Quem foi o relator do acórdão 044/22.1BALSB?

O relator foi Joaquim Manuel Charneca Condesso, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 044/22.1BALSB?

O acórdão foi proferido em 22 de março de 2023.

044/22.1BALSB

Sumário

I - Nos termos do disposto no artº.25, nº.2, do R.J.A.T., só as decisões que se tenham pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e posto termo ao processo arbitral são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo. II - Esta opção legislativa de restringir a possibilidade de recurso relativamente às decisões que conheçam do mérito da pretensão deduzida e ponham termo ao processo, resulta inequívoca da letra da lei, a qual constitui o princípio e o limite da tarefa hermenêutica que incumbe ao seu aplicador, nos termos do artº.9, nº.2, do C.Civil. III - Para admissão do recurso exige-se que a mesma questão fundamental de direito, alegadamente, decidida em sentido divergente pela sentença arbitral recorrida e pelo aresto indicado como fundamento seja sobre o fundo da causa, relativa ao mérito da pretensão deduzida.

Texto

ACÓRDÃO X RELATÓRIO X AA, com os demais sinais dos autos, deduziu recurso para uniformização de jurisprudência, dirigido ao Pleno da Secção de Contencioso Tributário do S.T.A., visando o aresto arbitral proferido no âmbito do processo nº.188/2021-T, datado de 9/02/2022, o qual, além do mais, julgou procedente a excepção da incompetência do Tribunal Arbitral e, consequentemente, determinou a absolvição da instância da entidade requerida (cfr.cópia junta a fls.161 a 198-verso do processo físico - I volume). A recorrente invoca oposição com o acórdão arbitral proferido no âmbito do processo nº.138/2021-T, que correu termos no CAAD, sendo datado de 16/08/2021 e já tendo transitado em julgado (cfr.cópia junta a fls.536-verso a 547-verso do processo físico; teor de certidão junta a fls.608 do processo físico - II volume). X Para sustentar a oposição entre a decisão arbitral recorrida e o aresto fundamento, a recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.3 a 8-verso do processo físico - I volume), formulando as seguintes Conclusões: 1-A decisão recorrida considerou o Tribunal Arbitral materialmente incompetente, tendo absolvido a requerida da instância no que diz respeito a 39 das 40 liquidações do ISV, cuja anulação parcial tinha sido requerida. 2-Tendo fundamentado esta decisão na argumentação de que o meio processual utilizado pela aqui recorrente - impugnação da liquidação - não era o meio próprio, mas sim a ação administrativa especial por, no seu entender, o despacho que indeferiu a revisão da liquidação não conheceu da legalidade ou ilegalidade da liquidação. 3-A decisão arbitral fundamento, perante a mesma situação de facto e de direito, declarou o Tribunal Arbitral competente, tendo proferido decisão de mérito sobre o pedido de impugnação ao declarar a anulação parcial da liquidação do imposto. 4-Em ambos os processos, foi requerida previamente, nos termos do art. 78º da LGT, na Alfândega respetiva a revisão da liquidação do imposto; 5-Estes pedidos foram indeferidos, com o fundamento de que, no que diz respeito a uma parte dos pedidos, não se verificava a existência de um erro imputável aos serviços; 6-Consideraram as Alfândegas que não existindo esse erro, o prazo para requerer a revisão era o correspondente aos 120 dias, pelo que os pedidos de revisão eram intempestivos por este prazo ter sido ultrapassado; 7-Existe oposição entre estas duas decisões quanto à mesma questão fundamental de direito – utilização da impugnação judicial como o meio processual próprio de reação à liquidação do imposto, pelo que o presente recurso deve ser admitido. 8-A requerente não impugnou a decisão de indeferimento do pedido de revisão, mas sim a liquidação do ISV, por violação da norma do direito europeu constante do art. 110º do TFUE. 9-A impugnação foi tempestiva, por ter respeitado o prazo previsto no art. 78º, nº 1, segunda parte, da LGT. 10-Constitui jurisprudência consolidada que a revisão dos atos tributários pela Administração Tributária pode ser também requerida pelos sujeitos passivos, no prazo de quatro anos, com fundamento em erro imputável aos serviços (Ac. STA de 04.05.2016; proc. 407/15). 11-Este erro, para além de englobar o lapso, o erro material ou de facto, engloba também o erro de direito, desde que essa errada aplicação da lei não decorra de qualquer informação ou declaração do contribuinte (Ac. STA, proc. 886/14, de 19.11.2014; Ac. STA, proc. 407/15 de 04.05.2016; AC, TCAS, proc. 1349/10.0BELRS de 23.03.2017). 12-Tendo o presente pedido de pronúncia arbitral por base a ilegalidade na liquidação de um tributo, nos termos do disposto no art. 2º, nº 1, alínea a) do RJAT, o Tribunal Arbitral é competente para apreciar a pretensão de declaração de ilegalidade de atos de liquidação de tributos. 13-O despacho que indeferiu o pedido de revisão por a considerar extemporânea, conheceu da legalidade do ato tributário cuja revisão foi requerida. 14-A Alfândega da Figueira da Foz, no ponto 17, fls. 3 da proposta de decisão, posteriormente confirmada pela decisão definitiva, reconhece que “(…) tendo as liquidações de ISV sido efetuadas de acordo com a disciplina legal aplicável, é posição da AT de que as mesmas não enfermam de qualquer vício, pois encontrando-se estas em total consonância com as normas legais aplicáveis à factualidade que lhe está subjacente, são as mesmas legais (…)”. 15-O reconhecimento desta alegada legalidade da liquidação do imposto fundamentou o entendimento sobre a inexistência de erro imputável aos serviços. 16-O conhecimento da legalidade do ato permite a utilização do processo de impugnação judicial, não obrigando a parte a socorrer-se da ação administrativa especial. 17-O Ac. do STA de 14.05.2015, proc. 01958/13 considerou que “(…) a decisão do diretor distrital de finanças ao indeferir o pedido de revisão com base na falta de pressupostos legais, nomeadamente por não se verificar erro imputável aos serviços, comporta a apreciação da legalidade de um ato de liquidação”. 18-O Tribunal Arbitral deve ser considerado materialmente competente para conhecer da impugnação deduzida pela aqui recorrente, revogando-se a decisão recorrida que, ao não ter tido este entendimento, não fez uma correta interpretação do disposto no art. 78º da LGT e no art. 2º, nº 1, alínea a) do RJAT. X Foi proferido despacho pelo Exº. Conselheiro relator a admitir liminarmente o recurso, mais ordenando a notificação da entidade recorrida para produzir contra-alegações (cfr. despacho exarado a fls.602 do processo físico - II volume). X A entidade recorrida produziu contra-alegações (cfr.fls.610 a 620 do processo físico - II volume), as quais encerra com o seguinte quadro Conclusivo: A-Do disposto no n.º 2, do artigo 25.º, do RAJT decorre serem as decisões arbitrais passíveis de recurso, para o Supremo Tribunal Administrativo, quando estejam em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo. B-Recurso que, de acordo com o n.º 3 do aludido artigo, segue, com as necessárias adaptações o regime de recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA). C-O presente recurso para uniformização de jurisprudência tem por base a alegada oposição entre decisão proferida por Tribunal Arbitral em matéria Tributária, constituído sob a égide do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no âmbito do processo arbitral que correu termos sob o n.º 188/2021- T e a decisão também do CAAD, proferida no processo n.º 138/2021-T (decisão fundamento), nos termos e para os efeitos do n.º 2 do artigo 25.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro – RJAT. D-A admissibilidade do presente recurso para uniformização de jurisprudência depende da verificação dos requisitos previstos na lei, exigindo o n.º 2 do artigo 25.º, primeira parte, do RJAT, a existência de uma oposição/contradição entre duas decisões arbitrais quanto à mesma questão fundamental de direito, e a segunda parte da mesma norma, que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida. E-Na decisão recorrida, além de não existir qualquer pronúncia sobre a questão fundamental de direito a que se refere a Recorrente, no processo 188/2021-T o tribunal arbitral não apreciou de mérito na parte referente a 39 liquidações, porquanto julgou procedente a exceção de incompetência do tribunal arbitral tendo absolvido a Requerida da instância. F-A Recorrente reconduz a “questão fundamental de direito” em causa à utilização da impugnação judicial como o meio processual próprio de reação à liquidação do imposto, importa referir que esta questão não foi suscitada nem apreciada na decisão recorrida proferida no âmbito do Processo arbitral n.º 138/2021-T. G-No Processo n.º 138/2021-T a questão da competência do tribunal arbitral ou a utilização da impugnação judicial como o meio processual próprio de reação à liquidação, não foi suscitada na resposta da AT, que, em sede de exceção invocou a falta de causa de pedir, de objeto e legitimidade quanto a algumas das liquidações impugnadas e da caducidade do direito de ação, tendo a decisão proferida julgado procedente a exceção da falta de causa de pedir, objeto e legitimidade, e improcedente a exceção de caducidade do direito de ação. H-A questão da competência ou incompetência do tribunal arbitral também não foi suscitada oficiosamente, na decisão fundamento, prolatada no Proc. n.º 138/2021-T, pelo que esta também não se pronunciou sobre a “utilização da impugnação judicial como o meio processual próprio de reação à liquidação do imposto”. I-No caso sub judice não se verifica a invocada contradição quanto à mesma questão fundamental de direito, entre a decisão recorrida e a decisão invocada como fundamento, dado que, além de não existir identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto, não existe igualmente identidade quanto à situação de facto. J-A Recorrente pugna pela admissibilidade do recurso defendendo que existe oposição entre a decisão arbitral (decisão fundamento) de 16-08-2021, proferida no processo n.º 138/2021-T, com a decisão de 09-02-2022, prolatada no processo n.º 188/2021-T, sendo que, as duas decisões arbitrais, tanto a decisão recorrida como a decisão invocada como fundamento, são apresentadas como versando sobre idêntica matéria/situação de facto e questão de direito. K-No entendimento da Recorrente as duas decisões arbitrais divergiram quanto à questão fundamental de direito, consistindo esta na utilização da impugnação judicial como o meio processual próprio de reação à liquidação do imposto e na delimitação da competência do tribunal arbitral. L-Para sustentar a sua posição afirma a Recorrente que: - Ainda antes da prolação da decisão, o Tribunal Arbitral, oficiosamente, suscitou a questão da incompetência material desse tribunal, tendo, depois de ouvidas as partes sobre a mesma exceção, julgado a mesma procedente e, em consequência, absolvido a requerida da instância no que diz respeito a 39 das 40 liquidações do ISV, cuja anulação parcial tinha sido requerida. - Tendo fundamentado esta decisão na argumentação de que o meio processual utilizado pela aqui recorrente - impugnação da liquidação – não era o meio próprio, mas sim a ação administrativa especial e isto porque, no seu entender, o despacho que indeferiu a revisão da liquidação não conheceu da legalidade ou ilegalidade da liquidação. - Concluindo de seguida que o Tribunal Arbitral não é competente para apreciar do mérito do despacho de indeferimento da revisão da liquidação. - Por sua vez, a decisão arbitral fundamento, perante a mesma situação de facto e de direito, declarou o Tribunal Arbitral competente, tendo proferido decisão de mérito sobre o pedido de impugnação ao declarar a anulação parcial da liquidação do imposto. M-Considerando, ainda a Recorrente que, a “decisão recorrida, perante esta factualidade concluiu pela incompetência do Tribunal Arbitral, por considerar que o meio próprio a utilizar seria a ação administrativa especial” e que “a decisão fundamento, perante a mesma factualidade, considerou expressamente o Tribunal Arbitral competente em razão da matéria, no seguimento do que julgou a impugnação procedente e anulou parcialmente a liquidação do imposto.” N-Mas, compulsadas as identificadas decisões, recorrida e fundamento, atinentes a processos de impugnação de liquidações do Imposto sobre os Veículos (ISV), a questão de direito que a Recorrente reputa de fundamental, relativa à utilização da impugnação judicial como o meio processual próprio de reação à liquidação do imposto, não foi objeto de pronúncia na decisão fundamento, proferida no Proc. n.º 138/2021-T, a qual, pronunciando-se sobre as exceções invocadas pela AT, de falta de causa de pedir, de objeto e legitimidade quanto a algumas das liquidações impugnadas e de caducidade do direito de ação, viria a decidir pela procedência da primeira exceção e pela improcedência da segunda, dado que o pedido de revisão oficiosa, cujo indeferimento permitiu o acesso à impugnação arbitral, foi apresentado no prazo de 4 anos. O-Esta mesma decisão julgou, ainda, procedente o pedido de anulação parcial das liquidações de ISV, determinando a sua anulação parcial e ordenando o reembolso à Requerente da quantia paga em excesso, além de ter condenado a AT no pagamento de juros indemnizatórios. P-A decisão recorrida, por outro lado, conforme resulta do segmento decisório, viria, designadamente, a julgar procedente a exceção de incompetência do tribunal arbitral, suscitada oficiosamente, determinando a absolvição da Requerida AT da instância relativamente a 39 das 40 liquidações de ISV cuja anulação parcial foi peticionada, não conhecer da exceção de caducidade do direito de ação, nem da exceção de ilegitimidade, julgar parcialmente procedente o pedido de pronúncia arbitral, determinando a anulação parcial da liquidação n.º ...36, com reembolso do montante pago em excesso. Q-Por ter sido suscitada oficiosamente a exceção da incompetência do tribunal arbitral, em virtude de a Recorrente ter recorrido à instância arbitral na sequência da rejeição do pedido de revisão oficiosa por intempestividade, foi apreciada a questão da competência dos tribunais arbitrais. R. Efetivamente, a decisão recorrida (Proc. n.º 188/2021-T), nesta parte, pronunciou-se nos seguintes termos: “6.7. No caso em análise, apesar de a Requerente peticionar no pedido de pronúncia arbitral “(…) a anulação parcial da[s] liquidação[ões] do ISV (…)” identificadas com fundamento “(…) em vício de ilegalidade (…)”, o objecto imediato do pedido de pronúncia arbitral é a declaração de ilegalidade do acto de rejeição do pedido de revisão oficiosa sendo a ilegalidade daqueles actos de liquidação de ISV o objecto mediato do pedido de pronúncia arbitral. 6.8. Ora, isto tem como consequência que a ilegalidade dos referidos actos de liquidação de ISV apenas pode ser apreciada através da apreciação da ilegalidade do acto de rejeição do pedido de revisão oficiosa. 6.9. Assim, considera-se que não é irrelevante o que a Requerente veio referir na defesa a esta excepção suscitada oficiosamente por este Tribunal Arbitral de que “com este pedido de pronúncia arbitral (…) não pretendeu impugnar o despacho de rejeição do pedido de revisão, mas sim a liquidação do imposto com a consequente declaração de anulação parcial da mesma. E fê-lo porque a rejeição do pedido de revisão, determinou, nos termos do disposto no artigo 78º da LGT, a tempestividade do pedido de pronúncia arbitral deduzido (…)” fundamentando a defesa a esta eventual excepção no facto de ter pedido, previamente, a revisão oficiosa das liquidações em crise “(…) no prazo de quatro anos, com fundamento em erro imputável aos serviços (…)” citando para o efeito diversa jurisprudência do STA e do TCAS. 6.10. Com efeito, a jurisprudência citada é dirigida à questão do que se entende como “erro imputável aos serviços”, fundamento legitimador do pedido de revisão, mas o que agora está em causa é saber se este Tribunal Arbitral pode ou não pronunciar sobre o pedido, atendo os fundamentos do despacho de rejeição do pedido de revisão. 6.11. Não colhe assim, no caso, o alegado pela Requerente na defesa a esta excepção de que o “(…) Tribunal Arbitral é competente para apreciar a pretensão de declaração de ilegalidade de atos de liquidação de tributos”, citando diversas decisões arbitrais, incluindo algumas da signatária desta decisão, porquanto no processo em análise existem particularidades que não podem nem devem ser ignoradas. (…) 6.19. Ora, das alíneas d) e p), do nº 1 e do nº 2 do artigo 97º do CPPT infere-se a regra de a impugnação de actos administrativos em matéria tributária ser feita, no processo judicial tributário, através de impugnação judicial ou acção administrativa especial (que sucedeu ao recurso contencioso, nos termos do artigo 191º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos) conforme esses actos comportem ou não comportem a apreciação da legalidade de actos administrativos de liquidação. 6.20. Assim, à luz deste critério de repartição dos campos de aplicação do processo de impugnação judicial e da acção administrativa especial, os actos proferidos em procedimentos de revisão oficiosa de actos de liquidação apenas poderão ser impugnados através de processo de impugnação judicial quando comportem a apreciação da legalidade dos referidos actos, pelo que se o acto de indeferimento do pedido de revisão oficiosa de acto de liquidação não comporta a apreciação da legalidade deste será aplicável a acção administrativa especial.4 (…) 6.24. Uma outra conclusão que permite a referida delimitação dos campos de aplicação do processo de impugnação judicial e da acção administrativa especial é a de que, restringindo-se a competência dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD ao campo de aplicação do processo de impugnação judicial, apenas se inserem nesta competência os pedidos de declaração de ilegalidade de actos de indeferimento de pedidos de revisão oficiosa de actos de liquidação que comportem a apreciação da legalidade daqueles actos. (…) 6.28. No caso em análise, o motivo invocado para a rejeição da revisão oficiosa no que diz respeito a 39 das 40 liquidação a cujo pedido de revisão oficiosa apresentado respeitava foi a intempestividade desse mesmo pedido, segundo entendimento da Requerida, tendo em consideração os prazos definidos no artigo 78º nº 1 da LGT. 6.29. Ora esta conclusão por parte da Requerida de intempestividade do pedido de revisão oficiosa das 39 liquidações de ISV, respeitantes a viaturas cuja liquidação do ISV ocorreu em 2016, 2017, 2018 e 2019) não implica necessariamente, em termos gerais, a apreciação da legalidade dos referidos actos de liquidação objecto do pedido de revisão. (…) 6.34. Nestes termos, face ao identificado no ponto anterior (transcrito no ponto 5.13., supra), entende este Tribunal Arbitral que não se detecta um juízo sobre a legalidade dos actos de liquidação de ISV objecto de rejeição no pedido de revisão oficiosa (ou seja, no que diz respeito às 39 liquidações de ISV identificadas de 1 a 39 no quadro acima incluído no ponto 5.5.) 6.35. Na verdade, todo o discurso legitimador proposta de decisão e posterior conversão da mesma em decisão final do pedido de revisão oficiosa identificado, que serviu de suporte ao despacho da Diretora da Alfandega de Aveiro (Delegação Aduaneira da Figueira da Foz) vai no sentido de fundamentar a decisão do pedido de revisão oficiosa rejeitando esse pedido de revisão quanto a 39 das liquidações abrangidas, com fundamento em intempestividade do pedido por não se verificar nenhum “erro imputável aos serviços” e, quanto à liquidação de ISV nº 2020/39636 no sentido de indeferir o pedido de revisão oficiosa, apenas quanto a esta se formulando um juízo próprio sobre a sua legalidade, ou seja, apenas quanto a esta são analisadas as questões colocadas pela Requerente como fundamento da sua pretensão anulatória parcial. 6.36. Ora, dado que na decisão de rejeição do pedido de revisão oficiosa das 39 liquidações de ISV identificadas não se aprecia a legalidade dessas liquidações, a impugnação da mesma deverá ser efetuada através de ação administrativa especial (como, aliás é referido expressamente na notificação efectuada ao mandatário da Requerente – vide ponto 5.15., supra) pelo que não pode deixar de se concluir, à luz da jurisprudência e doutrina acima mencionadas (que, como se referiu, se acompanha), que este Tribunal Arbitral é materialmente incompetente para apreciar o presente pedido de pronúncia arbitral no que diz respeito às 39 liquidações de ISV que viram o pedido de revisão oficiosa ser rejeitado, com fundamento em intempestividade do pedido porquanto se está perante impugnação de um acto que não apreciou a legalidade dos actos de liquidação de ISV em causa. 6.37. Pelo acima exposto, entende este Tribunal Arbitral que se verifica a excepção da incompetência material, que é obstáculo a apreciação do mérito da causa e que justifica a absolvição da Requerida da instância [artigos 16º, nº 1, do CPPT e 278º, nº 1, alínea a), do CPC, subsidiariamente aplicáveis por força do disposto no artigo 29º, nº 1, alíneas c) e deteta), do RJAT] quanto ao pedido arbitral de anulação parcial das 39 liquidações de ISV identificadas no quadro incluído no ponto 5.5. (nº 1 a 39), supra. 6.38. Consequentemente, e quanto a estas liquidações, fica prejudicado o conhecimento da excepção da caducidade do direito de acção suscitada pela Requerida na Resposta, bem como o conhecimento da excepção da ilegitimidade da Requerente para apresentação do pedido de pronúncia arbitral porquanto, dada a procedência da excepção da incompetência do Tribunal Arbitral quanto à análise do pedido de anulação parcial das 39 liquidações de ISV identificadas, tornou-se inútil (porque sem efeito prático, em caso de procedência), a análise daquelas excepções no que diz respeito ás referidas liquidações. (…). S-Do teor da decisão fundamento (Processo n.º 138/2021-T), não resulta que tenha sido suscitada oficiosamente a competência dos tribunais arbitrais, nem que esta o tenha sido pela Requerida AT, nem tampouco que tenha sido discutida ou apreciada a questão a competência dos tribunais arbitrais na sequência da impugnação arbitral do indeferimento ou rejeição de revisão oficiosa por intempestividade. T-A Recorrente afirma ainda que a decisão fundamento, perante a mesma factualidade, considerou expressamente o Tribunal Arbitral competente em razão da matéria, no seguimento do que julgou a impugnação procedente e anulou parcialmente a liquidação do imposto. U-Mas, atenta a questão em que se deve concretizar a “questão fundamental de direito” afigura-se essencial a existência de identidade da questão de direito sobre a qual se debruçaram as decisões em confronto, que tem subjacente a identidade dos respetivos pressupostos de facto, ainda que a oposição decorra de decisões expressas e não meramente implícitas. V-Ora, do elenco da matéria de facto, considerada provada, da decisão recorrida, constante dos pontos 5.3. a 5.17. consta expressamente, entre outros factos, que a Requerente apresentou um pedido de revisão oficiosa junto da delegação Aduaneira da Figueira da Foz de 40 atos de liquidação de ISV e que, relativamente a 39 liquidações, foi proferido despacho de rejeição por intempestividade. W-Por outro lado, a decisão fundamento, na descrição da factualidade considerada provada refere que a Requerente requereu a revisão das liquidações do ISV ao abrigo do disposto no artigo 78.º, n.º 1, 2.ª parte, da LGT, pedido este indeferido por despacho de 22 de Fevereiro de 2021. X-A identidade quanto aos pressupostos de facto - situação de facto substancialmente idêntica -, não se verifica, não podendo, consequentemente, ser imputada qualquer divergência na decisão final, entre a decisão arbitral ora recorrida e a Decisão Fundamento e, não existindo identidade quanto à factualidade e quadro jurídico aplicado, não se verifica a invocada oposição de decisões quanto à mesma questão fundamental de direito. Y-Não é, pois, manifesto, como afirmado pela Recorrente, que exista oposição entre estas duas decisões quanto à mesma questão fundamental de direito – utilização da impugnação judicial como o meio processual próprio de reação à liquidação do imposto -, porquanto a decisão fundamento não emitiu qualquer pronúncia sobre esta questão e, concomitantemente, sobre a competência dos tribunais arbitrais, não tendo aquelas interpretado a mesma lei ou aplicado de modo distinto o seu âmbito e efeitos, expressa ou implicitamente. Z-O recurso apresentado falha na verificação dos requisitos, porquanto, contrariamente ao alegado pela Recorrente, não existem os pressupostos substantivos dos quais depende o conhecimento do mérito do recurso para uniformização de jurisprudência, isto é, a existência de uma contradição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão invocada como fundamento relativamente à mesma questão fundamental de direito. AA-É, assim, patente e notório que a Recorrente não logrou, em primeiro lugar, identificar a existência de oposição entre a decisão arbitral e a decisão fundamento que invocou, considerando os pressupostos para a utilização do presente meio processual e, em segundo lugar, identificar, pelo que vem supradito, a existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, atenta a divergente matéria de facto e de direito. BB-Razões, pelas quais, improcedem todos os argumentos apresentados pela Recorrente, não se verificando os requisitos de admissibilidade do presente recurso para uniformização de jurisprudência/meio processual, resultando provada a ausência de identidade quanto à questão fundamental de direito e quadro legislativo aplicado, não se podendo imputar qualquer divergência na decisão final entre a decisão arbitral ora recorrida e a propalada Decisão Fundamento. CC-Decorre de todo o exposto que não se verificam os pressupostos substantivos dos quais depende o conhecimento do mérito do recurso para uniformização de jurisprudência, isto é, a existência de uma contradição/oposição entre a decisão arbitral de mérito recorrida e a decisão invocada como fundamento relativamente à mesma questão fundamental de direito. DD-Conclui-se, destarte, que falecem in totum os argumentos apresentados pela Recorrente, não se verificando os requisitos de admissibilidade do presente meio processual. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual conclui no sentido de não se verificarem os pressupostos para o conhecimento do mérito do recurso (cfr.fls.626 a 629 do processo físico - II volume). X Colhidos os vistos de todos os Exºs. Conselheiros Adjuntos, vêm os autos à conferência do Pleno da Secção para deliberação. X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X Do aresto arbitral recorrido consta provada a seguinte matéria de facto: 5.3. A Requerente, à data a que se reportam os actos tributários objecto do pedido, dedicava-se à comercialização de veículos automóveis (CAE ....0 - Comércio de veículos automóveis ligeiros), em conformidade com processo administrativo anexado pela Requerida. 5.4. Nos anos de 2016, 2017, 2018, 2019 e 2020, no âmbito da sua actividade, a Requerente introduziu no consumo, em Portugal, os seguintes veículos automóveis usados ligeiros de passageiros, apresentando para o efeito, junto da Alfândega da Figueira da Foz, as respectivas Declarações Aduaneiras de Veículo (DAV), em conformidade com processo administrativo anexado pela Requerida: [IMAGEM] 5.5. No Quadro T das DAV identificadas no ponto anterior identificam-se as liquidações de ISV que incidiram sobre cada uma das viaturas nelas referidas, como a seguir se indicam (em conformidade com processo administrativo anexado pela Requerida e mapa resumo anexado pela Requerente com o pedido de revisão oficiosa – doc. nº ...): [IMAGEM] 5.6. No Quadro R de cada uma das DAV identificadas no ponto anterior, está identificado o ISV que incidiu sobre a “Componente Cilindrada” (num total de EUR 155.621,67), a respectiva redução devida pelo número de anos de uso aplicável sobre aquela componente (num total de EUR 59.179,91) e o ISV que incidiu sobre a “Componente Ambiental”, sem qualquer redução (num total de EUR 77.897,52) (em conformidade com processo administrativo anexado pela Requerida e mapa resumo anexado pela Requerente com o pedido de revisão oficiosa – doc. nº ...). 5.7. A Requerente pagou a totalidade do imposto de ISV nas datas indicadas no ponto 5.5., supra, em conformidade com o evidenciado no Quadro T de cada uma das referidas DAV, em conformidade com processo administrativo anexado pela Requerida. 5.8. A cada um dos veículos acima identificados foi atribuída uma matrícula nacional, por várias Delegações Distritais de Viação do Instituto Mobilidade dos Transportes (delegação do Centro, delegação de Santarém, delegação de Setúbal, delegação de Lisboa e Vale do Tejo), em conformidade com o evidenciado no Quadro M de cada uma das DAV acima identificadas nos pontos 5.4. e 5.5. (de acordo com processo administrativo anexado pela Requerida): [IMAGEM] 5.9. A Requerente procedeu ao pagamento do imposto liquidado, nas datas evidenciadas em cada uma das DAV, mas considera que as liquidações de ISV identificadas estão feridas de um vício de ilegalidade no que diz respeito ao cálculo da componente ambiental, por não ter sido considerada qualquer percentagem de redução do imposto naquela componente, em função da antiguidade do veículo, o que a Requerente calcula em EUR 31.445,29. 5.10. A Requerente apresentou, em 24-11-2020, junto da Delegação Aduaneira da Figueira da Foz, um pedido de Revisão Oficiosa (nº ...2020...) dos actos de liquidação de ISV identificados no ponto 5.5., supra, interposto ao abrigo do disposto no artigo 78º, nº 1 da Lei Geral tributária (LGT), requerendo a revisão das liquidações de ISV identificadas nos pontos anteriores, com fundamento em “(…) vício de ilegalidade, no que diz respeito ao cálculo da componente ambiental (…)” por entender que “(…) a norma jurídica que esteve na base daquela liquidação – art. 11º do CISV (…) – viola o art. 110º do TFUE (…)” porquanto “limitando a tabela de redução para o cálculo do ISV à componente cilindrada e excluindo-a da componente ambiental (…)“ permite que “(…) a Administração Fiscal cobre um imposto sobre os veículos importados, com base num valor superior ao valor real do veículo”, “onerando-os com uma tributação (…) superior à que é aplicada aos veículos usados similares disponíveis no mercado nacional”. 5.11. Em consequência, no referido pedido de Revisão Oficiosa, a Requerente peticionava fossem revogadas parcialmente as 40 liquidações de ISV acima identificadas no ponto 5.5. e que lhe fosse restituído o montante de EUR 31.445,29, que entende ter pago a mais relativamente às referidas liquidações (em conformidade com doc. nº ... anexado pela Requerente e processo administrativo anexado pela Requerida). 5.12. O mandatário da Requerente foi notificado, em 07-01-2021 (registo nº RF ... PT), do Ofício nº..., de 06-01-2021, relativo ao seguinte projecto de decisão do Pedido de Revisão Oficiosa apresentado pela Requerente (em conformidade com processo administrativo anexado pela Requerida): “CONCLUSÃO PARTE I I – Relativamente às 39 liquidações de ISV discriminadas no quadro anexo, uma vez que o pedido foi apresentado após o prazo da reclamação administrativa, conforme ficou demonstrado, somos de opinião pela rejeição do mesmo por intempestividade. PARTE II II – Relativamente à liquidação nº ...20..., se na interpretação do art. 110º do TFUE se tomar em consideração o que dispões o art. 191º do mesmo Tratado, facilmente de conclui que o modelo de tributação automóvel português, ao fazer incidir dobre os veículos ligeiros de passageiros, novos ou usados, a componente ambiental, não pretende restringir a entrada de veículos em TN, mas tão somente influenciar as escolhas dos consumidores, levando-os a optar pela aquisição de veículos com menores emissões de dióxidos de carbono e mais “amigos do ambiente, no estreito cumprimento dos princípios consagrados no art. 191º do TFUE. III – Em sumo, o disposto no art. 11º do CISV, não obsta à importação de veículos usados em território nacional, nem tão puco visa impedir a realização de negócios jurídicos de compra e venda de veículos automóveis, pois, diariamente são processadas inúmeras Declarações Aduaneiras de Veículos (DAV) de regularização fiscal de veículos provenientes de outros Estados-membros em território nacional. IV – Por tudo quanto ficou exposto, e com os fundamentos aduzidos na presente informação, somos de opinião pelo indeferimento do pedido de anulação parcial da liquidação reclamada nº 2020/..., por a considerarmos válida e legal. V – Propomos ainda que seja ordenada a notificação da Requerente para o exercício do direito de audição prévia (…). À consideração superior. (…)”. 5.13. Assim, através do mesmo Ofício, foi o mandatário da Requerente também notificado para exercer, querendo, no prazo de 15 dias, o respectivo direito de audição (em conformidade com processo administrativo anexado pela Requerida), tendo o referido projecto de decisão, transcrito no ponto 5.12., supra, sido baseado na seguinte informação notificada ao mandatário da Requerente: [IMAGEM] 5.14. A Requerente não apresentou qualquer direito de audição, em conformidade com processo administrativo anexado pela Requerida, tendo o projecto de decisão sido convertido em decisão final. 5.15. O mandatário da Requerente foi notificado, em 25-03-2021 (registo nº RF ... PT), do Ofício nº ..., de 25-02-2021, relativo ao despacho de Rejeição do pedido de revisão oficiosa apresentado, proferido pela Senhora Directora de Alfândega, em 09-02-2021, bem como dos meios de reação a este despacho, que a seguir se evidenciam (em conformidade com doc. nº ... anexado pela Requerente e processo administrativo anexado pela Requerida): [IMAGEM] 5.16. O despacho proferido pela Diretora de Alfândega acima identificado refere o que a seguir se transcreve (em conformidade com processo administrativo anexado pela Requerida): [IMAGEM] 5.17. A Requerente apresentou, em 01-04-2021, o presente pedido de constituição de Tribunal Arbitral, peticionando a anulação parcial das liquidações de ISV identificadas e o reembolso do montante de ISV que considera ter pago em excesso (EUR 31.445,29), acrescido de juros indemnizatórios. X Do aresto arbitral fundamento consta provada a seguinte matéria de facto: a) A Requerente introduziu em Portugal, no período compreendido entre 11 de Janeiro de 2017 e 7 de Dezembro de 2020, os veículos automóveis usados identificados em seguida: [IMAGEM] b) Os veículos são provenientes da ..., ..., ..., ..., ... e .... c) A Requerente procedeu à declaração aduaneira dos referidos veículos, tendo a AT procedido à liquidação do ISV, no montante global de € 225.120,94, imposto este pago integralmente pela Requerente. d) Nas referidas DAV, no que respeita à parte do ISV incidente sobre a componente ambiental não foi aplicada qualquer percentagem de dedução. e) Em 8 de Janeiro de 2021, a Requerente requereu a revisão das liquidações do ISV ao abrigo do disposto no artigo 78.º, n.º 1, 2.ª parte, da LGT, pedido este indeferido por despacho de 22 de Fevereiro de 2021. f) Em 3 de Março de 2021, a Requerente, apresentou o presente pedido de constituição de tribunal arbitral, peticionando a anulação parcial das liquidações de ISV nos termos peticionados e o pagamento de juros indemnizatórios. X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X AA apresentou, ao abrigo do disposto no artº.25, nº.2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (na redacção introduzida pela Lei 119/2019, de 18/09, a aplicável ao caso dos autos), o qual foi consagrado pelo dec.lei 10/2011, de 20/01 (RJAT), recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida pelo CAAD no âmbito do processo nº.188/2021-T (datado de 9/02/2022), invocando contradição entre essa decisão e o acórdão arbitral (fundamento), proferido no âmbito do processo nº.138/2021-T, exarado no pretérito dia 16/08/2021, já tendo transitado em julgado. A oposição alegada é respeitante à questão que consiste, se bem percebemos, na utilização da impugnação judicial como o meio processual próprio de reacção à liquidação do imposto e a consequente competência do Tribunal Arbitral para proferir decisão de mérito sobre o pedido formulado. A entidade recorrida, nas contra-alegações, defende que não se verificam os pressupostos substantivos dos quais depende o conhecimento do mérito do presente recurso para uniformização de jurisprudência. O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal, no seu douto parecer, igualmente conclui no sentido de não se verificarem os pressupostos para o conhecimento do mérito do recurso. X Examinemos, antes de mais, os requisitos formais e substanciais de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência. O regime de interposição do recurso de decisão arbitral para o S.T.A., ao abrigo do artº.25, nºs.2 e 3, do R.J.A.T., difere do regime do recurso previsto no artº.152, do C.P.T.A., na medida em que aquele tem de ser apresentado no prazo de 30 dias contado da notificação da decisão arbitral, enquanto neste o prazo se conta do trânsito em julgado do acórdão recorrido, como decorre do referido artº.152, nº.1 (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/03/2020, rec.8/19.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/05/2020, rec.72/19.4BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 21/04/2021, rec.29/20.2BALSB; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.230; Carla Castelo Trindade, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária anotado, Almedina, 2016, pág.484). Já quanto ao acórdão fundamento, o recurso para uniformização de jurisprudência pressupõe o seu trânsito em julgado, como tem vindo a afirmar este Supremo Tribunal Administrativo, condição verificada no caso "sub iudice" (cfr.teor de certidão junta a fls.608 do processo físico - II volume). Não se colocando dúvidas quanto aos demais requisitos formais (legitimidade do recorrente e tempestividade do recurso), haverá que passar a averiguar se estão verificados os requisitos substanciais da admissibilidade do recurso. Nos termos do citado artº.25, nº.2, do R.J.A.T., norma que remete, com as devidas adaptações, para o artº.152, do C.P.T.A., os requisitos de admissibilidade do recurso para o S.T.A. da decisão arbitral que tenha conhecido do mérito da pretensão deduzida para uniformização de jurisprudência são os seguintes: 1-Que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral; 2-Que exista contradição entre essa decisão arbitral e outra decisão arbitral, um acórdão proferido por algum dos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo S.T.A., relativamente à mesma questão fundamental de direito; 3-Que a orientação perfilhada pelo acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do S.T.A. No que ao segundo requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, é mester adoptar os critérios já firmados no domínio do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (E.T.A.F.) de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos, para detectar a existência de uma contradição. Estes critérios jurisprudenciais são os seguintes: a) haver identidade da questão de direito sobre que incidiram os acórdãos em oposição, que tem pressuposta a identidade dos respectivos pressupostos de facto; b) a oposição deve emergir de decisões expressas, e não apenas implícitas; c) não obsta ao reconhecimento da existência da contradição que os acórdãos sejam proferidos na vigência de diplomas legais diversos, se as normas aplicadas contiverem regulamentação essencialmente idêntica; d) as normas diversamente aplicadas podem ser substantivas ou processuais; e) em oposição ao acórdão recorrido podem ser invocados mais de um acórdão fundamento, desde que as questões sobre as quais existam soluções antagónicas sejam distintas (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/06/2014, rec.1447/13; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 25/02/2015, rec.964/14; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/03/2020, rec. 8/19.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/05/2020, rec.72/19.4BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 21/04/2021, rec.29/20.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 29/06/2022, rec.93/21.7BALSB; Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, 5ª. Edição, 2021, pág.1232 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.230 e seg.; Carla Castelo Trindade, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária anotado, Almedina, 2016, pág.488 e seg.). No caso concreto, desde logo, se não verifica que o segmento da decisão arbitral objecto do presente recurso (questão fundamental de direito supra identificada) se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida pela ora recorrente e posto termo ao processo arbitral, tudo como estatui o citado artº.25, nº.2, do R.J.A.T. (a necessidade de estarmos perante decisão arbitral de mérito e que ponha termo ao processo, já o legislador não prevê no mecanismo de impugnação das decisões arbitrais consagrado no artº.27, do R.J.A.T.). (cfr.Carla Castelo Trindade, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária anotado, Almedina, 2016, pág.482; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.207). Esta opção legislativa de restringir a possibilidade de recurso relativamente às decisões que conheçam do mérito da pretensão deduzida e ponham termo ao processo, resulta inequívoca da letra da lei, a qual constitui o princípio e o limite da tarefa hermenêutica que incumbe ao seu aplicador, nos termos do artº.9, nº.2, do C.Civil (cfr.artº.25, nº.2, do R.J.A.T.). Mais se deve relevar que a jurisprudência deste Tribunal é uniforme no sentido acabado de veicular. Concretizando, para admissão do recurso exige-se que a questão fundamental de direito, alegadamente, decidida em sentido divergente pela sentença arbitral recorrida e pelo aresto indicado como fundamento seja sobre o fundo da causa, relativa ao mérito da pretensão deduzida (cfr.v.g.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 2/12/2015, rec.180/15; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/11/2020, rec.14/19.7BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 22/09/2021, rec.53/20.5BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 26/01/2022, rec.126/21.7BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 18/01/2023, rec.113/22.8BALSB). Concluindo, não se mostram reunidos os requisitos do recurso para uniformização de jurisprudência previsto no artº.25, nº.2, do R.J.A.T., e no artº.152, do C.P.T.A., desde logo, porque não pode afirmar-se ter a decisão arbitral recorrida, no segmento objecto do presente recurso, se pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e posto termo ao processo arbitral. Não se verificam, portanto, os pressupostos de que depende a admissão do salvatério, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão. X DISPOSITIVO X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DO PLENO DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DESTE SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NÃO ADMITIR O PRESENTE RECURSO. X Condena-se o recorrente em custas (cfr.artº.527, do C.P.Civil). X Registe. Notifique. Comunique ao CAAD. X Lisboa, 22 de Março de 2023. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (Relator) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - José Gomes Correia - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.

Sumário

II- Esta opção legislativa de restringir a possibilidade de recurso relativamente às decisões que conheçam do mérito da pretensão deduzida e ponham termo ao processo, resulta inequívoca da letra da lei, a qual constitui o princípio e o limite da tarefa hermenêutica que incumbe ao seu aplicador, nos termos do artº.9, nº.2, do C.Civil.

III- Para admissão do recurso exige-se que a mesma questão fundamental de direito, alegadamente, decidida em sentido divergente pela sentença arbitral recorrida e pelo aresto indicado como fundamento seja sobre o fundo da causa, relativa ao mérito da pretensão deduzida.

Texto Integral

ACÓRDÃO

RELATÓRIO

AA, com os demais sinais dos autos, deduziu recurso para uniformização de jurisprudência, dirigido ao Pleno da Secção de Contencioso Tributário do S.T.A., visando o aresto arbitral proferido no âmbito do processo nº.188/2021-T, datado de 9/02/2022, o qual, além do mais, julgou procedente a excepção da incompetência do Tribunal Arbitral e, consequentemente, determinou a absolvição da instância da entidade requerida (cfr.cópia junta a fls.161 a 198-verso do processo físico - I volume).

A recorrente invoca oposição com o acórdão arbitral proferido no âmbito do processo nº.138/2021-T, que correu termos no CAAD, sendo datado de 16/08/2021 e já tendo transitado em julgado (cfr.cópia junta a fls.536-verso a 547-verso do processo físico; teor de certidão junta a fls.608 do processo físico - II volume).

Para sustentar a oposição entre a decisão arbitral recorrida e o aresto fundamento, a recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.3 a 8-verso do processo físico - I volume), formulando as seguintes Conclusões:

1- A decisão recorrida considerou o Tribunal Arbitral materialmente incompetente, tendo absolvido a requerida da instância no que diz respeito a 39 das 40 liquidações do ISV, cuja anulação parcial tinha sido requerida.

2- Tendo fundamentado esta decisão na argumentação de que o meio processual utilizado pela aqui recorrente - impugnação da liquidação - não era o meio próprio, mas sim a ação administrativa especial por, no seu entender, o despacho que indeferiu a revisão da liquidação não conheceu da legalidade ou ilegalidade da liquidação.

3- A decisão arbitral fundamento, perante a mesma situação de facto e de direito, declarou o Tribunal Arbitral competente, tendo proferido decisão de mérito sobre o pedido de impugnação ao declarar a anulação parcial da liquidação do imposto.

4- Em ambos os processos, foi requerida previamente, nos termos do art. 78º da LGT, na Alfândega respetiva a revisão da liquidação do imposto;

5- Estes pedidos foram indeferidos, com o fundamento de que, no que diz respeito a uma parte dos pedidos, não se verificava a existência de um erro imputável aos serviços;

6- Consideraram as Alfândegas que não existindo esse erro, o prazo para requerer a revisão era o correspondente aos 120 dias, pelo que os pedidos de revisão eram intempestivos por este prazo ter sido ultrapassado;

7- Existe oposição entre estas duas decisões quanto à mesma questão fundamental de direito – utilização da impugnação judicial como o meio processual próprio de reação à liquidação do imposto, pelo que o presente recurso deve ser admitido.

8- A requerente não impugnou a decisão de indeferimento do pedido de revisão, mas sim a liquidação do ISV, por violação da norma do direito europeu constante do art. 110º do TFUE.

9- A impugnação foi tempestiva, por ter respeitado o prazo previsto no art. 78º, nº 1, segunda parte, da LGT.

10- Constitui jurisprudência consolidada que a revisão dos atos tributários pela Administração Tributária pode ser também requerida pelos sujeitos passivos, no prazo de quatro anos, com fundamento em erro imputável aos serviços (Ac. STA de 04.05.2016; proc. 407/15).

11- Este erro, para além de englobar o lapso, o erro material ou de facto, engloba também o erro de direito, desde que essa errada aplicação da lei não decorra de qualquer informação ou declaração do contribuinte (Ac. STA, proc. 886/14, de 19.11.2014; Ac. STA, proc. 407/15 de 04.05.2016; AC, TCAS, proc. 1349/10.0BELRS de 23.03.2017).

12- Tendo o presente pedido de pronúncia arbitral por base a ilegalidade na liquidação de um tributo, nos termos do disposto no art. 2º, nº 1, alínea a) do RJAT, o Tribunal Arbitral é competente para apreciar a pretensão de declaração de ilegalidade de atos de liquidação de tributos.

13- O despacho que indeferiu o pedido de revisão por a considerar extemporânea, conheceu da legalidade do ato tributário cuja revisão foi requerida.

14- A Alfândega da Figueira da Foz, no ponto 17, fls. 3 da proposta de decisão, posteriormente confirmada pela decisão definitiva, reconhece que “(…) tendo as liquidações de ISV sido efetuadas de acordo com a disciplina legal aplicável, é posição da AT de que as mesmas não enfermam de qualquer vício, pois encontrando-se estas em total consonância com as normas legais aplicáveis à factualidade que lhe está subjacente, são as mesmas legais (…)”.

15- O reconhecimento desta alegada legalidade da liquidação do imposto fundamentou o entendimento sobre a inexistência de erro imputável aos serviços.

16- O conhecimento da legalidade do ato permite a utilização do processo de impugnação judicial, não obrigando a parte a socorrer-se da ação administrativa especial.

17- O Ac. do STA de 14.05.2015, proc. 01958/13 considerou que “(…) a decisão do diretor distrital de finanças ao indeferir o pedido de revisão com base na falta de pressupostos legais, nomeadamente por não se verificar erro imputável aos serviços, comporta a apreciação da legalidade de um ato de liquidação”.

18- O Tribunal Arbitral deve ser considerado materialmente competente para conhecer da impugnação deduzida pela aqui recorrente, revogando-se a decisão recorrida que, ao não ter tido este entendimento, não fez uma correta interpretação do disposto no art. 78º da LGT e no art. 2º, nº 1, alínea a) do RJAT.

Foi proferido despacho pelo Exº. Conselheiro relator a admitir liminarmente o recurso, mais ordenando a notificação da entidade recorrida para produzir contra-alegações (cfr. despacho exarado a fls.602 do processo físico - II volume).

A entidade recorrida produziu contra-alegações (cfr.fls.610 a 620 do processo físico - II volume), as quais encerra com o seguinte quadro Conclusivo:

A- Do disposto no n.º 2, do artigo 25.º, do RAJT decorre serem as decisões arbitrais passíveis de recurso, para o Supremo Tribunal Administrativo, quando estejam em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.

B- Recurso que, de acordo com o n.º 3 do aludido artigo, segue, com as necessárias adaptações o regime de recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA).

C- O presente recurso para uniformização de jurisprudência tem por base a alegada oposição entre decisão proferida por Tribunal Arbitral em matéria Tributária, constituído sob a égide do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no âmbito do processo arbitral que correu termos sob o n.º 188/2021- T e a decisão também do CAAD, proferida no processo n.º 138/2021-T (decisão fundamento), nos termos e para os efeitos do n.º 2 do artigo 25.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro – RJAT.

D- A admissibilidade do presente recurso para uniformização de jurisprudência depende da verificação dos requisitos previstos na lei, exigindo o n.º 2 do artigo 25.º, primeira parte, do RJAT, a existência de uma oposição/contradição entre duas decisões arbitrais quanto à mesma questão fundamental de direito, e a segunda parte da mesma norma, que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida.

E- Na decisão recorrida, além de não existir qualquer pronúncia sobre a questão fundamental de direito a que se refere a Recorrente, no processo 188/2021-T o tribunal arbitral não apreciou de mérito na parte referente a 39 liquidações, porquanto julgou procedente a exceção de incompetência do tribunal arbitral tendo absolvido a Requerida da instância.

F- A Recorrente reconduz a “questão fundamental de direito” em causa à utilização da impugnação judicial como o meio processual próprio de reação à liquidação do imposto, importa referir que esta questão não foi suscitada nem apreciada na decisão recorrida proferida no âmbito do Processo arbitral n.º 138/2021-T.

G- No Processo n.º 138/2021-T a questão da competência do tribunal arbitral ou a utilização da impugnação judicial como o meio processual próprio de reação à liquidação, não foi suscitada na resposta da AT, que, em sede de exceção invocou a falta de causa de pedir, de objeto e legitimidade quanto a algumas das liquidações impugnadas e da caducidade do direito de ação, tendo a decisão proferida julgado procedente a exceção da falta de causa de pedir, objeto e legitimidade, e improcedente a exceção de caducidade do direito de ação.

H- A questão da competência ou incompetência do tribunal arbitral também não foi suscitada oficiosamente, na decisão fundamento, prolatada no Proc. n.º 138/2021-T, pelo que esta também não se pronunciou sobre a “utilização da impugnação judicial como o meio processual próprio de reação à liquidação do imposto”.

I- No caso sub judice não se verifica a invocada contradição quanto à mesma questão fundamental de direito, entre a decisão recorrida e a decisão invocada como fundamento, dado que, além de não existir identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto, não existe igualmente identidade quanto à situação de facto.

J- A Recorrente pugna pela admissibilidade do recurso defendendo que existe oposição entre a decisão arbitral (decisão fundamento) de 16-08-2021, proferida no processo n.º 138/2021-T, com a decisão de 09-02-2022, prolatada no processo n.º 188/2021-T, sendo que, as duas decisões arbitrais, tanto a decisão recorrida como a decisão invocada como fundamento, são apresentadas como versando sobre idêntica matéria/situação de facto e questão de direito.

K- No entendimento da Recorrente as duas decisões arbitrais divergiram quanto à questão fundamental de direito, consistindo esta na utilização da impugnação judicial como o meio processual próprio de reação à liquidação do imposto e na delimitação da competência do tribunal arbitral.

L- Para sustentar a sua posição afirma a Recorrente que:

- Ainda antes da prolação da decisão, o Tribunal Arbitral, oficiosamente, suscitou a questão da incompetência material desse tribunal, tendo, depois de ouvidas as partes sobre a mesma exceção, julgado a mesma procedente e, em consequência, absolvido a requerida da instância no que diz respeito a 39 das 40 liquidações do ISV, cuja anulação parcial tinha sido requerida.

- Tendo fundamentado esta decisão na argumentação de que o meio processual utilizado pela aqui recorrente - impugnação da liquidação – não era o meio próprio, mas sim a ação administrativa especial e isto porque, no seu entender, o despacho que indeferiu a revisão da liquidação não conheceu da legalidade ou ilegalidade da liquidação.

- Concluindo de seguida que o Tribunal Arbitral não é competente para apreciar do mérito do despacho de indeferimento da revisão da liquidação.

- Por sua vez, a decisão arbitral fundamento, perante a mesma situação de facto e de direito, declarou o Tribunal Arbitral competente, tendo proferido decisão de mérito sobre o pedido de impugnação ao declarar a anulação parcial da liquidação do imposto.

M- Considerando, ainda a Recorrente que, a “decisão recorrida, perante esta factualidade concluiu pela incompetência do Tribunal Arbitral, por considerar que o meio próprio a utilizar seria a ação administrativa especial” e que “a decisão fundamento, perante a mesma factualidade, considerou expressamente o Tribunal Arbitral competente em razão da matéria, no seguimento do que julgou a impugnação procedente e anulou parcialmente a liquidação do imposto.”

N- Mas, compulsadas as identificadas decisões, recorrida e fundamento, atinentes a processos de impugnação de liquidações do Imposto sobre os Veículos (ISV), a questão de direito que a Recorrente reputa de fundamental, relativa à utilização da impugnação judicial como o meio processual próprio de reação à liquidação do imposto, não foi objeto de pronúncia na decisão fundamento, proferida no Proc. n.º 138/2021-T, a qual, pronunciando-se sobre as exceções invocadas pela AT, de falta de causa de pedir, de objeto e legitimidade quanto a algumas das liquidações impugnadas e de caducidade do direito de ação, viria a decidir pela procedência da primeira exceção e pela improcedência da segunda, dado que o pedido de revisão oficiosa, cujo indeferimento permitiu o acesso à impugnação arbitral, foi apresentado no prazo de 4 anos.

O- Esta mesma decisão julgou, ainda, procedente o pedido de anulação parcial das liquidações de ISV, determinando a sua anulação parcial e ordenando o reembolso à Requerente da quantia paga em excesso, além de ter condenado a AT no pagamento de juros indemnizatórios.

P- A decisão recorrida, por outro lado, conforme resulta do segmento decisório, viria, designadamente, a julgar procedente a exceção de incompetência do tribunal arbitral, suscitada oficiosamente, determinando a absolvição da Requerida AT da instância relativamente a 39 das 40 liquidações de ISV cuja anulação parcial foi peticionada, não conhecer da exceção de caducidade do direito de ação, nem da exceção de ilegitimidade, julgar parcialmente procedente o pedido de pronúncia arbitral, determinando a anulação parcial da liquidação n.º ...36, com reembolso do montante pago em excesso.

Q- Por ter sido suscitada oficiosamente a exceção da incompetência do tribunal arbitral, em virtude de a Recorrente ter recorrido à instância arbitral na sequência da rejeição do pedido de revisão oficiosa por intempestividade, foi apreciada a questão da competência dos tribunais arbitrais.

R. Efetivamente, a decisão recorrida (Proc. n.º 188/2021-T), nesta parte, pronunciou-se nos seguintes termos:

“6.7. No caso em análise, apesar de a Requerente peticionar no pedido de pronúncia arbitral “(…) a anulação parcial da[s] liquidação[ões] do ISV (…)” identificadas com fundamento “(…) em vício de ilegalidade (…)”, o objecto imediato do pedido de pronúncia arbitral é a declaração de ilegalidade do acto de rejeição do pedido de revisão oficiosa sendo a ilegalidade daqueles actos de liquidação de ISV o objecto mediato do pedido de pronúncia arbitral.

6.8. Ora, isto tem como consequência que a ilegalidade dos referidos actos de liquidação de ISV apenas pode ser apreciada através da apreciação da ilegalidade do acto de rejeição do pedido de revisão oficiosa.

6.9. Assim, considera-se que não é irrelevante o que a Requerente veio referir na defesa a esta excepção suscitada oficiosamente por este Tribunal Arbitral de que “com este pedido de pronúncia arbitral (…) não pretendeu impugnar o despacho de rejeição do pedido de revisão, mas sim a liquidação do imposto com a consequente declaração de anulação parcial da mesma. E fê-lo porque a rejeição do pedido de revisão, determinou, nos termos do disposto no artigo 78º da LGT, a tempestividade do pedido de pronúncia arbitral deduzido (…)” fundamentando a defesa a esta eventual excepção no facto de ter pedido, previamente, a revisão oficiosa das liquidações em crise “(…) no prazo de quatro anos, com fundamento em erro imputável aos serviços (…)” citando para o efeito diversa jurisprudência do STA e do TCAS.

6.10. Com efeito, a jurisprudência citada é dirigida à questão do que se entende como “erro imputável aos serviços”, fundamento legitimador do pedido de revisão, mas o que agora está em causa é saber se este Tribunal Arbitral pode ou não pronunciar sobre o pedido, atendo os fundamentos do despacho de rejeição do pedido de revisão.

6.11. Não colhe assim, no caso, o alegado pela Requerente na defesa a esta excepção de que o “(…) Tribunal Arbitral é competente para apreciar a pretensão de declaração de ilegalidade de atos de liquidação de tributos”, citando diversas decisões arbitrais, incluindo algumas da signatária desta decisão, porquanto no processo em análise existem particularidades que não podem nem devem ser ignoradas. (…)

6.19. Ora, das alíneas d) e p), do nº 1 e do nº 2 do artigo 97º do CPPT infere-se a regra de a impugnação de actos administrativos em matéria tributária ser feita, no processo judicial tributário, através de impugnação judicial ou acção administrativa especial (que sucedeu ao recurso contencioso, nos termos do artigo 191º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos) conforme esses actos comportem ou não comportem a apreciação da legalidade de actos administrativos de liquidação.

6.20. Assim, à luz deste critério de repartição dos campos de aplicação do processo de impugnação judicial e da acção administrativa especial, os actos proferidos em procedimentos de revisão oficiosa de actos de liquidação apenas poderão ser impugnados através de processo de impugnação judicial quando comportem a apreciação da legalidade dos referidos actos, pelo que se o acto de indeferimento do pedido de revisão oficiosa de acto de liquidação não comporta a apreciação da legalidade deste será aplicável a acção administrativa especial.4 (…)

6.24. Uma outra conclusão que permite a referida delimitação dos campos de aplicação do processo de impugnação judicial e da acção administrativa especial é a de que, restringindo-se a competência dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD ao campo de aplicação do processo de impugnação judicial, apenas se inserem nesta competência os pedidos de declaração de ilegalidade de actos de indeferimento de pedidos de revisão oficiosa de actos de liquidação que comportem a apreciação da legalidade daqueles actos. (…)

6.28. No caso em análise, o motivo invocado para a rejeição da revisão oficiosa no que diz respeito a 39 das 40 liquidação a cujo pedido de revisão oficiosa apresentado respeitava foi a intempestividade desse mesmo pedido, segundo entendimento da Requerida, tendo em consideração os prazos definidos no artigo 78º nº 1 da LGT.

6.29. Ora esta conclusão por parte da Requerida de intempestividade do pedido de revisão oficiosa das 39 liquidações de ISV, respeitantes a viaturas cuja liquidação do ISV ocorreu em 2016, 2017, 2018 e 2019) não implica necessariamente, em termos gerais, a apreciação da legalidade dos referidos actos de liquidação objecto do pedido de revisão. (…)

6.34. Nestes termos, face ao identificado no ponto anterior (transcrito no ponto 5.13., supra), entende este Tribunal Arbitral que não se detecta um juízo sobre a legalidade dos actos de liquidação de ISV objecto de rejeição no pedido de revisão oficiosa (ou seja, no que diz respeito às 39 liquidações de ISV identificadas de 1 a 39 no quadro acima incluído no ponto 5.5.)

6.35. Na verdade, todo o discurso legitimador proposta de decisão e posterior conversão da mesma em decisão final do pedido de revisão oficiosa identificado, que serviu de suporte ao despacho da Diretora da Alfandega de Aveiro (Delegação Aduaneira da Figueira da Foz) vai no sentido de fundamentar a decisão do pedido de revisão oficiosa rejeitando esse pedido de revisão quanto a 39 das liquidações abrangidas, com fundamento em intempestividade do pedido por não se verificar nenhum “erro imputável aos serviços” e, quanto à liquidação de ISV nº 2020/39636 no sentido de indeferir o pedido de revisão oficiosa, apenas quanto a esta se formulando um juízo próprio sobre a sua legalidade, ou seja, apenas quanto a esta são analisadas as questões colocadas pela Requerente como fundamento da sua pretensão anulatória parcial.

6.36. Ora, dado que na decisão de rejeição do pedido de revisão oficiosa das 39 liquidações de ISV identificadas não se aprecia a legalidade dessas liquidações, a impugnação da mesma deverá ser efetuada através de ação administrativa especial (como, aliás é referido expressamente na notificação efectuada ao mandatário da Requerente – vide ponto 5.15., supra) pelo que não pode deixar de se concluir, à luz da jurisprudência e doutrina acima mencionadas (que, como se referiu, se acompanha), que este Tribunal Arbitral é materialmente incompetente para apreciar o presente pedido de pronúncia arbitral no que diz respeito às 39 liquidações de ISV que viram o pedido de revisão oficiosa ser rejeitado, com fundamento em intempestividade do pedido porquanto se está perante impugnação de um acto que não apreciou a legalidade dos actos de liquidação de ISV em causa.

6.37. Pelo acima exposto, entende este Tribunal Arbitral que se verifica a excepção da incompetência material, que é obstáculo a apreciação do mérito da causa e que justifica a absolvição da Requerida da instância [artigos 16º, nº 1, do CPPT e 278º, nº 1, alínea a), do CPC, subsidiariamente aplicáveis por força do disposto no artigo 29º, nº 1, alíneas c) e deteta), do RJAT] quanto ao pedido arbitral de anulação

parcial das 39 liquidações de ISV identificadas no quadro incluído no ponto 5.5. (nº 1 a 39), supra.

6.38. Consequentemente, e quanto a estas liquidações, fica prejudicado o conhecimento da excepção da caducidade do direito de acção suscitada pela Requerida na Resposta, bem como o conhecimento da excepção da ilegitimidade da Requerente para apresentação do pedido de pronúncia arbitral porquanto, dada a procedência da excepção da incompetência do Tribunal Arbitral quanto à análise do pedido de anulação parcial das 39 liquidações de ISV identificadas, tornou-se inútil (porque sem efeito prático, em caso de procedência), a análise daquelas excepções no que diz respeito ás referidas liquidações. (…).

S- Do teor da decisão fundamento (Processo n.º 138/2021-T), não resulta que tenha sido suscitada oficiosamente a competência dos tribunais arbitrais, nem que esta o tenha sido pela Requerida AT, nem tampouco que tenha sido discutida ou apreciada a questão a competência dos tribunais arbitrais na sequência da impugnação arbitral do indeferimento ou rejeição de revisão oficiosa por intempestividade.

T- A Recorrente afirma ainda que a decisão fundamento, perante a mesma factualidade, considerou expressamente o Tribunal Arbitral competente em razão da matéria, no seguimento do que julgou a impugnação procedente e anulou parcialmente a liquidação do imposto.

U- Mas, atenta a questão em que se deve concretizar a “questão fundamental de direito” afigura-se essencial a existência de identidade da questão de direito sobre a qual se debruçaram as decisões em confronto, que tem subjacente a identidade dos respetivos pressupostos de facto, ainda que a oposição decorra de decisões expressas e não meramente implícitas.

V- Ora, do elenco da matéria de facto, considerada provada, da decisão recorrida, constante dos pontos 5.3. a 5.17. consta expressamente, entre outros factos, que a Requerente apresentou um pedido de revisão oficiosa junto da delegação Aduaneira da Figueira da Foz de 40 atos de liquidação de ISV e que, relativamente a 39 liquidações, foi proferido despacho de rejeição por intempestividade. W-Por outro lado, a decisão fundamento, na descrição da factualidade considerada provada refere que a Requerente requereu a revisão das liquidações do ISV ao abrigo do disposto no artigo 78.º, n.º 1, 2.ª parte, da LGT, pedido este indeferido por despacho de 22 de Fevereiro de 2021.

X- A identidade quanto aos pressupostos de facto - situação de facto substancialmente idêntica -, não se verifica, não podendo, consequentemente, ser imputada qualquer divergência na decisão final, entre a decisão arbitral ora recorrida e a Decisão Fundamento e, não existindo identidade quanto à factualidade e quadro jurídico aplicado, não se verifica a invocada oposição de decisões quanto à mesma questão fundamental de direito.

Y- Não é, pois, manifesto, como afirmado pela Recorrente, que exista oposição entre estas duas decisões quanto à mesma questão fundamental de direito – utilização da impugnação judicial como o meio processual próprio de reação à liquidação do imposto -, porquanto a decisão fundamento não emitiu qualquer pronúncia sobre esta questão e, concomitantemente, sobre a competência dos tribunais arbitrais, não tendo aquelas interpretado a mesma lei ou aplicado de modo distinto o seu âmbito e efeitos, expressa ou implicitamente.

Z- O recurso apresentado falha na verificação dos requisitos, porquanto, contrariamente ao alegado pela Recorrente, não existem os pressupostos substantivos dos quais depende o conhecimento do mérito do recurso para uniformização de jurisprudência, isto é, a existência de uma contradição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão invocada como fundamento relativamente à mesma questão fundamental de direito.

AA- É, assim, patente e notório que a Recorrente não logrou, em primeiro lugar, identificar a existência de oposição entre a decisão arbitral e a decisão fundamento que invocou, considerando os pressupostos para a utilização do presente meio processual e, em segundo lugar, identificar, pelo que vem supradito, a existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, atenta a divergente matéria de facto e de direito.

BB- Razões, pelas quais, improcedem todos os argumentos apresentados pela Recorrente, não se verificando os requisitos de admissibilidade do presente recurso para uniformização de jurisprudência/meio processual, resultando provada a ausência de identidade quanto à questão fundamental de direito e quadro legislativo aplicado, não se podendo imputar qualquer divergência na decisão final entre a decisão arbitral ora recorrida e a propalada Decisão Fundamento.

CC- Decorre de todo o exposto que não se verificam os pressupostos substantivos dos quais depende o conhecimento do mérito do recurso para uniformização de jurisprudência, isto é, a existência de uma contradição/oposição entre a decisão arbitral de mérito recorrida e a decisão invocada como fundamento relativamente à mesma questão fundamental de direito.

DD- Conclui-se, destarte, que falecem in totum os argumentos apresentados pela Recorrente, não se verificando os requisitos de admissibilidade do presente meio processual.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual conclui no sentido de não se verificarem os pressupostos para o conhecimento do mérito do recurso (cfr.fls.626 a 629 do processo físico - II volume).

Colhidos os vistos de todos os Exºs. Conselheiros Adjuntos, vêm os autos à conferência do Pleno da Secção para deliberação.

FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

Do aresto arbitral recorrido consta provada a seguinte matéria de facto:

5.3. A Requerente, à data a que se reportam os actos tributários objecto do pedido, dedicava-se à comercialização de veículos automóveis (CAE ....0 - Comércio de veículos automóveis ligeiros), em conformidade com processo administrativo anexado pela Requerida.

5.4. Nos anos de 2016, 2017, 2018, 2019 e 2020, no âmbito da sua actividade, a Requerente introduziu no consumo, em Portugal, os seguintes veículos automóveis usados ligeiros de passageiros, apresentando para o efeito, junto da Alfândega da Figueira da Foz, as respectivas Declarações Aduaneiras de Veículo (DAV), em conformidade com processo administrativo anexado pela Requerida:

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5.5. No Quadro T das DAV identificadas no ponto anterior identificam-se as liquidações de ISV que incidiram sobre cada uma das viaturas nelas referidas, como a seguir se indicam (em conformidade com processo administrativo anexado pela Requerida e mapa resumo anexado pela Requerente com o pedido de revisão oficiosa – doc. nº ...):

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5.6. No Quadro R de cada uma das DAV identificadas no ponto anterior, está identificado o ISV que incidiu sobre a “Componente Cilindrada” (num total de EUR 155.621,67), a respectiva redução devida pelo número de anos de uso aplicável sobre aquela componente (num total de EUR 59.179,91) e o ISV que incidiu sobre a “Componente Ambiental”, sem qualquer redução (num total de EUR 77.897,52) (em conformidade com processo administrativo anexado pela Requerida e mapa resumo anexado pela Requerente com o pedido de revisão oficiosa – doc. nº ...).

5.7. A Requerente pagou a totalidade do imposto de ISV nas datas indicadas no ponto 5.5., supra, em conformidade com o evidenciado no Quadro T de cada uma das referidas DAV, em conformidade com processo administrativo anexado pela Requerida.

5.8. A cada um dos veículos acima identificados foi atribuída uma matrícula nacional, por várias Delegações Distritais de Viação do Instituto Mobilidade dos Transportes (delegação do Centro, delegação de Santarém, delegação de Setúbal, delegação de Lisboa e Vale do Tejo), em conformidade com o evidenciado no Quadro M de cada uma das DAV acima identificadas nos pontos 5.4. e 5.5. (de acordo com processo administrativo anexado pela Requerida):

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5.9. A Requerente procedeu ao pagamento do imposto liquidado, nas datas evidenciadas em cada uma das DAV, mas considera que as liquidações de ISV identificadas estão feridas de um vício de ilegalidade no que diz respeito ao cálculo da componente ambiental, por não ter sido considerada qualquer percentagem de redução do imposto naquela componente, em função da antiguidade do veículo, o que a Requerente calcula em EUR 31.445,29.

5.10. A Requerente apresentou, em 24-11-2020, junto da Delegação Aduaneira da Figueira da Foz, um pedido de Revisão Oficiosa (nº ...2020...) dos actos de liquidação de ISV identificados no ponto 5.5., supra, interposto ao abrigo do disposto no artigo 78º, nº 1 da Lei Geral tributária (LGT), requerendo a revisão das liquidações de ISV identificadas nos pontos anteriores, com fundamento em “(…) vício de ilegalidade, no que diz respeito ao cálculo da componente ambiental (…)” por entender que “(…) a norma jurídica que esteve na base daquela liquidação – art. 11º do CISV (…) – viola o art. 110º do TFUE (…)” porquanto “limitando a tabela de redução para o cálculo do ISV à componente cilindrada e excluindo-a da componente ambiental (…)“ permite que “(…) a Administração Fiscal cobre um imposto sobre os veículos importados, com base num valor superior ao valor real do veículo”, “onerando-os com uma tributação (…) superior à que é aplicada aos veículos usados similares disponíveis no mercado nacional”.

5.11. Em consequência, no referido pedido de Revisão Oficiosa, a Requerente peticionava fossem revogadas parcialmente as 40 liquidações de ISV acima identificadas no ponto 5.5. e que lhe fosse restituído o montante de EUR 31.445,29, que entende ter pago a mais relativamente às referidas liquidações (em conformidade com doc. nº ... anexado pela Requerente e processo administrativo anexado pela Requerida).

5.12. O mandatário da Requerente foi notificado, em 07-01-2021 (registo nº RF ... PT), do Ofício nº..., de 06-01-2021, relativo ao seguinte projecto de decisão do Pedido de Revisão Oficiosa apresentado pela Requerente (em conformidade com processo administrativo anexado pela Requerida):

“CONCLUSÃO

PARTE I

I- Relativamente às 39 liquidações de ISV discriminadas no quadro anexo, uma vez que o pedido foi apresentado após o prazo da reclamação administrativa, conforme ficou demonstrado, somos de opinião pela rejeição do mesmo por intempestividade.

PARTE II

II- Relativamente à liquidação nº ...20..., se na interpretação do art. 110º do TFUE se tomar em consideração o que dispões o art. 191º do mesmo Tratado, facilmente de conclui que o modelo de tributação automóvel português, ao fazer incidir dobre os veículos ligeiros de passageiros, novos ou usados, a componente ambiental, não pretende restringir a entrada de veículos em TN, mas tão somente influenciar as escolhas dos consumidores, levando-os a optar pela aquisição de veículos com menores emissões de dióxidos de carbono e mais “amigos do ambiente, no estreito cumprimento dos princípios consagrados no art. 191º do TFUE.

III- Em sumo, o disposto no art. 11º do CISV, não obsta à importação de veículos usados em território nacional, nem tão puco visa impedir a realização de negócios jurídicos de compra e venda de veículos automóveis, pois, diariamente são processadas inúmeras Declarações Aduaneiras de Veículos (DAV) de regularização fiscal de veículos provenientes de outros Estados-membros em território nacional.

IV- Por tudo quanto ficou exposto, e com os fundamentos aduzidos na presente informação, somos de opinião pelo indeferimento do pedido de anulação parcial da liquidação reclamada nº 2020/..., por a considerarmos válida e legal.

V- Propomos ainda que seja ordenada a notificação da Requerente para o exercício do direito de audição prévia (…). À consideração superior. (…)”.

5.13. Assim, através do mesmo Ofício, foi o mandatário da Requerente também notificado para exercer, querendo, no prazo de 15 dias, o respectivo direito de audição (em conformidade com processo administrativo anexado pela Requerida), tendo o referido projecto de decisão, transcrito no ponto 5.12., supra, sido baseado na seguinte informação notificada ao mandatário da Requerente:

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5.14. A Requerente não apresentou qualquer direito de audição, em conformidade com processo administrativo anexado pela Requerida, tendo o projecto de decisão sido convertido em decisão final.

5.15. O mandatário da Requerente foi notificado, em 25-03-2021 (registo nº RF ... PT), do Ofício nº ..., de 25-02-2021, relativo ao despacho de Rejeição do pedido de revisão oficiosa apresentado, proferido pela Senhora Directora de Alfândega, em 09-02-2021, bem como dos meios de reação a este despacho, que a seguir se evidenciam (em conformidade com doc. nº ... anexado pela Requerente e processo administrativo anexado pela Requerida):

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5.16. O despacho proferido pela Diretora de Alfândega acima identificado refere o que a seguir se transcreve (em conformidade com processo administrativo anexado pela Requerida):

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5.17. A Requerente apresentou, em 01-04-2021, o presente pedido de constituição de Tribunal Arbitral, peticionando a anulação parcial das liquidações de ISV identificadas e o reembolso do montante de ISV que considera ter pago em excesso (EUR 31.445,29), acrescido de juros indemnizatórios.

Do aresto arbitral fundamento consta provada a seguinte matéria de facto:

a) A Requerente introduziu em Portugal, no período compreendido entre 11 de Janeiro de 2017 e 7 de Dezembro de 2020, os veículos automóveis usados identificados em seguida:

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b) Os veículos são provenientes da ..., ..., ..., ..., ... e

c) A Requerente procedeu à declaração aduaneira dos referidos veículos, tendo a AT procedido à liquidação do ISV, no montante global de € 225.120,94, imposto este pago integralmente pela Requerente.

d) Nas referidas DAV, no que respeita à parte do ISV incidente sobre a componente ambiental não foi aplicada qualquer percentagem de dedução.

e) Em 8 de Janeiro de 2021, a Requerente requereu a revisão das liquidações do ISV ao abrigo do disposto no artigo 78.º, n.º 1, 2.ª parte, da LGT, pedido este indeferido por despacho de 22 de Fevereiro de 2021.

f) Em 3 de Março de 2021, a Requerente, apresentou o presente pedido de constituição de tribunal arbitral, peticionando a anulação parcial das liquidações de ISV nos termos peticionados e o pagamento de juros indemnizatórios.

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

AA apresentou, ao abrigo do disposto no artº.25, nº.2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (na redacção introduzida pela Lei 119/2019, de 18/09, a aplicável ao caso dos autos), o qual foi consagrado pelo dec.lei 10/2011, de 20/01 (RJAT), recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida pelo CAAD no âmbito do processo nº.188/2021-T (datado de 9/02/2022), invocando contradição entre essa decisão e o acórdão arbitral (fundamento), proferido no âmbito do processo nº.138/2021-T, exarado no pretérito dia 16/08/2021, já tendo transitado em julgado. A oposição alegada é respeitante à questão que consiste, se bem percebemos, na utilização da impugnação judicial como o meio processual próprio de reacção à liquidação do imposto e a consequente competência do Tribunal Arbitral para proferir decisão de mérito sobre o pedido formulado.

A entidade recorrida, nas contra-alegações, defende que não se verificam os pressupostos substantivos dos quais depende o conhecimento do mérito do presente recurso para uniformização de jurisprudência.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal, no seu douto parecer, igualmente conclui no sentido de não se verificarem os pressupostos para o conhecimento do mérito do recurso.

Examinemos, antes de mais, os requisitos formais e substanciais de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência.

O regime de interposição do recurso de decisão arbitral para o S.T.A., ao abrigo do artº.25, nºs.2 e 3, do R.J.A.T., difere do regime do recurso previsto no artº.152, do C.P.T.A., na medida em que aquele tem de ser apresentado no prazo de 30 dias contado da notificação da decisão arbitral, enquanto neste o prazo se conta do trânsito em julgado do acórdão recorrido, como decorre do referido artº.152, nº.1 (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/03/2020, rec.8/19.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/05/2020, rec.72/19.4BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 21/04/2021, rec.29/20.2BALSB; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.230; Carla Castelo Trindade, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária anotado, Almedina, 2016, pág.484).

Já quanto ao acórdão fundamento, o recurso para uniformização de jurisprudência pressupõe o seu trânsito em julgado, como tem vindo a afirmar este Supremo Tribunal Administrativo, condição verificada no caso "sub iudice" (cfr.teor de certidão junta a fls.608 do processo físico - II volume).

Não se colocando dúvidas quanto aos demais requisitos formais (legitimidade do recorrente e tempestividade do recurso), haverá que passar a averiguar se estão verificados os requisitos substanciais da admissibilidade do recurso.

Nos termos do citado artº.25, nº.2, do R.J.A.T., norma que remete, com as devidas adaptações, para o artº.152, do C.P.T.A., os requisitos de admissibilidade do recurso para o S.T.A. da decisão arbitral que tenha conhecido do mérito da pretensão deduzida para uniformização de jurisprudência são os seguintes:

1- Que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral;

2- Que exista contradição entre essa decisão arbitral e outra decisão arbitral, um acórdão proferido por algum dos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo S.T.A., relativamente à mesma questão fundamental de direito;

3- Que a orientação perfilhada pelo acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do S.T.A.

No que ao segundo requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, é mester adoptar os critérios já firmados no domínio do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (E.T.A.F.) de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos, para detectar a existência de uma contradição.

Estes critérios jurisprudenciais são os seguintes:

a) haver identidade da questão de direito sobre que incidiram os acórdãos em oposição, que tem pressuposta a identidade dos respectivos pressupostos de facto;

b) a oposição deve emergir de decisões expressas, e não apenas implícitas;

c) não obsta ao reconhecimento da existência da contradição que os acórdãos sejam proferidos na vigência de diplomas legais diversos, se as normas aplicadas contiverem regulamentação essencialmente idêntica;

d) as normas diversamente aplicadas podem ser substantivas ou processuais;

e) em oposição ao acórdão recorrido podem ser invocados mais de um acórdão fundamento, desde que as questões sobre as quais existam soluções antagónicas sejam distintas (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/06/2014, rec.1447/13; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 25/02/2015, rec.964/14; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/03/2020, rec. 8/19.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/05/2020, rec.72/19.4BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 21/04/2021, rec.29/20.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 29/06/2022, rec.93/21.7BALSB; Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, 5ª. Edição, 2021, pág.1232 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.230 e seg.; Carla Castelo Trindade, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária anotado, Almedina, 2016, pág.488 e seg.).

No caso concreto, desde logo, se não verifica que o segmento da decisão arbitral objecto do presente recurso (questão fundamental de direito supra identificada) se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida pela ora recorrente e posto termo ao processo arbitral, tudo como estatui o citado artº.25, nº.2, do R.J.A.T. (a necessidade de estarmos perante decisão arbitral de mérito e que ponha termo ao processo, já o legislador não prevê no mecanismo de impugnação das decisões arbitrais consagrado no artº.27, do R.J.A.T.). (cfr.Carla Castelo Trindade, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária anotado, Almedina, 2016, pág.482; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.207).

Esta opção legislativa de restringir a possibilidade de recurso relativamente às decisões que conheçam do mérito da pretensão deduzida e ponham termo ao processo, resulta inequívoca da letra da lei, a qual constitui o princípio e o limite da tarefa hermenêutica que incumbe ao seu aplicador, nos termos do artº.9, nº.2, do C.Civil (cfr.artº.25, nº.2, do R.J.A.T.).

Mais se deve relevar que a jurisprudência deste Tribunal é uniforme no sentido acabado de veicular. Concretizando, para admissão do recurso exige-se que a questão fundamental de direito, alegadamente, decidida em sentido divergente pela sentença arbitral recorrida e pelo aresto indicado como fundamento seja sobre o fundo da causa, relativa ao mérito da pretensão deduzida (cfr.v.g.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 2/12/2015, rec.180/15; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/11/2020, rec.14/19.7BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 22/09/2021, rec.53/20.5BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 26/01/2022, rec.126/21.7BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 18/01/2023, rec.113/22.8BALSB).

Concluindo, não se mostram reunidos os requisitos do recurso para uniformização de jurisprudência previsto no artº.25, nº.2, do R.J.A.T., e no artº.152, do C.P.T.A., desde logo, porque não pode afirmar-se ter a decisão arbitral recorrida, no segmento objecto do presente recurso, se pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e posto termo ao processo arbitral.

Não se verificam, portanto, os pressupostos de que depende a admissão do salvatério, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DO PLENO DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DESTE SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NÃO ADMITIR O PRESENTE RECURSO.

Condena-se o recorrente em custas (cfr.artº.527, do C.P.Civil).

Registe.

Notifique.

Comunique ao CAAD.

Lisboa, 22 de Março de 2023. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (Relator) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - José Gomes Correia - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.

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