Quem foi o relator do acórdão 00532/21.7BEBRG?

O relator foi Paulo Moura, no Tribunal Central Administrativo Norte.

Quando foi proferido o acórdão 00532/21.7BEBRG?

O acórdão foi proferido em 12 de junho de 2024.

00532/21.7BEBRG

Sumário

I - A declaração de substituição de rendimentos não alarga o prazo de reclamação graciosa que seria possível deduzir dos atos de liquidação emitidos com base na primitiva declaração de rendimentos. II – Somente é possível deduzir reclamação graciosa da liquidação que decorrer da declaração de substituição, relativamente apenas aos novos factos que integraram essa declaração de substituição.

Texto

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: A FAZENDA PÚBLICA interpõe recurso da sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por «AA», contra a liquidação de IRS do ano de 2015, por entender que a mesma enferma de errada interpretação e aplicação do direito. Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem: 1. Vem o presente recurso interposto da douta sentença, datada de 23.10.2023, que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida contra a decisão de indeferimento do recurso hierárquico, deduzido contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa e, de forma mediata, contra o ato de liquidação de IRS n.º ...20, de 2018-08-03, referente ao ano de 2015, no valor de 24.320,79 €. 2. Para a prolação desta decisão, na sentença recorrida fez-se constar a seguinte fundamentação: (…) A primeira questão a apreciar nos autos é a atinente à impugnabilidade, em sede de reclamação graciosa, recurso hierárquico e subsequente impugnação judicial, de acto de liquidação de IRS emergente de declaração de substituição. A resposta à enunciada questão, no entendimento deste Tribunal, é a de que a liquidação de IRS é passível de poder ser substituída/corrigida, seja mediante iniciativa do contribuinte, seja por iniciativa da Administração Fiscal, nos prazos previstos nos artigos 45º e 46º da LGT. (…) Do que resulta, assim, o afastamento dos argumentos atinentes à (in)tempestividade da reclamação graciosa (e subsequente recurso hierárquico), com fundamento no citado n.º 6 do art.º 59º do CPPT, e a impugnabilidade contenciosa do enunciado acto de liquidação, na extensão e alcance peticionados pelo Impugnante, o que seguidamente se cuidará de apreciar. 3. Ora, é contra esta interpretação e conclusão que se insurge a Fazenda Pública, porquanto, salvo o devido respeito, o Tribunal a quo não poderia afastar os argumentos atinentes à intempestividade da reclamação graciosa. 4. Não pondo a Fazenda Pública em causa os factos dados como provados na douta sentença recorrida, não pode, no entanto, conformar-se com as conclusões a que se chegou na mesma, pelos motivos que se passam a explanar. 5. Em 2016-05-10, o Impugnante apresentou a declaração de rendimentos do ano de 2015, não tendo indicado no seu agregado familiar nenhum dependente e declarou rendimentos da categoria B, D e F e benefícios fiscais no anexo H. 6. Em 2018-07-23, o Impugnante entregou uma declaração de substituição, que alterou o valor dos rendimentos das categorias B e D, não tendo alterado os elementos do agregado familiar. 7. Em 2018-08-21 o Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação de IRS do ano 2015, pretendendo alterar o seu agregado familiar, com a inclusão de um dependente. 8. Ora o procedimento de reclamação graciosa foi rejeitado por intempestividade, considerando-se que o prazo legal para a entrega da declaração do ano 2015, terminou em 2016-05-16, pelo que prazo de dois anos para apresentar reclamação graciosa da liquidação por erro na declaração de rendimentos terminou em 2018-05-16 e o prazo normal de 120 dias após a notificação para pagamento (2016-09-12) terminou em 2017-01-10. 9. Pelo que a questão da intempestividade do procedimento da reclamação graciosa, salvo devido respeito o douto Tribunal a quo fez uma errada interpretação do n.º 6 do artigo 59º do CPPT, ao decidir pela tempestividade da reclamação graciosa. 10. Ora, no entender da Fazenda Pública a primeira declaração de rendimentos referente ao ano 2015, entregue em 2016-05-10 não foi mencionado qualquer dependente, mesmo na eventualidade de não ter sido possível incluir o dependente naquela primeira declaração, o impugnante poderia ter apresentado reclamação graciosa da liquidação efetuada dentro do prazo legal apresentando os documentos comprovativos dos direitos invocados. 11. Assim, a declaração de substituição que originou a liquidação efetuada (em virtude da mera alteração de rendimentos) não pode abrir novo prazo de reclamação graciosa com fundamento em elementos do agregado familiar que não foram mencionados na primeira declaração, sob pena de violação do n°6 do artigo 59.º do CPPT. 12. Da apresentação das declarações de substituição não pode resultar a ampliação dos prazos de reclamação graciosa, impugnação judicial ou revisão do ato tributário que seriam aplicáveis caso não tivessem sido apresentadas. 13. Pelo que a Fazenda Pública entende que a rejeição liminar da reclamação graciosa por intempestividade não merece qualquer censura. 14. E, ressalvado o devido respeito com o que desta forma foi decidido, não se conforma a Fazenda Pública, sendo outro o seu entendimento, já que considera que a douta sentença sob recurso incorreu em erro de julgamento na matéria de direito. 15. Desta forma, entende, a Fazenda Pública, com a ressalva do devido respeito, que a douta sentença sob recurso enferma de erro de julgamento sobre a matéria de direito, porquanto fez errónea interpretação e aplicação do disposto nas normas legais aplicáveis, in casu, o disposto no n.°6 do artigo 59.º do CPPT. 16. Em conclusão, a decisão a quo fez uma errada interpretação e aplicação do disposto no n.º 6 do artigo 59º do CPPT, não podendo, assim, manter-se na ordem jurídica, devendo ser revogada, com todas as legais consequências. Nestes termos e no mais que for doutamente suprido por Vossas Excelências, concedendo-se provimento a este recurso, farão, agora como sempre, a costumada JUSTIÇA. Não foram apresentadas contra-alegações. O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado improcedente. Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância das Exmas. Desembargadoras Adjuntas, atenta a disponibilidade do processo na plataforma SITAF (Sistema de Informação dos Tribunais Administrativos e Fiscais). ** Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir. As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se é admissível que o impugnante pudesse ter deduzido reclamação graciosa relativamente à declaração de substituição de IRS. ** Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte: IV. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO Compulsados os autos e analisada a prova produzida, dão-se como provados, com interesse e bastantes para a decisão, os factos infra indicados: 1. Em 10-05-2016, o Impugnante apresentou a declaração de rendimentos Modelo 3 de IRS referente ao ano de 2015, não tendo indicado no seu agregado familiar qualquer dependente e declarado rendimentos da categoria B, D e F e benefícios fiscais no anexo H – facto não controvertido (pontos 3º da petição inicial e da contestação); 2. A declaração modelo 3 de IRS atrás aludida deu origem à liquidação n.º ...10, de 02-08-2016, da qual resultou imposto a pagar no montante de € 551,80, com data de limite de pagamento voluntário em 12-09-2016 – facto não controvertido (pontos 4º da petição inicial e da contestação); 3. Em 23-07-2018, e na sequência de procedimento inspectivo incidente quanto ao ano de 2015, o Impugnante entregou uma declaração de substituição que alterou o valor dos rendimentos das categorias B e C, mantendo tudo o restante indicado na 1ª declaração – facto não controvertido (pontos 5º e 15º da petição inicial e 5º da contestação); 4. A declaração de substituição aludida no ponto antecedente deu origem à liquidação de IRS n.º ...20, de 03-08-2018, no montante a pagar de € 24.320,79 – facto não controvertido (pontos 5º da petição inicial e 6º da contestação) e conforme ao documento n.º 1 junto com a petição inicial; 5. Em 21-08-2018, o Impugnante deduziu reclamação graciosa contra a liquidação de IRS a que se alude no ponto anterior, nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 3 a 6 do processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido; 6. A reclamação graciosa identificada no ponto antecedente foi indeferida em 17-08-2018 por intempestividade – cfr. fls. 7 a 9 do processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido (igualmente junto como documento n.º 2 da petição inicial); 7. Notificado da decisão aludida no ponto anterior, o Impugnante apresentou, em 19-10-2018, recurso hierárquico, nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 16 a 24 do processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido (igualmente junto como documento n.º 3 da petição inicial); 8. Por decisão datada de 27-10-2020, foi indeferido o recurso hierárquico, nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 25 a 30 do processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido (igualmente junto como documento n.º 4 da petição inicial); 9. Notificado da decisão aludida no ponto anterior mediante o ofício datado de 10-12-2020, o Impugnante apresentou, em 08-03-2021, a petição inicial dos presentes autos – cfr. fls. 1 do suporte electrónico dos autos e documento n.º 4 junto com a petição inicial; Mais se provou que: 10. O Impugnante e a sua esposa encontravam-se separados de facto desde o início do ano de 2015, tendo o divórcio sido decretado judicialmente em 2016 – cfr. documento n.º 6 da petição inicial; 11. No ano de 2015, o Impugnante tinha a seu cargo, de forma conjunta e provisória com a progenitora mãe, o menor «BB» com NIF ...47 – cfr. documento n.º 5 da petição inicial; 12. O Impugnante incorreu nas despesas relativas à educação do menor identificadas no documento n.º 7 da petição inicial. * Factos não provados Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa. * Motivação da matéria de facto provada: No que respeita aos factos provados, a decisão da matéria de facto efectuou-se com base na conjugação dos documentos e informações oficiais, não impugnados, constantes dos autos e do processo administrativo apenso, bem como na posição assumida pelas partes em juízo, nos respectivos articulados, tudo conforme especificado nos diversos pontos da matéria de facto provada. De resto, o dissídio presente ocorre, unicamente, quanto ao direito aplicável e não quanto à factualidade relevante que, saliente-se, não regista qualquer discordância entre as partes. ** Aditamento à matéria de facto Por se considerar pertinente e por ser de conhecimento oficioso, nos termos da alínea c) do n.º 2 do artigo 5.º e do n.º 2 do artigo 412.º do Código de Processo Civil, bem como ao abrigo do artigo 662.º do mesmo diploma legal, adita-se a seguinte matéria de facto: 13. No dia 12/01/2016, o Tribunal da Comarca de Braga, procedeu à regulação das responsabilidades parentais, tendo fixado, relativamente ao filho menor do Impugnante, residência semanal alternada, na casa do pai e na casa da mãe, sendo as responsabilidades parentais assumidas pelo progenitor que estiver com o menor na respetiva semana. (vide doc. 5 junto com a Petição Inicial, suas fls. 14 a 18; pág. 11 do SITAF). ** Apreciação jurídica do recurso. Alega a Recorrente, Fazenda Pública, que a declaração substituição de IRS do ano de 2015, apresentada em 2018, não alterou os membros do agregado familiar, pretendendo o Impugnante com a reclamação graciosa a inclusão de um dependente. Diz a Recorrente que o procedimento de reclamação graciosa foi rejeitado por intempestividade, considerando-se que o prazo legal para a entrega da declaração do ano 2015 terminou em 2016-05-16, pelo que prazo de dois anos para apresentar reclamação graciosa da liquidação por erro na declaração de rendimentos terminou em 2018-05-16 e o prazo normal de 120 dias após a notificação para pagamento (2016-09-12) terminou em 2017-01-10. Mais refere a Recorrente, que a declaração de substituição que originou a liquidação efetuada (em virtude da mera alteração de rendimentos) não pode abrir novo prazo de reclamação graciosa com fundamento em elementos do agregado familiar que não foram mencionados na primeira declaração, sob pena de violação do n.º 6 do artigo 59.º do CPPT. Concluiu a Recorrente que a sentença enferma de erro de julgamento sobre a matéria de direito, porquanto fez errónea interpretação e aplicação do disposto nas normas legais aplicáveis, in casu, o disposto n.º 6 do artigo 59.º do CPPT. A sentença recorrida entendeu que a reclamação graciosa deduzida não era intempestiva, com o seguinte discurso fundamentador: «A primeira questão a apreciar nos autos é a atinente à impugnabilidade, em sede de reclamação graciosa, recurso hierárquico e subsequente impugnação judicial, de acto de liquidação de IRS emergente de declaração de substituição. A resposta à enunciada questão, no entendimento deste Tribunal, é a de que a liquidação de IRS é passível de poder ser substituída/corrigida, seja mediante iniciativa do contribuinte, seja por iniciativa da Administração Fiscal, nos prazos previstos nos artigos 45º e 46º da LGT. Também assim, e com fundamento no pedido de revisão do acto tributário, previsto no art.º 78º da LGT, no prazo “de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago”. Com efeito, e tal qual o consigna Jorge Lopes de Sousa, em C.P.P.T. anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág. 504, (e a jurisprudência citada a esse propósito, designadamente o Acórdão do STA de 28-04-2010, recurso n.º 03/10, com evidentes paralelismos à situação em apreço nos autos, atenta a ligação da declaração de substituição com o procedimento de inspecção tributária), “a apresentação de declaração inicial ou de substituição não impede o contribuinte de impugnar o acto que se baseie na nova declaração, podendo, no entanto, ter consequências a nível dos efeitos de eventual anulação, por o erro poder ser imputado ao contribuinte que apresentou a declaração, afastando a imputabilidade do erro à Administração Tributária que é exigida para responsabilizar esta por juros indemnizatórios desde a data do pagamento indevido, nos termos do art.º 43º, n.º 1, da LGT e do art.º 61º, n.º 3, do CPPT”. Ainda relativamente ao alcance do n.º 6 do art.º 59º do CPPT, no qual se alicerça a (in)tempestividade da reclamação graciosa (e subsequente recurso hierárquico), defende o Autor atrás citado, que “(…) No n.º 6 deste artigo, prevê-se que a apresentação das declarações de substituição não altera os prazos de reclamação graciosa, impugnação judicial ou revisão do acto tributário. Pressupõe-se aqui que a declaração é apresentada após a efectivação da liquidação e que a alteração favorece o contribuinte. Nestes casos, se o contribuinte não impugnar administrativa ou contenciosamente a liquidação efectuada ou pedir tempestivamente a sua revisão, ela consolidar-se-á, deixando de poder ser alterada. Se a alteração da declaração favorece a Fazenda Nacional, ela é sempre tomada em consideração na liquidação, que revogará, expressamente ou por substituição, a primeira liquidação que tenha sido efectuada. Em qualquer caso, sendo efectuada uma nova liquidação, ela será impugnável administrativa e contenciosamente, nos prazos gerais, a contar da sua notificação”, cfr. op. cit. págs 508-509. Do que resulta, assim, o afastamento dos argumentos atinentes à (in)tempestividade da reclamação graciosa (e subsequente recurso hierárquico), com fundamento no citado n.º 6 do art.º 59º do CPPT, e a impugnabilidade contenciosa do enunciado acto de liquidação, na extensão e alcance peticionados pelo Impugnante, o que seguidamente se cuidará de apreciar.» Analisando. Segundo a Recorrente não é admissível deduzir reclamação graciosa da liquidação de IRS que decorre da declaração de substituição, uma vez que está em causa apenas uma situação que podia ter sido mencionada na primeira declaração de substituição; que é a inclusão de mais um membro no agregado familiar. Para este efeito invoca o disposto no n.º 6 do artigo 59.º do CPPT - Código de Procedimento e de Processo Tributário, preceito que dispõe da seguinte forma: Artigo 59.º (Início do procedimento) (…) 6 - Da apresentação das declarações de substituição não pode resultar a ampliação dos prazos de reclamação graciosa, impugnação judicial ou revisão do ato tributário, que seriam aplicáveis caso não tivessem sido apresentadas. Ora, se bem interpretada a norma em apreço, deve entender-se que fica impedida a dedução de reclamação, nas situações em que tal poderia ocorrer em função da apresentação da primeira declaração. Ou seja, quanto aos factos que podiam já ter sido considerados na primeira declaração. Apenas quando haja factos novos declarados na declaração de substituição é que é possível ao contribuinte, deduzir reclamação graciosa, mas somente em relação a esta nova factualidade. Ora, a inclusão de mais um membro do agregado familiar era já possível no momento da apresentação da primeira declaração de IRS (que foi realizada em 10/05/2016), na medida em que a guarda conjunta do filho menor foi decretada em 12/01/2016, pelo Tribunal da Comarca de Braga – vide facto 13 acima aditado à matéria de facto. Para além disso, a declaração de substituição teve apenas em atenção a alteração do valor dos rendimentos das categorias B e C do IRS, mais nada cuidando essa declaração de substituição. Sendo assim, a reclamação graciosa que pudesse ser admitida da liquidação oriunda da declaração de substituição, apenas poderia ter por fundamentos a dita alteração de rendimentos das categorias B e C do IRS, não já a pretensão de inclusão de mais um membro do agregado familiar. Interpretar o preceito em apreço de outra forma, seria deixar a norma sem sentido, pois então afinal estava-se a admitir a ampliação de um prazo que o preceito expressamente impede que possa ser ampliado. Tem sido entendimento do Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à impugnação judicial e ao pedido de revisão do ato tributário, que a declaração de substituição não alarga o prazo de impugnação dos atos de liquidação emitidos com base na primitiva declaração. Não obstante não termos encontrado jurisprudência em relação à reclamação graciosa, por uma questão de identidade da razão, vale a mesma doutrina, firmada naquela jurisprudência que de seguida se indica. Assim, no Acórdão do STA de 20/09/2017, tirado no processo n.º 01217/16, sumariou-se da seguinte forma: Nos termos do n.º 6 do artigo 59.º do CPPT, a declaração de substituição não pode ter a virtualidade de alargar o prazo de impugnação dos atos de liquidação. A dado passo escreve-se no citado Acórdão: «Na situação concreta dos presentes autos houve duas liquidações uma emitida em 17.06.2009 e outra em 01.06.2010. Esta última ficou a dever-se à apresentação de declaração de substituição por parte da impugnante na qual a mesma alterou apenas o montante de benefícios fiscais a deduzir e deu origem a reembolso. Como se escreveu na sentença em recurso dado que o fundamento do pedido de revisão foi a ilegalidade da liquidação em virtude de a taxa aplicável às despesas de representação e com viaturas ligeiras de passageiros resultar de lei que veio a ser declarada inconstitucional, a liquidação a considerar é a primeira pois que a segunda respeitou a outra matéria (dedução de benefícios fiscais) que nada tem que ver com o pedido de revisão. Como resulta do n.º 6 do artigo 59.º do CPPT, a declaração de substituição não pode ter a virtualidade de alargar o prazo de impugnação dos atos de liquidação. Tendo-se iniciado, em 17.06.2009, o prazo para pedir a revisão da liquidação terminou em 17.06.2013, pelo que o pedido apresentado pela impugnante em 23.12.2013 foi deduzido fora de prazo. Escreveu-se no sumário do acórdão do STA de 23-11-2011, proc. 717, que: I – A declaração de substituição não é uma circunstância posterior que por si só determine a invalidade da liquidação efectuada com base na primeira declaração de IRS. II – O que pode originar a invalidade dessa liquidação não é a declaração de substituição em si, mas a decisão que sobre ela for tomada pela administração tributária, pois só com esta decisão é que se poderá saber se a liquidação impugnada se deve ou não manter ab initio na ordem jurídica. Escreveu-se também no sumário do acórdão do STA de 18-11-2015, proc. 1509, que: I - A revisão do acto tributário com fundamento em erro imputável aos serviços deve ser efectuada pela Administração tributária por sua própria iniciativa, mas, como se conclui do n.º 7 do art. 78º da L.G.T., o contribuinte pode pedir que seja cumprido esse dever, dentro dos limites temporais em que Administração tributária o pode exercer. II - O alcance do nº 2 do art. 78º da LGT, ao estabelecer que, para efeitos de admissibilidade de revisão do acto tributário, se consideram imputáveis à administração tributária os erros na autoliquidação, foi o de alargar as possibilidades de revisão nestas situações de autoliquidação, em relação às que existiam no domínio do CPT, solução esta que está em sintonia com a directriz primordial da autorização legislativa em que se baseou o Governo para aprovar a LGT, que era de reforço das garantias dos contribuintes; … IV - Mesmo depois do decurso dos prazos de reclamação administrativa, designadamente do prazo para reclamar a restituição ou reembolso de contribuições indevidamente pagas à caixa sindical de previdência, previsto no artº 129º do DL nº 45266 de 23 de Setembro, a Administração tem o dever de efectuar a revisão de actos tributários ilegais, nas condições e com os limites temporais referidos no art. 78.º da L.G.T.». [fim de citação] Em relação à revisão do ato tributário, decidiu o STA, em 21/06/2017, no Acórdão n.º 01042/16, o seguinte: A liquidação decorrente de declaração de substituição não abre novo prazo para a dedução da revisão do acto tributário de liquidação quando à luz da liquidação substituída tal prazo já se havia esgotado. Este Acórdão fundamenta a sua decisão da seguinte forma: «Tal como resulta da leitura do disposto no artigo 59º acima reproduzido, a declaração de substituição, como a que está em causa nos autos (como se percebe da matéria de facto, a recorrente tendo detectado um erro material na sua primeira declaração do exercício, no segmento respeitante aos benefícios fiscais, apresentou declaração de substituição para efeitos de correcção de tal erro que veio a dar origem ao reembolso de imposto já pago em virtude da liquidação efectuada na sequência da primeira liquidação), não se destina a obter a anulação total da anterior liquidação, antes se destina a obter a correcção da anterior declaração que deu origem ao acto de liquidação, por a mesma enfermar de erros ou omissões imputáveis ao contribuinte. Ou seja, a liquidação inicial efectuada com base na primeira declaração mantém-se, mas agora com as correcções que lhe são introduzidas pela declaração de substituição, não se trata de uma liquidação nova, antes trata-se da mesma liquidação devidamente corrigida. E, nesta medida, é que o legislador dispôs no n.º 6 deste preceito legal, que da apresentação das declarações de substituição não pode resultar a ampliação dos prazos de reclamação graciosa, impugnação judicial ou revisão do acto tributário, que seriam aplicáveis caso não tivessem sido apresentadas, precisamente porque a liquidação efectuada não perde a sua identidade nem desaparece, apenas lhe são introduzidas correcções de modo a que a mesma corresponda o mais fielmente possível à realidade. Na verdade, só esta interpretação destes preceitos legais pode respeitar o disposto no artigo 8º, n.º 2, al. e) da LGT, pois se assim não fosse estaria encontrada uma forma de contornar os prazos peremptórios estabelecidos pelo legislador como forma de salvaguardar a segurança jurídica. Assim, é evidente que a contagem do prazo a que alude o artigo 78º, n.º 1 da LGT, tem o seu termo inicial com a liquidação inicial e não com a liquidação correctiva. E, assim sendo, não restam dúvidas que, no momento em que foi apresentado o pedido de revisão oficiosa -27.12.2013-, aliás relativamente a um segmento da liquidação que não tinha sido abrangido pela declaração de substituição, já se havia completado o prazo de 4 anos a que alude aquele artigo 78º, n.º 1, uma vez que a liquidação que veio a ser corrigida foi emitida em 16.06.2009.». [Fim de citação] No mesmo sentido, e sobre a situação de revisão do ato tributário, veja-se, ainda, o acórdão do STA de 28/06/2017, tirado no processo n.º 01305/16. Ora, na primeira liquidação não se teve em conta a inclusão de mais um membro do agregado familiar, no caso de um menor dependente, pelo que não é possível agora através de uma reclamação graciosa deduzida de uma liquidação adicional, que teve por função um acerto de contas, com base na nova declaração do contribuinte, pretender a inclusão desse elemento no agregado familiar. Em face do exposto, andou mal a sentença em permitir que pudesse ser deduzida reclamação graciosa da liquidação adicional, com fundamentos que nada tem a ver com a declaração de substituição. Desta forma, deve a sentença ser revogada e a impugnação ser julgada improcedente. * No concerne às custas deste recurso, atenta a procedência do recurso, a revogação da sentença e ao facto de o Recorrido não ter contra-alegado, ficam as custas a cargo deste, sem prejuízo de não ser devida taxa de justiça nesta instância de recurso, por não ter contra-alegado – vide artigos 527.º, nos. 1 e 2 e 529.º, n.º 2 do Código de Processo Civil e Acórdão deste TCA Norte de 30/09/2021, processo n.º 00378/06.2BECBR, disponível em www.dgsi.pt. ** Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário: I - A declaração de substituição de rendimentos não alarga o prazo de reclamação graciosa que seria possível deduzir dos atos de liquidação emitidos com base na primitiva declaração de rendimentos. II – Somente é possível deduzir reclamação graciosa da liquidação que decorrer da declaração de substituição, relativamente apenas aos novos factos que integraram essa declaração de substituição. * * Decisão Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação improcedente. * * Custas a cargo do Recorrido, não sendo devida taxa de justiça nesta instância de recurso, por não ter contra-alegado. * * Porto, 12 de junho de 2024. Paulo Moura Virgínia Andrade Celeste Oliveira

Sumário

II- Somente é possível deduzir reclamação graciosa da liquidação que decorrer da declaração de substituição, relativamente apenas aos novos factos que integraram essa declaração de substituição.

Texto Integral

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

A FAZENDA PÚBLICA interpõe recurso da sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por «AA», contra a liquidação de IRS do ano de 2015, por entender que a mesma enferma de errada interpretação e aplicação do direito.

Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

1. Vem o presente recurso interposto da douta sentença, datada de 23.10.2023, que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida contra a decisão de indeferimento do recurso hierárquico, deduzido contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa e, de forma mediata, contra o ato de liquidação de IRS n.º ...20, de 2018-08-03, referente ao ano de 2015, no valor de 24.320,79 €.

2. Para a prolação desta decisão, na sentença recorrida fez-se constar a seguinte fundamentação:

(…)

A primeira questão a apreciar nos autos é a atinente à impugnabilidade, em sede de reclamação graciosa, recurso hierárquico e subsequente impugnação judicial, de acto de liquidação de IRS emergente de declaração de substituição.

A resposta à enunciada questão, no entendimento deste Tribunal, é a de que a liquidação de IRS é passível de poder ser substituída/corrigida, seja mediante iniciativa do contribuinte, seja por iniciativa da Administração Fiscal, nos prazos previstos nos artigos 45º e 46º da LGT. (…)

de liquidação, na extensão e alcance peticionados pelo Impugnante, o que seguidamente se cuidará de apreciar.

3. Ora, é contra esta interpretação e conclusão que se insurge a Fazenda Pública, porquanto, salvo o devido respeito, o Tribunal a quo não poderia afastar os argumentos atinentes à intempestividade da reclamação graciosa.

4. Não pondo a Fazenda Pública em causa os factos dados como provados na douta sentença recorrida, não pode, no entanto, conformar-se com as conclusões a que se chegou na mesma, pelos motivos que se passam a explanar.

5. Em 2016-05-10, o Impugnante apresentou a declaração de rendimentos do ano de 2015, não tendo indicado no seu agregado familiar nenhum dependente e declarou rendimentos da categoria B, D e F e benefícios fiscais no anexo H.

6. Em 2018-07-23, o Impugnante entregou uma declaração de substituição, que alterou o valor dos rendimentos das categorias B e D, não tendo alterado os elementos do agregado familiar.

7. Em 2018-08-21 o Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação de IRS do ano 2015, pretendendo alterar o seu agregado familiar, com a inclusão de um dependente.

8. Ora o procedimento de reclamação graciosa foi rejeitado por intempestividade, considerando-se que o prazo legal para a entrega da declaração do ano 2015, terminou em 2016-05-16, pelo que prazo de dois anos para apresentar reclamação graciosa da liquidação por erro na declaração de rendimentos terminou em 2018-05-16 e o prazo normal de 120 dias após a notificação para pagamento (2016-09-12) terminou em 2017-01-10.

9. Pelo que a questão da intempestividade do procedimento da reclamação graciosa, salvo devido respeito o douto Tribunal a quo fez uma errada interpretação do n.º 6 do artigo 59º do CPPT, ao decidir pela tempestividade da reclamação graciosa.

10. Ora, no entender da Fazenda Pública a primeira declaração de rendimentos referente ao ano 2015, entregue em 2016-05-10 não foi mencionado qualquer dependente, mesmo na eventualidade de não ter sido possível incluir o dependente naquela primeira declaração, o impugnante poderia ter apresentado reclamação graciosa da liquidação efetuada dentro do prazo legal apresentando os documentos comprovativos dos direitos invocados.

11. Assim, a declaração de substituição que originou a liquidação efetuada (em virtude da mera alteração de rendimentos) não pode abrir novo prazo de reclamação graciosa com fundamento em elementos do agregado familiar que não foram mencionados na primeira declaração, sob pena de violação do n°6 do artigo 59.º do CPPT.

12. Da apresentação das declarações de substituição não pode resultar a ampliação dos prazos de reclamação graciosa, impugnação judicial ou revisão do ato tributário que seriam aplicáveis caso não tivessem sido apresentadas.

13. Pelo que a Fazenda Pública entende que a rejeição liminar da reclamação graciosa por intempestividade não merece qualquer censura.

14. E, ressalvado o devido respeito com o que desta forma foi decidido, não se conforma a Fazenda Pública, sendo outro o seu entendimento, já que considera que a douta sentença sob recurso incorreu em erro de julgamento na matéria de direito.

15. Desta forma, entende, a Fazenda Pública, com a ressalva do devido respeito, que a douta sentença sob recurso enferma de erro de julgamento sobre a matéria de direito, porquanto fez errónea interpretação e aplicação do disposto nas normas legais aplicáveis, in casu, o disposto no n.°6 do artigo 59.º do CPPT.

16. Em conclusão, a decisão a quo fez uma errada interpretação e aplicação do disposto no n.º 6 do artigo 59º do CPPT, não podendo, assim, manter-se na ordem jurídica, devendo ser revogada, com todas as legais consequências.

Nestes termos e no mais que for doutamente suprido por Vossas Excelências, concedendo-se provimento a este recurso, farão, agora como sempre, a costumada JUSTIÇA.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado improcedente.

Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância das Exmas. Desembargadoras Adjuntas, atenta a disponibilidade do processo na plataforma SITAF (Sistema de Informação dos Tribunais Administrativos e Fiscais).

Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir.

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se é admissível que o impugnante pudesse ter deduzido reclamação graciosa relativamente à declaração de substituição de IRS.

Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte:

IV. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

Compulsados os autos e analisada a prova produzida, dão-se como provados, com interesse e bastantes para a decisão, os factos infra indicados:

1. Em 10-05-2016, o Impugnante apresentou a declaração de rendimentos Modelo 3 de IRS referente ao ano de 2015, não tendo indicado no seu agregado familiar qualquer dependente e declarado rendimentos da categoria B, D e F e benefícios fiscais no anexo H – facto não controvertido (pontos 3º da petição inicial e da contestação);

2. A declaração modelo 3 de IRS atrás aludida deu origem à liquidação n.º ...10, de 02-08-2016, da qual resultou imposto a pagar no montante de € 551,80, com data de limite de pagamento voluntário em 12-09-2016 – facto não controvertido (pontos 4º da petição inicial e da contestação);

3. Em 23-07-2018, e na sequência de procedimento inspectivo incidente quanto ao ano de 2015, o Impugnante entregou uma declaração de substituição que alterou o valor dos rendimentos das categorias B e C, mantendo tudo o restante indicado na 1ª declaração – facto não controvertido (pontos 5º e 15º da petição inicial e 5º da contestação);

4. A declaração de substituição aludida no ponto antecedente deu origem à liquidação de IRS n.º ...20, de 03-08-2018, no montante a pagar de € 24.320,79 – facto não controvertido (pontos 5º da petição inicial e 6º da contestação) e conforme ao documento n.º 1 junto com a petição inicial;

5. Em 21-08-2018, o Impugnante deduziu reclamação graciosa contra a liquidação de IRS a que se alude no ponto anterior, nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 3 a 6 do processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido;

6. A reclamação graciosa identificada no ponto antecedente foi indeferida em 17-08-2018 por intempestividade – cfr. fls. 7 a 9 do processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido (igualmente junto como documento n.º 2 da petição inicial);

7. Notificado da decisão aludida no ponto anterior, o Impugnante apresentou, em 19-10-2018, recurso hierárquico, nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 16 a 24 do processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido (igualmente junto como documento n.º 3 da petição inicial);

8. Por decisão datada de 27-10-2020, foi indeferido o recurso hierárquico, nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 25 a 30 do processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido (igualmente junto como documento n.º 4 da petição inicial);

9. Notificado da decisão aludida no ponto anterior mediante o ofício datado de 10-12-2020, o Impugnante apresentou, em 08-03-2021, a petição inicial dos presentes autos – cfr. fls. 1 do suporte electrónico dos autos e documento n.º 4 junto com a petição inicial;

Mais se provou que:

10. O Impugnante e a sua esposa encontravam-se separados de facto desde o início do ano de 2015, tendo o divórcio sido decretado judicialmente em 2016 – cfr. documento n.º 6 da petição inicial;

11. No ano de 2015, o Impugnante tinha a seu cargo, de forma conjunta e provisória com a progenitora mãe, o menor «BB» com NIF ...47 – cfr. documento n.º 5 da petição inicial;

12. O Impugnante incorreu nas despesas relativas à educação do menor identificadas no documento n.º 7 da petição inicial.

Factos não provados

Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa.

Motivação da matéria de facto provada:

No que respeita aos factos provados, a decisão da matéria de facto efectuou-se com base na conjugação dos documentos e informações oficiais, não impugnados, constantes dos autos e do processo administrativo apenso, bem como na posição assumida pelas partes em juízo, nos respectivos articulados, tudo conforme especificado nos diversos pontos da matéria de facto provada.

De resto, o dissídio presente ocorre, unicamente, quanto ao direito aplicável e não quanto à factualidade relevante que, saliente-se, não regista qualquer discordância entre as partes.

Aditamento à matéria de facto

Por se considerar pertinente e por ser de conhecimento oficioso, nos termos da alínea c) do n.º 2 do artigo 5.º e do n.º 2 do artigo 412.º do Código de Processo Civil, bem como ao abrigo do artigo 662.º do mesmo diploma legal, adita-se a seguinte matéria de facto:

13. No dia 12/01/2016, o Tribunal da Comarca de Braga, procedeu à regulação das responsabilidades parentais, tendo fixado, relativamente ao filho menor do Impugnante, residência semanal alternada, na casa do pai e na casa da mãe, sendo as responsabilidades parentais assumidas pelo progenitor que estiver com o menor na respetiva semana. (vide doc. 5 junto com a Petição Inicial, suas fls. 14 a 18; pág. 11 do SITAF).

Apreciação jurídica do recurso.

Alega a Recorrente, Fazenda Pública, que a declaração substituição de IRS do ano de 2015, apresentada em 2018, não alterou os membros do agregado familiar, pretendendo o Impugnante com a reclamação graciosa a inclusão de um dependente.

Diz a Recorrente que o procedimento de reclamação graciosa foi rejeitado por intempestividade, considerando-se que o prazo legal para a entrega da declaração do ano 2015 terminou em 2016-05-16, pelo que prazo de dois anos para apresentar reclamação graciosa da liquidação por erro na declaração de rendimentos terminou em 2018-05-16 e o prazo normal de 120 dias após a notificação para pagamento (2016-09-12) terminou em 2017-01-10.

Mais refere a Recorrente, que a declaração de substituição que originou a liquidação efetuada (em virtude da mera alteração de rendimentos) não pode abrir novo prazo de reclamação graciosa com fundamento em elementos do agregado familiar que não foram mencionados na primeira declaração, sob pena de violação do n.º 6 do artigo 59.º do CPPT.

Concluiu a Recorrente que a sentença enferma de erro de julgamento sobre a matéria de direito, porquanto fez errónea interpretação e aplicação do disposto nas normas legais aplicáveis, in casu, o disposto n.º 6 do artigo 59.º do CPPT.

A sentença recorrida entendeu que a reclamação graciosa deduzida não era intempestiva, com o seguinte discurso fundamentador:

«A primeira questão a apreciar nos autos é a atinente à impugnabilidade, em sede de reclamação graciosa, recurso hierárquico e subsequente impugnação judicial, de acto de liquidação de IRS emergente de declaração de substituição.

Também assim, e com fundamento no pedido de revisão do acto tributário, previsto no art.º 78º da LGT, no prazo “de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago”.

Com efeito, e tal qual o consigna Jorge Lopes de Sousa, em C.P.P.T. anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág. 504, (e a jurisprudência citada a esse propósito, designadamente o Acórdão do STA de 28-04-2010, recurso n.º 03/10, com evidentes paralelismos à situação em apreço nos autos, atenta a ligação da declaração de substituição com o procedimento de inspecção tributária), “a apresentação de declaração inicial ou de substituição não impede o contribuinte de impugnar o acto que se baseie na nova declaração, podendo, no entanto, ter consequências a nível dos efeitos de eventual anulação, por o erro poder ser imputado ao contribuinte que apresentou a declaração, afastando a imputabilidade do erro à Administração Tributária que é exigida para responsabilizar esta por juros indemnizatórios desde a data do pagamento indevido, nos termos do art.º 43º, n.º 1, da LGT e do art.º 61º, n.º 3, do CPPT”.

Ainda relativamente ao alcance do n.º 6 do art.º 59º do CPPT, no qual se alicerça a (in)tempestividade da reclamação graciosa (e subsequente recurso hierárquico), defende o Autor atrás citado, que “(…) No n.º 6 deste artigo, prevê-se que a apresentação das declarações de substituição não altera os prazos de reclamação graciosa, impugnação judicial ou revisão do acto tributário.

Pressupõe-se aqui que a declaração é apresentada após a efectivação da liquidação e que a alteração favorece o contribuinte.

Nestes casos, se o contribuinte não impugnar administrativa ou contenciosamente a liquidação efectuada ou pedir tempestivamente a sua revisão, ela consolidar-se-á, deixando de poder ser alterada.

Se a alteração da declaração favorece a Fazenda Nacional, ela é sempre tomada em consideração na liquidação, que revogará, expressamente ou por substituição, a primeira liquidação que tenha sido efectuada.

Em qualquer caso, sendo efectuada uma nova liquidação, ela será impugnável administrativa e contenciosamente, nos prazos gerais, a contar da sua notificação”, cfr. op. cit. págs 508-509.

Do que resulta, assim, o afastamento dos argumentos atinentes à (in)tempestividade da reclamação graciosa (e subsequente recurso hierárquico), com fundamento no citado n.º 6 do art.º 59º do CPPT, e a impugnabilidade contenciosa do enunciado acto de liquidação, na extensão e alcance peticionados pelo Impugnante, o que seguidamente se cuidará de apreciar.»

Analisando.

Segundo a Recorrente não é admissível deduzir reclamação graciosa da liquidação de IRS que decorre da declaração de substituição, uma vez que está em causa apenas uma situação que podia ter sido mencionada na primeira declaração de substituição; que é a inclusão de mais um membro no agregado familiar.

Para este efeito invoca o disposto no n.º 6 do artigo 59.º do CPPT - Código de Procedimento e de Processo Tributário, preceito que dispõe da seguinte forma:

Artigo 59.º (Início do procedimento)

(…)

6- Da apresentação das declarações de substituição não pode resultar a ampliação dos prazos de reclamação graciosa, impugnação judicial ou revisão do ato tributário, que seriam aplicáveis caso não tivessem sido apresentadas.

Ora, se bem interpretada a norma em apreço, deve entender-se que fica impedida a dedução de reclamação, nas situações em que tal poderia ocorrer em função da apresentação da primeira declaração. Ou seja, quanto aos factos que podiam já ter sido considerados na primeira declaração.

Apenas quando haja factos novos declarados na declaração de substituição é que é possível ao contribuinte, deduzir reclamação graciosa, mas somente em relação a esta nova factualidade.

Ora, a inclusão de mais um membro do agregado familiar era já possível no momento da apresentação da primeira declaração de IRS (que foi realizada em 10/05/2016), na medida em que a guarda conjunta do filho menor foi decretada em 12/01/2016, pelo Tribunal da Comarca de Braga – vide facto 13 acima aditado à matéria de facto.

Para além disso, a declaração de substituição teve apenas em atenção a alteração do valor dos rendimentos das categorias B e C do IRS, mais nada cuidando essa declaração de substituição.

Sendo assim, a reclamação graciosa que pudesse ser admitida da liquidação oriunda da declaração de substituição, apenas poderia ter por fundamentos a dita alteração de rendimentos das categorias B e C do IRS, não já a pretensão de inclusão de mais um membro do agregado familiar.

Interpretar o preceito em apreço de outra forma, seria deixar a norma sem sentido, pois então afinal estava-se a admitir a ampliação de um prazo que o preceito expressamente impede que possa ser ampliado.

Tem sido entendimento do Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à impugnação judicial e ao pedido de revisão do ato tributário, que a declaração de substituição não alarga o prazo de impugnação dos atos de liquidação emitidos com base na primitiva declaração.

Não obstante não termos encontrado jurisprudência em relação à reclamação graciosa, por uma questão de identidade da razão, vale a mesma doutrina, firmada naquela jurisprudência que de seguida se indica.

Assim, no Acórdão do STA de 20/09/2017, tirado no processo n.º 01217/16, sumariou-se da seguinte forma:

Nos termos do n.º 6 do artigo 59.º do CPPT, a declaração de substituição não pode ter a virtualidade de alargar o prazo de impugnação dos atos de liquidação.

A dado passo escreve-se no citado Acórdão:

«Na situação concreta dos presentes autos houve duas liquidações uma emitida em 17.06.2009 e outra em 01.06.2010.

Esta última ficou a dever-se à apresentação de declaração de substituição por parte da impugnante na qual a mesma alterou apenas o montante de benefícios fiscais a deduzir e deu origem a reembolso.

Como se escreveu na sentença em recurso dado que o fundamento do pedido de revisão foi a ilegalidade da liquidação em virtude de a taxa aplicável às despesas de representação e com viaturas ligeiras de passageiros resultar de lei que veio a ser declarada inconstitucional, a liquidação a considerar é a primeira pois que a segunda respeitou a outra matéria (dedução de benefícios fiscais) que nada tem que ver com o pedido de revisão.

Como resulta do n.º 6 do artigo 59.º do CPPT, a declaração de substituição não pode ter a virtualidade de alargar o prazo de impugnação dos atos de liquidação.

Tendo-se iniciado, em 17.06.2009, o prazo para pedir a revisão da liquidação terminou em 17.06.2013, pelo que o pedido apresentado pela impugnante em 23.12.2013 foi deduzido fora de prazo.

Escreveu-se no sumário do acórdão do STA de 23-11-2011, proc. 717, que:

I- A declaração de substituição não é uma circunstância posterior que por si só determine a invalidade da liquidação efectuada com base na primeira declaração de IRS.

II- O que pode originar a invalidade dessa liquidação não é a declaração de substituição em si, mas a decisão que sobre ela for tomada pela administração tributária, pois só com esta decisão é que se poderá saber se a liquidação impugnada se deve ou não manter ab initio na ordem jurídica.

Escreveu-se também no sumário do acórdão do STA de 18-11-2015, proc. 1509, que:

I- A revisão do acto tributário com fundamento em erro imputável aos serviços deve ser efectuada pela Administração tributária por sua própria iniciativa, mas, como se conclui do n.º 7 do art. 78º da L.G.T., o contribuinte pode pedir que seja cumprido esse dever, dentro dos limites temporais em que Administração tributária o pode exercer.

II- O alcance do nº 2 do art. 78º da LGT, ao estabelecer que, para efeitos de admissibilidade de revisão do acto tributário, se consideram imputáveis à administração tributária os erros na autoliquidação, foi o de alargar as possibilidades de revisão nestas situações de autoliquidação, em relação às que existiam no domínio do CPT, solução esta que está em sintonia com a directriz primordial da autorização legislativa em que se baseou o Governo para aprovar a LGT, que era de reforço das garantias dos contribuintes;

…

IV- Mesmo depois do decurso dos prazos de reclamação administrativa, designadamente do prazo para reclamar a restituição ou reembolso de contribuições indevidamente pagas à caixa sindical de previdência, previsto no artº 129º do DL nº 45266 de 23 de Setembro, a Administração tem o dever de efectuar a revisão de actos tributários ilegais, nas condições e com os limites temporais referidos no art. 78.º da L.G.T.». [fim de citação]

Em relação à revisão do ato tributário, decidiu o STA, em 21/06/2017, no Acórdão n.º 01042/16, o seguinte: A liquidação decorrente de declaração de substituição não abre novo prazo para a dedução da revisão do acto tributário de liquidação quando à luz da liquidação substituída tal prazo já se havia esgotado.

Este Acórdão fundamenta a sua decisão da seguinte forma:

«Tal como resulta da leitura do disposto no artigo 59º acima reproduzido, a declaração de substituição, como a que está em causa nos autos (como se percebe da matéria de facto, a recorrente tendo detectado um erro material na sua primeira declaração do exercício, no segmento respeitante aos benefícios fiscais, apresentou declaração de substituição para efeitos de correcção de tal erro que veio a dar origem ao reembolso de imposto já pago em virtude da liquidação efectuada na sequência da primeira liquidação), não se destina a obter a anulação total da anterior liquidação, antes se destina a obter a correcção da anterior declaração que deu origem ao acto de liquidação, por a mesma enfermar de erros ou omissões imputáveis ao contribuinte.

Ou seja, a liquidação inicial efectuada com base na primeira declaração mantém-se, mas agora com as correcções que lhe são introduzidas pela declaração de substituição, não se trata de uma liquidação nova, antes trata-se da mesma liquidação devidamente corrigida.

E, nesta medida, é que o legislador dispôs no n.º 6 deste preceito legal, que da apresentação das declarações de substituição não pode resultar a ampliação dos prazos de reclamação graciosa, impugnação judicial ou revisão do acto tributário, que seriam aplicáveis caso não tivessem sido apresentadas, precisamente porque a liquidação efectuada não perde a sua identidade nem desaparece, apenas lhe são introduzidas correcções de modo a que a mesma corresponda o mais fielmente possível à realidade.

Na verdade, só esta interpretação destes preceitos legais pode respeitar o disposto no artigo 8º, n.º 2, al. e) da LGT, pois se assim não fosse estaria encontrada uma forma de contornar os prazos peremptórios estabelecidos pelo legislador como forma de salvaguardar a segurança jurídica.

Assim, é evidente que a contagem do prazo a que alude o artigo 78º, n.º 1 da LGT, tem o seu termo inicial com a liquidação inicial e não com a liquidação correctiva.

E, assim sendo, não restam dúvidas que, no momento em que foi apresentado o pedido de revisão oficiosa -27.12.2013-, aliás relativamente a um segmento da liquidação que não tinha sido abrangido pela declaração de substituição, já se havia completado o prazo de 4 anos a que alude aquele artigo 78º, n.º 1, uma vez que a liquidação que veio a ser corrigida foi emitida em 16.06.2009.». [Fim de citação]

No mesmo sentido, e sobre a situação de revisão do ato tributário, veja-se, ainda, o acórdão do STA de 28/06/2017, tirado no processo n.º 01305/16.

Ora, na primeira liquidação não se teve em conta a inclusão de mais um membro do agregado familiar, no caso de um menor dependente, pelo que não é possível agora através de uma reclamação graciosa deduzida de uma liquidação adicional, que teve por função um acerto de contas, com base na nova declaração do contribuinte, pretender a inclusão desse elemento no agregado familiar.

Em face do exposto, andou mal a sentença em permitir que pudesse ser deduzida reclamação graciosa da liquidação adicional, com fundamentos que nada tem a ver com a declaração de substituição.

Desta forma, deve a sentença ser revogada e a impugnação ser julgada improcedente.

No concerne às custas deste recurso, atenta a procedência do recurso, a revogação da sentença e ao facto de o Recorrido não ter contra-alegado, ficam as custas a cargo deste, sem prejuízo de não ser devida taxa de justiça nesta instância de recurso, por não ter contra-alegado – vide artigos 527.º, nos. 1 e 2 e 529.º, n.º 2 do Código de Processo Civil e Acórdão deste TCA Norte de 30/09/2021, processo n.º 00378/06.2BECBR, disponível em www.dgsi.pt.

Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:

Decisão

Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação improcedente.

Custas a cargo do Recorrido, não sendo devida taxa de justiça nesta instância de recurso, por não ter contra-alegado.

Porto, 12 de junho de 2024.

Paulo Moura

Virgínia Andrade

Celeste Oliveira