronunciar-se sobre a possibilidade de dedução de IVA pelo sujeito passivo em período de tributação distinto daquele em que tal imposto foi comprovadamente suportado e, concretamente, o meio de correção de que o sujeito passivo pode fazer uso para suprir tal erro quando dele resultou dedução inferior à devida, sem que, em qualquer dos casos, tenha sido ultrapassado o prazo de quatro anos previsto no artigo 98.º, n.º 2, do CIVA; F) Na prática, em ambos os arestos, os tribunais arbitrais tomaram posição sobre uma mesma questão basilar: a questão de saber se a dedução acima mencionada, no prazo de quatro anos previsto no art. 98.º, n.º 2, do CIVA, pode ou não ser efetuada quer na declaração do período quer, em caso de falta de exercício nesse momento, em declaração periódica referente a período posterior, não se identificando quaisquer pontos de divergência que justifiquem a diferente solução jurídica perfilhada nos dois arestos; G) A decisão arbitral recorrida pronuncia-se expressamente pela inadmissibilidade da dedução de IVA em período de tributação distinto daquele em que o mesmo foi suportado pelo sujeito passivo pese embora se verifique erro de direito na sua não dedução em tal período e tenha sido cumprido o prazo de quatro anos estabelecido no artigo 98.º, n.º 2, do CIVA. Contrariamente, sustenta expressamente a decisão arbitral fundamento a possibilidade de dedução, em tal circunstância, do imposto comprovadamente suportado pelo sujeito passivo em qualquer período de tributação posterior ao do pagamento de tal imposto, desde que verificado o prazo de quatro anos estabelecido no artigo 98.º, n.º 2, do CIVA. É, assim, inequívoco serem as decisões em presença opostas, na medida em que aplicam divergentemente o preceituado nos artigos 22.º, n.º 2, e 98.º, n.º 2, do CIVA; H) Em ambas as decisões – recorrida e fundamento – os tribunais arbitrais concluíram perentoriamente pela aplicação dos artigos 22.º, n.º 2, e 98.º, n.º 2, do CIVA, divergindo apenas quanto à interpretação de tais normativos legais. Acresce que os referidos normativos legais, quando aplicados em ambas as decisões, tinham precisamente a mesma redação, já que (i) a atual redação do artigo 22.º, n.º 2, entrou em vigor em 2013 e a do artigo 98.º, n.º 2, em 2008, e (ii) a decisão arbitral recorrida refere-se a IVA de 2016 e 2017, enquanto a decisão arbitral fundamento se refere a IVA de 2016. Neste contexto, é manifesta a total identidade do quadro legislativo subjacente às decisões arbitrais recorrida e fundamento, motivo pelo qual se encontra claramente preenchido este pressuposto do recurso; I) Tanto quanto a Recorrente conseguiu apurar, nos últimos dez anos, foram proferidas por esse Douto Tribunal ad quem – em ambos os casos pela 2.ª Secção de Contencioso Tributário – duas decisões que materialmente se pronunciaram sobre a interpretação dos artigos 22.º, n.º 2, e 98.º, n.º 2, do CIVA – a saber, no recurso n.º 0966/10 (decisão de 18 de maio de 2011) e no processo n.º 0228/15.9BEVIS (decisão de 3 de fevereiro de 2021). A interpretação perfilhada dos dois arestos foi diametralmente oposta; J) Ora, identificando-se apenas duas decisões desse Douto Tribunal ad quem sobre o tema em análise, e indo as mesmas em sentido diametralmente oposto entre si, necessariamente se conclui pela ausência de uma jurisprudência uniforme e reiterada, suscetível de preencher o conceito de jurisprudência consolidada; K) Em sentido contrário não se aluda à decisão proferida pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário a 20 de dezembro de 2017 no âmbito do recurso n.º 0366/17, a qual, decidindo pela não admissão de recurso para uniformização de jurisprudência interposto pelo sujeito passivo, sintetizou o entendimento vertido no supra mencionado acórdão proferido em 2011 no âmbito do recurso n.º 0966/10; L) É que no âmbito de tal aresto, esse Douto Tribunal ad quem limitou-se a dissecar o conteúdo do acórdão fundamento invocado pelo sujeito passivo – precisamente, o acórdão n.º 0966/10 – e, confrontando-o com a decisão recorrida, a concluir pela ausência de oposição que justificasse a admissão do recurso interposto; M) Ou seja, em tal decisão de não admissão do recurso, esse Douto Tribunal ad quem não tomou posição sobre a correta interpretação do preceituado nos artigos 22.º, n.º 2, e 98.º, n.º 2, do CIVA, pelo que se mantém plenamente válida a conclusão de que inexiste qualquer decisão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário que aprecie a questão sub judice; N) A isto acresce que a maioria dos Colendos Juízes Conselheiros que proferiram a decisão no âmbito do recurso n.º 0366/17 não se encontram já em funções junto desse Douto Tribunal ad quem, pelo que, ainda que se considerasse que tal decisão se pronunciou sobre a interpretação dos mencionados artigos 22.º, n.º 2, e 98.º, n.º 2, do CIVA – no que, pelos motivos supra expostos, não se concede –, sempre se concluiria pela inexistência de uma qualquer decisão do Pleno da Secção que refletisse o entendimento atualmente perfilhado por esse Douto Tribunal ad quem; O) Tudo ponderado, está, assim, inequivocamente demonstrada a existência de oposição entre a decisão recorrida e a decisão fundamento quanto à mesma questão fundamental de direito, bem como o preenchimento dos demais pressupostos legais necessários à admissão do presente recurso jurisdicional; P) Em consequência, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que julgue verificada a referida oposição entre as decisões arbitrais em apreço, com os inerentes efeitos legais. DA INFRAÇÃO IMPUTADA À DECISÃO RECORRIDA Q) Discorda a Recorrente do sentido decisório propalado pelo Douto Tribunal a quo, assente em manifesto erro de julgamento na interpretação das normas legais aplicadas, entendendo que o referido sentido decisório se afigura desconforme com o direito europeu – designadamente com os princípios da neutralidade, da efetividade e da proporcionalidade –, consubstanciando ademais uma interpretação dos artigos 22.º, n.º 2, e 98.º, n.º 2, do CIVA inadmissível à luz dos princípios interpretativos vigentes no ordenamento jurídico português. DO ERRO DE JULGAMENTO PATENTE NA DECISÃO ARBITRAL RECORRIDA R) A decisão arbitral recorrida padece de erro de julgamento ao interpretar os artigos 22.º, n.º 2, e 98.º, n.º 2, do CIVA como exigindo a retificação do erro de direito cometido pelo sujeito passivo por referência ao próprio exercício em que se formou o crédito de imposto cuja dedução se peticiona; S) A interpretação dos normativos aplicáveis levada a cabo pelo Tribunal a quo afigura-se contrária aos princípios da neutralidade, da efetividade e da proporcionalidade, sendo nessa medida inadmissível à luz do Direito europeu, logo, inconstitucional por violação do disposto no artigo 8.º, n.º 4, da CRP; T) Transpondo para o direito interno português o regime ínsito nos artigos 167.º, 168.º, alínea a), 176.º, 177.º, 179.º e 395.º, n.º 1, da Diretiva IVA, os artigos 19.º, n.º 1, alínea a), e 20.º, n.º 1, alínea a), do CIVA, garantem o direito à dedução do IVA; U) Como é amplamente reconhecido na jurisprudência do TJUE, o direito dos sujeitos passivos a deduzir do IVA de que são devedores o IVA devido ou pago sobre os serviços que lhes foram prestados a montante constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA, fazendo parte integrante do mecanismo do IVA e não podendo, em princípio, ser limitado; V) De acordo com a jurisprudência emanada pelo TJUE, o direito à dedução do IVA poderá sofrer algumas restrições pelos Estados-Membros, desde que as mesmas respeitem, desde logo, o princípio da efetividade; W) Tal não poderá senão significar que tais restrições – que deverão ter subjacentes motivos justificativos atendíveis – não poderão ter como consequência tornar praticamente impossível ou excessivamente difícil o exercício do direito à dedução; X) A dependência do direito à dedução do IVA do cumprimento de requisitos formais advém do contributo que tais requisitos possam concretamente prestar à cobrança do imposto e à sua fiscalização pela Autoridade Tributária, prevalecendo a substância da operação tributável conquanto esta disponha dos elementos mínimos suficientes para o efeito, ainda que alguma das exigências formais não se encontre integralmente cumprida; Y) Numa situação como a dos autos, em que não se discute a verificação dos requisitos materiais de que depende o exercício do direito à dedução nem tão-pouco se questiona a oportunidade da regularização efetuada – já que o Douto Tribunal a quo qualificou expressamente o erro em que incorreu a ora Recorrente como de direito, indicando como aplicável o prazo de quatro anos estabelecido no artigo 98.º, n.º 2, do CIVA – deve prevalecer a materialidade sobre a forma, afigurando-se inadmissível a restrição do direito à dedução; Z) À luz da jurisprudência do TJUE, qualquer interpretação restritiva sobre o prazo para o exercício do direito à dedução que não se alicerce em fundamentos justificativos bastantes será contrária aos princípios da neutralidade, da efetividade e da proporcionalidade, sendo nessa medida inadmissível à luz do direito europeu e, em consequência, inconstitucional por violação do disposto no artigo 8.º, n.º 4, da CRP; AA) Ademais, a interpretação normativa dos artigos 22.º, n.º 2, e 98.º, n.º 2, do CIVA perfilhada pelo Douto Tribunal a quo não tem respaldo quer na letra, quer na ratio dos preceitos em análise, sendo por isso inadmissível à luz do artigo 9.º do Código Civil; BB) No que respeita ao artigo 22.º, n.º 2, do CIVA, o Douto Tribunal a quo concluiu que a dedução do imposto deve ser efetuada na declaração do período em que se formou o crédito de imposto, salvo se se aplicar uma norma especial que permita a dedução em período posterior a esse; CC) Tal entendimento equivale a desvirtuar por completo a referência expressa nesta norma à possibilidade de dedução «na declaração do período ou de período posterior», a qual foi inserida através de alteração legislativa introduzida através da Lei do Orçamento de Estado para 2004; DD) Considerando que o artigo 9.º, n.º 3, do Código Civil ordena ao intérprete que presuma que o legislador se soube expressar e incluir na lei as soluções mais acertadas, haverá necessariamente, na interpretação do artigo 22.º, n.º 2, do CIVA, que atribuir relevância à expressão introduzida em 2004, i.e., a expressão «ou de período posterior»; EE) Pela mesma razão, não se poderá, como fez o Douto Tribunal a quo, considerar que a referência normativa a «período posterior» tem como único sentido permitir a dedução num período subsequente quando exista uma norma especial que expressamente preveja tal possibilidade, já que tal corresponderá também a entender como totalmente irrelevante a alteração legislativa; FF) Com efeito, independentemente de qualquer expressa referência a «período posterior» no artigo 22.º, n.º 2, do CIVA, sempre se permitiria ao sujeito passivo a dedução em período posterior caso se aplicasse uma norma especial que o previsse, já que a norma especial derroga a norma geral; GG) Tudo ponderado, e concatenando o disposto nos artigos 22.º, n.º 2, e 98.º, n.º 2, do CIVA, não poderá senão concluir-se pela legitimidade do exercício do direito à dedução operado em qualquer período dentro do limite temporal de quatro anos após a formação do crédito de imposto; HH) Em face de todo o exposto, verificando-se, entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento, oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que julgue integralmente procedente o presente recurso, revogando a decisão arbitral recorrida, tudo com as demais consequências legais. DA DISPENSA DO REMANESCENTE DA TAXA DE JUSTIÇA II) Tendo em consideração o facto de o valor do recurso ser superior a 275.000 EUR, requer se a esse Douto Tribunal ad quem que dispense as partes do pagamento do remanescente da taxa de justiça devida na presente instância, nos termos do artigo 6.º, n.º 7, do RCP, ponderadas que possam ser a natureza e a complexidade da causa e, bem assim, o comportamento processual adotado pelas partes. I.2 – Por despacho do Relator a fls. 1400 do SITAF, foi a entidade recorrida notificada para contra alegar e o Ministério Publico para emitir parecer. I.3 – Contra-alegações Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância. I.4 – Parecer do Ministério Público Foi junto Parecer, a fls. 1406 a 1407 do SITAF, o qual não se pronunciou sobre a questão de fundo. I.5 – Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir. II – FUNDAMENTAÇÃO II. 1 – De facto A decisão arbitral sob recurso, considerou como provados os seguintes factos: - A Requerente é uma instituição financeira que exerce normal e habitualmente a actividade comercial prevista no artigo 4.°, n.° 1, do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras. - Em sede de IVA, a Requerente assume a natureza de sujeito passivo misto, realizando simultaneamente: (i) operações que conferem o direito à dedução (sujeitas a imposto ou dele isentas com direito à dedução) e (ii) operações que não conferem tal direito (isentas sem direito à dedução). - Na área de negócio relativa aos terminais de pagamento automático (“TPA”) e Multibanco, a Requerente utilizou uma metodologia de dedução que posteriormente considerou ser incorrecta, porquanto desconsiderava a existência de uma ligação directa e imediata entre os encargos suportados e os serviços prestados nessa área de negócio. - Com efeito, para efeitos de apuramento do IVA dedutível suportado com a aquisição de inputs afectos a essas áreas de negócio, entre Janeiro de 2016 e Dezembro de 2017, a Requerente aplicou o método da afectação real baseado no coeficiente de imputação específico previsto no Ofício-circulado n.° 30.108, de 30 de Janeiro de 2009, tendo, subsequentemente, constatado que tal metodologia de apuramento do IVA dedutível era incorrecta, por não reflectir o real grau de utilização dos inputs em operações que conferem o direito a dedução do IVA. - A área de negócio relativa aos Terminais de Pagamento Automático (TPA) traduz-se na oferta de TPA´s nos estabelecimentos comerciais dos clientes da Requerente, viabilizando a realização automática de transacções. - Em contrapartida pela disponibilização e utilização dos TPA’s, a Requerente emite facturas aos clientes, cobrando (i) uma taxa mensal denominada "comissão de gestão" pela concessão de uso da máquina; e (ii) serviços de conexão, comunicação e manutenção, referentes à utilização da máquina. - Essas contrapartidas estão sujeitas à tributação em IVA, não lhes sendo aplicáveis quaisquer isenções, uma vez que é possível identificar um conjunto de recursos directamente dedicados a operações tributadas em IVA, conferindo o direito à dedução do imposto suportado a montante. - Por razões estritamente comerciais, a Requerente opta por disponibilizar gratuitamente TPA's a alguns clientes, circunstância que a impede de deduzir integralmente o IVA suportado a montante para a disponibilização dos TPA's. - Neste contexto, a Requerente estabeleceu um critério para o apuramento do IVA dedutível, o qual consiste numa fracção onde o denominador compreende o número total de TPA's que constituem o seu parque de TPA's activos e o numerador representa o número total de TPA's que geraram operações tributadas. - Este critério de dedução foi aplicado ao IVA suportado na aquisição de TPA's, bem como nos inputs relacionados com a manutenção, instalação e conexão de TPA's, além dos custos com comunicações (linhas comutadas e GPRS). - Todos esses inputs são exclusivamente utilizados pela Requerente na área de negócio relacionada com os TPA's. - Nessa área de negócio, a Requerente apurou imposto a deduzir adicionalmente. - No que se refere à vertente de negócios relacionada com o Pagamento de Serviços Multibanco, a Requerente possibilita aos seus clientes que efectuem o pagamento de facturas resultantes da aquisição de serviços ou bens, como os habituais pagamentos associados a serviços públicos (como água, electricidade, gás, etc.), através da rede Multibanco. - Para viabilizar este serviço, a Requerente contrata à SIBS a disponibilização do mesmo na rede Multibanco, sob a gestão desta última entidade. - A SIBS factura à Requerente pelos serviços mencionados anteriormente, nomeadamente "Renda Mensal (H7A)", "Renda Mensal - SE (H7B)", "Transacções - Util Esq MBSPOT - Aceit Dir (D6)", "Transacções - Acquirer Transacção (GB5)", "Transações - Clearing Acquirer Transacção (GD6)", "Transacções - Monit Trans-Acq/BAE (X5)", "TPA; Pagamentos em Multibanco". - Em contrapartida, pela prestação deste serviço aos seus clientes, a Requerente cobra as seguintes contrapartidas, ambas sujeitas a IVA à taxa normal: (i) renda mensal e (ii) tarifa por transacção, que pode ser fixa e/ou variável, dependendo do valor da operação. - Assim como na área dos TPA’s, na área de negócio relacionada com o Pagamento de Serviços Multibanco, todas as operações facturadas aos clientes estão sujeitas a IVA à taxa normal. Os correspondentes inputs são directamente e exclusivamente associados a operações tributadas em IVA, conferindo o direito à dedução do imposto suportado a montante. - No entanto, também nesta área de negócio e à semelhança do que ocorre com o negócio dos TPA's, existem situações em que, por motivos comerciais, a Requerente disponibiliza aos seus clientes o serviço de forma não onerosa. -Como resultado, também nesta área, a Requerente estabeleceu um critério para o apuramento do IVA dedutível, expresso numa fracção em que o denominador abrange o número total de disponibilizações deste serviço pela Requerente, e o numerador representa aquelas que geraram operações tributadas. - Nessa área de negócio, a Requerente apurou imposto a deduzir adicionalmente. - Assim - e tendo em vista o reconhecimento do direito à dedução daqueles montantes apurados a deduzir adicionalmente -, a Requerente inscreveu-os no campo 40 (“regularizações a favor do sujeito passivo”) das seguintes declarações periódicas de IVA: (i) Na declaração periódica de Janeiro de 2018, o montante de EUR 333.679,85; (ii) Na declaração periódica de Outubro de 2018, o montante de EUR 444.652,12; (iii) Na declaração periódica de Novembro de 2018, o montante de EUR 22.467,62. - A coberto da ordem de serviço n.° ...19..., a Requerente foi alvo de procedimento de inspecção tributária, de natureza externa, realizada pela Divisão de Inspecção a Bancos e Outras Instituições Financeiras, da Unidade dos Grandes Contribuintes. - No âmbito de tal procedimento administrativo, a Requerente foi notificada do relatório final do procedimento de inspecção tributária, em sede do qual - entre outras correcções - a Autoridade Tributária concluiu pela existência de IVA em falta, no montante global de EUR 800.799,59, decorrente da alegada dedução indevida desse imposto. Do Relatório de Inspecção consta, para além do mais, o seguinte: [Q]uer seja feita a opção pelo método da afetação real ou, em alternativa, pelo método da percentagem de dedução, para cálculo do IVA relativo às aquisições de bens e serviços utilizados em ambas as atividades, os sujeitos passivos utilizam, durante cada ano, uma dedução (afetação real) ou percentagem de dedução provisória (pro rata), correspondente à percentagem apurada para as operações realizadas no ano anterior, procedendo, no final do ano, ao apuramento do valor definitivo, tendo por base os valores efetivos referentes ao ano em causa. Destarte, as regularizações, a favor do sujeito passivo ou do Estado, que se mostrem devidas devem ser incluídas na declaração do último período do ano a que respeita. Parece assim evidente que quaisquer correções na dedução ou no cálculo da percentagem de dedução provisória), devem ser a priori efetuadas no final desse ano, tendo por base os valores definitivos das operações efetuadas pelo sujeito passivo nesse ano. (...) Resulta assim, que o art.° 23.° do Código do IVA não prevê a possibilidade de um sujeito passivo que, no momento em que se constitui o direito à dedução do IVA, tenha optado por um método de cálculo do direito à dedução do imposto suportado em bens e serviços de utilização mista possa alterar retroativamente o método utilizado, recalculando a dedução inicial feita. O n.° 6 do art.° 78.° do Código do IVA estabelece que a correção de erros materiais ou de cálculo no registo ou nas declarações periódicas é facultativa quando resultar imposto a favor do sujeito passivo, podendo ser efetuada no prazo de dois anos, sendo obrigatória quando resulte imposto a favor do Estado. Constatando-se que os preceitos em causa abrangem exclusivamente a correção de “erros materiais ou de cálculo nos registos ou nas declarações periódicas”, importa delimitar o sentido dessa expressão, à luz dos princípios interpretativos delineados no art.° 9.° do Código Civil. Desde logo, numa perspetiva sistemática, pode-se afirmar que os “erros materiais ou de cálculo” referenciados neste preceito não se podem reconduzir a nenhuma das situações que podem originar regularizações de imposto previstas nos demais números do mesmo preceito. Consequentemente, não estarão em causa no n.° 6 do art.° 78.° do Código do IVA, erros de determinação do valor tributável, erros cometidos nas faturas ou omissão de liquidação de imposto em situações de inversão do sujeito passivo. Da mesma forma, entende-se não se poderem subsumir neste preceito as correções ou regularizações de imposto que são reguladas por normas específicas da legislação do IVA, tais como o cálculo e regularizações do pro rata ou da dedução segundo a afetação real com base em critérios objetivos previstos no artigo 23.° e as regularizações relativas aos bens de investimento, a que se referem os artigos 24.° a 26.° do Código do IVA. Finalmente, decorre da formulação do n.° 6 do art.° 78 do Código do IVA não estarem aí contemplados erros de direito cometidos nos registos ou nas declarações, como sejam, por exemplo, erros na qualificação de operação realizada. Entende-se, assim, que a expressão “erros materiais ou de cálculo nos registos ou nas declarações periódicas” se reporta, primeiramente, a erros de transposição dos dados dos documentos de suporte para a contabilidade ou desta para a declaração periódica ou erros aritméticos cometidos na contabilidade ou nas declarações [...]. Decorre do que antecede não existir suporte legal que permita ser autorizada uma alteração retroactiva de método de cálculo do direito à dedução inicial referente aos bens e serviços de utilização mista, ou seja, um erro de direito, com fundamento no n.° 6 do art.° 78.° do Código do IVA, já que esta escolha, como demonstrado anteriormente, só pode ser feita para cada aquisição de bens ou serviços no momento em que se constitui o direito à dedução nas condições previstas no n.° 1 do art.° 20.°, n.° 1 e n.° 2 do art.° 22.° e no art.° 23.° (em que a dedução deve ser efetuada na declaração do último período do ano a que respeita) do Código do IVA, e no prazo previsto no n.° 2 do art.° 98.° do Código do IVA. No presente caso, o que ocorreu não foi um erro material ou de cálculo, mas de direito, que se terá traduzido na qualificação como não dedutível de imposto que, à posteriori, o banco se terá vindo a aperceber que, afinal, o seria [...]. [N]o quadro legal em vigor não é possível proceder a alterações retroativas do método de cálculo do direito à dedução inicial dos bens e serviços de utilização comum em atividades isentas e tributadas, nem proceder a correções ao cálculo da percentagem de dedução definitiva ou correções ao cálculo da dedução definitiva efetuada com base em critérios objetivos (método da afetação real) apurada em determinado ano com fundamento no art.° 78.° do Código IVA, porquanto tais correções não se subsumem nas disposições nele constantes. Quanto à regularização de IVA pretendida pelo A..., na sequência da alteração do método da percentagem de dedução para o método da afetação real, nas áreas de Terminais de Pagamento Automáticos e Pagamentos de Serviços Multibanco, que aquela deveria “constar da declaração do último período do ano a que respeita”, atento o disposto no n.° 6 do art.° 23.° do Código do IVA, nas regularizações em crise em dezembro de 2016 (para o ano de 2016) e em dezembro de 2017 (para o ano de 2017). - Em consequência do procedimento de inspecção tributária, a Autoridade Tributária reverteu a regularização de imposto, no montante de € 800.799,59, efectuada pela Requerente nas declarações de imposto relativa aos períodos de Janeiro, Outubro e Novembro de 2018. - A Requerente foi notificada dos actos tributários objecto do pedido de pronúncia arbitral, tendo procedido ao seu pagamento voluntário. A Decisão arbitral fundamento proferida no âmbito do processo 739/2022-T e datada de 31/07/2023 julgou como provada a seguinte matéria de facto: 8.1. A Requerente é uma instituição financeira que tem como atividade principal a descrita no nº 1 do artigo 4º do Regime geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, incluindo a locação financeira. 8.2. A Requerente realiza simultaneamente operações que conferem direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado incorrido e operações que não conferem esse direito, pelo que é qualificada, para efeito desde imposto, como sujeito passivo misto. 8.3. Para efeitos de determinação do direito à dedução de imposto relativamente a imposto suportado relativamente a bens e serviços de utilização mista a Requerente utiliza o método da afetação real, com recurso a um coeficiente de utilização específico. 8.4. A Requerente, no âmbito da sua atividade, disponibiliza aos seus clientes, terminais de pagamento automático (“TPA´s”), permitindo aos clientes/comerciantes, a utilização de soluções de pagamento automático dos bens transmitidos e/ou serviços prestados, através de cartões de crédito ou de débito. 8.5. Como remuneração por tal disponibilização, a Requerente fatura aos seus clientes uma tarifa mensal, previamente negociada, bem como os montantes associados à instalação do equipamento e comunicações, entre outros, aos quais acresce o correspondente IVA, à taxa legal em vigor. 8.6. Face a uma política comercial diferenciada no tratamento de cada cliente a quem são disponibilizados os TPA´s, verifica-se a existência de situações em que a Requerente não procede à faturação de qualquer montante, pelo que a Requerente procede à dedução do IVA incorrido tendo em consideração as variáveis associadas a esta área de negócio. 8.7. Decorrente da análise de procedimentos internos, a Requerente verificou em 2016, com referência a dezembro de 2014, que o valor de IVA dedutível que tinha refletido nas suas declarações não era o correto, nomeadamente no que respeitava ao imposto recuperável relativo à área de negócio dos TPA´s, tendo apurado que o montante de IVA suscetível de dedução com referência a dezembro de 2014, na área de negócio dos TPA´s, ascendia a € 322.974,75 e que o valor incluído na declaração de IVA desse período ascendeu apenas a € 10.954,82, do que resultou a não dedução do diferencial, no montante de € 312.019,93. 8.8. A Requerente procedeu à regularização do diferencial mencionado no ponto que antecede, no montante de € 312.019,93, a seu favor, na declaração de IVA submetida com referência ao período de dezembro de 2016. 8.9. No âmbito da inspeção tributária ao ano de 2016, em cumprimento da Ordem de serviço nº ...18..., realizada pela Divisão de Inspeção a Bancos e Outras Instituições Financeiras (DIBIF), da Unidade de Grandes Contribuintes, a Autoridade Tributária e Aduaneira procedeu à análise das regularizações de IVA efetuadas pela Requerente na declaração periódica de dezembro de 2016. 8.10. No âmbito do procedimento inspetivo e na sequência de solicitação da Requerida, a Requerente prestou a informação dos motivos subjacentes à mencionada regularização, bem como, da informação de suporte aos cálculos efetuados, que permitiram o apuramento do valor do IVA a recuperar no montante de € 312.019,93. 8.11.A Requerente, foi notificada do projeto de relatório de inspeção tributária, no âmbito do qual a Autoridade Tributária e Aduaneira propôs a correção do IVA no montante de € 312.019,93. 8.12. A Requerente, que não exerceu o direito de audição prévia, foi notificada do relatório final de inspeção tributária, no qual se propôs a correção de IVA constante do projeto de relatório. 8.13. Do relatório final de inspeção tributária, consta, além do mais, o seguinte: [IMAGEM] 8.14. Na sequência do relatório de inspeção tributária, a Requerida emitiu a liquidação adicional de IVA nº ...20 ..., de 3.03.2020, a qual implicou a anulação do valor que se encontrava em conta-corrente a favor da Requerente junto da Autoridade Tributária e Aduaneira, no montante de € 281.430,10, e a um valor a pagar adicionalmente pela Requerente de € 30.589,83. 8.15. Emitiu ainda a Requerida, como ato consequente da liquidação referida no ponto anterior, liquidação de juros compensatórios, no valor de 3.521,23 €. 8.16. Tendo a Requerente apresentado reclamação graciosa destes atos tributários, em 7.08.2020, foi a mesma notificada de decisão final de indeferimento datada de 2.11.2020, através da plataforma “VIA CTT”, tendo a Requerida mantido a totalidade das correções em sede de IVA. 8.17. Em 21.12.2020 a Requerente apresentou recurso hierárquico, tendo sido notificada da decisão final de indeferimento datado de 16.08.2020, através da plataforma “VIA CTT”, tendo a Requerida mantido a totalidade das correções em sede de IVA. 8.18. Em 22.04.2020 a Requerente pagou o valor da liquidação referida no ponto 8.14. do probatório. II.2 – De Direito I. São três as questões que importa dirimir no âmbito do presente Processo: a) Ocorre efetiva oposição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento quanto à mesma questão fundamental de Direito? b) Sendo afirmativa a resposta à questão anterior, pode considerar-se, ainda assim, que o presente recurso deve ser rejeitado pelo facto de a orientação perfilhada na decisão recorrida corresponder à jurisprudência mais recentemente consolidada deste Supremo Tribunal ? c) Sendo negativa a resposta à questão anterior, deve ser provido o presente recurso ? II. Uma vez que tem precedência sobre as demais, importa começar por recordar os requisitos de admissibilidade previstos para o presente recurso: - que a decisão arbitral recorrida se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral, nos termos do artigo 25.º, n.º 2 do RJAT; - que a mesma esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de Direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo ou com outra decisão arbitral, nos termos do mesmo artigo; - que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do n.º 3 do artigo 152.º do CPTA, para o qual o n.º 3 do artigo 25.º remete; - que o acórdão fundamento tenha transitado em julgado, nos termos do artigo 688.º, n.º 2 do CPC, aplicável ex vi artigo 140.º, n.º 3 do CPPT. III. Entende-se que é idêntica a questão fundamental de Direito nos casos em que: - as situações fácticas em ambas as decisões arbitrais sejam substancialmente idênticas, entendendo-se, como tal, para este efeito, as que sejam subsumidas às mesmas normas legais; - o quadro legislativo seja também substancialmente idêntico, o que sucederá quando seja o mesmo o regime jurídico aplicável ou quando as alterações legislativas a relevar num dos acórdãos não interfira, nem directa nem indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida; - quando a divergência entre as decisões (recorrida e fundamento) se verifica ao nível das próprias decisões e não exclusivamente quanto aos respectivos fundamentos. IV. Vertendo ao caso concreto presente nas decisões em confronto, parece inevitável a conclusão de que nos encontramos, na verdade, diante situações de facto semelhantes. Assim, pode-se constatar a mencionada semelhança nos seguintes factos, que são os decisivos para este Supremo Tribunal se pronunciar: - Ambas os sujeitos passivos são instituições financeiras, que exercem a actividade comercial prevista no artigo 4.°, n.° 1, do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras; - Ambas os sujeitos passivos assumem a natureza de sujeitos passivos mistos, realizando simultaneamente operações que conferem o direito à dedução e operações que não conferem tal direito; - Ambas os sujeitos passivos operam, designadamente, na área de negócio relativa aos terminais de pagamento automático (“TPA”) e Multibanco, a qual se traduz-se na oferta de TPA´s nos estabelecimentos comerciais dos clientes dos sujeitos passivos, viabilizando a realização automática de transacções e, em contrapartida, aqueles emitem facturas aos clientes, sendo estas contrapartidas sujeitas à tributação em IVA à taxa normal, não lhes sendo aplicáveis quaisquer isenções; - Ambos os sujeitos passivos, por opções de politica comercial optam por disponibilizar gratuitamente TPA's a alguns clientes, circunstância que os impede de deduzir integralmente o IVA suportado a montante para a disponibilização dos TPA's. - Ambas os sujeitos passivos utilizaram uma metodologia de cálculo de dedução – método da afectação real, baseado no coeficiente de imputação específico previsto no Ofício-circulado n.° 30.108, de 30 de Janeiro de 2009 – que, ulteriormente e atenta a factualidade supra, vieram a considerar incorrecta; - Tal metodologia de cálculo inicial (reputada de errada pelos sujeitos passivos) foi afastada porque, supostamente, desconsiderava o real grau de utilização dos inputs em operações que conferem o direito a dedução do IVA, tendo, por isso, deixado de aplicar o método da afectação real baseado no coeficiente de imputação específico previsto no Ofício-circulado n.° 30.108, de 30 de Janeiro de 2009; - Em substituição, ambos os sujeitos passivos adotaram um critério para o apuramento do IVA dedutível, o qual consiste numa fracção onde o denominador compreende o número total de TPA's que constituem o seu parque de TPA's activos e o numerador representa o número total de TPA's que geraram operações tributadas; - Adotando a nova metodologia em substituição da anterior, ambos os sujeitos passivos solicitaram a correção do IVA devido em conformidade. V. Falta, por isso, apenas apurar se a questão jurídica versada no segmento decisório das decisões aqui confrontadas é idêntica. E entendemos que a resposta é afirmativa, porquanto ambas as decisões versam sobre a questão de saber como concretizar procedimentalmente o exercício do direito à dedução (e não, propriamente, o prazo existente para tal exercício). É o que, logo, se deixa transparecer na decisão recorrida: “Por outras palavras, mesmo nos casos em que são aplicados os métodos pro rata e/ou afectação real, as regularizações devem ser efectuadas na última declaração do ano a que dizem respeito e não numa declaração posterior, dado que a lei não reconhece a atribuição, ao sujeito passivo, de discricionariedade na escolha do período de imposto no qual efectuará as regularizações em causa. A norma do artigo 23.°, n.º 6, do Código do IVA, estabelece, assim, entre outros pontos, o período da declaração no qual a dedução, nesses casos de regularização, deve ser efectuada, ou seja, na declaração do último período do ano a que se refere. Tenha-se em conta que aspecto distinto e não incompatível com esta norma, respeita ao prazo para o exercício do direito à dedução, o qual corresponde ao período durante o qual o sujeito passivo pode fazer valer o seu direito num determinado período. Na verdade, o artigo 98.°, n.º 2, do Código do IVA, invocado, de resto, pela Requerente, estabelece um limite máximo de quatro anos para o exercício do direito à dedução. Mas este prazo não prejudica nem é incompatível com a imposição - nacional e comunitária -, de que o exercício desse direito ocorra na declaração do período de imposto...” (sublinhados nossos). Em coerência com o exposto, foi negado provimento ao requerimento da ora Recorrente. VI. Já na decisão fundamento, esta questão é directamente enfrentada, decidindo-se em sentido distinto e oposto: “O nº 6, do art. 23º do CIVA, tem o seguinte teor: …. Sobre esta norma escrevem Alexandra Martins e André Areias (in “Os Prazos para a Regularização de Erros: Análise à Luz dos Princípios da Efectividade e Equivalência”, Cadernos IVA 2017, Coordenação de Sérgio Vasques, p.49): “Em síntese, a referida disposição legal (artigo 23º, nº 6) prevê o exercício do direito à dedução por parte dos sujeitos passivos mistos, não se podendo falar, nos casos regulamentados nesta norma, de uma verdadeira correção ou regularização da dedução realizada pelo sujeito passivo. Os ajustamentos constante desta norma não derivam da ocorrência de um qualquer erro, mas antes do facto de a percentagem de dedução utilizada num determinado ano ser calculada provisoriamente com referência às operações realizadas no ano anterior, o que, determinando-se os valores definitivos do ano e a correspondente percentagem de dedução, pode originar a necessidade de proceder a ajustamento ao IVA deduzido se a percentagem estimada (provisória) e a definitiva (apurada com base nos dados reais do ano em causa) divergirem. No entanto, os indicadores utilizados para os cálculos provisórios e definitivos são os corretos. Importa concluir que a hipótese normativa do artigo 23º, nº 6 não se dirige, nem contempla os casos de erro, mas tão só o normal e recorrente procedimento de cálculo do direito à dedução parcial, cuja metodologia passa pela adopção temporária de um indicador provisório (a percentagem do ano anterior) que é substituído, no final do ano, pelo indicador real.” Deste modo, não se afigura que o art. 23º, nº 6, do Código do CIVA que tem como finalidade regular o exercício do direito à dedução em situações normais, se possa retirar qualquer proibição de retificar qualquer erro de que as liquidações possam enfermar. Acresce que, como a própria Requerida reconhece, a dedução do imposto pelo sujeito passivo foi sempre efetuada com base no método da afetação real, não tendo havido mudança de um dos dois métodos legalmente previstos para o outro. Improcede, pois, a argumentação da Requerida fundada no art. 23º, nº 6, do Código do CIVA. Do mesmo modo, também não resulta do art. 22º, nº 2 do mesmo Código, na atual redação, impedimento a que um erro seja corrigível através de dedução do imposto em declaração periódica referente a período subsequente…” (sublinhados nossos). É, portanto, inevitável a conclusão de que são similares os objectos das decisões. VII. Resta, por todo o exposto, apenas equacionar se deste Supremo Tribunal dimanou jurisprudência consolidada que sustente a decisão arbitral recorrida, assim evitando o conhecimento do mérito do recurso ora interposto. E a resposta é negativa. Antes pelo contrário, não só não existe qualquer jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo unânime que sustente a posição sufragada na decisão recorrida, como a única referência jurisprudencial aduzida pela decisão arbitral recorrida - o Acórdão do STA, de 18-05-2011, processo n.º 0966/10 (disponível em www.dgsi.pt) – foi já expressamente restringido nos seus efeitos por este Supremo Tribunal, inter alia, no Acórdão lavrado no Processo n.º 1023/15, de 12 de Maio de 2021 (aliás, expressamente citado pela Recorrente): “E contra esta leitura praticamente unívoca da jurisprudência não se invoque, como faz inadequadamente a Recorrente, o Acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo, de 18 de Maio de 2011, proferido no processo n.º 0966/10, porquanto é cristalino que, não só se reporta a uma anterior redacção legal do artigo 22.º do CIVA, como as suas conclusões se reportam a lapsos de escrita, aqui não verificáveis: “IV – Para além do art. 71.º, n.º 6, do CIVA, não existe qualquer disposição legal que se possa interpretar como permitindo ao sujeito passivo o exercício do direito à dedução em momento posterior aos que resultam deste art. 22.º indicados, nos casos em que, por lapso efectuado na sua contabilidade, só detecte que tinha direito à dedução em momento posterior àquele em que o devia efectuar.” (disponível em www.dgsi.pt, sublinhado nosso).” – disponível em www.dgsi.pt. VIII. Encontram-se, por todo o exposto, criadas as condições para admitir o recurso e conhecer do respectivo mérito, o que desde já se decide. IX. De seguida, e atenta a existência de um quadro jurídico cuja interpretação não é absolutamente cristalina a respeito da questão sob análise, e considerando o princípio europeu da interpretação conforme, entende-se necessária pronúncia do Tribunal de Justiça da União, nos termos do disposto no artigo 267.º, terceiro parágrafo, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, sendo o reenvio obrigatório, uma vez que da decisão deste órgão jurisdicional não cabe recurso, no direito interno. X. É o seguinte o quadro jurídico nacional relevante: Dispõe o artigo 22.º, n.º 2 do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) que: “1 - O direito à dedução nasce no momento em que o imposto dedutível se torna exigível, de acordo com o estabelecido pelos artigos 7.º e 8.º, efectuando-se mediante subtracção ao montante global do imposto devido pelas operações tributáveis do sujeito passivo, durante um período de declaração, do montante do imposto dedutível, exigível durante o mesmo período. 2 - Sem prejuízo do disposto no artigo 78.º, a dedução deve ser efectuada na declaração do período ou de período posterior àquele em que se tiver verificado a receção das faturas ou de recibo de pagamento do IVA que fizer parte das declarações de importação.” Dispõe o artigo 23.º, n.º 6 do Código do IVA que: “1 - Quando o sujeito passivo, no exercício da sua actividade, efectuar operações que conferem direito a dedução e operações que não conferem esse direito, nos termos do artigo 20.º, a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações é determinada do seguinte modo: a) Tratando-se de um bem ou serviço parcialmente afecto à realização de operações não decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, o imposto não dedutível em resultado dessa afectação parcial é determinado nos termos do n.º 2; b) Sem prejuízo do disposto na alínea anterior, tratando-se de um bem ou serviço afecto à realização de operações decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, parte das quais não confira direito à dedução, o imposto é dedutível na percentagem correspondente ao montante anual das operações que dêem lugar a dedução. 2 - Não obstante o disposto da alínea b) do número anterior, pode o sujeito passivo efectuar a dedução segundo a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito, sem prejuízo de a Direcção-Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distorções significativas na tributação. … 6 - A percentagem de dedução referida na alínea b) do n.º 1, calculada provisoriamente com base no montante das operações realizadas no ano anterior, assim como a dedução efectuada nos termos do n.º 2, calculada provisoriamente com base nos critérios objectivos inicialmente utilizados para aplicação do método da afectação real, são corrigidas de acordo com os valores definitivos referentes ao ano a que se reportam, originando a correspondente regularização das deduções efectuadas, a qual deve constar da declaração do último período do ano a que respeita.” Dispõe o artigo 98.º, n.º 2 do Código do IVA que: “1 - … 2 - Sem prejuízo de disposições especiais, o direito à dedução ou ao reembolso do imposto entregue em excesso só pode ser exercido até ao decurso de quatro anos após o nascimento do direito à dedução ou pagamento em excesso do imposto, respectivamente.” XI. A factualidade relevante para efeitos da pronúncia pelo Tribunal de Justiça da União é aquela que supra se identificou e na qual se fundou o conhecimento por este Supremo Tribunal do presente recurso de uniformização. XII. Por todo o exposto, impõe-se a este Supremo Tribunal, em cumprimento do previsto no artigo 19.º, n.º 3, alínea b) do Tratado da União Europeia e no artigo 267.º, terceiro parágrafo do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, proceder ao reenvio prejudicial do caso em apreço para o TJUE, para que este esclareça a seguinte questão: “Atento o princípio da neutralidade e a natureza ampla do exercício do direito à dedução, os artigo 178.º e seguintes da diretiva 2006/112/CE do conselho, de 28 de novembro de 2006, opõem-se ao exercício do direito à dedução nos termos dos artigos 22.º, n.º 2 e 98.º, n.º 2 do Código do IVA, no seguimento do recálculo do apuramento da matéria colectável e por simples apresentação de uma declaração periódica ulterior à verificação dos factos tributários e do período fiscal anual em que os mesmos se verificaram, até ao termo do prazo geral de caducidade de quatro anos ?” III. DECISÃO Nestes termos, e face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em: - admitir o recurso e conhecer do respectivo mérito; - ordenar a suspensão da instância até à pronúncia do Tribunal de Justiça da União para o qual o processo é reenviado sobre a questão supra colocada; - ordenar a transmissão do pedido de reenvio prejudicial à Secretaria do Tribunal de Justiça, por via electrónica, acompanhado de cópia digital do pedido de pronúncia arbitral do processo em que foi proferido o acórdão recorrido, deste acórdão, das alegações da recorrente e, bem assim, de todas as peças processuais posteriores, fotocópia dos diplomas legais mencionados no presente acórdão e da indicação dos dados concretos das partes no litígio no processo principal e dos eventuais representantes destas. Comunique-se ao CAAD. Sem custas. Lisboa, 26 de Março de 2025. – Gustavo André Simões Lopes Courinha (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro – Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.

Texto Integral

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I- RELATÓRIO

I.1- Alegações

I. Banco 1..., S.A. vem interpor recurso para uniformização de jurisprudência, para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, ao abrigo do disposto no artigo 25.º n.º 2, 3 e 4, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), na redação da Lei n.º 119/2019, de 18 de Setembro da decisão arbitral cujo processo correu termos no CAAD sob o n.º 23/2023-T, de 15 de Novembro de 2023, a qual julgou improcedente o pedido de pronuncia arbitral, por considerar que a referida decisão colide com a decisão arbitral proferida no âmbito do processo arbitral n.º 739/2022-T, datada de 31 de julho de 2023 (decisão arbitral fundamento), já transitado em julgado.

II. A Recorrente veio apresentar alegações de recurso a fls. 4 a 44 do SITAF, no sentido de demonstrar a alegada oposição de julgados, formulando as seguintes conclusões:

A) Nos termos do artigo 25.º, n.º 2, do RJAT, as decisões recorrida e fundamento estão em oposição quanto à mesma questão fundamental de direito: a questão de saber se a dedução acima mencionada, no prazo de quatro anos previsto no art. 98.º, n.º 2, do CIVA, pode ou não ser efetuada quer na declaração do período quer, em caso de falta de exercício nesse momento, em declaração periódica referente a período posterior;

B) Encontram-se preenchidos todos os pressupostos de que depende a admissão do presente recurso, a saber: (i) existência de contradição entre duas decisões arbitrais proferidas em processos distintos; (ii) trânsito em julgado da decisão arbitral fundamento; (iii) identidade da questão fundamental de direito; e (iv) ausência de jurisprudência consolidada sobre a questão jurídica sub judice;

C) Na situação em presença, a decisão arbitral recorrida foi proferida pelo Douto Tribunal a quo, sob a égide do Centro de Arbitragem Administrativa, no âmbito do processo n.º 23/2023 T. Por seu turno, a decisão arbitral fundamento foi proferida por tribunal arbitral, igualmente constituído sob a égide do Centro de Arbitragem Administrativa, no âmbito do processo n.º 739/2022-T;

D) A decisão arbitral fundamento, não tendo sido objeto de interposição de recurso, transitou em julgado;

E) Tanto na decisão arbitral recorrida, como na decisão arbitral fundamento, os tribunais arbitrais foram convocados a pronunciar-se sobre a possibilidade de dedução de IVA pelo sujeito passivo em período de tributação distinto daquele em que tal imposto foi comprovadamente suportado e, concretamente, o meio de correção de que o sujeito passivo pode fazer uso para suprir tal erro quando dele resultou dedução inferior à devida, sem que, em qualquer dos casos, tenha sido ultrapassado o prazo de quatro anos previsto no artigo 98.º, n.º 2, do CIVA;

F) Na prática, em ambos os arestos, os tribunais arbitrais tomaram posição sobre uma mesma questão basilar: a questão de saber se a dedução acima mencionada, no prazo de quatro anos previsto no art. 98.º, n.º 2, do CIVA, pode ou não ser efetuada quer na declaração do período quer, em caso de falta de exercício nesse momento, em declaração periódica referente a período posterior, não se identificando quaisquer pontos de divergência que justifiquem a diferente solução jurídica perfilhada nos dois arestos;

G) A decisão arbitral recorrida pronuncia-se expressamente pela inadmissibilidade da dedução de IVA em período de tributação distinto daquele em que o mesmo foi suportado pelo sujeito passivo pese embora se verifique erro de direito na sua não dedução em tal período e tenha sido cumprido o prazo de quatro anos estabelecido no artigo 98.º, n.º 2, do CIVA. Contrariamente, sustenta expressamente a decisão arbitral fundamento a possibilidade de dedução, em tal circunstância, do imposto comprovadamente suportado pelo sujeito passivo em qualquer período de tributação posterior ao do pagamento de tal imposto, desde que verificado o prazo de quatro anos estabelecido no artigo 98.º, n.º 2, do CIVA. É, assim, inequívoco serem as decisões em presença opostas, na medida em que aplicam divergentemente o preceituado nos artigos 22.º, n.º 2, e 98.º, n.º 2, do CIVA;

H) Em ambas as decisões – recorrida e fundamento – os tribunais arbitrais concluíram perentoriamente pela aplicação dos artigos 22.º, n.º 2, e 98.º, n.º 2, do CIVA, divergindo apenas quanto à interpretação de tais normativos legais. Acresce que os referidos normativos legais, quando aplicados em ambas as decisões, tinham precisamente a mesma redação, já que (i) a atual redação do artigo 22.º, n.º 2, entrou em vigor em 2013 e a do artigo 98.º, n.º 2, em 2008, e (ii) a decisão arbitral recorrida refere-se a IVA de 2016 e 2017, enquanto a decisão arbitral fundamento se refere a IVA de 2016. Neste contexto, é manifesta a total identidade do quadro legislativo subjacente às decisões arbitrais recorrida e fundamento, motivo pelo qual se encontra claramente preenchido este pressuposto do recurso;

I) Tanto quanto a Recorrente conseguiu apurar, nos últimos dez anos, foram proferidas por esse Douto Tribunal ad quem – em ambos os casos pela 2.ª Secção de Contencioso Tributário – duas decisões que materialmente se pronunciaram sobre a interpretação dos artigos 22.º, n.º 2, e 98.º, n.º 2, do CIVA – a saber, no recurso n.º 0966/10 (decisão de 18 de maio de 2011) e no processo n.º 0228/15.9BEVIS (decisão de 3 de fevereiro de 2021).

A interpretação perfilhada dos dois arestos foi diametralmente oposta;

J) Ora, identificando-se apenas duas decisões desse Douto Tribunal ad quem sobre o tema em análise, e indo as mesmas em sentido diametralmente oposto entre si, necessariamente se conclui pela ausência de uma jurisprudência uniforme e reiterada, suscetível de preencher o conceito de jurisprudência consolidada;

K) Em sentido contrário não se aluda à decisão proferida pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário a 20 de dezembro de 2017 no âmbito do recurso n.º 0366/17, a qual, decidindo pela não admissão de recurso para uniformização de jurisprudência interposto pelo sujeito passivo, sintetizou o entendimento vertido no supra mencionado acórdão proferido em 2011 no âmbito do recurso n.º 0966/10;

L) É que no âmbito de tal aresto, esse Douto Tribunal ad quem limitou-se a dissecar o conteúdo do acórdão fundamento invocado pelo sujeito passivo – precisamente, o acórdão n.º 0966/10 – e, confrontando-o com a decisão recorrida, a concluir pela ausência de oposição que justificasse a admissão do recurso interposto;

M) Ou seja, em tal decisão de não admissão do recurso, esse Douto Tribunal ad quem não tomou posição sobre a correta interpretação do preceituado nos artigos 22.º, n.º 2, e 98.º, n.º 2, do CIVA, pelo que se mantém plenamente válida a conclusão de que inexiste qualquer decisão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário que aprecie a questão sub judice;

N) A isto acresce que a maioria dos Colendos Juízes Conselheiros que proferiram a decisão no âmbito do recurso n.º 0366/17 não se encontram já em funções junto desse Douto Tribunal ad quem, pelo que, ainda que se considerasse que tal decisão se pronunciou sobre a interpretação dos mencionados artigos 22.º, n.º 2, e 98.º, n.º 2, do CIVA – no que, pelos motivos supra expostos, não se concede –, sempre se concluiria pela inexistência de uma qualquer decisão do Pleno da Secção que refletisse o entendimento atualmente perfilhado por esse Douto Tribunal ad quem;

O) Tudo ponderado, está, assim, inequivocamente demonstrada a existência de oposição entre a decisão recorrida e a decisão fundamento quanto à mesma questão fundamental de direito, bem como o preenchimento dos demais pressupostos legais necessários à admissão do presente recurso jurisdicional;

P) Em consequência, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que julgue verificada a referida oposição entre as decisões arbitrais em apreço, com os inerentes efeitos legais.

DA INFRAÇÃO IMPUTADA À DECISÃO RECORRIDA

Q) Discorda a Recorrente do sentido decisório propalado pelo Douto Tribunal a quo, assente em manifesto erro de julgamento na interpretação das normas legais aplicadas, entendendo que o referido sentido decisório se afigura desconforme com o direito europeu – designadamente com os princípios da neutralidade, da efetividade e da proporcionalidade

–, consubstanciando ademais uma interpretação dos artigos 22.º, n.º 2, e 98.º, n.º 2, do CIVA inadmissível à luz dos princípios interpretativos vigentes no ordenamento jurídico português.

DO ERRO DE JULGAMENTO PATENTE NA DECISÃO ARBITRAL RECORRIDA

R) A decisão arbitral recorrida padece de erro de julgamento ao interpretar os artigos 22.º, n.º 2, e 98.º, n.º 2, do CIVA como exigindo a retificação do erro de direito cometido pelo sujeito passivo por referência ao próprio exercício em que se formou o crédito de imposto cuja dedução se peticiona;

S) A interpretação dos normativos aplicáveis levada a cabo pelo Tribunal a quo afigura-se contrária aos princípios da neutralidade, da efetividade e da proporcionalidade, sendo nessa medida inadmissível à luz do Direito europeu, logo, inconstitucional por violação do disposto no artigo 8.º, n.º 4, da CRP;

T) Transpondo para o direito interno português o regime ínsito nos artigos 167.º, 168.º, alínea a), 176.º, 177.º, 179.º e 395.º, n.º 1, da Diretiva IVA, os artigos 19.º, n.º 1, alínea a), e 20.º, n.º 1, alínea a), do CIVA, garantem o direito à dedução do IVA;

U) Como é amplamente reconhecido na jurisprudência do TJUE, o direito dos sujeitos passivos a deduzir do IVA de que são devedores o IVA devido ou pago sobre os serviços que lhes foram prestados a montante constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA, fazendo parte integrante do mecanismo do IVA e não podendo, em princípio, ser limitado;

V) De acordo com a jurisprudência emanada pelo TJUE, o direito à dedução do IVA poderá sofrer algumas restrições pelos Estados-Membros, desde que as mesmas respeitem, desde logo, o princípio da efetividade;

W) Tal não poderá senão significar que tais restrições – que deverão ter subjacentes motivos justificativos atendíveis – não poderão ter como consequência tornar praticamente impossível ou excessivamente difícil o exercício do direito à dedução;

X) A dependência do direito à dedução do IVA do cumprimento de requisitos formais advém do contributo que tais requisitos possam concretamente prestar à cobrança do imposto e à sua fiscalização pela Autoridade Tributária, prevalecendo a substância da operação tributável conquanto esta disponha dos elementos mínimos suficientes para o efeito, ainda que alguma das exigências formais não se encontre integralmente cumprida;

Y) Numa situação como a dos autos, em que não se discute a verificação dos requisitos materiais de que depende o exercício do direito à dedução nem tão-pouco se questiona a oportunidade da regularização efetuada – já que o Douto Tribunal a quo qualificou expressamente o erro em que incorreu a ora Recorrente como de direito, indicando como aplicável o prazo de quatro anos estabelecido no artigo 98.º, n.º 2, do CIVA – deve prevalecer a materialidade sobre a forma, afigurando-se inadmissível a restrição do direito à dedução;

Z) À luz da jurisprudência do TJUE, qualquer interpretação restritiva sobre o prazo para o exercício do direito à dedução que não se alicerce em fundamentos justificativos bastantes será contrária aos princípios da neutralidade, da efetividade e da proporcionalidade, sendo nessa medida inadmissível à luz do direito europeu e, em consequência, inconstitucional por violação do disposto no artigo 8.º, n.º 4, da CRP;

AA) Ademais, a interpretação normativa dos artigos 22.º, n.º 2, e 98.º, n.º 2, do CIVA perfilhada pelo Douto Tribunal a quo não tem respaldo quer na letra, quer na ratio dos preceitos em análise, sendo por isso inadmissível à luz do artigo 9.º do Código Civil;

BB) No que respeita ao artigo 22.º, n.º 2, do CIVA, o Douto Tribunal a quo concluiu que a dedução do imposto deve ser efetuada na declaração do período em que se formou o crédito de imposto, salvo se se aplicar uma norma especial que permita a dedução em período posterior a esse;

CC) Tal entendimento equivale a desvirtuar por completo a referência expressa nesta norma à possibilidade de dedução «na declaração do período ou de período posterior», a qual foi inserida através de alteração legislativa introduzida através da Lei do Orçamento de Estado para 2004;

DD) Considerando que o artigo 9.º, n.º 3, do Código Civil ordena ao intérprete que presuma que o legislador se soube expressar e incluir na lei as soluções mais acertadas, haverá necessariamente, na interpretação do artigo 22.º, n.º 2, do CIVA, que atribuir relevância à expressão introduzida em 2004, i.e., a expressão «ou de período posterior»;

EE) Pela mesma razão, não se poderá, como fez o Douto Tribunal a quo, considerar que a referência normativa a «período posterior» tem como único sentido permitir a dedução num período subsequente quando exista uma norma especial que expressamente preveja tal possibilidade, já que tal corresponderá também a entender como totalmente irrelevante a alteração legislativa;

FF) Com efeito, independentemente de qualquer expressa referência a «período posterior» no artigo 22.º, n.º 2, do CIVA, sempre se permitiria ao sujeito passivo a dedução em período posterior caso se aplicasse uma norma especial que o previsse, já que a norma especial derroga a norma geral;

GG) Tudo ponderado, e concatenando o disposto nos artigos 22.º, n.º 2, e 98.º, n.º 2, do CIVA, não poderá senão concluir-se pela legitimidade do exercício do direito à dedução operado em qualquer período dentro do limite temporal de quatro anos após a formação do crédito de imposto;

HH) Em face de todo o exposto, verificando-se, entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento, oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que julgue integralmente procedente o presente recurso, revogando a decisão arbitral recorrida, tudo com as demais consequências legais.

DA DISPENSA DO REMANESCENTE DA TAXA DE JUSTIÇA

II) Tendo em consideração o facto de o valor do recurso ser superior a 275.000 EUR, requer se a esse Douto Tribunal ad quem que dispense as partes do pagamento do remanescente da taxa de justiça devida na presente instância, nos termos do artigo 6.º, n.º 7, do RCP, ponderadas que possam ser a natureza e a complexidade da causa e, bem assim, o comportamento processual adotado pelas partes.

I.2- Por despacho do Relator a fls. 1400 do SITAF, foi a entidade recorrida notificada para contra alegar e o Ministério Publico para emitir parecer.

I.3- Contra-alegações

Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância.

I.4- Parecer do Ministério Público

Foi junto Parecer, a fls. 1406 a 1407 do SITAF, o qual não se pronunciou sobre a questão de fundo.

I.5- Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO

II.1- De facto

A decisão arbitral sob recurso, considerou como provados os seguintes factos:

- A Requerente é uma instituição financeira que exerce normal e habitualmente a actividade comercial prevista no artigo 4.°, n.° 1, do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras.

- Em sede de IVA, a Requerente assume a natureza de sujeito passivo misto, realizando simultaneamente: (i) operações que conferem o direito à dedução (sujeitas a imposto ou dele isentas com direito à dedução) e (ii) operações que não conferem tal direito (isentas sem direito à dedução).

- Na área de negócio relativa aos terminais de pagamento automático (“TPA”) e Multibanco, a Requerente utilizou uma metodologia de dedução que posteriormente considerou ser incorrecta, porquanto desconsiderava a existência de uma ligação directa e imediata entre os encargos suportados e os serviços prestados nessa área de negócio.

- Com efeito, para efeitos de apuramento do IVA dedutível suportado com a aquisição de inputs afectos a essas áreas de negócio, entre Janeiro de 2016 e Dezembro de 2017, a Requerente aplicou o método da afectação real baseado no coeficiente de imputação específico previsto no Ofício-circulado n.° 30.108, de 30 de Janeiro de 2009, tendo, subsequentemente, constatado que tal metodologia de apuramento do IVA dedutível era incorrecta, por não reflectir o real grau de utilização dos inputs em operações que conferem o direito a dedução do IVA.

- A área de negócio relativa aos Terminais de Pagamento Automático (TPA) traduz-se na oferta de TPA´s nos estabelecimentos comerciais dos clientes da Requerente, viabilizando a realização automática de transacções.

- Em contrapartida pela disponibilização e utilização dos TPA’s, a Requerente emite facturas aos clientes, cobrando (i) uma taxa mensal denominada "comissão de gestão" pela concessão de uso da máquina; e (ii) serviços de conexão, comunicação e manutenção, referentes à utilização da máquina.

- Essas contrapartidas estão sujeitas à tributação em IVA, não lhes sendo aplicáveis quaisquer isenções, uma vez que é possível identificar um conjunto de recursos directamente dedicados a operações tributadas em IVA, conferindo o direito à dedução do imposto suportado a montante.

- Por razões estritamente comerciais, a Requerente opta por disponibilizar gratuitamente TPA's a alguns clientes, circunstância que a impede de deduzir integralmente o IVA suportado a montante para a disponibilização dos TPA's.

- Neste contexto, a Requerente estabeleceu um critério para o apuramento do IVA dedutível, o qual consiste numa fracção onde o denominador compreende o número total de TPA's que constituem o seu parque de TPA's activos e o numerador representa o número total de TPA's que geraram operações tributadas.

- Este critério de dedução foi aplicado ao IVA suportado na aquisição de TPA's, bem como nos inputs relacionados com a manutenção, instalação e conexão de TPA's, além dos custos com comunicações (linhas comutadas e GPRS).

- Todos esses inputs são exclusivamente utilizados pela Requerente na área de negócio relacionada com os TPA's.

- Nessa área de negócio, a Requerente apurou imposto a deduzir adicionalmente.

- No que se refere à vertente de negócios relacionada com o Pagamento de Serviços Multibanco, a Requerente possibilita aos seus clientes que efectuem o pagamento de facturas resultantes da aquisição de serviços ou bens, como os habituais pagamentos associados a serviços públicos (como água, electricidade, gás, etc.), através da rede Multibanco.

- Para viabilizar este serviço, a Requerente contrata à SIBS a disponibilização do mesmo na rede Multibanco, sob a gestão desta última entidade.

- A SIBS factura à Requerente pelos serviços mencionados anteriormente, nomeadamente "Renda Mensal (H7A)", "Renda Mensal - SE (H7B)", "Transacções - Util Esq MBSPOT - Aceit Dir (D6)", "Transacções - Acquirer Transacção (GB5)", "Transações - Clearing Acquirer Transacção (GD6)", "Transacções - Monit Trans-Acq/BAE (X5)", "TPA; Pagamentos em Multibanco".

- Em contrapartida, pela prestação deste serviço aos seus clientes, a Requerente cobra as seguintes contrapartidas, ambas sujeitas a IVA à taxa normal: (i) renda mensal e (ii) tarifa por transacção, que pode ser fixa e/ou variável, dependendo do valor da operação.

- Assim como na área dos TPA’s, na área de negócio relacionada com o Pagamento de Serviços Multibanco, todas as operações facturadas aos clientes estão sujeitas a IVA à taxa normal. Os correspondentes inputs são directamente e exclusivamente associados a operações tributadas em IVA, conferindo o direito à dedução do imposto suportado a montante.

- No entanto, também nesta área de negócio e à semelhança do que ocorre com o negócio dos TPA's, existem situações em que, por motivos comerciais, a Requerente disponibiliza aos seus clientes o serviço de forma não onerosa.

-Como resultado, também nesta área, a Requerente estabeleceu um critério para o apuramento do IVA dedutível, expresso numa fracção em que o denominador abrange o número total de disponibilizações deste serviço pela Requerente, e o numerador representa aquelas que geraram operações tributadas.

- Nessa área de negócio, a Requerente apurou imposto a deduzir adicionalmente.

- Assim - e tendo em vista o reconhecimento do direito à dedução daqueles montantes apurados a deduzir adicionalmente -, a Requerente inscreveu-os no campo 40 (“regularizações a favor do sujeito passivo”) das seguintes declarações periódicas de IVA:

(i) Na declaração periódica de Janeiro de 2018, o montante de EUR 333.679,85;

(ii) Na declaração periódica de Outubro de 2018, o montante de EUR 444.652,12;

(iii) Na declaração periódica de Novembro de 2018, o montante de EUR 22.467,62.

- A coberto da ordem de serviço n.° ...19..., a Requerente foi alvo de procedimento de inspecção tributária, de natureza externa, realizada pela Divisão de Inspecção a Bancos e Outras Instituições Financeiras, da Unidade dos Grandes Contribuintes.

- No âmbito de tal procedimento administrativo, a Requerente foi notificada do relatório final do procedimento de inspecção tributária, em sede do qual - entre outras correcções - a Autoridade Tributária concluiu pela existência de IVA em falta, no montante global de EUR 800.799,59, decorrente da alegada dedução indevida desse imposto.

Do Relatório de Inspecção consta, para além do mais, o seguinte:

[Q] uer seja feita a opção pelo método da afetação real ou, em alternativa, pelo método da percentagem de dedução, para cálculo do IVA relativo às aquisições de bens e serviços utilizados em ambas as atividades, os sujeitos passivos utilizam, durante cada ano, uma dedução (afetação real) ou percentagem de dedução provisória (pro rata), correspondente à percentagem apurada para as operações realizadas no ano anterior, procedendo, no final do ano, ao apuramento do valor definitivo, tendo por base os valores efetivos referentes ao ano em causa. Destarte, as regularizações, a favor do sujeito passivo ou do Estado, que se mostrem devidas devem ser incluídas na declaração do último período do ano a que respeita. Parece assim evidente que quaisquer correções na dedução ou no cálculo da percentagem de dedução provisória), devem ser a priori efetuadas no final desse ano, tendo por base os valores definitivos das operações efetuadas pelo sujeito passivo nesse ano. (...) Resulta assim, que o art.° 23.° do Código do IVA não prevê a possibilidade de um sujeito passivo que, no momento em que se constitui o direito à dedução do IVA, tenha optado por um método de cálculo do direito à dedução do imposto suportado em bens e serviços de utilização mista possa alterar retroativamente o método utilizado, recalculando a dedução inicial feita.

O n.° 6 do art.° 78.° do Código do IVA estabelece que a correção de erros materiais ou de cálculo no registo ou nas declarações periódicas é facultativa quando resultar imposto a favor do sujeito passivo, podendo ser efetuada no prazo de dois anos, sendo obrigatória quando resulte imposto a favor do Estado. Constatando-se que os preceitos em causa abrangem exclusivamente a correção de “erros materiais ou de cálculo nos registos ou nas declarações periódicas”, importa delimitar o sentido dessa expressão, à luz dos princípios interpretativos delineados no art.° 9.° do Código Civil.

Desde logo, numa perspetiva sistemática, pode-se afirmar que os “erros materiais ou de cálculo” referenciados neste preceito não se podem reconduzir a nenhuma das situações que podem originar regularizações de imposto previstas nos demais números do mesmo preceito. Consequentemente, não estarão em causa no n.° 6 do art.° 78.° do Código do IVA, erros de determinação do valor tributável, erros cometidos nas faturas ou omissão de liquidação de imposto em situações de inversão do sujeito passivo. Da mesma forma, entende-se não se poderem subsumir neste preceito as correções ou regularizações de imposto que são reguladas por normas específicas da legislação do IVA, tais como o cálculo e regularizações do pro rata ou da dedução segundo a afetação real com base em critérios objetivos previstos no artigo 23.° e as regularizações relativas aos bens de investimento, a que se referem os artigos 24.° a 26.° do Código do IVA. Finalmente, decorre da formulação do n.° 6 do art.° 78 do Código do IVA não estarem aí contemplados erros de direito cometidos nos registos ou nas declarações, como sejam, por exemplo, erros na qualificação de operação realizada. Entende-se, assim, que a expressão “erros materiais ou de cálculo nos registos ou nas declarações periódicas” se reporta, primeiramente, a erros de transposição dos dados dos documentos de suporte para a contabilidade ou desta para a declaração periódica ou erros aritméticos cometidos na contabilidade ou nas declarações [...]. Decorre do que antecede não existir suporte legal que permita ser autorizada uma alteração retroactiva de método de cálculo do direito à dedução inicial referente aos bens e serviços de utilização mista, ou seja, um erro de direito, com fundamento no n.° 6 do art.° 78.° do Código do IVA, já que esta escolha, como demonstrado anteriormente, só pode ser feita para cada aquisição de bens ou serviços no momento em que se constitui o direito à dedução nas condições previstas no n.° 1 do art.° 20.°, n.° 1 e n.° 2 do art.° 22.° e no art.° 23.° (em que a dedução deve ser efetuada na declaração do último período do ano a que respeita) do Código do IVA, e no prazo previsto no n.° 2 do art.° 98.° do Código do IVA. No presente caso, o que ocorreu não foi um erro material ou de cálculo, mas de direito, que se terá traduzido na qualificação como não dedutível de imposto que, à posteriori, o banco se terá vindo a aperceber que, afinal, o seria [...]. [N]o quadro legal em vigor não é possível proceder a alterações retroativas do método de cálculo do direito à dedução inicial dos bens e serviços de utilização comum em atividades isentas e tributadas, nem proceder a correções ao cálculo da percentagem de dedução definitiva ou correções ao cálculo da dedução definitiva efetuada com base em critérios objetivos (método da afetação real) apurada em determinado ano com fundamento no art.° 78.° do Código IVA, porquanto tais correções não se subsumem nas disposições nele constantes.

Quanto à regularização de IVA pretendida pelo A..., na sequência da alteração do método da percentagem de dedução para o método da afetação real, nas áreas de Terminais de Pagamento Automáticos e Pagamentos de Serviços Multibanco, que aquela deveria “constar da declaração do último período do ano a que respeita”, atento o disposto no n.° 6 do art.° 23.° do Código do IVA, nas regularizações em crise em dezembro de 2016 (para o ano de 2016) e em dezembro de 2017 (para o ano de 2017).

- Em consequência do procedimento de inspecção tributária, a Autoridade Tributária reverteu a regularização de imposto, no montante de € 800.799,59, efectuada pela Requerente nas declarações de imposto relativa aos períodos de Janeiro, Outubro e Novembro de 2018.

- A Requerente foi notificada dos actos tributários objecto do pedido de pronúncia arbitral, tendo procedido ao seu pagamento voluntário.

A Decisão arbitral fundamento proferida no âmbito do processo 739/2022-T e datada de 31/07/2023 julgou como provada a seguinte matéria de facto:

8.1. A Requerente é uma instituição financeira que tem como atividade principal a descrita no nº 1 do artigo 4º do Regime geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, incluindo a locação financeira.

8.2. A Requerente realiza simultaneamente operações que conferem direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado incorrido e operações que não conferem esse direito, pelo que é qualificada, para efeito desde imposto, como sujeito passivo misto.

8.3. Para efeitos de determinação do direito à dedução de imposto relativamente a imposto suportado relativamente a bens e serviços de utilização mista a Requerente utiliza o método da afetação real, com recurso a um coeficiente de utilização específico.

8.4. A Requerente, no âmbito da sua atividade, disponibiliza aos seus clientes, terminais de pagamento automático (“TPA´s”), permitindo aos clientes/comerciantes, a utilização de soluções de pagamento automático dos bens transmitidos e/ou serviços prestados, através de cartões de crédito ou de débito.

8.5. Como remuneração por tal disponibilização, a Requerente fatura aos seus clientes uma tarifa mensal, previamente negociada, bem como os montantes associados à instalação do equipamento e comunicações, entre outros, aos quais acresce o correspondente IVA, à taxa legal em vigor.

8.6. Face a uma política comercial diferenciada no tratamento de cada cliente a quem são disponibilizados os TPA´s, verifica-se a existência de situações em que a Requerente não procede à faturação de qualquer montante, pelo que a Requerente procede à dedução do IVA incorrido tendo em consideração as variáveis associadas a esta área de negócio.

8.7. Decorrente da análise de procedimentos internos, a Requerente verificou em 2016, com referência a dezembro de 2014, que o valor de IVA dedutível que tinha refletido nas suas declarações não era o correto, nomeadamente no que respeitava ao imposto recuperável relativo à área de negócio dos TPA´s, tendo apurado que o montante de IVA suscetível de dedução com referência a dezembro de 2014, na área de negócio dos TPA´s, ascendia a € 322.974,75 e que o valor incluído na declaração de IVA desse período ascendeu apenas a € 10.954,82, do que resultou a não dedução do diferencial, no montante de € 312.019,93.

8.8. A Requerente procedeu à regularização do diferencial mencionado no ponto que antecede, no montante de € 312.019,93, a seu favor, na declaração de IVA submetida com referência ao período de dezembro de 2016.

8.9. No âmbito da inspeção tributária ao ano de 2016, em cumprimento da Ordem de serviço nº ...18..., realizada pela Divisão de Inspeção a Bancos e Outras Instituições Financeiras (DIBIF), da Unidade de Grandes Contribuintes, a Autoridade Tributária e Aduaneira procedeu à análise das regularizações de IVA efetuadas pela Requerente na declaração periódica de dezembro de 2016.

8.10. No âmbito do procedimento inspetivo e na sequência de solicitação da Requerida, a Requerente prestou a informação dos motivos subjacentes à mencionada regularização, bem como, da informação de suporte aos cálculos efetuados, que permitiram o apuramento do valor do IVA a recuperar no montante de € 312.019,93.

8.11. A Requerente, foi notificada do projeto de relatório de inspeção tributária, no âmbito do qual a Autoridade Tributária e Aduaneira propôs a correção do IVA no montante de € 312.019,93.

8.12. A Requerente, que não exerceu o direito de audição prévia, foi notificada do relatório final de inspeção tributária, no qual se propôs a correção de IVA constante do projeto de relatório.

8.13. Do relatório final de inspeção tributária, consta, além do mais, o seguinte:

[IMAGEM]

8.14. Na sequência do relatório de inspeção tributária, a Requerida emitiu a liquidação adicional de IVA nº ...20 ..., de 3.03.2020, a qual implicou a anulação do valor que se encontrava em conta-corrente a favor da Requerente junto da Autoridade Tributária e Aduaneira, no montante de € 281.430,10, e a um valor a pagar adicionalmente pela Requerente de € 30.589,83.

8.15. Emitiu ainda a Requerida, como ato consequente da liquidação referida no ponto anterior, liquidação de juros compensatórios, no valor de 3.521,23 €.

8.16. Tendo a Requerente apresentado reclamação graciosa destes atos tributários, em 7.08.2020, foi a mesma notificada de decisão final de indeferimento datada de 2.11.2020, através da plataforma “VIA CTT”, tendo a Requerida mantido a totalidade das correções em sede de IVA. 8.17. Em 21.12.2020 a Requerente apresentou recurso hierárquico, tendo sido notificada da decisão final de indeferimento datado de 16.08.2020, através da plataforma “VIA CTT”, tendo a Requerida mantido a totalidade das correções em sede de IVA.

8.18. Em 22.04.2020 a Requerente pagou o valor da liquidação referida no ponto 8.14. do probatório.

II.2- De Direito

I. São três as questões que importa dirimir no âmbito do presente Processo:

a) Ocorre efetiva oposição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento quanto à mesma questão fundamental de Direito?

b) Sendo afirmativa a resposta à questão anterior, pode considerar-se, ainda assim, que o presente recurso deve ser rejeitado pelo facto de a orientação perfilhada na decisão recorrida corresponder à jurisprudência mais recentemente consolidada deste Supremo Tribunal ?

c) Sendo negativa a resposta à questão anterior, deve ser provido o presente recurso ?

II. Uma vez que tem precedência sobre as demais, importa começar por recordar os requisitos de admissibilidade previstos para o presente recurso:

- que a decisão arbitral recorrida se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral, nos termos do artigo 25.º, n.º 2 do RJAT;

- que a mesma esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de Direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo ou com outra decisão arbitral, nos termos do mesmo artigo;

- que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do n.º 3 do artigo 152.º do CPTA, para o qual o n.º 3 do artigo 25.º remete;

- que o acórdão fundamento tenha transitado em julgado, nos termos do artigo 688.º, n.º 2 do CPC, aplicável ex vi artigo 140.º, n.º 3 do CPPT.

III. Entende-se que é idêntica a questão fundamental de Direito nos casos em que:

- as situações fácticas em ambas as decisões arbitrais sejam substancialmente idênticas, entendendo-se, como tal, para este efeito, as que sejam subsumidas às mesmas normas legais;

- o quadro legislativo seja também substancialmente idêntico, o que sucederá quando seja o mesmo o regime jurídico aplicável ou quando as alterações legislativas a relevar num dos acórdãos não interfira, nem directa nem indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida;

- quando a divergência entre as decisões (recorrida e fundamento) se verifica ao nível das próprias decisões e não exclusivamente quanto aos respectivos fundamentos.

IV. Vertendo ao caso concreto presente nas decisões em confronto, parece inevitável a conclusão de que nos encontramos, na verdade, diante situações de facto semelhantes.

Assim, pode-se constatar a mencionada semelhança nos seguintes factos, que são os decisivos para este Supremo Tribunal se pronunciar:

- Ambas os sujeitos passivos são instituições financeiras, que exercem a actividade comercial prevista no artigo 4.°, n.° 1, do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras;

- Ambas os sujeitos passivos assumem a natureza de sujeitos passivos mistos, realizando simultaneamente operações que conferem o direito à dedução e operações que não conferem tal direito;

- Ambas os sujeitos passivos operam, designadamente, na área de negócio relativa aos terminais de pagamento automático (“TPA”) e Multibanco, a qual se traduz-se na oferta de TPA´s nos estabelecimentos comerciais dos clientes dos sujeitos passivos, viabilizando a realização automática de transacções e, em contrapartida, aqueles emitem facturas aos clientes, sendo estas contrapartidas sujeitas à tributação em IVA à taxa normal, não lhes sendo aplicáveis quaisquer isenções;

- Ambos os sujeitos passivos, por opções de politica comercial optam por disponibilizar gratuitamente TPA's a alguns clientes, circunstância que os impede de deduzir integralmente o IVA suportado a montante para a disponibilização dos TPA's.

- Ambas os sujeitos passivos utilizaram uma metodologia de cálculo de dedução – método da afectação real, baseado no coeficiente de imputação específico previsto no Ofício-circulado n.° 30.108, de 30 de Janeiro de 2009 – que, ulteriormente e atenta a factualidade supra, vieram a considerar incorrecta;

- Tal metodologia de cálculo inicial (reputada de errada pelos sujeitos passivos) foi afastada porque, supostamente, desconsiderava o real grau de utilização dos inputs em operações que conferem o direito a dedução do IVA, tendo, por isso, deixado de aplicar o método da afectação real baseado no coeficiente de imputação específico previsto no Ofício-circulado n.° 30.108, de 30 de Janeiro de 2009;

- Em substituição, ambos os sujeitos passivos adotaram um critério para o apuramento do IVA dedutível, o qual consiste numa fracção onde o denominador compreende o número total de TPA's que constituem o seu parque de TPA's activos e o numerador representa o número total de TPA's que geraram operações tributadas;

- Adotando a nova metodologia em substituição da anterior, ambos os sujeitos passivos solicitaram a correção do IVA devido em conformidade.

V. Falta, por isso, apenas apurar se a questão jurídica versada no segmento decisório das decisões aqui confrontadas é idêntica.

E entendemos que a resposta é afirmativa, porquanto ambas as decisões versam sobre a questão de saber como concretizar procedimentalmente o exercício do direito à dedução (e não, propriamente, o prazo existente para tal exercício).

É o que, logo, se deixa transparecer na decisão recorrida:

“Por outras palavras, mesmo nos casos em que são aplicados os métodos pro rata e/ou afectação real, as regularizações devem ser efectuadas na última declaração do ano a que dizem respeito e não numa declaração posterior, dado que a lei não reconhece a atribuição, ao sujeito passivo, de discricionariedade na escolha do período de imposto no qual efectuará as regularizações em causa.

A norma do artigo 23.°, n.º 6, do Código do IVA, estabelece, assim, entre outros pontos, o período da declaração no qual a dedução, nesses casos de regularização, deve ser efectuada, ou seja, na declaração do último período do ano a que se refere.

Tenha-se em conta que aspecto distinto e não incompatível com esta norma, respeita ao prazo para o exercício do direito à dedução, o qual corresponde ao período durante o qual o sujeito passivo pode fazer valer o seu direito num determinado período.

Na verdade, o artigo 98.°, n.º 2, do Código do IVA, invocado, de resto, pela Requerente, estabelece um limite máximo de quatro anos para o exercício do direito à dedução.

Mas este prazo não prejudica nem é incompatível com a imposição - nacional e comunitária -, de que o exercício desse direito ocorra na declaração do período de imposto...” (sublinhados nossos).

Em coerência com o exposto, foi negado provimento ao requerimento da ora Recorrente.

VI. Já na decisão fundamento, esta questão é directamente enfrentada, decidindo-se em sentido distinto e oposto:

“O nº 6, do art. 23º do CIVA, tem o seguinte teor:

….

Sobre esta norma escrevem Alexandra Martins e André Areias (in “Os Prazos para a Regularização de Erros: Análise à Luz dos Princípios da Efectividade e Equivalência”, Cadernos IVA 2017, Coordenação de Sérgio Vasques, p.49): “Em síntese, a referida disposição legal (artigo 23º, nº 6) prevê o exercício do direito à dedução por parte dos sujeitos passivos mistos, não se podendo falar, nos casos regulamentados nesta norma, de uma verdadeira correção ou regularização da dedução realizada pelo sujeito passivo.

Os ajustamentos constante desta norma não derivam da ocorrência de um qualquer erro, mas antes do facto de a percentagem de dedução utilizada num determinado ano ser calculada provisoriamente com referência às operações realizadas no ano anterior, o que, determinando-se os valores definitivos do ano e a correspondente percentagem de dedução, pode originar a necessidade de proceder a ajustamento ao IVA deduzido se a percentagem estimada (provisória) e a definitiva (apurada com base nos dados reais do ano em causa) divergirem. No entanto, os indicadores utilizados para os cálculos provisórios e definitivos são os corretos.

Importa concluir que a hipótese normativa do artigo 23º, nº 6 não se dirige, nem contempla os casos de erro, mas tão só o normal e recorrente procedimento de cálculo do direito à dedução parcial, cuja metodologia passa pela adopção temporária de um indicador provisório (a percentagem do ano anterior) que é substituído, no final do ano, pelo indicador real.”

Deste modo, não se afigura que o art. 23º, nº 6, do Código do CIVA que tem como finalidade regular o exercício do direito à dedução em situações normais, se possa retirar qualquer proibição de retificar qualquer erro de que as liquidações possam enfermar. Acresce que, como a própria Requerida reconhece, a dedução do imposto pelo sujeito passivo foi sempre efetuada com base no método da afetação real, não tendo havido mudança de um dos dois métodos legalmente previstos para o outro.

Improcede, pois, a argumentação da Requerida fundada no art. 23º, nº 6, do Código do CIVA.

Do mesmo modo, também não resulta do art. 22º, nº 2 do mesmo Código, na atual redação, impedimento a que um erro seja corrigível através de dedução do imposto em declaração periódica referente a período subsequente…” (sublinhados nossos).

É, portanto, inevitável a conclusão de que são similares os objectos das decisões.

VII. Resta, por todo o exposto, apenas equacionar se deste Supremo Tribunal dimanou jurisprudência consolidada que sustente a decisão arbitral recorrida, assim evitando o conhecimento do mérito do recurso ora interposto.

E a resposta é negativa.

Antes pelo contrário, não só não existe qualquer jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo unânime que sustente a posição sufragada na decisão recorrida, como a única referência jurisprudencial aduzida pela decisão arbitral recorrida - o Acórdão do STA, de 18-05-2011, processo n.º 0966/10 (disponível em www.dgsi.pt) – foi já expressamente restringido nos seus efeitos por este Supremo Tribunal, inter alia, no Acórdão lavrado no Processo n.º 1023/15, de 12 de Maio de 2021 (aliás, expressamente citado pela Recorrente): “E contra esta leitura praticamente unívoca da jurisprudência não se invoque, como faz inadequadamente a Recorrente, o Acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo, de 18 de Maio de 2011, proferido no processo n.º 0966/10, porquanto é cristalino que, não só se reporta a uma anterior redacção legal do artigo 22.º do CIVA, como as suas conclusões se reportam a lapsos de escrita, aqui não verificáveis: “IV – Para além do art. 71.º, n.º 6, do CIVA, não existe qualquer disposição legal que se possa interpretar como permitindo ao sujeito passivo o exercício do direito à dedução em momento posterior aos que resultam deste art. 22.º indicados, nos casos em que, por lapso efectuado na sua contabilidade, só detecte que tinha direito à dedução em momento posterior àquele em que o devia efectuar.” (disponível em www.dgsi.pt, sublinhado nosso).” – disponível em www.dgsi.pt.

VIII. Encontram-se, por todo o exposto, criadas as condições para admitir o recurso e conhecer do respectivo mérito, o que desde já se decide.

IX. De seguida, e atenta a existência de um quadro jurídico cuja interpretação não é absolutamente cristalina a respeito da questão sob análise, e considerando o princípio europeu da interpretação conforme, entende-se necessária pronúncia do Tribunal de Justiça da União, nos termos do disposto no artigo 267.º, terceiro parágrafo, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, sendo o reenvio obrigatório, uma vez que da decisão deste órgão jurisdicional não cabe recurso, no direito interno.

X. É o seguinte o quadro jurídico nacional relevante:

Dispõe o artigo 22.º, n.º 2 do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) que: “1 - O direito à dedução nasce no momento em que o imposto dedutível se torna exigível, de acordo com o estabelecido pelos artigos 7.º e 8.º, efectuando-se mediante subtracção ao montante global do imposto devido pelas operações tributáveis do sujeito passivo, durante um período de declaração, do montante do imposto dedutível, exigível durante o mesmo período.

2- Sem prejuízo do disposto no artigo 78.º, a dedução deve ser efectuada na declaração do período ou de período posterior àquele em que se tiver verificado a receção das faturas ou de recibo de pagamento do IVA que fizer parte das declarações de importação.”

Dispõe o artigo 23.º, n.º 6 do Código do IVA que: “1 - Quando o sujeito passivo, no exercício da sua actividade, efectuar operações que conferem direito a dedução e operações que não conferem esse direito, nos termos do artigo 20.º, a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações é determinada do seguinte modo:

a) Tratando-se de um bem ou serviço parcialmente afecto à realização de operações não decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, o imposto não dedutível em resultado dessa afectação parcial é determinado nos termos do n.º 2;

b) Sem prejuízo do disposto na alínea anterior, tratando-se de um bem ou serviço afecto à realização de operações decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, parte das quais não confira direito à dedução, o imposto é dedutível na percentagem correspondente ao montante anual das operações que dêem lugar a dedução.

2- Não obstante o disposto da alínea b) do número anterior, pode o sujeito passivo efectuar a dedução segundo a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito, sem prejuízo de a Direcção-Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distorções significativas na tributação.

…

6- A percentagem de dedução referida na alínea b) do n.º 1, calculada provisoriamente com base no montante das operações realizadas no ano anterior, assim como a dedução efectuada nos termos do n.º 2, calculada provisoriamente com base nos critérios objectivos inicialmente utilizados para aplicação do método da afectação real, são corrigidas de acordo com os valores definitivos referentes ao ano a que se reportam, originando a correspondente regularização das deduções efectuadas, a qual deve constar da declaração do último período do ano a que respeita.”

Dispõe o artigo 98.º, n.º 2 do Código do IVA que:

“1- …

2- Sem prejuízo de disposições especiais, o direito à dedução ou ao reembolso do imposto entregue em excesso só pode ser exercido até ao decurso de quatro anos após o nascimento do direito à dedução ou pagamento em excesso do imposto, respectivamente.”

XI. A factualidade relevante para efeitos da pronúncia pelo Tribunal de Justiça da União é aquela que supra se identificou e na qual se fundou o conhecimento por este Supremo Tribunal do presente recurso de uniformização.

XII. Por todo o exposto, impõe-se a este Supremo Tribunal, em cumprimento do previsto no artigo 19.º, n.º 3, alínea b) do Tratado da União Europeia e no artigo 267.º, terceiro parágrafo do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, proceder ao reenvio prejudicial do caso em apreço para o TJUE, para que este esclareça a seguinte questão:

“Atento o princípio da neutralidade e a natureza ampla do exercício do direito à dedução, os artigo 178.º e seguintes da diretiva 2006/112/CE do conselho, de 28 de novembro de 2006, opõem-se ao exercício do direito à dedução nos termos dos artigos 22.º, n.º 2 e 98.º, n.º 2 do Código do IVA, no seguimento do recálculo do apuramento da matéria colectável e por simples apresentação de uma declaração periódica ulterior à verificação dos factos tributários e do período fiscal anual em que os mesmos se verificaram, até ao termo do prazo geral de caducidade de quatro anos ?”

III. DECISÃO

Nestes termos, e face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em:

- admitir o recurso e conhecer do respectivo mérito;

- ordenar a suspensão da instância até à pronúncia do Tribunal de Justiça da União para o qual o processo é reenviado sobre a questão supra colocada;

- ordenar a transmissão do pedido de reenvio prejudicial à Secretaria do Tribunal de Justiça, por via electrónica, acompanhado de cópia digital do pedido de pronúncia arbitral do processo em que foi proferido o acórdão recorrido, deste acórdão, das alegações da recorrente e, bem assim, de todas as peças processuais posteriores, fotocópia dos diplomas legais mencionados no presente acórdão e da indicação dos dados concretos das partes no litígio no processo principal e dos eventuais representantes destas.

Comunique-se ao CAAD.

Sem custas.

Lisboa, 26 de Março de 2025. – Gustavo André Simões Lopes Courinha (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro – Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.

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Texto Integral

I- RELATÓRIO

II- FUNDAMENTAÇÃO

III. DECISÃO