Quem foi o relator do acórdão 01918/09.0BEPRT 01367/15?

O relator foi Gustavo André Simões Lopes Courinha, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 01918/09.0BEPRT 01367/15?

O acórdão foi proferido em 30 de setembro de 2020.

01918/09.0BEPRT 01367/15

Texto

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo I – Relatório I.1 Alegações I. A Fazenda Pública inconformada com o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte datado de 30 de Abril de 2015, que julgou procedente o recurso interposto pelo Banco A…….., SA, melhor identificado nos autos, contra a decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que na ação administrativa especial que interpôs contra o Ministério das Finanças e da Administração Pública, julgou procedente a excepção de impugnabilidade do acto, e consequentemente o absolveu da instância, vem interpor recurso para uniformização de jurisprudência, para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal, nos termos do disposto no artº 152º do CPTA e 27º nº1 al. b) do ETAF, por considerar que o referido acórdão colide com o acórdão deste Supremo Tribunal proferido no processo nº 0989/12, datado de 06/02/2013 (acórdão fundamento). II. Por despacho a fls. 337 dos autos, o Exmº Relator do TAC Norte veio admitir o recurso para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal, e determinou a notificação das partes para alegar nos termos do art.º 284º, nº 5 e nº 3 do art.º 282º ambos do CPPT. III. A recorrente, Fazenda Pública veio apresentar alegação de recurso a fls. 322 a 335, no sentido de demonstrar alegada oposição de julgados, formulando as seguintes conclusões: 1) Entre os doutos Acórdãos em causa, o fundamento e o recorrido, existe oposição susceptível de servir de fundamento ao recurso vertente, uma vez que a questão referente a saber se o acto de indeferimento do procedimento tributário que o alienante do imóvel, enquanto sujeito passivo de IRC, instaurou para prova do preço efectivo da transmissão por virtude de o valor de venda declarado ser inferior ao valor patrimonial tributário fixado, actuais artigos 69° e 139° do lRC, era, ou não, um acto interlocutório no procedimento, se afectava, ou não, de forma actual e imediata os direitos e interesses legalmente protegidos do sujeito passivo e se tal acto era, ou não, desde logo, impugnável contenciosamente, foram decididas diferentemente no Acórdão recorrido e no Acórdão fundamento. 2) Verifica-se a identidade de situações de facto porquanto, em ambos os arestos os sujeitos passivos vieram formular nos termos do art. 129° cuja redacção se manteria com o actual art. 139° do CIRC, requerimento de prova de preço efectivo na transmissão de imóvel tendo em vista o afastamento do disposto no n° 2 do ad. 58°-A, também com a redacção mantida pelo art. 62° do mesmo Código visando, em procedimento próprio previsto para esse efeito, comprovar que o preço que receberam pela alienação de imóvel era o que constava da escritura pública de compra e venda. 3) E ambas as pretensões viriam a ser indeferidas pela AT. 4) Por outro lado os Acórdãos, recorrido e fundamento, decidiram diferentemente quanto à questão de direito, em cima enunciada. 5) Assim, enquanto para o Acórdão recorrido o acto que indefere requerimento de prova de preço efectivo na transmissão de imóveis apresentados nos termos do actual art. 139° do CIRC, é um acto que afecta, de forma actual e imediata a esfera jurídica dos interessados e que, por isso, é um acto destacável no procedimento susceptível de ser, desde logo, impugnado contenciosamente, já para o Acórdão fundamento, pelo contrário, tal acto não afecta imediatamente a esfera jurídica do interessado e, de acordo com o princípio da impugnação unitária, as ilegalidades praticadas no procedimento destinado à prova do preço efectivo só podem ser atacadas com o acto final de liquidação. 6) E a esta conclusão não obsta, pois que o Acórdão fundamento não as distingue, o tipo de ilegalidade que terá sido cometida no referido procedimento, pois que, não é o tipo de ilegalidade cometida que fará alterar a natureza do acto. 7) Acresce ainda que entre a emissão dos Acórdãos em causa não ocorreu qualquer alteração legislativa susceptível de interferir na resolução da vertente questão de direito controvertida. 8) E que se entende que não existe, ainda, jurisprudência consolidada do STA sobre a matéria, uma vez que, não se desconhecendo aquela que foi a posição tomada no Acórdão do STA de 03/12/14, proferido no Proc. nº 881/12, o que é certo é que o Acórdão fundamento invocado é também relativamente recente, de 06/02/13 e nele intervieram outros Exm°s Conselheiros, pelo que, julga-se que se justifica que haja, sobre a questão objecto do presente recurso, um julgamento ampliado de forma a vir a ser consolidada uma posição do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA sobre a matéria. 9) Encontra-se, pois, preenchido o condicionalismo previsto nos arts. 152° n° 1 do CPTA e 27° n° 1 al. b) do ETAF. 10) Por outro lado, o presente conflito de jurisprudência deve ser resolvido de acordo com o deliberado no Acórdão fundamento, dado que o Acórdão recorrido, ao ter considerado que tanto o acto de determinação do valor patrimonial tributário definitivo de imóvel como o acto de indeferimento do pedido formulado em procedimento tributário que o alienante do imóvel, enquanto sujeito passivo de IRC, tenha instaurado para prova do preço efectivo da transmissão por virtude de o valor de venda declarado ser inferior ao valor patrimonial tributário fixado era, desde logo, impugnável contenciosamente, fez, salvo o devido respeito, uma incorrecta interpretação e aplicação dos artigos 54° do CPPT, 66° da LGT e 139°do CIRC, aos factos. 11) Na verdade, a decisão da AT que não determina o prosseguimento do procedimento de prova de demonstração de preço efectivamente praticado na transmissão de imóvel, não constitui um acto destacável e dado que a impugnabilidade autónoma deste mesmo acto não está prevista na lei só pode o ora recorrente atacar o acto final do procedimento, isto é, a liquidação de imposto, por via de impugnação judicial interposta desse acto. 12) Efectivamente, tendo essa mesma decisão sido proferida no âmbito de uma matéria regulada nos termos do procedimento de revisão da matéria colectável a pedido do contribuinte (cfr. art. 91º e 92° da LGT, para os quais remete o n°5 do art. 139° do CIRC), ela constitui um acto interlocutório, que não é imediatamente lesivo dos direitos ou interesses legalmente protegidos dos sujeitos passivos, do procedimento de liquidação que só pode ser atacado, contenciosamente, a final. 13) Assim, após a liquidação do imposto que resultar das correcções efectuadas por aplicação do disposto no art. 64° do CIRC, pode sempre o ora recorrente atacar o acto final de liquidação, invocando qualquer ilegalidade e, designadamente, a preterição de formalidades legais no procedimento, cfr. al. d) do art. 99° do CPPT. 14) lnexiste qualquer “disposição expressa em sentido diferente”, isto é, não há norma que possibilite a impugnabilidade contenciosa autónoma da decisão que recair sobre o requerimento de prova do preço efectivo na transmissão de imóveis, como existe, por exemplo, no caso da decisão de avaliação da matéria colectável das manifestações de fortuna no n° 7 do art. 89°-A da LGT. 15) Antes pelo contrário, o n° 7 do art. 139° do CIRC determina expressamente sobre a “impugnação judicial da liquidação de correcções efectuadas por aplicação do disposto no n° 2 do artigo 64°, ou, se não houver lugar a liquidação, das correcções ao lucro tributável”. 16) A admitir a tese propugnada pelo Acórdão recorrido, não se justificaria que o sujeito passivo pudesse interpor acção administrativa especial e, simultaneamente, também impugnação judicial, onde pode perfeitamente continuar a discutir a mesma questão, isto é, se devia, ou não, ser admitido a fazer o procedimento de prova previsto no art. 139° do CIRC. 17) É evidente que a decisão que for tomada no âmbito da presente acção, para ter qualquer efeito útil, dependia da suspensão da liquidação. 18) Uma vez que a liquidação já terá, entretanto, sido efectuada, a decisão a tomar no âmbito da presente acção não faz ressurgir qualquer novo prazo para que a ora recorrida a possa impugnar. E, se a mesma pode, na decisão final de liquidação invocar qualquer ilegalidade da avaliação indirecta da matéria tributável, nos termos do artigo 86°, n° 4, da LGT, expressamente aplicável ao procedimento em questão, atento o disposto no n° 5, do artigo 139 ° do CIRC, também, de igual modo, pode impugnar a decisão de não ter sido admitida a fazer o procedimento de prova regido pelo disposto nos artigos 91° e 92° da LGT. 19) O que também reforça o entendimento que o legislador não pretendeu destacar do procedimento de liquidação, para efeitos de impugnação autónoma, a decisão da AT de não admitir o procedimento de prova de preço, previsto no então art. 139° do CIRC, mas, simplesmente, respeitando o princípio da impugnação unitária dos actos, prevenir a possibilidade de se reagir de qualquer acto tomado no procedimento de prova de preço praticado nas transmissões de imóveis, a final e por via da impugnação judicial. 20) Assim, salvo o devido respeito, não se pode concordar com a posição defendida pelo Acórdão recorrido, de que o acto de indeferimento do pedido de prova do preço efectivo da transmissão do imóvel afecta, de forma actual e imediata, os direitos e interesses legalmente protegidos do sujeito passivo do imposto sobre o rendimento, à semelhança do que se passa com o acto de determinação do VPT definitivo do imóvel. 21) De facto, não tendo o legislador prevenido, à semelhança do que fez com o acto de determinação do VPT definitivo do imóvel no artigo 134° do CPPT, a possibilidade de recurso, autónomo e imediato daquela decisão, não nos parece legitima e adequada a conclusão extraída pelo Acórdão recorrido que parte duma equiparação, para efeitos de determinação do carácter lesivo do acto, que não se encontra estabelecida na lei e que não foi pretendida pelo legislador, entre o acto de determinação do VPT definitivo do imóvel e o acto de indeferimento do pedido de prova do preço efectivo da transmissão do imóvel. 22) Resultando, desta forma, “atropelado” o princípio da impugnação unitária do acto tributário aplicável á generalidade dos procedimentos, bem como a regra de que só se admite a impugnabilidade imediata dos actos procedimentais não lesivos quando haja “disposição expressa em sentido diferente”. 23) Assim, salvo o devido respeito, a interpretação correcta das disposições legais atendíveis, artigos 54° do CPPT, 66° da LGT e 139°do CIRC, é a que foi feita pelo Acórdão fundamento. I.2 – Contra-alegações Foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso com o seguinte quadro conclusivo (cfr. fls. 343 a 361 dos autos): 1.ª O douto acórdão recorrido julgou procedente o recurso interposto pelo ora Recorrido contra a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgara procedente a exceção de inimpugnabilidade do ato invocada pela Entidade Demandada, absolvendo-a da instância consubstanciada na ação administrativa especial deduzida pelo ora Recorrido contra o despacho do Chefe do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão, o Exmo. Senhor Dr. …………., ao abrigo de subdelegação de poderes, datado de 13.04.2009, exarado na Informação n.º 08/2009 do referido Serviço, notificado através do Oficio n.º 2680510208, de 13.04.2009, que indeferiu os requerimentos de prova do preço efetivo na transmissão de imóveis, apresentados pelo ora Autor, em 30.01.2009, nos termos do disposto no artigo 129.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), com referência à alienação de três prédios urbanos sitos na freguesia de …………, concelho de Valongo, na freguesia de ……….., concelho de Vila Nova de Caia, e na freguesia de …………, concelho de Santa Maria da Feira e inscritos nas matrizes prediais urbanas, sob os artigos n 4695-E, 4541-A e 722, respetivamente; 2.ª Não se conformando com o decidido pelo Tribunal recorrido, o Exmo. Senhor Chefe do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direção de Finanças do Porto deduziu recurso de uniformização de jurisprudência alegando a contradição, quanto à mesma questão fundamental de direito, entre o acórdão recorrido e o acórdão proferido pela 2.ª Seção do STA de 0602.2013, no processo n.º 989/12 (acórdão fundamento), pugnando pelo prevalecimento da posição adotada neste último acórdão; 3ª Todavia, salvo o devido respeito, entende o Recorrido que, desde logo, inexiste contradição quanto à mesma questão fundamental de direito entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento que suporte a admissão do presente recurso de uniformização de jurisprudência; 4ª De facto, a posição adotada no acórdão recorrido não diverge da posição que foi sufragada pelo acórdão fundamento quanto à impugnabilidade daquela decisão; simplesmente releva um aspeto da temática que no acórdão fundamento o STA não havia relevado; 5ª Sendo certo que a impugnabilidade de um ato depende de uma de três possibilidades - a definitividade do ato enquanto ato final de um procedimento, a destacabilidade do ato ou a lesividade do ato - resulta evidente que a posição que o STA sufragou no acórdão fundamento se detém somente sobre as primeiras duas possibilidades; 6.ª Efetivamente, se bem se atender ao conteúdo do acórdão fundamento, em momento algum surge referenciada a lesividade do ato como critério de impugnabilidade do mesmo (salvo o devido respeito, não consta daquele acórdão a citação a que o Exmo. Senhor Chefe do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direção de Finanças do Porto alude na página 7 das suas alegações de recurso); 7.ª Assim, e em face do exposto, conclui-se que no acórdão fundamento se adota um entendimento de que a decisão que põe termo ao procedimento de prova do preço efetivo é um ato interlocutório e não destacável e, como tal, insuscetível de impugnação autónoma; 8.ª Ora, o acórdão recorrido não colide com a posição sufragada neste acórdão fundamento, já que, se bem se atentar no conteúdo do acórdão recorrido, facilmente se constata que neste continua a pugnar-se pela definitividade do ato enquanto ato final de um procedimento e pela sua não destacabilidade; 9.ª De facto, como bem se refere nesse acórdão, “Equiparou-se, assim, este procedimento àquele outro previsto nos artigos 91º e 92.º da LGT (...), constituindo tal procedimento uma condição necessária à abertura da via contenciosa (...) Todavia, não se tratando de um acto previsto na lei como um acto destacável, a sua impugnabilidade contenciosa directa, imediata e autónoma, dependerá da sua qualificação como acto imediatamente lesivo” (cf. págs. 18 e 20 do acórdão recorrido); 10.ª Nesta medida, dúvidas não restam, pois, de que entre o acórdão fundamento e o acórdão recorrido não há a contradição quanto à mesma questão fundamental de direito apontada pelo Exmo. Senhor Chefe do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direção de Finanças do Porto, pois ambos consagraram o entendimento de que a decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo constitui um ato interlocutório e não destacável; 11.ª Efetivamente, o que veio a suceder no acórdão recorrido, e é bem diferente de incorrer em contradição com o acórdão fundamento, foi a relevação de uma vertente da impugnabilidade do ato que este último havia desconsiderado, qual seja, a sua lesividade; 12.ª Assim, dúvidas não restam de que não é correta a afirmação das alegações de recurso no sentido de que “(...) para o Acórdão recorrido o acto que indefere requerimento de prova de preço efectivo na transmissão de imóveis apresentado nos termos do actual art. 139.º do CIRC, é um acto que afecta, de forma actual e imediata a esfera jurídica dos interessados e que, por isso, é um acto destacável no procedimento susceptivel de ser desde logo, impugnado contenciosamente (…)” (cf. pág. 3 das alegações de recurso); 13.ª Deste modo, e em face do exposto, resulta improcedente a contradição imputada ao acórdão recorrido e ao acórdão fundamento, devendo julgar.se inadmissível o presente recurso de uniformização de jurisprudência; 14.ª Invoca ainda o Exmo. Senhor Chefe do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direção de Finanças do Porto que o presente conflito de jurisprudência deve ser decidido no sentido do que foi decidido no acórdão fundamento, “(…) dado que o Acórdão recorrido (...) fez, salvo o devido respeito, uma incorrecta interpretação e aplicação dos artigos 54.° do CPPT, 66.º da LGT e 139. ° CIRC, aos factos” (cf. pág. 4 das alegações de recurso); 15.ª Não procedem, no entanto, os argumentos invocados para esse efeito; 16.ª Desde logo, e contrariamente ao que se pretende perpassar, o facto de se tratar de um ato meramente interlocutório ou não destacável não significa que o mesmo não afete os direitos e interesses do sujeito passivo, devendo a lesividade dos atos ser procurada de forma independente da sua natureza interlocutória ou não destacável; 17.ª Ora, é evidente que a decisão que põe termo ao procedimento de prova do preço efetivo previsto no artigo 139.º do Código do IRC é um ato lesivo e, como tal, suscetível de impugnação autónoma; 18.ª Efetivamente, não pode deixar de admitir-se a impugnabilidade contenciosa imediata de atos que têm repercussões diretas e lesivas na esfera jurídica dos particulares, tratando-se, aliás, de um direito que é reafirmado na própria Lei Geral Tributária (LGT) e de que são, desde logo, exemplos os artigos 9°, n° 1 e 2 e 95°, n.º 1 e 2, cabendo destacar o disposto no n.º 2 do artigo 9°, segundo o qual “Todos os actos em matéria tributária que lesem direitos ou interesses legalmente protegidos são impugnáveis ou recorríveis nos termos da lei.”; 19.ª Com efeito, importa referir que a menção ao artigo 139°, n.º 7, do Código do IRC não permite sustentar, de longe, a alegada falta de lesividade do ato; 20.ª De facto, a circunstância de, como decorre daquela norma, a impugnação judicial da liquidação de imposto emitida na sequência de correções efetuadas nos termos do artigo 64.º do Código do IRC, ou das correções ao lucro tributável efetuadas ao abrigo do mesmo preceito, depender de prévia apresentação do pedido de prova do preço efetivo em nada contribui para a conclusão de que o mesmo não constitui um ato lesivo; 21.ª Assim, uma vez que a impugnabilidade contenciosa imediata do ato depende, apenas, da lesão de direitos do contribuinte, conclui-se de forma inequívoca pela impugnabilidade autónoma; 22.ª De facto, a imediata lesividade do ato decorre da circunstância de a decisão que negar provimento ao pedido de prova do preço efetivo fazer cristalizar na ordem jurídica que o preço praticado pelo Recorrente na transmissão de detém imóvel não foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação de IMT e, consequentemente, determinar o acréscimo, para efeitos de apuramento do lucro tributável ou do prejuízo para efeitos fiscais, do montante correspondente á diferença entre o valor constante do contrato de transmissão do imóvel e o valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação de IMT; 23.ª Para além de todo o acima exposto, e a evidenciar ainda a lesividade imediata da decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo e, como tal, a sua impugnabilidade direta, está a circunstância de, quando confrontado com aquela decisão, o contribuinte desconhecer, em regra, se haverá, ou não, a emissão de uma liquidação de imposto ou, sequer, se apurará lucro tributável no exercício em questão; 24.ª A possível ocorrência de tal situação é, pois, quanto basta para que a decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo tenha natureza de ato lesivo; 25.ª Com efeito, é evidente que, em caso de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo, e mesmo sabendo que será realizado um acréscimo para efeitos de apuramento do lucro tributável ou do prejuízo para efeitos fiscais na sua declaração periódica de rendimentos modelo 22, o contribuinte não tem forma de saber, em regra, se haverá liquidação de imposto que possa, posteriormente, vir a contestar; 26.ª Trata-se de situação que não sucede, designadamente, ao nível do procedimento de revisão da matéria coletável por métodos indiretos, em que, uma vez notificado da decisão do pedido de revisão da matéria coletável, o contribuinte sabe, de imediato, se apura matéria coletável e imposto, caso em que poderá impugnará o ato de liquidação que vier a ser emitido, ou se, ao invés, apura prejuízo para efeitos fiscais ou matéria coletável nula, caso em que impugnará a própria decisão de avaliação indireta (cf. o n.º 3 do artigo 86.° da LGT); 27.ª Atendendo a que este conhecimento antecipado sobre qual o ato a contestar pode não ocorrer aquando da notificação da decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo, impõe-se, por forma a garantir o direito à tutela judicial efetiva dos direitos dos cidadãos através da impugnação contenciosa de atos administrativos lesivos (cf. artigos 20°, n.º 1 e 268°, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa (CRP) o reconhecimento da imediata lesividade da decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo e, por conseguinte, da sua impugnabilidade direta; 28.ª Com efeito, a interpretação do disposto no artigo 139.º do Código do IRC, no sentido de que a decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo não constitui um ato lesivo dos direitos do contribuinte e impugnável contenciosamente, é inconstitucional por violação do disposto nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da CRP, o que se invoca para todos os efeitos legais; 29.ª Por fim, cumpre mencionar ainda que, no caso sub judice, está-se perante uma decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo que não conhece do mérito do pedido e que se suportou exclusivamente na falta de apresentação dos documentos de autorização do levantamento do sigilo bancário dos administradores do Recorrente, o que evidencia mais a lesividade, particularmente quando se perspetiva que dali resultou a emissão de uma liquidação de imposto; 30.ª Acresce que, considerar que a apreciação da legalidade da decisão se fará em sede de impugnação judicial da liquidação de imposto que for emitida encaminha para o domínio do contencioso de anulação — como é o contencioso tributário — a apreciação da legalidade de uma decisão administrativa, sem que o Tribunal tributário possa substituir-se à administração tributária, o que, à luz do direito à tutela judicial efetiva, não constituirá a solução que melhor se compagina com os direitos e interesses do contribuinte; 31.ª Deste modo, bem andou o acórdão recorrido quando concluiu, atenta a lesividade do ato, pela sua imediata impugnabilidade; 32.ª Pelo que, a admitir-se o presente recurso com vista à uniformização de jurisprudência, deve o presente conflito resolver-se no sentido do acórdão recorrido. I.3 – Parecer do Ministério Público tem o seguinte centeúdo: Da admissibilidade do recurso 1º Visando-se com o recurso a uniformização de jurisprudência, resulta não ser de obstar à sua admissibilidade em face da contradição existente entre o acórdão de fls. 274 e ss. e o acórdão do S.T.A. indicado em oposição de que consta cópia a fls. 296 e ss., tal como a mesma se encontra acessível em www.dgsi.pt. Quanto ao mérito 2.º É de firmar jurisprudência de acordo com o acórdão do T.C.A. que se encontra proferido nos autos, por ser aquele que está de acordo com o princípio da tutela jurisdicional efetiva, com dignidade constitucional e que se refere a acesso aos tribunais, direito que é fundamental, nos termos dos artigos 17.º e 20º da C.R.P.. 3.º Assim, e quanto ao mérito, o recurso interposto é de improceder. I.4 - Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir. II - Fundamentação II.1 – De facto I. O acórdão recorrido do Tribunal Central Administrativo Norte exarado a fls. 274 a 284 verso dos autos considerou provados os seguintes factos: 1. Por escritura pública celebrada no dia 4 de Janeiro de 2008, o autor declarou vender pelo preço de € 41.126,00, o imóvel inscrito na matriz sob o artigo 4695-E, da freguesia de …………, concelho de Valongo (cópia da escritura junta ao P.A.). 2. O prédio referido em 1. foi avaliado nos termos do art. 38° e ss, do CIMI tendo sido apurado o valor patrimonial tributário de € 56.200,00 (doc. junto ao P.A.). 3. Por escritura pública celebrada no dia 28 de Fevereiro de 2008, o autor declarou vender pelo preço de € 55.000,00, o imóvel inscrito na matriz sob o artigo 4541-A, da freguesia de …………, concelho de Vila Nova de Gaia (cópia da escritura junta ao P.A.). 4. O prédio referido em 3. foi avaliado nos termos do art. 38° e ss, do CIMI, tendo sido apurado o valor patrimonial tributário de € 67.550,00 (doc. junto ao P.A.). 5. Por escritura pública celebrada no do 12 de Novembro de 2008, o autor declarou vender pelo preço de € 125.000,00, o imóvel inscrito na matriz sob o artigo 722, da freguesia de ……….., concelho da Feira (cópia da escritura junta ao P.A.). 6. O prédio referido em 5. foi avaliado nos termos do art. 38° e ss, do CIMI, tendo sido apurado o valor patrimonial tributário de € 305.290,00 (doc. junto ao P.A.). 7. No dia 30.1.2009, o autor apresentou, junto da Direcção de Finanças do Porto, requerimento para prova do preço efectivo, nos termos do art. 1390 do CIRC (doc. constante do P.A.). 8. O pedido referido em 7. foi indeferido, por despacho do Chefe do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão, datado de 13.4.2009 (doc. constante do P.A.). 9. O autor apresentou recurso hierárquico do despacho proferido pelo Chefe do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão, o qual foi indeferido, por despacho datado de 24.6.2009, pelo Subdirector-Geral para a área da Justiça Tributária (doc. constante do P.A.). II. Por seu turno, o acórdão fundamento, proferido por este Supremo Tribunal Administrativo - Acórdão 0989/12, de 06/02/2013 - considerou, com interesse para a resolução da causa, os seguintes factos: 1. Por contrato promessa de compra e venda de 08.04.2004, a Impugnante declarou prometer vender à sociedade B……………., Lda., um prédio urbano constituído por um terreno para construção com a área de 6.790 m2, pelo valor de € 1.047.475,58 (cfr. fls. 20 a 22 do processo principal). 2. Como sinal e princípio de pagamento, a impugnante recebeu a importância de € 199.519,16, conforme cláusula terceira do referido contrato promessa (cfr. fls. 45 do processo principal). 3. Nos termos do mesmo contrato, a parte restante do preço seria paga em duas prestações, uma no valor de € 299.278,74, a ser paga no dia 15 de Dezembro de 2004 e o remanescente, no valor de € 548.677,68, a pagar em 15 de Novembro de 2005 (cfr. fls. 20 a 22 do processo principal). 4. Com a celebração do referido contrato promessa, a promitente compradora entrou logo na posse do imóvel. 5. Na mesma data, a Impugnante subscreveu declaração a autorizar a promitente compradora a apresentar requerimentos na Câmara Municipal de Guimarães, Conservatória do Registo Predial e Serviço de Finanças para que esta obtivesse, em seu nome, quaisquer esclarecimentos ou apresentasse requerimentos com vista à obtenção de licenciamento ou informação sobre tal prédio urbano (cfr. fls. 23 do processo principal). 6. Nos termos da cláusula 8.ª do contrato promessa, a escritura pública de compra e venda poderia ser celebrada com terceira pessoa ou entidade que fosse indicada pela promitente compradora (cfr. fls. 20 a 22 do processo principal). 7. Em 25.11.2005 foi celebrada escritura pública de compra e venda de um lote do prédio objecto do contrato promessa, com a área de 1.140 m2, inscrito na matriz urbana sob o artigo 2554 e na Conservatória do Registo Predial sob o n.º 1537 da freguesia de …………., pelo valor de € 450.000,00. 8. Tal lote de terreno foi avaliado, nos termos do CIMI, em € 576.810,00, ou seja, em mais € 126.810,00 do que o constante na escritura de compra e venda. 9. Em 03.02.2006, a Impugnante outorgou procuração a C……………, sócio-gerente da promitente compradora, a quem conferiu poderes para prometer vender e efectivamente vender até ao preço de € 598.000,00, o lote inscrito na matriz urbana de ………… sob o artigo 2382, parte restante do terreno objecto do contrato promessa, podendo receber o referido preço e dele dar quitação, bem como outorgar os respectivos contrato de promessa e escritura pública (cfr. fls. 24 a 26 do processo principal). 10. De acordo com o teor da referida procuração, o mandatário poderia celebrar negócio consigo mesmo (idem). 11. A escritura pública de compra e venda deste lote, com a área de 5.650 m2, foi celebrada em 15.04.2008, tendo sido declarado o preço de € 598.000,00 (cfr. fls. 27 a 30 do processo principal). 12. O artigo 2382 urbano da freguesia de ……….. veio a ser avaliado, face à primeira transmissão na vigência do IMI, em € 1.301.830,00, ou seja, em mais € 703.830,00 do que o declarado na escritura pública. 13. Por requerimento apresentado em 29.08.2008, a Impugnante veio, ao abrigo do artigo 129.º do CIRC, reclamar do Valor Patrimonial Tributário atribuído ao artigo 2382 urbano da freguesia de ……….., alegando que “o preço praticado na transmissão do imóvel foi efectivamente inferior ao Valor Patrimonial Tributário conforme documentação da transacção efectuada ao dispor, assim como se necessário, autorização para aceder à informação bancária” (fls. 1 do apenso 2). 14. Neste procedimento, não foi possível alcançar um acordo sobre a prova de que o preço da referida transmissão foi inferior ao VPT definitivamente fixado, pelo que se determinou que cada perito elaboraria um laudo para fundamentar a sua posição (cfr. fls. 10 do apenso 2). 15. Do parecer do perito da administração tributária consta, entre o mais, o seguinte: “9.- O perito da Administração tributária entende que o valor que foi declarado na escritura pública 598.000,00 € não pode ser aceite como o preço efectivamente praticado na transacção. 10.- O artigo registado na matriz predial urbana com o n.º 2554 situado na Rua ………., freguesia de ……., concelho de Guimarães constituído por 1.140 m2 de terreno com uma área bruta de construção de 3.524,9 m2, foi declarada a sua venda por 450.000,00 €. 11.- O artigo 2382 situado também na Rua …………, freguesia de …….., concelho de Guimarães, constituído por terreno para construção de área de 5.650 m2, foi declarada a sua venda pelo preço global de 598.000,00 € e apresentava uma área bruta de construção de 7.689,10 m2, área que representa 218% da área do artigo 2554 vendido em 2005 pelo preço declarado de 450.000,00 €. 12.- Portanto, poder-se-á afirmar que o artigo objecto da reclamação representa em termos construtivos 2,18 vezes o artigo vendido em 2005 ao mesmo cliente. 13.- Se o artigo 2554 foi vendido em 2005 por 450.000,00 €, avaliado para efeitos fiscais por 576.810,00 €, não foi objecto de reclamação, fazendo parte do mesmo terreno inicialmente negociado no contrato promessa, poder-se-á concluir que o prédio registado na matriz com o n.º 2382 teria que ser transaccionado por valor significativamente superior ao declarado de 598.000,00 €, dada a sua capacidade em termos construtivos representar 2,18 vezes o artigo 2554. 14.- Também ao nível da análise financeira não resulta que o preço efectivamente praticado tenha sido 598.000,00 €, dado a firma reclamante ter registado a transacção na sua contabilidade em 30.04.2008 a débito da conta 239 de empréstimos de sócios por contrapartida da conta 71 de proveitos, vendas de mercadorias, apresentando como prova da transacção cópias de notas de contabilidade da firma B………. Lda. fazendo referência a cheques que foram registados na contabilidade da firma devedora, outros que não foram registados e cópias de declarações de recebimento da firma vendedora nos montantes de 230.032,14 € e 36.530,64 €. 15.- Com base nos factos relatados entende o perito da Administração Tributaria que a firma reclamante não fez a prova prevista no art. 129.º do CIRC de que o preço efectivamente praticado foi inferior ao valor patrimonial tributário definitivamente fixado e por consequência propõe a sua manutenção para efeitos fiscais” (cfr. fls. 12 a 14 do apenso 2). 16. Por decisão de 03.03.2009, a reclamação foi indeferida, com os seguintes fundamentos: “(...) aderimos integralmente à posição defendida pelo perito da administração tributária. Assim, o perito do contribuinte não trouxe para este procedimento elementos que permitissem, de forma objectiva, demonstrar que o preço efectivamente praticado foi inferior ao VPT, limitando-se a juntar comprovativos de recebimentos, contrato promessa de compra e venda. Por sua vez, o perito da administração tributária fazendo a comparação com outro prédio com capacidade construtiva superior afirma poder-se concluir que o prédio teria que ser transaccionado por valor significativamente superior. Acresce que nem o vendedor nem o comprador solicitaram segunda avaliação do prédio. Com os fundamentos antes invocados a minha decisão vai no sentido do indeferimento total da petição do sujeito passivo e da manutenção dos valores anteriormente fixados” (cfr. fls. 17 do apenso 2). 17. Tal decisão foi notificada à Impugnante, através de carta registada com A/R, recebida em 09.03.2009, nos seguintes termos: “Fica V. Ex.” (essa empresa) notificado(a) da decisão que apreciou a reclamação deduzida por V. Ex.” de que se junta cópia. Mais fica notificada de que, as liquidações de impostos com base nos novos valores apurados serão a breve prazo notificadas pela Direcção Geral de Impostos, com a emissão, sendo caso de isso das notas de cobrança para proceder aos respectivos pagamentos ou dos cheques relativos às importâncias a restituir, onde se assegurarão as garantias previstas na lei, nomeadamente o direito a reclamar ou impugnar previstos nos artigos 70.º e 102.º do Código de Procedimento e Processo Tributário” fls. 16 a 19 do apenso 2). 18. Por ofício datado de 20.07.2009, a Impugnante foi notificada para exercer o direito de audição prévia sobre o projecto de correcções do relatório de inspecção, que incidiu sobre o exercício de 2008 (fls. 1 a 12 do apenso 1, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido); 19. A Impugnante exerceu o direito de audição oralmente, em 28.07.2009 (cfr. doc. fls. 13 e 14 do PA, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido). 20. Pelo ofício n.º 50711736, datado de 15.10.2009, foi a Impugnante notificada do relatório final (cfr. fls. 15 e ss. do apenso 1). 21. Com interesse e relevância para a decisão, extrai-se do relatório final de inspecção o seguinte: “III - Descrições dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável. 1. Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) Foi verificado na base de dados da aplicação de actualização de matriz - modelo 11 que o sujeito passivo procedeu, em 2008-04-15, à alienação da totalidade do prédio urbano inscrito na matriz urbana da freguesia de …….., concelho de Guimarães, sob o artigo n.º 2382. O valor do contrato constante da escritura pública foi de € 598.000,00. Sendo a primeira transmissão no período de vigência do Código de Imposto Municipal Sobre Imóveis (CIMI), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro, foi o mesmo avaliado de acordo com as regras definidas naquele Código conforme estabelece o artigo 15.º do D.L. 287/2003, de 12 de Novembro. Esta avaliação foi efectuada em 2008-06-19 e validamente notificada ao vendedor e ao comprador do prédio em 2008-07-02. Decorrido o prazo para pedido de segunda avaliação, nos termos do artigo 75.º do CIMI, os sujeitos passivos não exerceram o direito de a requerer pelo que o valor patrimonial tributário (VPT) se tornou definitivo, sendo actualizado em conformidade o valor inscrito na matriz predial. Esse VPT definitivo apurado naquela avaliação e inscrito na matriz predial é de € 1.301.830,00 (um milhão trezentos e um mil oitocentos e trinta euros). O sujeito passivo fez uso do previsto no artigo 129.º do CIRC segundo o qual, se o sujeito passivo fizer prova de que o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis for inferior ao VPT que serviu de base à liquidação do Imposto Municipal sobre as Transmissões onerosas de imóveis (VPT) não será aplicado o previsto no n.º 2 do artigo 58.º-A do CIRC. Assim, o sujeito passivo tentou, em procedimento administrativo próprio realizado para esse efeito nos termos daquele artigo 129.º, comprovar que o preço que recebeu pelo imóvel alienado era o que constava da escritura. No entanto, conforme consta do despacho final produzido no âmbito daquele procedimento o sujeito passivo não conseguiu apresentar elementos que permitissem, objectivamente, demonstrar que o preço praticado foi inferior ao VPT. Assim, a decisão proferida para o procedimento do artigo 129.º do CIRC, notificada ao sujeito passivo em 2009-03-05, manteve o VPT definitivo do artigo urbano n.º 2382 da freguesia de ………., concelho de Guimarães, em € 1.301.830,00. O artigo 58.º-A do Código do IRC (CIRC) determina que os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imóveis devem adoptar, para efeitos de determinação do lucro tributável sujeito a IRC, valores normais de mercado que não poderão ser inferiores aos VPT definitivos que serviram de base à liquidação de IMT, ou que serviriam no caso de não haver liquidação deste imposto. Dessa forma, sempre que, como no caso em apreço, o valor constante do contrato de transmissão do imóvel seja inferior ao VPT definitivo do imóvel, é este – o VPT – o valor a considerar pelo alienante e adquirente na determinação do lucro tributável. (…)” - cfr. fls. 1 a 25 do apenso 1. 22. Em 16.11.2009, foi emitida a liquidação adicional de IRC do exercício de 2008, no valor de € 184.558,70, com data limite de pagamento de 23.12.2009 (cfr. fls. 73 do processo principal). 23. A liquidação foi notificada à Impugnante em 19.11.2009 (cfr. fls. 74 e 75 do processo principal). 24. A petição inicial da presente Impugnação foi apresentada em 02.02.2010 (fls. 1 do processo principal). 25. Para além da quantia entregue a título de sinal, referida em 2., a compradora, B……………, Lda., entregou à Impugnante as seguintes quantias e nas seguintes datas: · € 51.387,60, em 30.11.2004; · € 23.412,40, em 30.11.2004; · € 32.715,96, em 28.02.2005; · € 10.000,00, em 26.10.2005; · € 350.000,00, em 28.11.2005; · € 188.677,68, em 06.02.2006; · € 192.287,20, em 17.04.2008 (cfr. fls. 45 a 56 e 161 a 164 do processo principal). 26. O lote de terreno a que corresponde o artigo 2554 urbano de ………. confronta com a Rua …………, uma rua larga, com baías de estacionamento e que é a principal via de acesso à Universidade do Minho, a partir do centro da cidade de Guimarães (cfr. fls. 31 a 33 do processo principal). 27. Neste lote foi autorizada a construção de um edifício com uma área de implantação de 896 m2, correspondente a 78,60% do terreno, não havendo lugar a quaisquer infra-estruturas a levar a cabo pelo adquirente para o licenciamento da construção (cfr. fls. 34 a 37 do processo principal e apenso com documentos não digitalizados). 28. Tal edifício era composto por cave destinada a garagens, rés-do-chão destinado a comércio e quatro andares e um recuado com 17 fracções destinadas a habitação, com um volume de construção de 9.270,90 m3 (idem). 29. No lote inscrito na matriz urbana sob o art. 2382 foram autorizados edifícios com uma área de implantação de 1.261 m2, destinados apenas a habitação e garagens, correspondendo a 22,31% do terreno, sendo a parte restante destinada a arruamentos, jardins e baías de estacionamento (idem). 30. Em 05.12.2000, o volume de construção previsto para este lote era de 14.039,4 m3 (idem). 31. Tal lote tem acesso, a poente, à via pública apenas através da Rua …………, rua estreita, sem passeios e baías de estacionamento (cfr. fls. 31 a 33 do processo principal e apenso com documentos digitalizados). 32. E confronta a norte com um edifício fabril de D………….. 33. Em 25.05.2007, foi apresentado em nome da Impugnante, mas já da responsabilidade da adquirente, um projecto de arquitectura para o mesmo lote (artigo 2382) em que foi proposta e autorizada uma volumetria de construção de 28.770 m3, correspondente a 36 habitações do tipo T3 e 52 garagens, das quais 30 singulares e 22 duplas (cfr. fls. 38 a 39 do processo principal). 34. A Impugnante registou contabilisticamente o proveito da venda do lote inscrito na matriz urbana sob o art. 2382, no exercício de 2008 (cfr. artigo 62 da Petição Inicial)» (Uma vez que usamos o itálico na transcrição, as partes que estavam em itálico no original figuram aqui em estilo normal.). II.2 – De Direito I. Nos termos do artigo 284.º, n.ºs 1 e 3 do CPPT, é admissível a interposição de Recurso por oposição de acórdãos quando se demonstrem verificados os seguintes pressupostos: 1. Existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito; 2. A decisão impugnada não estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. No que ao primeiro requisito respeita, e em conformidade com a jurisprudência assente neste Supremo Tribunal – cfr., entre muitos outros, os recentes Acórdãos do Pleno da 2.ª Secção, proferidos nos Processos n.º 01071/17.6BALSB, em 23 de Outubro de 2019, e n.º 604/08.3BEPNF, em 4 de Março de 2020 (ambos disponíveis em www.dgsi.pt) - a existência de contradição é feita depender dos seguintes critérios: 1. Identidade da questão de Direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto; 2. Que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica; 3. Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; 4. A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta. Vejamos, então. II. Em ambas as decisões em confronto, a matéria de facto diz respeito ao recurso interposto, por meio de uma acção administrativa especial, de um acto de indeferimento do procedimento tributário que o alienante de um imóvel, enquanto sujeito passivo de IRC, instaurou para prova do preço efectivo da transmissão, por virtude de o valor de venda declarado ser inferior ao valor patrimonial tributário fixado, nos termos dos artigos 64.º e 139.º do Código do IRC (anteriores artigos 58.º-A e 129.º do Código do IRC). Em ambos os casos, os contribuintes pretendem ilidir a presunção fixada na norma substancial, segundo a qual as transacções de imóveis se presumem irregularmente praticadas sempre que os valores das mesmas se revelem “inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto” - existe, por conseguinte, uma aparente identidade factual que não parece obstar ao conhecimento do presente recurso. III. Vejamos agora, em particular, a questão decisiva da verificação de uma identidade da questão de Direito sobre que recaíram os acórdãos divergentes. Do confronto entre ambos os acórdãos, conclui-se, à primeira vista, que existe uma tal oposição, porquanto, ao passo que o Acórdão Recorrido se manifestou no sentido da impugnabilidade direta da decisão de indeferimento do procedimento de ilisão da presunção, já no Acórdão Fundamento foi firmado entendimento de que não existe uma tal possibilidade. Mas esta aparente contradição esconde duas divergências significativas entre ambas as decisões quanto à questão de Direito em causa. IV. A primeira grande diferença respeita à ilegalidade material invocada num e noutro caso, a qual é decisiva para o sentido das respectivas decisões. Enquanto no Acórdão Recorrido, a ilegalidade invocada decorre exclusivamente de o acto de indeferimento do procedimento se ter fundado na ausência, aquando da respectiva solicitação, da apresentação dos exigíveis documentos de autorização do levantamento do sigilo bancário dos administradores da Recorrente, já no Acórdão Fundamento aborda-se uma mera questão de determinabilidade concreta do preço praticado na escritura pública face ao VPT, além de outras questões irrelevantes para o caso (como a problemática da ineptidão da petição inicial). E é precisamente pelo facto de estar em causa esta invocada ilegalidade que o Tribunal Central Administrativo considerou (bem ou mal, é questão de mérito que, neste momento, não se coloca) a decisão de indeferimento da abertura do procedimento ilisivo como imediatamente lesiva dos interesses e direito do contribuinte e por isso imediatamente impugnável. Naturalmente, não se colocando semelhante questão no Acórdão Fundamento, não poderia o mesmo pronunciar-se em termos que se pudessem reputar contraditórios face à posição assumida pelo Tribunal Central Administrativo no Acórdão recorrido: as duas decisões não se pronunciam sobre questões substancialmente idênticas. V. A segunda grande diferença, e que se encontra intimamente ligada com a primeira, respeita aos fundamentos em que se estribam uma e outra decisão. No Acórdão Recorrido, o fundamento de que o Tribunal Central Administrativo se vale para decidir no sentido da impugnabilidade direta do indeferimento do procedimento ilisivo é o da imediata lesividade do ato, e nunca o da sua destacabilidade, porquanto “não se tratando de um acto previsto na lei como um acto destacável, a sua impugnabilidade contenciosa directa, imediata e autónoma, dependerá da sua qualificação como acto imediatamente lesivo” (cf. págs. 18 e 20 do acórdão recorrido – sublinhado nosso). Já no Acórdão Fundamento, o argumento invocado e discutido na decisão - e sem a mais singela referência ao argumento da lesividade do ato administrativo de indeferimento, sublinhe-se – é apenas e somente o da natureza unitária do procedimento, como os seguintes termos esclarecem: “Esse procedimento «rege-se pelo disposto nos artigos 91.º e 92.º da Lei Geral Tributária, com as necessárias adaptações, sendo igualmente aplicável o disposto no n.º 4 do artigo 86.º da mesma lei», como prescreve o n.º 5 do citado art. 129.º do CIRC. O que significa, designadamente, que a lei equipara este procedimento ao pedido de revisão da matéria colectável fixada por métodos indirectos, permitindo que na impugnação do acto tributário de liquidação (ou do acto de correcção do lucro tributável de que não resulta liquidação) sejam discutidas, não só as ilegalidades desse acto, como também todas as ilegalidades verificadas ao longo do procedimento do art. 129.º do CIRC, cerceando apenas essa possibilidade relativamente ao valor que tenha sido encontrado por acordo entre os peritos, tudo como decorre do princípio da impugnação unitária (O princípio da impugnação unitária, consagrado no art. 54.º do CPPT, significa que não são susceptíveis de impugnação contenciosa os actos interlocutórios do procedimento, a menos que exista disposição expressa em contrário ou que sejam actos imediatamente lesivos, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final (geralmente, da liquidação) qualquer ilegalidade anteriormente cometida. Para maior desenvolvimento, vide JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume I, anotação 2 ao art. 54.º, pág. 467.), expressamente aplicável ex vi da remissão feita pelo n.º 5 do art. 129.º do CIRC para o n.º 4 do art. 86.º da LGT, norma legal que dispõe: «Na impugnação do acto tributário de liquidação em que a matéria tributável tenha sido determinada com base em avaliação indirecta, pode ser invocada qualquer ilegalidade desta, salvo quando a liquidação tiver por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável regulado no presente capítulo». Acresce que este procedimento constitui condição necessária à abertura da via contenciosa, como resulta expressamente do n.º 7 do art. 129.º do CIRC, que dispõe: «A impugnação judicial da liquidação do imposto que resultar de correcções efectuadas por aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A, ou, se não houver lugar a liquidação, das correcções ao lucro tributável ao abrigo do mesmo preceito, depende de prévia apresentação do pedido previsto no n.º 3, não havendo lugar a reclamação graciosa» (Redacção dada pelo art. 52.º da Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2007), aqui aplicável.). Ou seja, o procedimento previsto no n.º 3 do art. 129.º do CIRC, que visa a demonstração pelo sujeito passivo de que o preço efectivamente praticado foi inferior ao VPT, constitui um (sic) condição de procedibilidade da impugnação quando nesta se pretenda discutir o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis.” Ou seja, é o próprio Acórdão Recorrido que não chega a contestar o princípio da impugnação unitária ou a não destacabilidade dos atos no procedimento ilisivo, não contrariando o Acórdão Fundamento; antes se estriba aquele Acórdão na natureza imediatamente lesiva da decisão de indeferimento do procedimento ilisivo – questão nunca colocada ou discutida neste Acórdão Fundamento – para decidir como decidiu: ambos os Acórdãos consagraram, afinal, o entendimento comum de que a decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo constitui um ato interlocutório e não destacável. Partindo, em suma, de premissas fáctico-jurídicas que são distintas, os sentidos das decisões proferidas nos Acórdão aqui em causa não podem ser comparáveis e, por isso, não podem ser configurados como oponíveis. VI. Inexiste, por isso, a falta de identidade da questão fundamental de Direito, por não ser a mesma tratada em ambos os Acórdãos, pelo que se impõe concluir no sentido da não verificação da condição de recorribilidade traduzida na identidade da questão de Direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto. Assim sendo, não haverá que conhecer do mérito do Recurso. III - Conclusões Não há verdadeira identidade da questão de Direito entre os Acórdãos em confronto se as ilegalidades invocadas e os fundamentos jurídicos em que os mesmos se apoiam são distintos. IV - Decisão Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em julgar findo o Recurso e não tomar conhecimento do mérito do mesmo. Custas pela recorrente. Lisboa, 30 de Setembro de 2020. – Gustavo André Simões Lopes Courinha (relator) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – José Gomes Correia – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Teixeira Bastos (com declaração de voto) – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro. Declaração de voto Voto a decisão. A meu ver, não há oposição de acórdãos, mas porque no acórdão fundamento estava em causa a questão de saber se o sujeito passivo pode impugnar a decisão do procedimento a que aludia ao tempo o artigo 129.º do CIRC na impugnação da liquidação. E no acórdão recorrido está em causa a questão de saber se o sujeito passivo pode impugnar diretamente aquela decisão (em ação autónoma). No Acórdão fundamento, foi decidido de o sujeito passivo pode invocar na impugnação da liquidação subsequente os vícios imputados à decisão daquele procedimento porque a decisão daquele procedimento não pode ser impugnada autonomamente. No acórdão recorrido, foi decidido que que a decisão daquele procedimento pode ser impugnada autonomamente, em ação própria, por ser um ato imediatamente lesivo. Ou seja, há contradição nos fundamentos, mas não na decisão. Porque um acórdão decidiu da impugnação da liquidação e o outro da impugnação da decisão daquele procedimento. Que não há contradição na decisão resulta também do facto de, no acórdão recorrido admitir também, por remissão para o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo no recurso 881/12, que pode haver impugnação judicial do ato de liquidação com fundamento em ilegalidades do procedimento destinado à prova do preço efetivo, precisamente o que decidiu o acórdão fundamento. E para haver oposição de acórdãos tem que haver oposição de decisões. Nuno Bastos

Sumário

Não há verdadeira identidade da questão de Direito entre os Acórdãos em confronto se as ilegalidades invocadas e os fundamentos jurídicos em que os mesmos se apoiam são distintos.

Texto Integral

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I- Relatório

I. 1 Alegações

I. A Fazenda Pública inconformada com o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte datado de 30 de Abril de 2015, que julgou procedente o recurso interposto pelo Banco A…….., SA, melhor identificado nos autos, contra a decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que na ação administrativa especial que interpôs contra o Ministério das Finanças e da Administração Pública, julgou procedente a excepção de impugnabilidade do acto, e consequentemente o absolveu da instância, vem interpor recurso para uniformização de jurisprudência, para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal, nos termos do disposto no artº 152º do CPTA e 27º nº1 al. b) do ETAF, por considerar que o referido acórdão colide com o acórdão deste Supremo Tribunal proferido no processo nº 0989/12, datado de 06/02/2013 (acórdão fundamento).

II. Por despacho a fls. 337 dos autos, o Exmº Relator do TAC Norte veio admitir o recurso para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal, e determinou a notificação das partes para alegar nos termos do art.º 284º, nº 5 e nº 3 do art.º 282º ambos do CPPT.

III. A recorrente, Fazenda Pública veio apresentar alegação de recurso a fls. 322 a 335, no sentido de demonstrar alegada oposição de julgados, formulando as seguintes conclusões:

1) Entre os doutos Acórdãos em causa, o fundamento e o recorrido, existe oposição susceptível de servir de fundamento ao recurso vertente, uma vez que a questão referente a saber se o acto de indeferimento do procedimento tributário que o alienante do imóvel, enquanto sujeito passivo de IRC, instaurou para prova do preço efectivo da transmissão por virtude de o valor de venda declarado ser inferior ao valor patrimonial tributário fixado, actuais artigos 69° e 139° do lRC, era, ou não, um acto interlocutório no procedimento, se afectava, ou não, de forma actual e imediata os direitos e interesses legalmente protegidos do sujeito passivo e se tal acto era, ou não, desde logo, impugnável contenciosamente, foram decididas diferentemente no Acórdão recorrido e no Acórdão fundamento.

2) Verifica-se a identidade de situações de facto porquanto, em ambos os arestos os sujeitos passivos vieram formular nos termos do art. 129° cuja redacção se manteria com o actual art. 139° do CIRC, requerimento de prova de preço efectivo na transmissão de imóvel tendo em vista o afastamento do disposto no n° 2 do ad. 58°-A, também com a redacção mantida pelo art. 62° do mesmo Código visando, em procedimento próprio previsto para esse efeito, comprovar que o preço que receberam pela alienação de imóvel era o que constava da escritura pública de compra e venda.

3) E ambas as pretensões viriam a ser indeferidas pela AT.

4) Por outro lado os Acórdãos, recorrido e fundamento, decidiram diferentemente quanto à questão de direito, em cima enunciada.

5) Assim, enquanto para o Acórdão recorrido o acto que indefere requerimento de prova de preço efectivo na transmissão de imóveis apresentados nos termos do actual art. 139° do CIRC, é um acto que afecta, de forma actual e imediata a esfera jurídica dos interessados e que, por isso, é um acto destacável no procedimento susceptível de ser, desde logo, impugnado contenciosamente, já para o Acórdão fundamento, pelo contrário, tal acto não afecta imediatamente a esfera jurídica do interessado e, de acordo com o princípio da impugnação unitária, as ilegalidades praticadas no procedimento destinado à prova do preço efectivo só podem ser atacadas com o acto final de liquidação.

6) E a esta conclusão não obsta, pois que o Acórdão fundamento não as distingue, o tipo de ilegalidade que terá sido cometida no referido procedimento, pois que, não é o tipo de ilegalidade cometida que fará alterar a natureza do acto.

7) Acresce ainda que entre a emissão dos Acórdãos em causa não ocorreu qualquer alteração legislativa susceptível de interferir na resolução da vertente questão de direito controvertida.

8) E que se entende que não existe, ainda, jurisprudência consolidada do STA sobre a matéria, uma vez que, não se desconhecendo aquela que foi a posição tomada no Acórdão do STA de 03/12/14, proferido no Proc. nº 881/12, o que é certo é que o Acórdão fundamento invocado é também relativamente recente, de 06/02/13 e nele intervieram outros Exm°s Conselheiros, pelo que, julga-se que se justifica que haja, sobre a questão objecto do presente recurso, um julgamento ampliado de forma a vir a ser consolidada uma posição do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA sobre a matéria.

9) Encontra-se, pois, preenchido o condicionalismo previsto nos arts. 152° n° 1 do CPTA e 27° n° 1 al. b) do ETAF.

10) Por outro lado, o presente conflito de jurisprudência deve ser resolvido de acordo com o deliberado no Acórdão fundamento, dado que o Acórdão recorrido, ao ter considerado que tanto o acto de determinação do valor patrimonial tributário definitivo de imóvel como o acto de indeferimento do pedido formulado em procedimento tributário que o alienante do imóvel, enquanto sujeito passivo de IRC, tenha instaurado para prova do preço efectivo da transmissão por virtude de o valor de venda declarado ser inferior ao valor patrimonial tributário fixado era, desde logo, impugnável contenciosamente, fez, salvo o devido respeito, uma incorrecta interpretação e aplicação dos artigos 54° do CPPT, 66° da LGT e 139°do CIRC, aos factos.

11) Na verdade, a decisão da AT que não determina o prosseguimento do procedimento de prova de demonstração de preço efectivamente praticado na transmissão de imóvel, não constitui um acto destacável e dado que a impugnabilidade autónoma deste mesmo acto não está prevista na lei só pode o ora recorrente atacar o acto final do procedimento, isto é, a liquidação de imposto, por via de impugnação judicial interposta desse acto.

12) Efectivamente, tendo essa mesma decisão sido proferida no âmbito de uma matéria regulada nos termos do procedimento de revisão da matéria colectável a pedido do contribuinte (cfr. art. 91º e 92° da LGT, para os quais remete o n°5 do art. 139° do CIRC), ela constitui um acto interlocutório, que não é imediatamente lesivo dos direitos ou interesses legalmente protegidos dos sujeitos passivos, do procedimento de liquidação que só pode ser atacado, contenciosamente, a final.

13) Assim, após a liquidação do imposto que resultar das correcções efectuadas por aplicação do disposto no art. 64° do CIRC, pode sempre o ora recorrente atacar o acto final de liquidação, invocando qualquer ilegalidade e, designadamente, a preterição de formalidades legais no procedimento, cfr. al. d) do art. 99° do CPPT.

14) lnexiste qualquer “disposição expressa em sentido diferente”, isto é, não há norma que possibilite a impugnabilidade contenciosa autónoma da decisão que recair sobre o requerimento de prova do preço efectivo na transmissão de imóveis, como existe, por exemplo, no caso da decisão de avaliação da matéria colectável das manifestações de fortuna no n° 7 do art. 89°-A da LGT.

15) Antes pelo contrário, o n° 7 do art. 139° do CIRC determina expressamente sobre a “impugnação judicial da liquidação de correcções efectuadas por aplicação do disposto no n° 2 do artigo 64°, ou, se não houver lugar a liquidação, das correcções ao lucro tributável”.

16) A admitir a tese propugnada pelo Acórdão recorrido, não se justificaria que o sujeito passivo pudesse interpor acção administrativa especial e, simultaneamente, também impugnação judicial, onde pode perfeitamente continuar a discutir a mesma questão, isto é, se devia, ou não, ser admitido a fazer o procedimento de prova previsto no art. 139° do CIRC.

17) É evidente que a decisão que for tomada no âmbito da presente acção, para ter qualquer efeito útil, dependia da suspensão da liquidação.

18) Uma vez que a liquidação já terá, entretanto, sido efectuada, a decisão a tomar no âmbito da presente acção não faz ressurgir qualquer novo prazo para que a ora recorrida a possa impugnar. E, se a mesma pode, na decisão final de liquidação invocar qualquer ilegalidade da avaliação indirecta da matéria tributável, nos termos do artigo 86°, n° 4, da LGT, expressamente aplicável ao procedimento em questão, atento o disposto no n° 5, do artigo 139 ° do CIRC, também, de igual modo, pode impugnar a decisão de não ter sido admitida a fazer o procedimento de prova regido pelo disposto nos artigos 91° e 92° da LGT.

19) O que também reforça o entendimento que o legislador não pretendeu destacar do procedimento de liquidação, para efeitos de impugnação autónoma, a decisão da AT de não admitir o procedimento de prova de preço, previsto no então art. 139° do CIRC, mas, simplesmente, respeitando o princípio da impugnação unitária dos actos, prevenir a possibilidade de se reagir de qualquer acto tomado no procedimento de prova de preço praticado nas transmissões de imóveis, a final e por via da impugnação judicial.

20) Assim, salvo o devido respeito, não se pode concordar com a posição defendida pelo Acórdão recorrido, de que o acto de indeferimento do pedido de prova do preço efectivo da transmissão do imóvel afecta, de forma actual e imediata, os direitos e interesses legalmente protegidos do sujeito passivo do imposto sobre o rendimento, à semelhança do que se passa com o acto de determinação do VPT definitivo do imóvel.

21) De facto, não tendo o legislador prevenido, à semelhança do que fez com o acto de determinação do VPT definitivo do imóvel no artigo 134° do CPPT, a possibilidade de recurso, autónomo e imediato daquela decisão, não nos parece legitima e adequada a conclusão extraída pelo Acórdão recorrido que parte duma equiparação, para efeitos de determinação do carácter lesivo do acto, que não se encontra estabelecida na lei e que não foi pretendida pelo legislador, entre o acto de determinação do VPT definitivo do imóvel e o acto de indeferimento do pedido de prova do preço efectivo da transmissão do imóvel.

22) Resultando, desta forma, “atropelado” o princípio da impugnação unitária do acto tributário aplicável á generalidade dos procedimentos, bem como a regra de que só se admite a impugnabilidade imediata dos actos procedimentais não lesivos quando haja “disposição expressa em sentido diferente”.

23) Assim, salvo o devido respeito, a interpretação correcta das disposições legais atendíveis, artigos 54° do CPPT, 66° da LGT e 139°do CIRC, é a que foi feita pelo Acórdão fundamento.

I.2- Contra-alegações

Foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso com o seguinte quadro conclusivo (cfr. fls. 343 a 361 dos autos):

1.ª O douto acórdão recorrido julgou procedente o recurso interposto pelo ora Recorrido contra a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgara procedente a exceção de inimpugnabilidade do ato invocada pela Entidade Demandada, absolvendo-a da instância consubstanciada na ação administrativa especial deduzida pelo ora Recorrido contra o despacho do Chefe do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão, o Exmo. Senhor Dr. …………., ao abrigo de subdelegação de poderes, datado de 13.04.2009, exarado na Informação n.º 08/2009 do referido Serviço, notificado através do Oficio n.º 2680510208, de 13.04.2009, que indeferiu os requerimentos de prova do preço efetivo na transmissão de imóveis, apresentados pelo ora Autor, em 30.01.2009, nos termos do disposto no artigo 129.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), com referência à alienação de três prédios urbanos sitos na freguesia de …………, concelho de Valongo, na freguesia de ……….., concelho de Vila Nova de Caia, e na freguesia de …………, concelho de Santa Maria da Feira e inscritos nas matrizes prediais urbanas, sob os artigos n 4695-E, 4541-A e 722, respetivamente;

2.ª Não se conformando com o decidido pelo Tribunal recorrido, o Exmo. Senhor Chefe do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direção de Finanças do Porto deduziu recurso de uniformização de jurisprudência alegando a contradição, quanto à mesma questão fundamental de direito, entre o acórdão recorrido e o acórdão proferido pela 2.ª Seção do STA de 0602.2013, no processo n.º 989/12 (acórdão fundamento), pugnando pelo prevalecimento da posição adotada neste último acórdão;

3ª Todavia, salvo o devido respeito, entende o Recorrido que, desde logo, inexiste contradição quanto à mesma questão fundamental de direito entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento que suporte a admissão do presente recurso de uniformização de jurisprudência;

4ª De facto, a posição adotada no acórdão recorrido não diverge da posição que foi sufragada pelo acórdão fundamento quanto à impugnabilidade daquela decisão; simplesmente releva um aspeto da temática que no acórdão fundamento o STA não havia relevado;

5ª Sendo certo que a impugnabilidade de um ato depende de uma de três possibilidades - a definitividade do ato enquanto ato final de um procedimento, a destacabilidade do ato ou a lesividade do ato - resulta evidente que a posição que o STA sufragou no acórdão fundamento se detém somente sobre as primeiras duas possibilidades;

6.ª Efetivamente, se bem se atender ao conteúdo do acórdão fundamento, em momento algum surge referenciada a lesividade do ato como critério de impugnabilidade do mesmo (salvo o devido respeito, não consta daquele acórdão a citação a que o Exmo. Senhor Chefe do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direção de Finanças do Porto alude na página 7 das suas alegações de recurso);

7.ª Assim, e em face do exposto, conclui-se que no acórdão fundamento se adota um entendimento de que a decisão que põe termo ao procedimento de prova do preço efetivo é um ato interlocutório e não destacável e, como tal, insuscetível de impugnação autónoma;

8.ª Ora, o acórdão recorrido não colide com a posição sufragada neste acórdão fundamento, já que, se bem se atentar no conteúdo do acórdão recorrido, facilmente se constata que neste continua a pugnar-se pela definitividade do ato enquanto ato final de um procedimento e pela sua não destacabilidade;

9.ª De facto, como bem se refere nesse acórdão, “Equiparou-se, assim, este procedimento àquele outro previsto nos artigos 91º e 92.º da LGT (...), constituindo tal procedimento uma condição necessária à abertura da via contenciosa (...) Todavia, não se tratando de um acto previsto na lei como um acto destacável, a sua impugnabilidade contenciosa directa, imediata e autónoma, dependerá da sua qualificação como acto imediatamente lesivo” (cf. págs. 18 e 20 do acórdão recorrido);

10.ª Nesta medida, dúvidas não restam, pois, de que entre o acórdão fundamento e o acórdão recorrido não há a contradição quanto à mesma questão fundamental de direito apontada pelo Exmo. Senhor Chefe do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direção de Finanças do Porto, pois ambos consagraram o entendimento de que a decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo constitui um ato interlocutório e não destacável;

11.ª Efetivamente, o que veio a suceder no acórdão recorrido, e é bem diferente de incorrer em contradição com o acórdão fundamento, foi a relevação de uma vertente da impugnabilidade do ato que este último havia desconsiderado, qual seja, a sua lesividade;

12.ª Assim, dúvidas não restam de que não é correta a afirmação das alegações de recurso no sentido de que “(...) para o Acórdão recorrido o acto que indefere requerimento de prova de preço efectivo na transmissão de imóveis apresentado nos termos do actual art. 139.º do CIRC, é um acto que afecta, de forma actual e imediata a esfera jurídica dos interessados e que, por isso, é um acto destacável no procedimento susceptivel de ser desde logo, impugnado contenciosamente (…)” (cf. pág. 3 das alegações de recurso);

13.ª Deste modo, e em face do exposto, resulta improcedente a contradição imputada ao acórdão recorrido e ao acórdão fundamento, devendo julgar.se inadmissível o presente recurso de uniformização de jurisprudência;

14.ª Invoca ainda o Exmo. Senhor Chefe do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direção de Finanças do Porto que o presente conflito de jurisprudência deve ser decidido no sentido do que foi decidido no acórdão fundamento, “(…) dado que o Acórdão recorrido (...) fez, salvo o devido respeito, uma incorrecta interpretação e aplicação dos artigos 54.° do CPPT, 66.º da LGT e 139. ° CIRC, aos factos” (cf. pág. 4 das alegações de recurso);

15.ª Não procedem, no entanto, os argumentos invocados para esse efeito;

16.ª Desde logo, e contrariamente ao que se pretende perpassar, o facto de se tratar de um ato meramente interlocutório ou não destacável não significa que o mesmo não afete os direitos e interesses do sujeito passivo, devendo a lesividade dos atos ser procurada de forma independente da sua natureza interlocutória ou não destacável;

17.ª Ora, é evidente que a decisão que põe termo ao procedimento de prova do preço efetivo previsto no artigo 139.º do Código do IRC é um ato lesivo e, como tal, suscetível de impugnação autónoma;

18.ª Efetivamente, não pode deixar de admitir-se a impugnabilidade contenciosa imediata de atos que têm repercussões diretas e lesivas na esfera jurídica dos particulares, tratando-se, aliás, de um direito que é reafirmado na própria Lei Geral Tributária (LGT) e de que são, desde logo, exemplos os artigos 9°, n° 1 e 2 e 95°, n.º 1 e 2, cabendo destacar o disposto no n.º 2 do artigo 9°, segundo o qual “Todos os actos em matéria tributária que lesem direitos ou interesses legalmente protegidos são impugnáveis ou recorríveis nos termos da lei.”;

19.ª Com efeito, importa referir que a menção ao artigo 139°, n.º 7, do Código do IRC não permite sustentar, de longe, a alegada falta de lesividade do ato;

20.ª De facto, a circunstância de, como decorre daquela norma, a impugnação judicial da liquidação de imposto emitida na sequência de correções efetuadas nos termos do artigo 64.º do Código do IRC, ou das correções ao lucro tributável efetuadas ao abrigo do mesmo preceito, depender de prévia apresentação do pedido de prova do preço efetivo em nada contribui para a conclusão de que o mesmo não constitui um ato lesivo;

21.ª Assim, uma vez que a impugnabilidade contenciosa imediata do ato depende, apenas, da lesão de direitos do contribuinte, conclui-se de forma inequívoca pela impugnabilidade autónoma;

22.ª De facto, a imediata lesividade do ato decorre da circunstância de a decisão que negar provimento ao pedido de prova do preço efetivo fazer cristalizar na ordem jurídica que o preço praticado pelo Recorrente na transmissão de detém imóvel não foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação de IMT e, consequentemente, determinar o acréscimo, para efeitos de apuramento do lucro tributável ou do prejuízo para efeitos fiscais, do montante correspondente á diferença entre o valor constante do contrato de transmissão do imóvel e o valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação de IMT;

23.ª Para além de todo o acima exposto, e a evidenciar ainda a lesividade imediata da decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo e, como tal, a sua impugnabilidade direta, está a circunstância de, quando confrontado com aquela decisão, o contribuinte desconhecer, em regra, se haverá, ou não, a emissão de uma liquidação de imposto ou, sequer, se apurará lucro tributável no exercício em questão;

24.ª A possível ocorrência de tal situação é, pois, quanto basta para que a decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo tenha natureza de ato lesivo;

25.ª Com efeito, é evidente que, em caso de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo, e mesmo sabendo que será realizado um acréscimo para efeitos de apuramento do lucro tributável ou do prejuízo para efeitos fiscais na sua declaração periódica de rendimentos modelo 22, o contribuinte não tem forma de saber, em regra, se haverá liquidação de imposto que possa, posteriormente, vir a contestar;

26.ª Trata-se de situação que não sucede, designadamente, ao nível do procedimento de revisão da matéria coletável por métodos indiretos, em que, uma vez notificado da decisão do pedido de revisão da matéria coletável, o contribuinte sabe, de imediato, se apura matéria coletável e imposto, caso em que poderá impugnará o ato de liquidação que vier a ser emitido, ou se, ao invés, apura prejuízo para efeitos fiscais ou matéria coletável nula, caso em que impugnará a própria decisão de avaliação indireta (cf. o n.º 3 do artigo 86.° da LGT);

27.ª Atendendo a que este conhecimento antecipado sobre qual o ato a contestar pode não ocorrer aquando da notificação da decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo, impõe-se, por forma a garantir o direito à tutela judicial efetiva dos direitos dos cidadãos através da impugnação contenciosa de atos administrativos lesivos (cf. artigos 20°, n.º 1 e 268°, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa (CRP) o reconhecimento da imediata lesividade da decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo e, por conseguinte, da sua impugnabilidade direta;

28.ª Com efeito, a interpretação do disposto no artigo 139.º do Código do IRC, no sentido de que a decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo não constitui um ato lesivo dos direitos do contribuinte e impugnável contenciosamente, é inconstitucional por violação do disposto nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da CRP, o que se invoca para todos os efeitos legais;

29.ª Por fim, cumpre mencionar ainda que, no caso sub judice, está-se perante uma decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo que não conhece do mérito do pedido e que se suportou exclusivamente na falta de apresentação dos documentos de autorização do levantamento do sigilo bancário dos administradores do Recorrente, o que evidencia mais a lesividade, particularmente quando se perspetiva que dali resultou a emissão de uma liquidação de imposto;

30.ª Acresce que, considerar que a apreciação da legalidade da decisão se fará em sede de impugnação judicial da liquidação de imposto que for emitida encaminha para o domínio do contencioso de anulação — como é o contencioso tributário — a apreciação da legalidade de uma decisão administrativa, sem que o Tribunal tributário possa substituir-se à administração tributária, o que, à luz do direito à tutela judicial efetiva, não constituirá a solução que melhor se compagina com os direitos e interesses do contribuinte;

31.ª Deste modo, bem andou o acórdão recorrido quando concluiu, atenta a lesividade do ato, pela sua imediata impugnabilidade;

32.ª Pelo que, a admitir-se o presente recurso com vista à uniformização de jurisprudência, deve o presente conflito resolver-se no sentido do acórdão recorrido.

I.3- Parecer do Ministério Público tem o seguinte centeúdo:

Da admissibilidade do recurso

1º

Visando-se com o recurso a uniformização de jurisprudência, resulta não ser de obstar à sua admissibilidade em face da contradição existente entre o acórdão de fls. 274 e ss. e o acórdão do S.T.A. indicado em oposição de que consta cópia a fls. 296 e ss., tal como a mesma se encontra acessível em www.dgsi.pt.

Quanto ao mérito

2. º

É de firmar jurisprudência de acordo com o acórdão do T.C.A. que se encontra proferido nos autos, por ser aquele que está de acordo com o princípio da tutela jurisdicional efetiva, com dignidade constitucional e que se refere a acesso aos tribunais, direito que é fundamental, nos termos dos artigos 17.º e 20º da C.R.P

3. º

Assim, e quanto ao mérito, o recurso interposto é de improceder.

I.4- Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II- Fundamentação

II.1- De facto

I. O acórdão recorrido do Tribunal Central Administrativo Norte exarado a fls. 274 a 284 verso dos autos considerou provados os seguintes factos:

1. Por escritura pública celebrada no dia 4 de Janeiro de 2008, o autor declarou vender pelo preço de € 41.126,00, o imóvel inscrito na matriz sob o artigo 4695-E, da freguesia de …………, concelho de Valongo (cópia da escritura junta ao P.A.).

2. O prédio referido em 1. foi avaliado nos termos do art. 38° e ss, do CIMI tendo sido apurado o valor patrimonial tributário de € 56.200,00 (doc. junto ao P.A.).

3. Por escritura pública celebrada no dia 28 de Fevereiro de 2008, o autor declarou vender pelo preço de € 55.000,00, o imóvel inscrito na matriz sob o artigo 4541-A, da freguesia de …………, concelho de Vila Nova de Gaia (cópia da escritura junta ao P.A.).

4. O prédio referido em 3. foi avaliado nos termos do art. 38° e ss, do CIMI, tendo sido apurado o valor patrimonial tributário de € 67.550,00 (doc. junto ao P.A.).

5. Por escritura pública celebrada no do 12 de Novembro de 2008, o autor declarou vender pelo preço de € 125.000,00, o imóvel inscrito na matriz sob o artigo 722, da freguesia de ……….., concelho da Feira (cópia da escritura junta ao P.A.).

6. O prédio referido em 5. foi avaliado nos termos do art. 38° e ss, do CIMI, tendo sido apurado o valor patrimonial tributário de € 305.290,00 (doc. junto ao P.A.).

7. No dia 30.1.2009, o autor apresentou, junto da Direcção de Finanças do Porto, requerimento para prova do preço efectivo, nos termos do art. 1390 do CIRC (doc. constante do P.A.).

8. O pedido referido em 7. foi indeferido, por despacho do Chefe do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão, datado de 13.4.2009 (doc. constante do P.A.).

9. O autor apresentou recurso hierárquico do despacho proferido pelo Chefe do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão, o qual foi indeferido, por despacho datado de 24.6.2009, pelo Subdirector-Geral para a área da Justiça Tributária (doc. constante do P.A.).

II. Por seu turno, o acórdão fundamento, proferido por este Supremo Tribunal Administrativo - Acórdão 0989/12, de 06/02/2013 - considerou, com interesse para a resolução da causa, os seguintes factos:

1. Por contrato promessa de compra e venda de 08.04.2004, a Impugnante declarou prometer vender à sociedade B……………., Lda., um prédio urbano constituído por um terreno para construção com a área de 6.790 m2, pelo valor de € 1.047.475,58 (cfr. fls. 20 a 22 do processo principal).

2. Como sinal e princípio de pagamento, a impugnante recebeu a importância de € 199.519,16, conforme cláusula terceira do referido contrato promessa (cfr. fls. 45 do processo principal).

3. Nos termos do mesmo contrato, a parte restante do preço seria paga em duas prestações, uma no valor de € 299.278,74, a ser paga no dia 15 de Dezembro de 2004 e o remanescente, no valor de € 548.677,68, a pagar em 15 de Novembro de 2005 (cfr. fls. 20 a 22 do processo principal).

4. Com a celebração do referido contrato promessa, a promitente compradora entrou logo na posse do imóvel.

5. Na mesma data, a Impugnante subscreveu declaração a autorizar a promitente compradora a apresentar requerimentos na Câmara Municipal de Guimarães, Conservatória do Registo Predial e Serviço de Finanças para que esta obtivesse, em seu nome, quaisquer esclarecimentos ou apresentasse requerimentos com vista à obtenção de licenciamento ou informação sobre tal prédio urbano (cfr. fls. 23 do processo principal).

6. Nos termos da cláusula 8.ª do contrato promessa, a escritura pública de compra e venda poderia ser celebrada com terceira pessoa ou entidade que fosse indicada pela promitente compradora (cfr. fls. 20 a 22 do processo principal).

7. Em 25.11.2005 foi celebrada escritura pública de compra e venda de um lote do prédio objecto do contrato promessa, com a área de 1.140 m2, inscrito na matriz urbana sob o artigo 2554 e na Conservatória do Registo Predial sob o n.º 1537 da freguesia de …………., pelo valor de € 450.000,00.

8. Tal lote de terreno foi avaliado, nos termos do CIMI, em € 576.810,00, ou seja, em mais € 126.810,00 do que o constante na escritura de compra e venda.

9. Em 03.02.2006, a Impugnante outorgou procuração a C……………, sócio-gerente da promitente compradora, a quem conferiu poderes para prometer vender e efectivamente vender até ao preço de € 598.000,00, o lote inscrito na matriz urbana de ………… sob o artigo 2382, parte restante do terreno objecto do contrato promessa, podendo receber o referido preço e dele dar quitação, bem como outorgar os respectivos contrato de promessa e escritura pública (cfr. fls. 24 a 26 do processo principal).

10. De acordo com o teor da referida procuração, o mandatário poderia celebrar negócio consigo mesmo (idem).

11. A escritura pública de compra e venda deste lote, com a área de 5.650 m2, foi celebrada em 15.04.2008, tendo sido declarado o preço de € 598.000,00 (cfr. fls. 27 a 30 do processo principal).

12. O artigo 2382 urbano da freguesia de ……….. veio a ser avaliado, face à primeira transmissão na vigência do IMI, em € 1.301.830,00, ou seja, em mais € 703.830,00 do que o declarado na escritura pública.

13. Por requerimento apresentado em 29.08.2008, a Impugnante veio, ao abrigo do artigo 129.º do CIRC, reclamar do Valor Patrimonial Tributário atribuído ao artigo 2382 urbano da freguesia de ……….., alegando que “o preço praticado na transmissão do imóvel foi efectivamente inferior ao Valor Patrimonial Tributário conforme documentação da transacção efectuada ao dispor, assim como se necessário, autorização para aceder à informação bancária” (fls. 1 do apenso 2).

14. Neste procedimento, não foi possível alcançar um acordo sobre a prova de que o preço da referida transmissão foi inferior ao VPT definitivamente fixado, pelo que se determinou que cada perito elaboraria um laudo para fundamentar a sua posição (cfr. fls. 10 do apenso 2).

15. Do parecer do perito da administração tributária consta, entre o mais, o seguinte:

“9. - O perito da Administração tributária entende que o valor que foi declarado na escritura pública 598.000,00 € não pode ser aceite como o preço efectivamente praticado na transacção.

10. - O artigo registado na matriz predial urbana com o n.º 2554 situado na Rua ………., freguesia de ……., concelho de Guimarães constituído por 1.140 m2 de terreno com uma área bruta de construção de 3.524,9 m2, foi declarada a sua venda por 450.000,00 €.

11. - O artigo 2382 situado também na Rua …………, freguesia de …….., concelho de Guimarães, constituído por terreno para construção de área de 5.650 m2, foi declarada a sua venda pelo preço global de 598.000,00 € e apresentava uma área bruta de construção de 7.689,10 m2, área que representa 218% da área do artigo 2554 vendido em 2005 pelo preço declarado de 450.000,00 €.

12. - Portanto, poder-se-á afirmar que o artigo objecto da reclamação representa em termos construtivos 2,18 vezes o artigo vendido em 2005 ao mesmo cliente.

13. - Se o artigo 2554 foi vendido em 2005 por 450.000,00 €, avaliado para efeitos fiscais por 576.810,00 €, não foi objecto de reclamação, fazendo parte do mesmo terreno inicialmente negociado no contrato promessa, poder-se-á concluir que o prédio registado na matriz com o n.º 2382 teria que ser transaccionado por valor significativamente superior ao declarado de 598.000,00 €, dada a sua capacidade em termos construtivos representar 2,18 vezes o artigo 2554.

14. - Também ao nível da análise financeira não resulta que o preço efectivamente praticado tenha sido 598.000,00 €, dado a firma reclamante ter registado a transacção na sua contabilidade em 30.04.2008 a débito da conta 239 de empréstimos de sócios por contrapartida da conta 71 de proveitos, vendas de mercadorias, apresentando como prova da transacção cópias de notas de contabilidade da firma B………. Lda. fazendo referência a cheques que foram registados na contabilidade da firma devedora, outros que não foram registados e cópias de declarações de recebimento da firma vendedora nos montantes de 230.032,14 € e 36.530,64 €.

15. - Com base nos factos relatados entende o perito da Administração Tributaria que a firma reclamante não fez a prova prevista no art. 129.º do CIRC de que o preço efectivamente praticado foi inferior ao valor patrimonial tributário definitivamente fixado e por consequência propõe a sua manutenção para efeitos fiscais” (cfr. fls. 12 a 14 do apenso 2).

16. Por decisão de 03.03.2009, a reclamação foi indeferida, com os seguintes fundamentos:

“(...) aderimos integralmente à posição defendida pelo perito da administração tributária.

Assim, o perito do contribuinte não trouxe para este procedimento elementos que permitissem, de forma objectiva, demonstrar que o preço efectivamente praticado foi inferior ao VPT, limitando-se a juntar comprovativos de recebimentos, contrato promessa de compra e venda. Por sua vez, o perito da administração tributária fazendo a comparação com outro prédio com capacidade construtiva superior afirma poder-se concluir que o prédio teria que ser transaccionado por valor significativamente superior. Acresce que nem o vendedor nem o comprador solicitaram segunda avaliação do prédio.

Com os fundamentos antes invocados a minha decisão vai no sentido do indeferimento total da petição do sujeito passivo e da manutenção dos valores anteriormente fixados” (cfr. fls. 17 do apenso 2).

17. Tal decisão foi notificada à Impugnante, através de carta registada com A/R, recebida em 09.03.2009, nos seguintes termos:

“Fica V. Ex.” (essa empresa) notificado(a) da decisão que apreciou a reclamação deduzida por V. Ex.” de que se junta cópia.

Mais fica notificada de que, as liquidações de impostos com base nos novos valores apurados serão a breve prazo notificadas pela Direcção Geral de Impostos, com a emissão, sendo caso de isso das notas de cobrança para proceder aos respectivos pagamentos ou dos cheques relativos às importâncias a restituir, onde se assegurarão as garantias previstas na lei, nomeadamente o direito a reclamar ou impugnar previstos nos artigos 70.º e 102.º do Código de Procedimento e Processo Tributário” fls. 16 a 19 do apenso 2).

18. Por ofício datado de 20.07.2009, a Impugnante foi notificada para exercer o direito de audição prévia sobre o projecto de correcções do relatório de inspecção, que incidiu sobre o exercício de 2008 (fls. 1 a 12 do apenso 1, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido);

19. A Impugnante exerceu o direito de audição oralmente, em 28.07.2009 (cfr. doc. fls. 13 e 14 do PA, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido).

20. Pelo ofício n.º 50711736, datado de 15.10.2009, foi a Impugnante notificada do relatório final (cfr. fls. 15 e ss. do apenso 1).

21. Com interesse e relevância para a decisão, extrai-se do relatório final de inspecção o seguinte:

“III- Descrições dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável.

1. Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC)

Foi verificado na base de dados da aplicação de actualização de matriz - modelo 11 que o sujeito passivo procedeu, em 2008-04-15, à alienação da totalidade do prédio urbano inscrito na matriz urbana da freguesia de …….., concelho de Guimarães, sob o artigo n.º 2382. O valor do contrato constante da escritura pública foi de € 598.000,00.

Sendo a primeira transmissão no período de vigência do Código de Imposto Municipal Sobre Imóveis (CIMI), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro, foi o mesmo avaliado de acordo com as regras definidas naquele Código conforme estabelece o artigo 15.º do D.L. 287/2003, de 12 de Novembro.

Esta avaliação foi efectuada em 2008-06-19 e validamente notificada ao vendedor e ao comprador do prédio em 2008-07-02. Decorrido o prazo para pedido de segunda avaliação, nos termos do artigo 75.º do CIMI, os sujeitos passivos não exerceram o direito de a requerer pelo que o valor patrimonial tributário (VPT) se tornou definitivo, sendo actualizado em conformidade o valor inscrito na matriz predial.

Esse VPT definitivo apurado naquela avaliação e inscrito na matriz predial é de € 1.301.830,00 (um milhão trezentos e um mil oitocentos e trinta euros).

O sujeito passivo fez uso do previsto no artigo 129.º do CIRC segundo o qual, se o sujeito passivo fizer prova de que o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis for inferior ao VPT que serviu de base à liquidação do Imposto Municipal sobre as Transmissões onerosas de imóveis (VPT) não será aplicado o previsto no n.º 2 do artigo 58.º-A do CIRC. Assim, o sujeito passivo tentou, em procedimento administrativo próprio realizado para esse efeito nos termos daquele artigo 129.º, comprovar que o preço que recebeu pelo imóvel alienado era o que constava da escritura. No entanto, conforme consta do despacho final produzido no âmbito daquele procedimento o sujeito passivo não conseguiu apresentar elementos que permitissem, objectivamente, demonstrar que o preço praticado foi inferior ao VPT.

Assim, a decisão proferida para o procedimento do artigo 129.º do CIRC, notificada ao sujeito passivo em 2009-03-05, manteve o VPT definitivo do artigo urbano n.º 2382 da freguesia de ………., concelho de Guimarães, em € 1.301.830,00.

O artigo 58.º-A do Código do IRC (CIRC) determina que os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imóveis devem adoptar, para efeitos de determinação do lucro tributável sujeito a IRC, valores normais de mercado que não poderão ser inferiores aos VPT definitivos que serviram de base à liquidação de IMT, ou que serviriam no caso de não haver liquidação deste imposto.

Dessa forma, sempre que, como no caso em apreço, o valor constante do contrato de transmissão do imóvel seja inferior ao VPT definitivo do imóvel, é este – o VPT – o valor a considerar pelo alienante e adquirente na determinação do lucro tributável. (…)” - cfr. fls. 1 a 25 do apenso 1.

22. Em 16.11.2009, foi emitida a liquidação adicional de IRC do exercício de 2008, no valor de € 184.558,70, com data limite de pagamento de 23.12.2009 (cfr. fls. 73 do processo principal).

23. A liquidação foi notificada à Impugnante em 19.11.2009 (cfr. fls. 74 e 75 do processo principal).

24. A petição inicial da presente Impugnação foi apresentada em 02.02.2010 (fls. 1 do processo principal).

25. Para além da quantia entregue a título de sinal, referida em 2., a compradora, B……………, Lda., entregou à Impugnante as seguintes quantias e nas seguintes datas:

· € 51.387,60, em 30.11.2004;

· € 23.412,40, em 30.11.2004;

· € 32.715,96, em 28.02.2005;

· € 10.000,00, em 26.10.2005;

· € 350.000,00, em 28.11.2005;

· € 188.677,68, em 06.02.2006;

· € 192.287,20, em 17.04.2008

(cfr. fls. 45 a 56 e 161 a 164 do processo principal).

26. O lote de terreno a que corresponde o artigo 2554 urbano de ………. confronta com a Rua …………, uma rua larga, com baías de estacionamento e que é a principal via de acesso à Universidade do Minho, a partir do centro da cidade de Guimarães (cfr. fls. 31 a 33 do processo principal).

27. Neste lote foi autorizada a construção de um edifício com uma área de implantação de 896 m2, correspondente a 78,60% do terreno, não havendo lugar a quaisquer infra-estruturas a levar a cabo pelo adquirente para o licenciamento da construção (cfr. fls. 34 a 37 do processo principal e apenso com documentos não digitalizados).

28. Tal edifício era composto por cave destinada a garagens, rés-do-chão destinado a comércio e quatro andares e um recuado com 17 fracções destinadas a habitação, com um volume de construção de 9.270,90 m3 (idem).

29. No lote inscrito na matriz urbana sob o art. 2382 foram autorizados edifícios com uma área de implantação de 1.261 m2, destinados apenas a habitação e garagens, correspondendo a 22,31% do terreno, sendo a parte restante destinada a arruamentos, jardins e baías de estacionamento (idem).

30. Em 05.12.2000, o volume de construção previsto para este lote era de 14.039,4 m3 (idem).

31. Tal lote tem acesso, a poente, à via pública apenas através da Rua …………, rua estreita, sem passeios e baías de estacionamento (cfr. fls. 31 a 33 do processo principal e apenso com documentos digitalizados).

32. E confronta a norte com um edifício fabril de D…………

33. Em 25.05.2007, foi apresentado em nome da Impugnante, mas já da responsabilidade da adquirente, um projecto de arquitectura para o mesmo lote (artigo 2382) em que foi proposta e autorizada uma volumetria de construção de 28.770 m3, correspondente a 36 habitações do tipo T3 e 52 garagens, das quais 30 singulares e 22 duplas (cfr. fls. 38 a 39 do processo principal).

34. A Impugnante registou contabilisticamente o proveito da venda do lote inscrito na matriz urbana sob o art. 2382, no exercício de 2008 (cfr. artigo 62 da Petição Inicial)» (Uma vez que usamos o itálico na transcrição, as partes que estavam em itálico no original figuram aqui em estilo normal.).

II.2- De Direito

I. Nos termos do artigo 284.º, n.ºs 1 e 3 do CPPT, é admissível a interposição de Recurso por oposição de acórdãos quando se demonstrem verificados os seguintes pressupostos:

1. Existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito;

2. A decisão impugnada não estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

No que ao primeiro requisito respeita, e em conformidade com a jurisprudência assente neste Supremo Tribunal – cfr., entre muitos outros, os recentes Acórdãos do Pleno da 2.ª Secção, proferidos nos Processos n.º 01071/17.6BALSB, em 23 de Outubro de 2019, e n.º 604/08.3BEPNF, em 4 de Março de 2020 (ambos disponíveis em www.dgsi.pt) - a existência de contradição é feita depender dos seguintes critérios:

1. Identidade da questão de Direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto;

2. Que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica;

3. Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

4. A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Vejamos, então.

II. Em ambas as decisões em confronto, a matéria de facto diz respeito ao recurso interposto, por meio de uma acção administrativa especial, de um acto de indeferimento do procedimento tributário que o alienante de um imóvel, enquanto sujeito passivo de IRC, instaurou para prova do preço efectivo da transmissão, por virtude de o valor de venda declarado ser inferior ao valor patrimonial tributário fixado, nos termos dos artigos 64.º e 139.º do Código do IRC (anteriores artigos 58.º-A e 129.º do Código do IRC).

Em ambos os casos, os contribuintes pretendem ilidir a presunção fixada na norma substancial, segundo a qual as transacções de imóveis se presumem irregularmente praticadas sempre que os valores das mesmas se revelem “inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto” - existe, por conseguinte, uma aparente identidade factual que não parece obstar ao conhecimento do presente recurso.

III. Vejamos agora, em particular, a questão decisiva da verificação de uma identidade da questão de Direito sobre que recaíram os acórdãos divergentes.

Do confronto entre ambos os acórdãos, conclui-se, à primeira vista, que existe uma tal oposição, porquanto, ao passo que o Acórdão Recorrido se manifestou no sentido da impugnabilidade direta da decisão de indeferimento do procedimento de ilisão da presunção, já no Acórdão Fundamento foi firmado entendimento de que não existe uma tal possibilidade.

Mas esta aparente contradição esconde duas divergências significativas entre ambas as decisões quanto à questão de Direito em causa.

IV. A primeira grande diferença respeita à ilegalidade material invocada num e noutro caso, a qual é decisiva para o sentido das respectivas decisões.

Enquanto no Acórdão Recorrido, a ilegalidade invocada decorre exclusivamente de o acto de indeferimento do procedimento se ter fundado na ausência, aquando da respectiva solicitação, da apresentação dos exigíveis documentos de autorização do levantamento do sigilo bancário dos administradores da Recorrente, já no Acórdão Fundamento aborda-se uma mera questão de determinabilidade concreta do preço praticado na escritura pública face ao VPT, além de outras questões irrelevantes para o caso (como a problemática da ineptidão da petição inicial).

E é precisamente pelo facto de estar em causa esta invocada ilegalidade que o Tribunal Central Administrativo considerou (bem ou mal, é questão de mérito que, neste momento, não se coloca) a decisão de indeferimento da abertura do procedimento ilisivo como imediatamente lesiva dos interesses e direito do contribuinte e por isso imediatamente impugnável.

Naturalmente, não se colocando semelhante questão no Acórdão Fundamento, não poderia o mesmo pronunciar-se em termos que se pudessem reputar contraditórios face à posição assumida pelo Tribunal Central Administrativo no Acórdão recorrido: as duas decisões não se pronunciam sobre questões substancialmente idênticas.

V. A segunda grande diferença, e que se encontra intimamente ligada com a primeira, respeita aos fundamentos em que se estribam uma e outra decisão.

No Acórdão Recorrido, o fundamento de que o Tribunal Central Administrativo se vale para decidir no sentido da impugnabilidade direta do indeferimento do procedimento ilisivo é o da imediata lesividade do ato, e nunca o da sua destacabilidade, porquanto “não se tratando de um acto previsto na lei como um acto destacável, a sua impugnabilidade contenciosa directa, imediata e autónoma, dependerá da sua qualificação como acto imediatamente lesivo” (cf. págs. 18 e 20 do acórdão recorrido – sublinhado nosso).

Já no Acórdão Fundamento, o argumento invocado e discutido na decisão - e sem a mais singela referência ao argumento da lesividade do ato administrativo de indeferimento, sublinhe-se – é apenas e somente o da natureza unitária do procedimento, como os seguintes termos esclarecem: “Esse procedimento «rege-se pelo disposto nos artigos 91.º e 92.º da Lei Geral Tributária, com as necessárias adaptações, sendo igualmente aplicável o disposto no n.º 4 do artigo 86.º da mesma lei», como prescreve o n.º 5 do citado art. 129.º do CIRC. O que significa, designadamente, que a lei equipara este procedimento ao pedido de revisão da matéria colectável fixada por métodos indirectos, permitindo que na impugnação do acto tributário de liquidação (ou do acto de correcção do lucro tributável de que não resulta liquidação) sejam discutidas, não só as ilegalidades desse acto, como também todas as ilegalidades verificadas ao longo do procedimento do art. 129.º do CIRC, cerceando apenas essa possibilidade relativamente ao valor que tenha sido encontrado por acordo entre os peritos, tudo como decorre do princípio da impugnação unitária (O princípio da impugnação unitária, consagrado no art. 54.º do CPPT, significa que não são susceptíveis de impugnação contenciosa os actos interlocutórios do procedimento, a menos que exista disposição expressa em contrário ou que sejam actos imediatamente lesivos, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final (geralmente, da liquidação) qualquer ilegalidade anteriormente cometida. Para maior desenvolvimento, vide JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume I, anotação 2 ao art. 54.º, pág. 467.), expressamente aplicável ex vi da remissão feita pelo n.º 5 do art. 129.º do CIRC para o n.º 4 do art. 86.º da LGT, norma legal que dispõe: «Na impugnação do acto tributário de liquidação em que a matéria tributável tenha sido determinada com base em avaliação indirecta, pode ser invocada qualquer ilegalidade desta, salvo quando a liquidação tiver por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável regulado no presente capítulo».

Acresce que este procedimento constitui condição necessária à abertura da via contenciosa, como resulta expressamente do n.º 7 do art. 129.º do CIRC, que dispõe: «A impugnação judicial da liquidação do imposto que resultar de correcções efectuadas por aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A, ou, se não houver lugar a liquidação, das correcções ao lucro tributável ao abrigo do mesmo preceito, depende de prévia apresentação do pedido previsto no n.º 3, não havendo lugar a reclamação graciosa» (Redacção dada pelo art. 52.º da Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2007), aqui aplicável.). Ou seja, o procedimento previsto no n.º 3 do art. 129.º do CIRC, que visa a demonstração pelo sujeito passivo de que o preço efectivamente praticado foi inferior ao VPT, constitui um (sic) condição de procedibilidade da impugnação quando nesta se pretenda discutir o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis.”

Ou seja, é o próprio Acórdão Recorrido que não chega a contestar o princípio da impugnação unitária ou a não destacabilidade dos atos no procedimento ilisivo, não contrariando o Acórdão Fundamento; antes se estriba aquele Acórdão na natureza imediatamente lesiva da decisão de indeferimento do procedimento ilisivo – questão nunca colocada ou discutida neste Acórdão Fundamento – para decidir como decidiu: ambos os Acórdãos consagraram, afinal, o entendimento comum de que a decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo constitui um ato interlocutório e não destacável.

Partindo, em suma, de premissas fáctico-jurídicas que são distintas, os sentidos das decisões proferidas nos Acórdão aqui em causa não podem ser comparáveis e, por isso, não podem ser configurados como oponíveis.

VI. Inexiste, por isso, a falta de identidade da questão fundamental de Direito, por não ser a mesma tratada em ambos os Acórdãos, pelo que se impõe concluir no sentido da não verificação da condição de recorribilidade traduzida na identidade da questão de Direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto.

Assim sendo, não haverá que conhecer do mérito do Recurso.

III- Conclusões

Não há verdadeira identidade da questão de Direito entre os Acórdãos em confronto se as ilegalidades invocadas e os fundamentos jurídicos em que os mesmos se apoiam são distintos.

IV- Decisão

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em julgar findo o Recurso e não tomar conhecimento do mérito do mesmo.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 30 de Setembro de 2020. – Gustavo André Simões Lopes Courinha (relator) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – José Gomes Correia – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Teixeira Bastos (com declaração de voto) – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro.

Declaração de voto

Voto a decisão.

A meu ver, não há oposição de acórdãos, mas porque no acórdão fundamento estava em causa a questão de saber se o sujeito passivo pode impugnar a decisão do procedimento a que aludia ao tempo o artigo 129.º do CIRC na impugnação da liquidação. E no acórdão recorrido está em causa a questão de saber se o sujeito passivo pode impugnar diretamente aquela decisão (em ação autónoma).

No Acórdão fundamento, foi decidido de o sujeito passivo pode invocar na impugnação da liquidação subsequente os vícios imputados à decisão daquele procedimento porque a decisão daquele procedimento não pode ser impugnada autonomamente.

No acórdão recorrido, foi decidido que que a decisão daquele procedimento pode ser impugnada autonomamente, em ação própria, por ser um ato imediatamente lesivo.

Ou seja, há contradição nos fundamentos, mas não na decisão. Porque um acórdão decidiu da impugnação da liquidação e o outro da impugnação da decisão daquele procedimento.

Que não há contradição na decisão resulta também do facto de, no acórdão recorrido admitir também, por remissão para o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo no recurso 881/12, que pode haver impugnação judicial do ato de liquidação com fundamento em ilegalidades do procedimento destinado à prova do preço efetivo, precisamente o que decidiu o acórdão fundamento.

E para haver oposição de acórdãos tem que haver oposição de decisões.

Nuno Bastos

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I- Relatório