0432/22.3BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

O artigo 16.º, n.º 1, do Código do IVA deve ser interpretado no sentido de que, quando um sujeito passivo de IVA tenha erradamente feito constar das faturas que emitiu aos consumidores finais uma taxa de IVA inferior à taxa aplicável, por ter aplicado incorretamente o «regime da margem» no apuramento do IVA devido, o «valor da contraprestação» deve ser obtido, em princípio, deduzindo ao preço de venda faturado o montante do IVA devido, isto é, considerando que o preço mencionado na fatura já inclui IVA.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A REPRESENTAÇÃO DA FAZENDA PÚBLICA interpôs recurso para o Supremo Tribunal Administrativo da douta sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, proferida em 15 de abril de 2024, que julgou totalmente procedente a impugnação judicial deduzida por A... UNIPESSOAL, LDA., contribuinte fiscal n.º ...69, sociedade comercial por quotas com sede na Rua ..., ... Lisboa, contra a liquidação adicional de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) n.º ...69, referente ao período de 2016/12T, no valor de € 97.275,10, e dos respetivos juros compensatórios, n.º ...69, no valor de € 14.551,28.

Com a interposição do recurso, foram apresentadas alegações e formuladas as seguintes conclusões:

«(…)

1. Visa o presente recurso reagir contra a Douta decisão que julgou procedente a Impugnação judicial, intentada pela ora recorrida contra a liquidação adicional de IVA, datada de 24.11.2020, relativa ao período de 2016/12T, onde foi apurado um valor de € 97.275,10 a pagar e o valor de € 14.551,28, a título de juros compensatórios.

2. Como fundamentos da impugnação invocou a impugnante, em suma:

● A Autoridade Tributária (adiante AT), no âmbito de um plano de inspeção que decorreu de uma ação de controlo à situação tributária em sede de IRC e IVA, determinou que, relativamente aos exercícios de 2016 e 2017, vendeu em território nacional viaturas adquiridas no mercado comunitário sem ter liquidado corretamente o IVA nos termos do artigo 6.º do CIVA;

● a AT incorreu em erro na determinação da base de incidência do imposto em questão, ao fazer incidir a taxa de IVA aplicável sobre a totalidade do montante por si recebido dos seus clientes, quando tal tributação deveria atender-se ao valor efetivamente recebido pelo sujeito passivo em cada venda, de tal modo que IVA, à taxa de 23% tem que ser apurado dentro do valor recebido pelo sujeito passivo pela transmissão do bem e não acrescendo a uma base tributável erradamente determinada aquando da aplicação do regime de margem.

3. Conclui peticionando, a final, a anulação da liquidação adicional impugnada e da consequente demonstração de liquidação de juros de IVA.

4. O Ilustre Tribunal “a quo” julgou procedente a impugnação, anulando a liquidação adicional de IVA n.º ...69, no montante de € 97.275,10, referente ao período de 2016/12, bem como a liquidação dos competentes juros compensatórios n.º ...69, no montante de € 14.551,28.

Ora,

5. A decisão ora recorrida, não perfilhou, com o devido respeito, e salvo sempre melhor entendimento, a acertada solução jurídica no caso sub-judice.

Senão vejamos:

6. O Ilustre Tribunal “a quo” julgou procedente a impugnação, anulando a liquidação adicional de IVA, bem como a competente liquidação de juros compensatórios controvertidas, considerando que na determinação da base de incidência do IVA, o qual devia ter sido apurado por dentro, ou seja, em função exclusiva do preço da venda dos veículos aos clientes em território nacional, sendo retirado, a esse valor obtido, o IVA que havia sido apurado e declarado pela Impugnante através do regime da margem.

No entanto,

7. conforme oportunamente a Fazenda Pública havia referido na sua contestação, e conforme bem é referido no relatório final da inspeção tributária a que a impugnante, ora recorrida, foi sujeita, o artigo 16.º do CIVA é bem explicito ao referir que o valor tributável é a contraprestação obtida ou a obter do cliente, do destinatário ou de um terceiro [alínea a) do n.º 1)] e inclui, em conformidade com o n.º 5 do mesmo preceito legal, entre outros, os impostos, direitos, taxas e outras imposições, com exclusão do próprio IVA, bem como as despesas acessórias debitadas.

8. Assim sendo, se o sujeito passivo liquidou e entregou ao estado um valor de IVA, o valor da contraprestação é o valor da venda subtraída do valor do imposto liquidado, ainda que este tenha sido calculado erradamente.

9. A contraprestação obtida é um valor fixo e não poderá ser variável para acomodar o valor correto do imposto a liquidar pelo sujeito passivo.

10. Desta forma, conclui-se que o IVA a liquidar e o valor total da venda é que variam em função da base tributável.

11. Ao assim não entender, e ao entender que, na determinação da base de incidência do IVA, devia este ter sido apurado por dentro, ou seja, em função exclusiva do preço da venda dos veículos aos clientes em território nacional, sendo retirado, a esse valor obtido, o IVA que havia sido apurado e declarado pela Impugnante através do regime da margem, sempre com o devido respeito e salvo melhor entendimentos, incorreu em erro de julgamento na interpretação e aplicação do direito, violando com isso o disposto no artigo 16.º do Código do IVA.

Pelo exposto,

12. com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, deve ser revogada a decisão ora recorrida, com as legais consequências daí decorrentes.».

Rematou as suas conclusões pedindo fosse dado provimento ao recurso e fosse revogada a decisão recorrida.

A Recorrida apresentou contra-alegações que condensou nas conclusões seguintes:

«(…)

1- As conclusões da Recorrente vertidas nos pontos 4.7 a 4.11 não refletem os fundamentos descritos nas alegações (art. 282.º, n.º 2 do CPPT), porquanto aqui não existe argumentação capaz de sustentar aquelas conclusões.

2- No que às alegações diz respeito (pág. 1 a 6) a Recorrente limita-se a reproduzir a fundamentação da decisão recorrida de várias formas.

3- As conclusões dos pontos 4.7 a 4.11 uma novidade face ao que anteriormente foi vertido pela Recorrente, no que a alegações tange.

4- Não parece que a Recorrente tenha dado cabal cumprimento ao disposto no art. 282.º, n.º 2 do CPPT, segundo o qual o recurso “inclui ou junta a respetiva alegação e no qual são enunciados os vícios imputados à decisão e formuladas conclusões.”

5- Segundo o entendimento da Recorrente como o art. 16.º do CIVA refere que o valor tributável (valor que serve de base à incidência do imposto) é a contraprestação obtida ou a obter do cliente, do destinatário ou de um terceiro, se o sujeito passivo liquidou e entregou ao Estado um valor de IVA, o valor da contraprestação é o valor da venda subtraída do valor do imposto liquidado, mesmo existindo erro de cálculo e essa contraprestação equivale a um valor fixo que não pode ser variável para acomodar o valor correto do imposto a liquidar pelo sujeito passivo.

6- Esta interpretação da lei não é a correta, não é lógica e não é justa.

7- Resulta do art. 1.º do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias (adiante RITI) que estão sujeitas a IVA as aquisições intracomunitárias de bens efetuadas no território nacional, a titulo oneroso, por um sujeito dos referidos no n.º1 do art. 2.º, agindo como tal, quando o vendedor for um sujeito passivo, agindo como tal, registado para efeitos de IVA noutro Estado membro que não esteja aí abrangido por um qualquer regime particular de isenção de pequenas empresas, não efetue no território nacional a instalação ou montagem dos bens nos termos do n.º 2 do art. 9.º nem os transmita nas condições previstas no art. 11.º.

8- Nos termos do art. 8.º do RITI são tributáveis as aquisições intracomunitárias de bens quando o lugar de chegada da expedição ou transporte com destino ao adquirente se situe em território nacional.

9- O facto gerador do imposto nas aquisições intracomunitárias de bens é aquele em que os bens são colocados à disposição do adquirente, sendo aplicável o previsto no art. 7.º do CIVA para as transmissões de bens.

10- Na determinação do valor tributável das aquisições intracomunitárias é aplicável o previsto no art. 16.º do CIVA, ou seja, o valor tributável é o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, do destinatário ou de um terceiro, sendo que, nas aquisições intracomunitárias de bens sujeitos a imposto sobre veículos, o valor tributável é determinado com inclusão destes impostos, ainda que não liquidados simultaneamente (art. 17.º, n.º 3 do RITI).

11- A taxa de imposto aplicável às aquisições intracomunitárias de bens são as previstas no art. 18.º do CIVA, ou seja, 23% (vd. art. 18.º do RITI).

12- Tendo em conta que não existem dúvidas sobre o valor de venda de cada uma das viaturas apontadas no relatório de inspeção, com e sem imposto e, bem assim, sobre o valor recebido pelo sujeito passivo, deve agora, para efeitos de correção tributária, atender-se ao valor efetivamente recebido pelo sujeito passivo em cada venda.

13- Se o sujeito passivo recebeu do adquirente final um determinado valor é dentro desse mesmo valor final que o IVA tem que ser incluído após correção e não acrescido à base tributável determinada aquando do cálculo erróneo do referido imposto.

14- Dito de outra forma: o IVA à taxa de 23% tem que ser apurado dentro do valor recebido pelo sujeito passivo pela transmissão do bem e não acrescendo a uma base tributável erradamente determinada aquando da aplicação do regime de margem.

15- Portanto, para efeitos de correção tributária de IVA em cada uma das transmissões de bens, deve dividir-se o valor final – que corresponde ao efetivamente recebido pelo sujeito passivo – por 1,23 (taxa de 23%), apurando-se que, afinal, a base tributável.

16- Só assim se repõe a verdade fiscal e se cumpre o disposto nos art.s 17.º e 18.º do RITI e, em termos de cálculo, o art. 49.º do CIVA.

17- Quando o valor tributável for objeto de redução, o montante deste deve ser repartido entre contraprestação e imposto, aquando da emissão do respetivo documento, se se pretender igualmente a retificação do imposto (art. 78.º n.º 13 do CIVA).

18- Se a Autoridade Tributária pretende que o sujeito passivo mantenha a mesma base tributável em cada uma das transmissões de bens e, sobre ela, é que vai proceder à correção do imposto sabendo, contudo, que não foi recebida a soma daqueles dois valores (base tributável mais IVA à taxa de 23%) então, necessariamente, teria que determinar no relatório a responsabilidade solidária dos adquirentes de forma a que, cada um, venha repor o remanescente do imposto que não pagaram na totalidade aquando das aquisições.

19- Não pode a Autoridade Tributária exigir, em termos corretivos, do sujeito passivo o pagamento de um valor de imposto para além do valor total que recebeu pela transmissão dos bens sem assacar responsabilidade solidária a cada um dos adquirentes.

20- O TJUE tem vindo a decidir que, nos casos em que houve falta de cobrança do IVA devido, este seja deduzido do montante que o sujeito passivo efetivamente recebeu do seu cliente e, dado que o sistema do IVA tem como objetivo onerar unicamente o consumidor final, o valor tributável do IVA a cobrar pelas autoridades fiscais não pode ser superior à contraprestação efetivamente paga pelo consumidor final, sobre a qual foi calculado o IVA que recai em definitivo sobre esse consumidor, e cabe às autoridades nacionais competentes proceder, nas condições fixadas pelo direito nacional, à correção do IVA em conformidade, tal como previsto no artigo 90.º da Diretiva IVA, para que o IVA seja deduzido do montante que o prestador de serviços efetivamente recebeu do seu cliente.».

A Mm.ª Juiz lavrou douto despacho de admissão do recurso, a que atribuiu subida imediata nos próprios autos e fixou efeito meramente devolutivo.

Recebido o processo neste tribunal e cumpridas as formalidades subsequentes, foram os autos com vista o M.º P.º.

O Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto lavrou douto parecer, no sentido de dever ser negado provimento ao recurso, permanecendo a sentença recorrida na ordem jurídica.

Com dispensa dos vistos legais, cumpre decidir.

2. Ao abrigo do disposto no artigo 663.º, n.º 6 do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 679.º do mesmo Código, dão-se aqui por reproduzidos os factos dados como provados em primeira instância.

3. A única questão que vem colocada no presente recurso é a de saber se o tribunal recorrido incorreu em erro de julgamento (erro na interpretação e aplicação do artigo 16.º, n.º 1, do Código do IVA), ao concluir que, nas situações em que o valor do IVA foi apurado e declarado (erradamente) através do «regime da margem», a base tributável deve ser obtida considerando que o valor da venda já inclui IVA, isto é, mantendo inalterado o valor da venda.

Ora, importa salientar, desde já, que no recurso de revista de um acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, tirado no processo 599/18.5BEALM, foi colocada questão equivalente.

Nesse processo foi decidido recolocar a questão ao Tribunal de Justiça da União Europeia, em reenvio prejudicial.

Que decidiu no sentido de que “O artigo 73.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado [doravante, “Diretiva IVA”], lido em conjugação com o artigo 78.°, alínea a), e o artigo 2.°, n.° 2, alínea b), desta diretiva, deve ser interpretado no sentido de que: quando um sujeito passivo de IVA tenha erradamente feito constar das faturas que emitiu aos consumidores finais uma taxa de IVA de zero, embora fosse aplicável uma taxa superior, deve não obstante considerar-se que o preço ou o montante indicado nessas faturas é um preço que já inclui IVA, a menos que, nos termos do direito nacional, o sujeito passivo tenha a possibilidade de repercutir nos consumidores finais e de recuperar junto destes últimos o IVA correspondente à aplicação da taxa retificada” – Despacho do Tribunal de Justiça de 5 de fevereiro de 2024, no processo C-377/23.

Ora, em matéria de IVA, os tribunais nacionais têm a obrigação de interpretar as disposições do direito interno em conformidade com aquela Diretiva. Por um lado, toda e qualquer norma jurídica deve ser interpretada em conformidade com as normas que lhe servem de parâmetro de validade. Por outro lado, constitui dever dos tribunais garantir o princípio da efetividade do direito europeu, consagrado no artigo 4.º, n.º 3, do Tratado da União Europeia, o que passa por uma interpretação das disposições de direito interno à luz do texto e da finalidade das diretivas que visam transpor. E, por último, constitui finalidade do sistema comum do IVA a uniformização da base de incidência, o que também passa por uma interpretação uniformizada das regras relativas ao valor tributável. A harmonização do valor tributável constitui, de resto, um dos objetivos declarados da Diretiva, como se alcança do seu considerando 25.

Pelo que também o artigo 16.º, n.º 1, do Código do IVA deve ser interpretado no sentido de que, quando um sujeito passivo de IVA tenha erradamente feito constar das faturas que emitiu aos consumidores finais uma taxa de IVA inferior à taxa aplicável, por ter aplicado incorretamente o «regime da margem» no apuramento do IVA devido, o «valor da contraprestação» deve ser obtido, em princípio, deduzindo ao preço de venda faturado o montante do IVA devido, isto é, considerando que o preço mencionado na fatura já inclui IVA.

A ressalva introduzida na parte final da decisão citada não vem ao caso, até porque não integra a fundamentação do ato impugnado e não poderia ser a posteriori considerada.

Pelo que o recurso não merece provimento.

Em sentido equivalente se decidiu no recente acórdão desta Secção de 4 de fevereiro, tirado no processo n.º 433/22.1BELRS.SA1, que correu termos entre as mesmas partes e para a resolução de questão em tudo idêntica à dos presentes autos.

4. Conclusão

O artigo 16.º, n.º 1, do Código do IVA deve ser interpretado no sentido de que, quando um sujeito passivo de IVA tenha erradamente feito constar das faturas que emitiu aos consumidores finais uma taxa de IVA inferior à taxa aplicável, por ter aplicado incorretamente o «regime da margem» no apuramento do IVA devido, o «valor da contraprestação» deve ser obtido, em princípio, deduzindo ao preço de venda faturado o montante do IVA devido, isto é, considerando que o preço mencionado na fatura já inclui IVA.

5. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 11 de fevereiro de 2026. – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Joaquim Manuel Charneca Condesso.