Quem foi o relator do acórdão 0820/17?

O relator foi Ascensão Lopes, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0820/17?

O acórdão foi proferido em 27 de setembro de 2017.

0820/17 - STA

Sumário

I - A verba 28 da Tabela Geral do Imposto de Selo (TGIS) aditada pelo art.º 4º da Lei n.º 55-A/2012, de 29/10, não tem aplicação aos prédios urbanos, com um artigo de matriz mas constituídos por partes com afectação e utilização independentes a que foram atribuídos independentes VPT, cada um destes de valor inferior a um milhão de euros. II - Não tendo a verba 28 da Tabela Geral efectuado qualquer distinção entre prédios em regime de propriedade horizontal e total/vertical e reportando-se ao valor patrimonial tributário utilizado para efeito de IMI, não competirá ao seu aplicador introduzir qualquer distinção, tanto mais que se trata de uma norma de incidência. III - Se fosse intenção do legislador tributar os imóveis que tendo um único artigo matricial, por serem constituídos por partes susceptíveis de utilização independente têm atribuídos diversos valores patrimoniais tributários, e pretendesse que para efeitos de tributação em sede de imposto de selo, neste caso, se atendesse à soma desses diversos valores patrimoniais tributários, não teria acrescentado a parte final do preceito: sobre o valor patrimonial tributário utilizado para efeito de IMI. IV - Nada na lei impondo a consideração de qualquer somatório de todos ou parte dos VPT atribuídos às diversas partes de um prédio com um único artigo matricial, também se mostra desconforme com a lei fazer-se tal operação aritmética apenas para efeito da tributação consagrada na verba 28 da Tabela Geral de Imposto de Selo.

Texto

Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1 - RELATÓRIO Autoridade Tributária e Aduaneira, vem recorrer para este Supremo Tribunal da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela A…………., melhor identificada nos autos, contra as liquidações de imposto do selo emitidas em 17 de março de 2013, no valor total de 21.597,50 €. Inconformada com o assim decidido, apresentou as respectivas alegações que resumiu nas seguintes conclusões: I — Pelo elenco de razões acima arroladas, ressalve-se melhor entendimento, infere-se que a sentença proferida pelo Tribunal “ad quo” caiu em erro, porquanto os factos dados como provados devem levar, na aplicação devida das normas substantivas, a solução diversa da sentenciada e portanto conduziriam a uma decisão diferente da adotada pelo Tribunal ad quo. Como tal, somos levados a concluir pela existência de resulta de uma distorção na aplicação do direito de tal forma a que o decidido não corresponde à realidade normativa objeto de uma análise deficiente, levando a decisão recorrida a enfermar de horror juris. II — Assim, a questão a controvertida passa por dirimir «se integra o conceito de prédio com afetação habitacional previsto na verta 28 da Tabela Geral de imposto de Selo (IS) tal como foi aditado pelo art° 4.° da Lei n.º 55-A/2012, de 29/12, o prédio constituído em propriedade global, ou cada um dos seus andares divisões suscetíveis de utilização independente, individualmente, tal como consta (discriminado) na matriz» e «se, assim, é legal fazer incidir imposto de selo, tomando por referência o somatório dos valores patrimoniais de tais andares ou frações, e se, releva a distinção relativa à situação de prédio que se encontre em propriedade horizontal.” Pronuncia-se a sentença em crise no sentido de que se o critério legal impõe a emissão de liquidações individualizadas para as partes autónomas dos prédios em propriedade vertical, nos mesmos moldes em que o estabelece para os prédios em propriedade horizontal, claramente estabelece o critério, que tem que ser único e inequívoco para a definição da regra de incidência do imposto. III - E, pese embora tal questão discutida nos tribunais, inclusivamente na sentença proferida pelo Tribunal ad quo que também refere as decisões entretanto proferidas pelos tribunais arbitrais, mereça resposta negativa quanto à legalidade de fazer incidir imposto de selo, tomando por referência o somatório dos valores patrimoniais de tais andares ou frações e que, não releva a distinção relativa à situação de prédio que se encontre em propriedade horizontal, não podemos assim concluir, ou seja, concluir que para o legislador a diferenciação da situação de prédio em propriedade vertical ou em propriedade horizontal não foi tido em conta para efeitos de tributação, tendo por referência a alusão à matriz e ao VPT revelando assim a verdade material subjacente à sua existência enquanto prédio e, à sua utilização. IV - Neste conspecto desatendendo à letra da lei, em particular à distinção feita pelo legislador que individualiza a inscrição dos edifícios em propriedade horizontal, através do conceito de matriz, a decisão acolhe a ideia de que a incidência do novo imposto de selo só se verificaria num prédio em propriedade plena se alguma das partes, andares ou divisões suscetíveis de utilização independente, apresentasse um valor superior que fosse a €1 000 000,00. V — Portanto, no caso em apreço em que estamos perante um prédio em propriedade vertical (plena), a sentença recorrida conclui que como cada uma das suas células suscetíveis de utilização independente, não atinge individualmente o valor da incidência, o prédio não se encontra quanto ao seu valor global, superior a € 1000 000,00 sujeito a imposto de selo, mas sem atender a que o proprietário goza de modo pleno e exclusivo dos direitos de uso, fruição e disposição e que estamos perante uma única inscrição matricial. VI — Contrariamente ao que foi decidido pelo Tribunal ad quo e salvo melhor entendimento, o oposto de tal decisão resulta até da análise redundante da transcrita verba 28 da TGIS onde nos deparamos com uma norma que delimita a incidência, diferentemente do que ao ponto 28.1 respeita, onde nos deparamos perante uma regra relativa à aplicação da taxa do IS. V — Isto porque, como resulta da verba 28, o IS incide sobre a propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos cujo valor (VPT) constante da matriz seja superior a (euro) 1 000 000,00 ou seja incide sobre direitos de propriedade, usufruto ou direito de superfície (e não sobre os prédios ou objeto dessa propriedade) cujo VPT ultrapasse 1 milhão de euros e incide sobre esse VPT. VIII - Ora, para a decisão recorrida a questão controvertida passa por saber se as liquidações impugnadas violam o art.° 1, n.º 1, do CIS e a verba 28 da TGIS, em concreto, se para efeitos de tributação em imposto de selo, os prédios em propriedade total com divisões de utilização independente, assim reconhecidas na matriz e com VPT individualizado inferior a 1 000 000,00€, devem ser considerados como uma única realidade, devendo assim ser somados todos os VPT’s das suas divisões de aferição de valor para efeitos de tributação” esquecendo-se de que tal raciocínio deve ser feito tendo em conta, a matriz. (regra 28 da TGIS). Ora, se, assim previu o legislador, é legal fazer incidir imposto de selo, tomando por referência o somatório dos valores patrimoniais de tais andares ou frações, não relevando a distinção relativa à situação de prédio que se encontre em propriedade horizontal, mas a matriz de acordo com a previsão legal. IX — Vejamos ainda que para o CIMI, aplicável por remissão do Imposto de Selo, cada fração autónoma, no regime de propriedade horizontal é havida como constituindo um prédio. - n.° 3 do art.° 2.° do CIMI. Ou seja, o legislador distinguiu fração em propriedade horizontal no conceito de prédio, não diferenciando as unidades celulares de utilização independente no conceito de prédio constituído em propriedade vertical, ou seja, ignorando cada um dos seus andares divisões suscetíveis de utilização independente. X - Quanto à matriz, a questão reveste-se da maior importância para a análise em apreço. A matriz predial, sendo o arquivo do registo de todos os prédios de uma freguesia, aí inscritos individualmente, faz presumir a propriedade. A sua organização e conservação efetivou-se por aplicação das normas do Código da Contribuição Predial e do Imposto sobre a Indústria Agrícola e, com base nos elementos do cadastro extraídos da carta cadastral do território nacional, elaborada pelo Instituto Geográfico e Cadastral, constando do art.º 165.º do CCP quais os dados aí incluídos e, especificando o art.° 170.º desse código que a cada edifício em propriedade horizontal, corresponde uma só inscrição na matriz, sendo obrigatória essa menção (como refere a propósito o art.° 3.° do DL 513/80, diploma que visou implementar o cadastro inventarial e fiscal abrangendo todo o país). XI - Na verdade, o cadastro predial sendo uma realidade com natureza jurídica identifica de forma uniforme o conjunto de dados que caracterizam e identificam os prédios em todo território nacional, em harmonia com o registo predial, uma, que, enquanto essa harmonia, não se verificar a caraterização cadastral será provisório art.º 27.° do Regulamento do Cadastro Predial - DL 172/95 de 18 de Julho. Foi no entanto apenas com o DL n.º 224/2007 de 31 de Maio que aprovou o regime experimental da execução, exploração e acesso à informação cadastral passaram a ser introduzidos novos conceitos tais como os de titulares cadastrais, proprietários do prédio, no todo ou em regime de propriedade horizontal, os detentores da posse, etc. XII — Por isso, contrariamente à decisão recorrida a interpretação a dar à Verba 28.1 da TGIS, na redação da Lei n.º 55-A/2012, de 29 de Outubro), sendo a sujeição determinada pela conjugação de dois fatores: a afetação habitacional e o VPT constante da matriz (igual ou superior a € 1.000.000.), deve revestir uma natureza jurídica, já que para efeitos de lMl, essa natureza está subjacente a cada inscrição matricial. Mas apenas a conjugação das regras do registo e das matrizes (obrigatoriamente um artigo na matriz para um prédio em propriedade vertical e vários artigos matriciais para a propriedade horizontal ou um para cada fracção dessa propriedade), resultantes da harmonização com as regras do Código do Registo Predial, permitem consagrar o princípio da universalidade do valor patrimonial tributário apurado na avaliação para efeitos de lMl, o qual tem também aplicação nos impostos sobre o património, como é o caso da ‘verba 28.1 da TGIS, onde se consagram os princípios basilares do sistema fiscal, os seus elementos essenciais e a capacidade contributiva do próprio sujeito passivo. XIII — Na verdade, a liquidação de imposto, não sendo marco balizador não pode servir de justificação interpretativa nos moldes que se concebam na lógica de que se o critério legal impõe a emissão de liquidações individualizadas para as partes autónomas dos prédios em propriedade, vertical, não obstante o seu somatório final, nos mesmos moldes o estabelece para os prédios em propriedade horizontal, o que não tem que ser único e inequívoco, para a definição da regra de incidência do imposto. XIV — Nesse sentido tenha-se em apreço a importância de que face à impossibilidade de estabelecer a correspondência matricial de determinado prédio, pode essa impossibilidade ser ainda suprida por declaração complementar dos interessados que indique expressamente o artigo da matriz em vigor. XV — Ou seja, as matrizes, não são meras inscrições tributárias; desempenham um papel fundamental no registo embora nelas constem dados determinantes na liquidação de imposto, nomeadamente a localização, o seu valor patrimonial tributário, o S.P. (proprietário), etc, sendo até expressamente utilizado pelo legislador o conceito de matrizes nas normas constantes do imposto de selo cuja interpretação está em causa. XVI — Face a tudo o que acabamos de expor não se pode retirar outra conclusão que não seja a de que deva ser feita uma interpretação do conceito de prédio, tendo em conta a sua natureza jurídica, como aliás expressamente se colhe do Decreto-Lei n° 224/84, de 6 de julho e subsequentes alterações, sendo essencial para essa interpretação saber qual o proprietário (S.P.), o tipo de propriedade com que nos defrontamos que se encontra de individualizada nas matrizes, se vertical, se propriedade horizontal, cada um dos tipos que se encontra sempre devidamente identificado quer nos termos dos códigos tributários quer na lei civil, quer no registo, ramos de direito a que é consagrada aplicação subsidiária em matéria fiscal. XVII — Digamos pois como vem a propósito são coisas diferentes a técnica da personalização do substrato dos condóminos de um edifício considerando-se este como propriedade de uma pessoa coletiva ou de uma cooperativa de uma imobiliária” (nas palavas de Armindo Ribeiro Mendes) e os donos da propriedade de cada uma das frações autónomas dessa propriedade horizontal quer sejam detidas por pessoa coletiva ou pessoa singular, o que objetivamente difere no caso da propriedade plena ou vertical. XVIII - A questão que se põe implica que lhe respondamos equacionando-a de modo a saber se tratando-se de um prédio constituído em propriedade vertical, a incidência do IS deva ser determinada, não pelo VPT resultante do somatório do VPT de todas as divisões ou andares suscetíveis de utilização independente (individualizadas no artigo matricial), mas pelo VPT atribuído a cada um desses andares ou divisões destinadas a habitação (apesar de o próprio CIMI distinguir a situação relativa à propriedade horizontal). XIX - Ora, se o legislador entendeu ser necessário proceder a esta destrinça entre o regime em que se encontra a propriedade, tal dever-se-á a que se não o tivesse feito, mesmo que o edifício habitacional se encontrasse em propriedade horizontal, tal fração em propriedade horizontal não seria suficiente para efeitos de tributação, visto tratar-se de uma célula de um edifício habitacional. Tal conclusão encontra-se até de acordo com o argumento de que a liquidação final de imposto nada mais é do que a concretização de um resultado jurídico final. XX - Ora ao fazê-lo o legislador não procedeu do mesmo modo quanto à propriedade vertical ou plena, considerando suficiente a unidade jurídica desse tipo habitacional como constituindo um todo, daí se sublinhar a importância jurídica desse conceito, mas não só, enquanto regra necessária à interpretação. Como tal, qualquer exercício interpretativo impõe-se em moldes que o muito além do simples recurso ao CIMI. XXI — Ainda de acordo com uma interpretação histórica é sabido que o instituto da propriedade horizontal tem raízes em tempos remotos com a partilha da propriedade de uma casa, dividida de tal maneira que os seus diferentes pisos pertençam a diferentes proprietários…” Foi durante a 1.ª Guerra Mundial devido à destruição de numerosas cidades, à desvalorização monetária e às quebras de in no setor imobiliário que surgiu uma crise habitacional de grandes dimensões que está na origem de numerosa legislação sobre o arrendamento, despojando os proprietários de prédios urbanos da liberdade contratual que possuíam quanto ao exercício do direito de propriedade sendo uma das soluções encontrada para obviar a tal, a venda fracionada de andares em edifícios com vários pisos, muitos dos quais inicialmente em propriedade vertical ou plena, se passaram a constituir a partir daí em propriedade horizontal, sendo inegável a distinção entre ambos os institutos. Deste modo, a propriedade horizontal tem a sua natureza alicerçada nas unidades autónomas de edifício (andares ou apartamentos), contrariamente à propriedade plena. XXII - Na lei portuguesa a propriedade horizontal divide-se assim entre um direito exclusivo de propriedade sobre um espaço delimitado e a compropriedade sobre o espaço comum, uma realidade complexa constituída por um feixe de direitos de propriedade, com natureza juridicamente controversa da propriedade plena, razão pela qual o legislador sentiu necessidade de distinguir uma da outra. Assim sendo, a propriedade plena, ao ser avaliada por aplicação das correspondentes regras, fará corresponder o valor do prédio ao valor da soma das suas partes, ao contrário do que acontece com as frações que se constituem em propriedade horizontal que são economicamente indivisíveis e por isso indistintos os seus critérios de avaliação. Apenas assim se pode consagrar a unidade do sistema jurídico. Contudo nada obsta a que as liquidações de imposto por terem na base os elementos celulares constantes da matriz deverem estes revelar fundamentadamente na sua identificação a independência das suas partes, no que respeita aos prédios em propriedade total, para que assim se possibilite uma correta avaliação de acordo com as funcionalidades de cada célula, economicamente independente - pese embora, façam parte de um corpo juridicamente uno, conforme prevêem as regras de inscrição na matriz. XXIII — E, não obstante quanto à sua ratio, a criação desta nova verba de imposto de selo, aprovada pela Lei n° 55-A/2012, de 29 de outubro, se insira num conjunto alargado de medidas fiscais de combate ao défice orçamentar que, de acordo com os motivos expostos na Proposta de Lei n° 96/Xll/2ª do Governo, de 2012/09/20, se reputam fundamentais para reforçar o princípio da equidade social na austeridade, prevendo o alargamento a tributação dos rendimentos do capital (em sede dos impostos sobre o rendimento) e da propriedade (em sede do imposto do selo), abrangendo equitativamente um conjunto alargado de setores da sociedade portuguesa, segundo a referida Proposta de Lei, encontra-se presente o principio da universalidade do valor patrimonial tributário apurado na avaliação para efeitos de IMl que tem também consagração no caso da verba 28.1 da TGIS aqui em discussão, contribuindo para a eficácia do sistema fiscal, a prossecução do interesse público, naturalmente, com respeito pelos princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, previstos no artigo 55.º da Lei Geral Tributária (LGT). Ou seja, consagrando a imposição constitucional que decorre do disposto no artigo 104°, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa (CRP), por via da tributação do património e da sua contribuição para a igualdade entre os cidadãos, no sentido em que exige a eliminação das desigualdades de facto para que seja possível assegurar uma igualdade material no plano económico, social e cultural, o que só será efetivado, salvo melhor entendimento, seguindo o modo anteriormente exposto. XXIV - Assim, teleologicamente, de forma a que os particulares (pessoas singulares ou pessoas coletivas) com maior capacidade económica contribuam mais do que os de menor capacidade para o financiamento dos bens públicos, o que se visa consagrar através da função redistributiva do imposto e se afere interpretando a mens legis, ou seja, tributando a propriedade do património em si mesmo mas tratando de igual modo o que é igual e, distinguindo o diferente. XXV- Em suma, a questão não se confina a comparar os critérios que presidem à liquidação de IS sobre prédios ou edifícios não constituídos em propriedade horizontal, considerando para tal o valor atribuído a cada uma das partes pois que, nos termos da verba 28.° da TGIS. O que sopesa é o comando legal supra referido, o art.° 7.º do CIMI que determina a correspondência do valor do prédio em propriedade vertical com a soma do valor das suas partes suscetíveis de utilização independente - para tributar a propriedade de prédios com valor superior a € 1000 000,00. Ou o adágio: uma matriz para cada prédio. Não obstante e, em abstrato, na determinação do valor patrimonial tributário do prédio em propriedade plena, como se pode retirar da leitura do ad.° 7.° do CIMI no seu n.º 2 alínea b) importe colher que caso as diferentes partes sejam economicamente independentes, cada parte é avaliada por aplicação das correspondentes regras, sendo o valor do prédio a soma dos valores das suas partes. Como se constata, esta previsão diferencia claramente a discriminação feita pelo legislador relativamente às frações autónomas da propriedade horizontal, de acordo com o critério constante do n.º 4 do art.º 2.° do CIMI que determina que para efeitos de IMI, cada fração autónoma no regime de propriedade horizontal é havida como constituindo um prédio. Assim sendo, não restam dúvidas que da conjugação dos diversos normativos resulta que a inscrição na matriz de imóveis ou prédios em propriedade vertical, não obedece às mesmas regras a que estão sujeitos os prédios em propriedade horizontal (vide n.º 4 do art.° 2.° do CIMI). Ou seja, consequentemente, (não) caberá ao intérprete distinguir aquilo que o legislador (não) distinguiu mas antes fazer a mínima correspondência com a letra da lei. Ademais, diga-se ainda que no caso em apreço, a interpretação que se faça, sendo essa mesmo uma interpretação sistemática, nem sequer precisa recorrer à comparação relativa entre prédios que se encontrem em propriedade total ou em propriedade horizontal, uma vez que a norma ao individualizar qualquer uma das situações, cria uma exceção relativamente aos últimos e, como tal qualquer interpretação deve ocorrer a contrario. XXVI- Ora, uma interpretação conforme à Constituição da República Portuguesa, não pode ser aquela que a impugnante pretende que seja aceite, apesar de a consubstanciar no princípio da legalidade constante do artigo 103.° n.º 2 CRP, precisamente porque muito certamente o legislador ponderou o direito à propriedade privada que se encontra por essa via devidamente aquilatado, de acordo com os princípios que devem reger a cobrança dos impostos (n.º 3 do art.° 104.° da CRP). XXVll - Portanto, apenas depois de claramente feita a distinção entre os prédios que se encontrem em propriedade horizontal e os que estão constituídos em propriedade vertical ou plena, se poderá inscrever os mesmos na matriz, de acordo com esse critério da propriedade, ou melhor, diferenciando os proprietários enquanto sujeitos passivos para efeitos de incidência subjetiva. XXVlll — Como tal, para qualquer interpretação sobre a matéria há que atentar ao que refere o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo Processo: 0968/12, Acórdão datado de 23-01-2013, disponível em www-dgsi-pt: “I - Na determinação do sentido e alcance das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis”, sendo que “Sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que ai têm, salvo se outro decorrer diretamente da lei” (art. 11°, n°s. 1 e 2, da LGT).”, ou seja, a interpretação em causa ao envolver o conceito de propriedade, deve ser feita de acordo com a natureza jurídica desse conceito. Até porque a liquidação final de imposto nada mais é do que a concretização de um resultado jurídico final e não um principio enformador per si que se observe na tributação. Pelo que, com o muito de respeito, o douto Tribunal “ad quo”, não esteou a sua fundamentação de direito de acordo com a solução adotada pelo legislador e, nessa medida a decisão recorrida deve ser afastada da ordem jurídica, devendo concluir-se que o legislador fez a distinção entre prédio, em regime de propriedade horizontal e em regime de propriedade vertical através do conceito de matriz conforme se encontra expresso na TGIS verba 28 ao referir que o imposto de selo incide sobre a propriedade…de prédios urbanos cujo valor patrimonial tributário constante da matriz seja igual ou superior a € 1 000 000,00.» A entidade recorrida apresentou as suas contra alegações como seguinte quadro conclusivo: «1° Os prédios da recorrida sitos em Lisboa, na Praça ............. e na ............ estão constituídos em propriedade vertical compreendendo, respectivamente, um total de 11 e 6 andares, com utilização independente e afectos a habitação cujos VPT’s foram determinados individual e separadamente, nos termos do CMI e o somatório dos seus VPT’s perfaz, respectivamente, o valor de € 1.091.560 e de € 1.068.190,00 sendo que em ambos os prédios nenhum dos andares, com afetação habitacional. tem um VPT superior a €1.000.000,00 2° Sobre o VPT dos referidos andares, a AT liquidou com referência ao ano de 2012, o imposto de selo (IS) da verba 28.1 da TGIS, na redacção dada pelo artigo 4° da Lei n° 55-A/2012, de 29 de Outubro, à taxa de 1 %. 3° Que deram origem às notas de liquidação juntas aos autos, com o VPT total de € 1.091.560,00 decorrente do somatório dos valores patrimoniais dos 11 andares afectos habitação do prédio sito na Praça .............. tendo como referência os VPT de cada andar com os respectivos valores de imposto a pagar. 4º Relativamente prédio sito na Av.............. foram emitidos as respectivos notas de liquidação juntas aos autos, com o VPT total de € 1.068.190,00 decorrente do somatório dos valores patrimoniais dos 6 andares afectos à habitação, tendo como referência os VPT de cada andar com os respectivos valores de imposto a pagar. 5º Para a AT, nos casos dos prédios sitos na Praça.............. e na Av. ............., dado que o somatório dos VPT’s dos seus respectivos 11 (onze) e 6 (seis) andares com utilização independente e afectação habitacional, perfazem, respectivamente, o valor de € 1.091.560,00 e € 1.068.190,00, em ambos os casos há lugar a incidência de imposto de selo. 6° Foi este entendimento que conduziu aos actos de liquidação de IS impugnados por se entender serem ilegais, dado que violam a norma de incidência prevista na verba n° 28 do TGIS, os critérios estabelecidos nos art°s 7º n° 2, alínea b) e 12° n° 3 do CIMI (atenta a remissão do citado art° 67°, nº 2 do CIS que estabelece que é este o código aplicável às matérias não reguladas no que toca à verba 28 da TGIS) e o art° 8° da LGT, além de inconstitucionais por violação do princípio da legalidade, igualdade e proporcionalidade em matéria fiscal - arts° 13°,103° n°2 e 104° n°3 da CRP. 7º Para a recorrida, a sujeição ao imposto do selo contido na verba n° 28.1 da TGIS é determinado pela conjugação de dois factos: i) a afectação habitacional e ii) o VPT constante de cada matriz ser igual ou superior a €1.000.000,00. Tratando-se dos prédios com as características das descritas nos autos a sujeição a imposto do selo é determinada não pelo VPT total do prédio, mas pelo VPT atribuído a cada um desses andares 8° A recorrida entende que a inscrição na matriz dos seus imóveis em propriedade vertical, constituídos por diferentes partes, andares ou divisões com utilização independente, nos termos do art° 12° n° 3 do CIMI, obedece às mesmas regras de inscrição dos imóveis constituídos em propriedade horizontal e sendo o respectivo IMI, bem como o novo IS, liquidados individualmente em relação a cada uma das partes - art° 7°, n° 2, alínea b) do CIMI - não oferece qualquer dúvida que o critério legal para definir a incidência do novo imposto tem de ser o mesmo. 9º Aliás, a AT aplica este critério ao emitir liquidações individualizadas para as partes autónomas dos prédios em propriedade vertical, nos mesmos moldes em que o estabelece para os prédios em propriedade horizontal, donde resulta o valor de incidência ser o correspondente ao VPT de cada andar e a liquidação individualizada sobre a parte do prédio correspondente a esse mesmo andar. 10º A AT não pode considerar como valor de referência para a incidência do novo imposto o valor total (global) do prédio, quando o próprio legislador estabeleceu regra diferente em sede de CMI (art°s 7º n° 2, alínea b) e 12° nº 3), e este é o código aplicável às matérias não reguladas no que toca à verba 28 da TGIS, dada a remissão do citado art° 67°, n° 2 do CIS. 11º Ao que acresce o facto da própria lei estabelecer expressamente, na parte final da verba 28 da TGIS, que o IS a incidir sobre os prédios urbanos de valor igual ou superior a €1.000.000,00 - “sobre o valor patrimonial tributário utilizado para efeito de IMI” 12º Assim, só haveria lugar a incidência do novo imposto de selo se alguma das partes, andares ou divisões com utilização independente apresentasse um VPT superior a € 1.000.000,00 13° Dado que nenhum dos andares afectos (destinados) a habitação tem um VPT igual ou superior a €1.000.000,00, conclui-se pela não verificação do pressuposto legal de incidência do IS previsto na Verba 28 da TGIS. 14º Há, pois, além das ilegalidades supra referidas, uma manifesta e evidente falta ou vício da fundamentação dos actos de liquidação e vício de lei por erro sobre os pressupostos do direito de liquidação, nos termos e para os efeitos da alínea c) e d) do art° 99° do CPPT. 15º Neste sentido os Acórdãos do STA de 09-09-2015 (Processo 047/15); de 02-03-2016 (Processo 01354/15); de 27-04-2016 (Processo 01534/15); de 24-05-2016 (Processos 01352/15 e 01344/15); de 04-05-2016 (Processos 0166/16, 01504/15 e 0172/16) e de 08-06-2016 (Processo 1219/16-30).» O Ministério Público a fls. 138 emitiu parecer com o seguinte conteúdo: «Objecto do recurso: sentença declaratória da procedência de impugnação judicial deduzida contra liquidações de Imposto de Selo no montante global de € 21 597,50 (ano 2012) FUNDAMENTAÇÃO Questão decidenda: interpretação da norma de incidência objectiva constante da verba 28 da Tabela Geral do Imposto de Selo (TOIS), na redacção da Lei n° 55-A/2012, 29 outubro por forma a determinar se é aplicável aos prédios urbanos constituídos por partes susceptíveis de utilização independente, tendo cada uma valor patrimonial tributário (VPT) inferior a € 1 000 000. 1. A solução jurídica da questão deverá ponderar as seguintes considerações: a) o conceito de prédio aplicável no domínio do Código do Imposto do Selo (CIS) é o definido no Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI) (art.1° n°6 CIS); b) as disposições do CIMI aplicam-se, subsidiariamente, às matérias não reguladas no CIS respeitantes à verba n°28 da TGIS (art.67° n°2 CIS redacção do art.3° Lei n° 55-A/20 12,29 outubro); c) para efeitos de IMI cada fracção autónoma, no regime de propriedade horizontal, é havida como constituindo um prédio (art.2° n°4 CIMI); d) a matriz predial é um registo organizado pela administração tributária, constituindo um verdadeiro bilhete de identidade de cada prédio de onde, designadamente, consta o seu VPT (arts. 12° n°1 e 91° n°1 al. e) CIMI); e) cada andar ou parte de prédio susceptível de utilização independente é considerado separadamente na inscrição matricial, a qual discrimina também o respectivo valor patrimonial tributário (art. 12° n°3 CIMI); f) a norma interpretanda considera como referência para a incidência do Imposto de Selo o VPT utilizado para efeito de IMT (cf. verba 28 TGIS último segmento); g) a autonomização do VPT de cada parte do prédio susceptível de utilização independente não prejudica a singularidade da realidade jurídica prédio; apenas se justificando pela possibilidade de utilização das partes (de um único prédio) para fins diferentes (habitação, comércio, indústria ou serviços), com VPT determinados por coeficientes de afectação específicos (art.41° CIMI); h) em conformidade, a existência de um único prédio tem como consequência uma única inscrição matricial e não tantas inscrições matriciais quantas as partes susceptíveis de utilização independente (art.12° n°3 CIMI); i) o conceito de prédio acolhido na norma de incidência do Imposto de Selo (verba 28.) é o conceito plasmado no CIMI, ou seja, considerando as partes susceptíveis de utilização independente como integrando uma realidade jurídica prédio, cujo VPT será a soma das parcelas (contrariamente ao que sucede no caso de fracções autónomas no regime de propriedade horizontal); j) a consideração como prédio de cada parte susceptível de utilização independente violaria a teleologia da norma (introduzida pela Lei n° 55-/2012, 29 outubro) : tributação de manifestações extraordinárias de capacidade contributiva que permitam aumentar as receitas de impostos numa conjuntura de imposição externa de redução do défice das finanças públicas (Memorando de Entendimento sobre Condicionalidades da Política Económica celebrado entre a República Portuguesa e três instituições internacionais em Maio 2011); esse objectivo seria frustado se o sujeito passivo não fosse tributado pelo valor da manifestação de capacidade contributiva (prédio com VPT global resultante da soma dos VPT das partes independentes) por motivo colateral sem reflexo na alteração daquela. 2. Os acórdãos Tribunal Constitucional nºs 590/2015, 620/2015, 3 dezembro 2015, 692/15,16 dezembro 2015,8312016, e 247/2016, (disponíveis em www.tribunal.constitucional.pt) estão em consonância com o argumentário apresentado, ao decidir não julgar inconstitucional a norma de incidência constante da verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto de Selo, quando interpretada no sentido de que nela se incluem os prédios urbanos habitacionais em propriedade total compostos por partes susceptíveis de utilização independente e consideradas separadamente na inscrição matricial 3. O acórdão STA-SCT 9.09.2015 (processo n° 47/15) iniciou jurisprudência sobre a questão, replicada em posteriores arestos (designadamente, acórdãos STA-SCT 30.11.2016 processo n° 1097/16; 24.05.2016 processo n° 1352/15; 27.04.2016 processo n° 1534/15),expressa no respectivo sumário: I - Relativamente aos prédios em propriedade vertical para efeitos de incidência do Imposto do Selo (Verba 28.1 da TGL na redacção da Lei n.º 55-A/2012, de 29 de Outubro,), a si é determinada pela conjugação de dois factores: a afectação habitacional e o VPT constante da matriz igual ou superior a € 1.000.000. II - Tratando-se de um prédio constituído em propriedade vertical, a incidência do IS deve ser determinada, não pelo VPT resultante do somatório do VPT de todas as divisões ou andares susceptíveis de utilização independente (individualizadas no artigo matricial,), mas pelo VPT atribuído a cada um desses andares ou divisões destinadas a habitação. A fundamentação daquele originário acórdão, limitando-se à remissão para a fundamentação da decisão arbitral 29.04.2015 (processo n° 724/2014-T), não contraria convincentemente o antecedente argumentário por forma a permitir uma reapreciação da questão e do sentido proposto para a decisão da causa. Não obstante, o recente acórdão STA Pleno SCT 29.03.2017 (processo n°593/16) votado por unanimidade e confirmando a antecedente linha jurisprudencial, justifica a adesão institucional à sua doutrina, pela especial autoridade da formação que o proferiu e pela necessidade de observância do princípio da interpretação e aplicação uniformes do direito (art.8° n°3 CCivil). CONCLUSÃO O recurso não merece provimento A sentença impugnada deve ser confirmada.» Atenta a vasta jurisprudência uniforme do STA sobre a questão jurídica em causa nos presentes autos foi determinado o julgamento sem vista aos Exmos Conselheiros Adjuntos. 2 - Fundamentação O Tribunal a quo deu como provada a seguinte matéria de facto com interesse para a decisão: A) O prédio urbano em regime de propriedade total ou vertical, inscrito na matriz predial urbana da freguesia de S. João de Deus, concelho de Lisboa, distrito de Lisboa, sob o artigo 357°, era em 2012 propriedade da Impugnante (acordo e cfr. fls. 31 a 40 do PAT B) O prédio identificado na alínea antecedente era, em 2012, composto por 6 pisos e 13 divisões suscetíveis de utilização independente, compreendendo divisões afetas a comércio e a habitação, cada uma delas com Valor Patrimonial Tributário individual compreendido entre 46.480,00€ e 100.040,00€ (acordo e cfr. fls. 31 a 40 do PAT). C) O prédio urbano em regime de propriedade total ou vertical, inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Campo Grande, concelho de Lisboa, distrito de Lisboa, sob o artigo 514°, era em 2012 propriedade da Impugnante (acordo e cfr. fls. 31 a 40 do PAT). D) O prédio identificado na alínea antecedente era, em 2012, composto por 11 pisos e 26 divisões suscetíveis de utilização independente, compreendendo divisões afetas a comércio e a habitação, sendo apenas 6 delas com afetação a habitação, cada uma delas com Valor Patrimonial Tributário individual inferior a 1.000.000€ (acordo e cfr. fls. 41 a 59 do PAT). E) Em 17.03.2013 foram emitidas em nome da Impugnante, as liquidações de Imposto do Selo do ano de 2012, fundamentadas na verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, incidentes sobre os prédios identificados em A) e C), e individualmente para cada uma das divisões que os compõem, com os n°s 2013 003850316/7/8/9/20/21/22/23/24/25/26/31/32/33/34/35/36, na importância total de 21.597,50€ (cfr. fls. 16 a 32 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos). F) Cada uma das liquidações mencionadas na alínea antecedente, refere o VPT individual de cada fração ou divisão, bem como, além do mais, a menção ao Valor Patrimonial do prédio resultante da soma dos VPT’s individuais das frações afetas à habitação (cfr. fls. 16 a 32 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos). G) As liquidações referidas na alínea antecedente têm como data de pagamento o mês de dezembro de 2013 e foram pagas em 18.12.2013 (cfr. fls. 16 a 32 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos). H) A Impugnante apresentou em 15.04.2014, reclamação graciosa contra as liquidações identificadas em E), a qual foi instaurada no Serviço de Finanças de Lisboa 3 sob o n° 3069201404004523 (cfr. fls. 1 a 5 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos). I) A presente impugnação foi apresentada em 26.09 com base em indeferimento tácito da reclamação graciosa identificada na alínea antecedente (cfr. fls. 5 dos autos). 3- DO DIREITO: DECIDINDO NESTE STA A questão objecto de recurso prende-se, com a interpretação da verba 28 da Tabela Geral do Imposto de Selo (TGIS) aditada pelo art.º 4º da Lei n.º 55-A/2012, de 29/10, e sobre a mesma questão foram já proferidas várias decisões pelo Supremo Tribunal Administrativo, algumas referenciadas nos autos, que se têm vindo a pronunciar no sentido negativo à inclusão no referido preceito dos prédios em propriedade vertical, numa harmonia de fundamentação a que aderimos inteiramente sendo que o ora relator já integrou o colectivo de Juízes que decidiram, reiteradamente, esta questão por exemplo no acórdão do STA de 04/05/2016 tirado no recurso nº 0166/16 e também no acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário tirado no recurso nº 593/16 de 29 de Março de 2017. Vejamos: A verba 28 da Tabela Geral ao referir: “28 – Propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos cujo valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), seja igual ou superior a 1 000 000 euros – sobre o valor patrimonial tributário utilizado para efeito de IMI: 28.1 – Por prédio com afetação habitacional – 1%; (…)”. Não efectua qualquer distinção entre prédios em regime de propriedade horizontal e total/vertical e reportando-se ao valor patrimonial tributário utilizado para efeito de IMI, não competirá ao seu aplicador introduzir qualquer distinção, tanto mais que se trata de uma norma de incidência. Por outro lado se fosse intenção do legislador tributar os imóveis que tendo um único artigo matricial, por serem constituídos por partes susceptíveis de utilização independente têm atribuídos diversos valores patrimoniais tributários, e pretendesse que para efeitos de tributação em sede de imposto de selo, neste caso, se atendesse à soma desses diversos valores patrimoniais tributários, não teria acrescentado a parte final do preceito: sobre o valor patrimonial tributário utilizado para efeito de IMI, pois, para efeitos de liquidação e arrecadação de IMI tais partes com utilização independente são tidas como independentes e, a circunstância de estarem de facto reunidas no mesmo imóvel nenhuma diferença introduz na sua determinação, não havendo um IMI total, a liquidar por correspondência à soma dos diversos VPT a que respeite o mesmo artigo matricial, como decorre do art. 12.º do n.º 3 do Código do IMI. Nos termos do disposto no artigo 67.º, n.º 2 do Código do IS, «às matérias não reguladas no presente código respeitantes à verba 28 da Tabela Geral aplica-se subsidiariamente o Código do IMI» o que não nos conduz a diversa interpretação dado que analisando as normas do Código do IMI verificamos que os prédios em propriedade vertical dispõem de uma inscrição matricial idêntica àqueles que estão constituídos em propriedade horizontal com atribuição de um único artigo matricial que se desdobra nas diversas fracções autónomas que o compõem, como, neste caso se desdobra em cada uma das partes com utilização independente. Face à matéria provada verifica-se que nenhuma das partes do imóvel com utilização independente e destinadas à habitação têm um VPT superior a € 1.000.000,00. Nada na lei impondo a consideração de qualquer somatório de todos ou parte dos VPT atribuídos às diversas partes de um prédio com um único artigo matricial, também se mostra desconforme com a lei fazer-se tal operação aritmética apenas para efeito da tributação consagrada na verba 28 da Tabela Geral de Imposto de selo. A concluir permitimo-nos citar o referido acórdão do Pleno da Secção de CT do STA onde expressivamente se refere: (…) Deparamo-nos na presente situação com a dificuldade de saber se o legislador adoptou para efeitos de IMI e de IS o mesmo conceito de prédio, sendo indiscutível que, para efeitos de IMI as partes de um prédio, não constituído em propriedade horizontal são objecto de tributação autónoma quando suscetíveis de utilização independente. A solução a adoptar em termos de interpretação da lei que o legislador pode vir a inverter por mera declaração há-de resultar de uma análise coerente dos dois impostos e possam divisar como tendo repercussão, neste caso na regulamentação do IS. No artigo 67.º, n.º 2 do Código do IS, estabelece-se que «às matérias não reguladas no presente código respeitantes à verba 28 da Tabela Geral aplica-se subsidiariamente o Código do IMI». Deste modo parece legitimo afirmar que as opções legislativas a este propósito hão-de recolher-se no Código do IMI. Significa isto que, o legislador tributário não pretende que os conceitos em causa hajam de ser densificados por utilização de outros ramos do direito, nomeadamente o Código Civil onde uma longa tradição define com precisão o que são prédios, prédios rústicos e urbanos, como define a propriedade plena e a propriedade horizontal definindo um regime detalhado para uma e outra. O legislador efectuou, de forma clara e expressa no Código do IMI, opção por conceitos que, muitas vezes homónimos dos do Código Civil se afastam dele quanto ao seu conteúdo de molde a abarcarem mais realidades passíveis de tributação. O conceito de prédio para efeitos de IMI, art.º 2.º é tão lato que muito ultrapassa, quando não derroga mesmo a natureza de coisa sobre que incidem os direitos reais aproximando-se mais da potencialidade económica dos bens para gerarem riqueza que se pretende tributar que da natureza real do direito que sobre a coisa possam ter os contribuintes. Assim, qualquer solução para a presente situação que haja de emergir dos conceitos do Código Civil quanto ao que sejam prédios e quanto à regulamentação do direito de propriedade, mostra-se desadequada. Que para o Código Civil a propriedade horizontal não se confunde com a propriedade de um imóvel em que as suas partes têm utilizações destacadas e são susceptíveis de utilização económica independente é uma evidência mas que nada acrescenta à solução que buscamos. Tal como referido no acórdão fundamento é o legislador naquele artigo 67.º, n.º 2 do Código do IS que aponta o caminho que o julgador deve seguir em termos de clarificar a incidência objectiva do IS – verba 28 – sem que dele se possa afastar, exactamente pelas condicionantes de tipicidade legal a que estão constitucionalmente sujeitos estes tributos. Argumentar que a finalidade das matrizes é diversa, que a diferença assenta no número de cadernetas prediais emitidas serve apenas para constatar que em meros pormenores de tratamento burocrático se apreendem ténues diferenças entre as fracções dos prédios constituídos em propriedade horizontal e as partes de um prédio não constituído em propriedade horizontal mas que integra partes susceptíveis de utilização independente e com valor económico. Que são coisas diferentes ninguém duvida, mas aqui trata-se de saber se o legislador lhes pretendeu dar um tratamento diferente para efeitos de tributação. Tal como expresso no acórdão fundamento, pelas razões nele mencionadas que aqui reafirmamos só podemos concluir, utilizando as regras de interpretação constantes do art.º 9.º do Código Civil, estas sim aplicáveis subsidiariamente por força do disposto no art.º 2.º do Código de Processo e Procedimento Tributário, que a solução a aplicar, neste caso à tributação em sede de IS só pode ser a que o legislador definiu para efeitos de tributação em sede de IMI, porque esta foi a clara e expressa opção do legislador (…). Por tudo o exposto a sentença recorrida que fez idêntica interpretação da aplicação da referida verba 28 da Tabela Geral de imposto de Selo (IS), tal como foi aditada pelo art° 4.° da Lei n.º 55-A/2012, de 29/1228, não enferma de qualquer erro de julgamento, impondo-se a sua confirmação. 4- DECISÃO: Termos em que se decide negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida. Custas pela recorrente. Lisboa 27 de Setembro de 2017. - Ascensão Lopes (relator) – Ana Paula Lobo – António Pimpão.

Sumário

II- Não tendo a verba 28 da Tabela Geral efectuado qualquer distinção entre prédios em regime de propriedade horizontal e total/vertical e reportando-se ao valor patrimonial tributário utilizado para efeito de IMI, não competirá ao seu aplicador introduzir qualquer distinção, tanto mais que se trata de uma norma de incidência.

III- Se fosse intenção do legislador tributar os imóveis que tendo um único artigo matricial, por serem constituídos por partes susceptíveis de utilização independente têm atribuídos diversos valores patrimoniais tributários, e pretendesse que para efeitos de tributação em sede de imposto de selo, neste caso, se atendesse à soma desses diversos valores patrimoniais tributários, não teria acrescentado a parte final do preceito: sobre o valor patrimonial tributário utilizado para efeito de IMI.

IV- Nada na lei impondo a consideração de qualquer somatório de todos ou parte dos VPT atribuídos às diversas partes de um prédio com um único artigo matricial, também se mostra desconforme com a lei fazer-se tal operação aritmética apenas para efeito da tributação consagrada na verba 28 da Tabela Geral de Imposto de Selo.

Texto Integral

Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1- RELATÓRIO

Autoridade Tributária e Aduaneira, vem recorrer para este Supremo Tribunal da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela A…………., melhor identificada nos autos, contra as liquidações de imposto do selo emitidas em 17 de março de 2013, no valor total de 21.597,50 €.

Inconformada com o assim decidido, apresentou as respectivas alegações que resumiu nas seguintes conclusões:

I- Pelo elenco de razões acima arroladas, ressalve-se melhor entendimento, infere-se que a sentença proferida pelo Tribunal “ad quo” caiu em erro, porquanto os factos dados como provados devem levar, na aplicação devida das normas substantivas, a solução diversa da sentenciada e portanto conduziriam a uma decisão diferente da adotada pelo Tribunal ad quo. Como tal, somos levados a concluir pela existência de resulta de uma distorção na aplicação do direito de tal forma a que o decidido não corresponde à realidade normativa objeto de uma análise deficiente, levando a decisão recorrida a enfermar de horror juris.

II- Assim, a questão a controvertida passa por dirimir «se integra o conceito de prédio com afetação habitacional previsto na verta 28 da Tabela Geral de imposto de Selo (IS) tal como foi aditado pelo art° 4.° da Lei n.º 55-A/2012, de 29/12, o prédio constituído em propriedade global, ou cada um dos seus andares divisões suscetíveis de utilização independente, individualmente, tal como consta (discriminado) na matriz» e «se, assim, é legal fazer incidir imposto de selo, tomando por referência o somatório dos valores patrimoniais de tais andares ou frações, e se, releva a distinção relativa à situação de prédio que se encontre em propriedade horizontal.”

Pronuncia-se a sentença em crise no sentido de que se o critério legal impõe a emissão de liquidações individualizadas para as partes autónomas dos prédios em propriedade vertical, nos mesmos moldes em que o estabelece para os prédios em propriedade horizontal, claramente estabelece o critério, que tem que ser único e inequívoco para a definição da regra de incidência do imposto.

III- E, pese embora tal questão discutida nos tribunais, inclusivamente na sentença proferida pelo Tribunal ad quo que também refere as decisões entretanto proferidas pelos tribunais arbitrais, mereça resposta negativa quanto à legalidade de fazer incidir imposto de selo, tomando por referência o somatório dos valores patrimoniais de tais andares ou frações e que, não releva a distinção relativa à situação de prédio que se encontre em propriedade horizontal, não podemos assim concluir, ou seja, concluir que para o legislador a diferenciação da situação de prédio em propriedade vertical ou em propriedade horizontal não foi tido em conta para efeitos de tributação, tendo por referência a alusão à matriz e ao VPT revelando assim a verdade material subjacente à sua existência enquanto prédio e, à sua utilização.

IV- Neste conspecto desatendendo à letra da lei, em particular à distinção feita pelo legislador que individualiza a inscrição dos edifícios em propriedade horizontal, através do conceito de matriz, a decisão acolhe a ideia de que a incidência do novo imposto de selo só se verificaria num prédio em propriedade plena se alguma das partes, andares ou divisões suscetíveis de utilização independente, apresentasse um valor superior que fosse a €1 000 000,00.

V- Portanto, no caso em apreço em que estamos perante um prédio em propriedade vertical (plena), a sentença recorrida conclui que como cada uma das suas células suscetíveis de utilização independente, não atinge individualmente o valor da incidência, o prédio não se encontra quanto ao seu valor global, superior a € 1000 000,00 sujeito a imposto de selo, mas sem atender a que o proprietário goza de modo pleno e exclusivo dos direitos de uso, fruição e disposição e que estamos perante uma única inscrição matricial.

VI- Contrariamente ao que foi decidido pelo Tribunal ad quo e salvo melhor entendimento, o oposto de tal decisão resulta até da análise redundante da transcrita verba 28 da TGIS onde nos deparamos com uma norma que delimita a incidência, diferentemente do que ao ponto 28.1 respeita, onde nos deparamos perante uma regra relativa à aplicação da taxa do IS.

V- Isto porque, como resulta da verba 28, o IS incide sobre a propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos cujo valor (VPT) constante da matriz seja superior a (euro) 1 000 000,00 ou seja incide sobre direitos de propriedade, usufruto ou direito de superfície (e não sobre os prédios ou objeto dessa propriedade) cujo VPT ultrapasse 1 milhão de euros e incide sobre esse VPT.

VIII- Ora, para a decisão recorrida a questão controvertida passa por saber se as liquidações impugnadas violam o art.° 1, n.º 1, do CIS e a verba 28 da TGIS, em concreto, se para efeitos de tributação em imposto de selo, os prédios em propriedade total com divisões de utilização independente, assim reconhecidas na matriz e com VPT individualizado inferior a 1 000 000,00€, devem ser considerados como uma única realidade, devendo assim ser somados todos os VPT’s das suas divisões de aferição de valor para efeitos de tributação” esquecendo-se de que tal raciocínio deve ser feito tendo em conta, a matriz. (regra 28 da TGIS). Ora, se, assim previu o legislador, é legal fazer incidir imposto de selo, tomando por referência o somatório dos valores patrimoniais de tais andares ou frações, não relevando a distinção relativa à situação de prédio que se encontre em propriedade horizontal, mas a matriz de acordo com a previsão legal.

IX- Vejamos ainda que para o CIMI, aplicável por remissão do Imposto de Selo, cada fração autónoma, no regime de propriedade horizontal é havida como constituindo um prédio. - n.° 3 do art.° 2.° do CIMI. Ou seja, o legislador distinguiu fração em propriedade horizontal no conceito de prédio, não diferenciando as unidades celulares de utilização independente no conceito de prédio constituído em propriedade vertical, ou seja, ignorando cada um dos seus andares divisões suscetíveis de utilização independente.

X- Quanto à matriz, a questão reveste-se da maior importância para a análise em apreço. A matriz predial, sendo o arquivo do registo de todos os prédios de uma freguesia, aí inscritos individualmente, faz presumir a propriedade. A sua organização e conservação efetivou-se por aplicação das normas do Código da Contribuição Predial e do Imposto sobre a Indústria Agrícola e, com base nos elementos do cadastro extraídos da carta cadastral do território nacional, elaborada pelo Instituto Geográfico e Cadastral, constando do art.º 165.º do CCP quais os dados aí incluídos e, especificando o art.° 170.º desse código que a cada edifício em propriedade horizontal, corresponde uma só inscrição na matriz, sendo obrigatória essa menção (como refere a propósito o art.° 3.° do DL 513/80, diploma que visou implementar o cadastro inventarial e fiscal abrangendo todo o país).

XI- Na verdade, o cadastro predial sendo uma realidade com natureza jurídica identifica de forma uniforme o conjunto de dados que caracterizam e identificam os prédios em todo território nacional, em harmonia com o registo predial, uma, que, enquanto essa harmonia, não se verificar a caraterização cadastral será provisório art.º 27.° do Regulamento do Cadastro Predial - DL 172/95 de 18 de Julho.

Foi no entanto apenas com o DL n.º 224/2007 de 31 de Maio que aprovou o regime experimental da execução, exploração e acesso à informação cadastral passaram a ser introduzidos novos conceitos tais como os de titulares cadastrais, proprietários do prédio, no todo ou em regime de propriedade horizontal, os detentores da posse, etc.

XII- Por isso, contrariamente à decisão recorrida a interpretação a dar à Verba 28.1 da TGIS, na redação da Lei n.º 55-A/2012, de 29 de Outubro), sendo a sujeição determinada pela conjugação de dois fatores: a afetação habitacional e o VPT constante da matriz (igual ou superior a € 1.000.000.), deve revestir uma natureza jurídica, já que para efeitos de lMl, essa natureza está subjacente a cada inscrição matricial.

Mas apenas a conjugação das regras do registo e das matrizes (obrigatoriamente um artigo na matriz para um prédio em propriedade vertical e vários artigos matriciais para a propriedade horizontal ou um para cada fracção dessa propriedade), resultantes da harmonização com as regras do Código do Registo Predial, permitem consagrar o princípio da universalidade do valor patrimonial tributário apurado na avaliação para efeitos de lMl, o qual tem também aplicação nos impostos sobre o património, como é o caso da ‘verba 28.1 da TGIS, onde se consagram os princípios basilares do sistema fiscal, os seus elementos essenciais e a capacidade contributiva do próprio sujeito passivo.

XIII- Na verdade, a liquidação de imposto, não sendo marco balizador não pode servir de justificação interpretativa nos moldes que se concebam na lógica de que se o critério legal impõe a emissão de liquidações individualizadas para as partes autónomas dos prédios em propriedade, vertical, não obstante o seu somatório final, nos mesmos moldes o estabelece para os prédios em propriedade horizontal, o que não tem que ser único e inequívoco, para a definição da regra de incidência do imposto.

XIV- Nesse sentido tenha-se em apreço a importância de que face à impossibilidade de estabelecer a correspondência matricial de determinado prédio, pode essa impossibilidade ser ainda suprida por declaração complementar dos interessados que indique expressamente o artigo da matriz em vigor.

XV- Ou seja, as matrizes, não são meras inscrições tributárias; desempenham um papel fundamental no registo embora nelas constem dados determinantes na liquidação de imposto, nomeadamente a localização, o seu valor patrimonial tributário, o S.P. (proprietário), etc, sendo até expressamente utilizado pelo legislador o conceito de matrizes nas normas constantes do imposto de selo cuja interpretação está em causa.

XVI- Face a tudo o que acabamos de expor não se pode retirar outra conclusão que não seja a de que deva ser feita uma interpretação do conceito de prédio, tendo em conta a sua natureza jurídica, como aliás expressamente se colhe do Decreto-Lei n° 224/84, de 6 de julho e subsequentes alterações, sendo essencial para essa interpretação saber qual o proprietário (S.P.), o tipo de propriedade com que nos defrontamos que se encontra de individualizada nas matrizes, se vertical, se propriedade horizontal, cada um dos tipos que se encontra sempre devidamente identificado quer nos termos dos códigos tributários quer na lei civil, quer no registo, ramos de direito a que é consagrada aplicação subsidiária em matéria fiscal.

XVII- Digamos pois como vem a propósito são coisas diferentes a técnica da personalização do substrato dos condóminos de um edifício considerando-se este como propriedade de uma pessoa coletiva ou de uma cooperativa de uma imobiliária” (nas palavas de Armindo Ribeiro Mendes) e os donos da propriedade de cada uma das frações autónomas dessa propriedade horizontal quer sejam detidas por pessoa coletiva ou pessoa singular, o que objetivamente difere no caso da propriedade plena ou vertical.

XVIII- A questão que se põe implica que lhe respondamos equacionando-a de modo a saber se tratando-se de um prédio constituído em propriedade vertical, a incidência do IS deva ser determinada, não pelo VPT resultante do somatório do VPT de todas as divisões ou andares suscetíveis de utilização independente (individualizadas no artigo matricial), mas pelo VPT atribuído a cada um desses andares ou divisões destinadas a habitação (apesar de o próprio CIMI distinguir a situação relativa à propriedade horizontal).

XIX- Ora, se o legislador entendeu ser necessário proceder a esta destrinça entre o regime em que se encontra a propriedade, tal dever-se-á a que se não o tivesse feito, mesmo que o edifício habitacional se encontrasse em propriedade horizontal, tal fração em propriedade horizontal não seria suficiente para efeitos de tributação, visto tratar-se de uma célula de um edifício habitacional. Tal conclusão encontra-se até de acordo com o argumento de que a liquidação final de imposto nada mais é do que a concretização de um resultado jurídico final.

XX- Ora ao fazê-lo o legislador não procedeu do mesmo modo quanto à propriedade vertical ou plena, considerando suficiente a unidade jurídica desse tipo habitacional como constituindo um todo, daí se sublinhar a importância jurídica desse conceito, mas não só, enquanto regra necessária à interpretação. Como tal, qualquer exercício interpretativo impõe-se em moldes que o muito além do simples recurso ao CIMI.

XXI- Ainda de acordo com uma interpretação histórica é sabido que o instituto da propriedade horizontal tem raízes em tempos remotos com a partilha da propriedade de uma casa, dividida de tal maneira que os seus diferentes pisos pertençam a diferentes proprietários…” Foi durante a 1.ª Guerra Mundial devido à destruição de numerosas cidades, à desvalorização monetária e às quebras de in no setor imobiliário que surgiu uma crise habitacional de grandes dimensões que está na origem de numerosa legislação sobre o arrendamento, despojando os proprietários de prédios urbanos da liberdade contratual que possuíam quanto ao exercício do direito de propriedade sendo uma das soluções encontrada para obviar a tal, a venda fracionada de andares em edifícios com vários pisos, muitos dos quais inicialmente em propriedade vertical ou plena, se passaram a constituir a partir daí em propriedade horizontal, sendo inegável a distinção entre ambos os institutos. Deste modo, a propriedade horizontal tem a sua natureza alicerçada nas unidades autónomas de edifício (andares ou apartamentos), contrariamente à propriedade plena.

XXII- Na lei portuguesa a propriedade horizontal divide-se assim entre um direito exclusivo de propriedade sobre um espaço delimitado e a compropriedade sobre o espaço comum, uma realidade complexa constituída por um feixe de direitos de propriedade, com natureza juridicamente controversa da propriedade plena, razão pela qual o legislador sentiu necessidade de distinguir uma da outra.

Assim sendo, a propriedade plena, ao ser avaliada por aplicação das correspondentes regras, fará corresponder o valor do prédio ao valor da soma das suas partes, ao contrário do que acontece com as frações que se constituem em propriedade horizontal que são economicamente indivisíveis e por isso indistintos os seus critérios de avaliação. Apenas assim se pode consagrar a unidade do sistema jurídico. Contudo nada obsta a que as liquidações de imposto por terem na base os elementos celulares constantes da matriz deverem estes revelar fundamentadamente na sua identificação a independência das suas partes, no que respeita aos prédios em propriedade total, para que assim se possibilite uma correta avaliação de acordo com as funcionalidades de cada célula, economicamente independente - pese embora, façam parte de um corpo juridicamente uno, conforme prevêem as regras de inscrição na matriz.

XXIII- E, não obstante quanto à sua ratio, a criação desta nova verba de imposto de selo, aprovada pela Lei n° 55-A/2012, de 29 de outubro, se insira num conjunto alargado de medidas fiscais de combate ao défice orçamentar que, de acordo com os motivos expostos na Proposta de Lei n° 96/Xll/2ª do Governo, de 2012/09/20, se reputam fundamentais para reforçar o princípio da equidade social na austeridade, prevendo o alargamento a tributação dos rendimentos do capital (em sede dos impostos sobre o rendimento) e da propriedade (em sede do imposto do selo), abrangendo equitativamente um conjunto alargado de setores da sociedade portuguesa, segundo a referida Proposta de Lei, encontra-se presente o principio da universalidade do valor patrimonial tributário apurado na avaliação para efeitos de IMl que tem também consagração no caso da verba 28.1 da TGIS aqui em discussão, contribuindo para a eficácia do sistema fiscal, a prossecução do interesse público, naturalmente, com respeito pelos princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, previstos no artigo 55.º da Lei Geral Tributária (LGT).

Ou seja, consagrando a imposição constitucional que decorre do disposto no artigo 104°, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa (CRP), por via da tributação do património e da sua contribuição para a igualdade entre os cidadãos, no sentido em que exige a eliminação das desigualdades de facto para que seja possível assegurar uma igualdade material no plano económico, social e cultural, o que só será efetivado, salvo melhor entendimento, seguindo o modo anteriormente exposto.

XXIV- Assim, teleologicamente, de forma a que os particulares (pessoas singulares ou pessoas coletivas) com maior capacidade económica contribuam mais do que os de menor capacidade para o financiamento dos bens públicos, o que se visa consagrar através da função redistributiva do imposto e se afere interpretando a mens legis, ou seja, tributando a propriedade do património em si mesmo mas tratando de igual modo o que é igual e, distinguindo o diferente.

XXV- Em suma, a questão não se confina a comparar os critérios que presidem à liquidação de IS sobre prédios ou edifícios não constituídos em propriedade horizontal, considerando para tal o valor atribuído a cada uma das partes pois que, nos termos da verba 28.° da TGIS. O que sopesa é o comando legal supra referido, o art.° 7.º do CIMI que determina a correspondência do valor do prédio em propriedade vertical com a soma do valor das suas partes suscetíveis de utilização independente - para tributar a propriedade de prédios com valor superior a € 1000 000,00. Ou o adágio: uma matriz para cada prédio.

Não obstante e, em abstrato, na determinação do valor patrimonial tributário do prédio em propriedade plena, como se pode retirar da leitura do ad.° 7.° do CIMI no seu n.º 2 alínea b) importe colher que caso as diferentes partes sejam economicamente independentes, cada parte é avaliada por aplicação das correspondentes regras, sendo o valor do prédio a soma dos valores das suas partes.

Como se constata, esta previsão diferencia claramente a discriminação feita pelo legislador relativamente às frações autónomas da propriedade horizontal, de acordo com o critério constante do n.º 4 do art.º 2.° do CIMI que determina que para efeitos de IMI, cada fração autónoma no regime de propriedade horizontal é havida como constituindo um prédio.

Assim sendo, não restam dúvidas que da conjugação dos diversos normativos resulta que a inscrição na matriz de imóveis ou prédios em propriedade vertical, não obedece às mesmas regras a que estão sujeitos os prédios em propriedade horizontal (vide n.º 4 do art.° 2.° do CIMI).

Ou seja, consequentemente, (não) caberá ao intérprete distinguir aquilo que o legislador (não) distinguiu mas antes fazer a mínima correspondência com a letra da lei.

Ademais, diga-se ainda que no caso em apreço, a interpretação que se faça, sendo essa mesmo uma interpretação sistemática, nem sequer precisa recorrer à comparação relativa entre prédios que se encontrem em propriedade total ou em propriedade horizontal, uma vez que a norma ao individualizar qualquer uma das situações, cria uma exceção relativamente aos últimos e, como tal qualquer interpretação deve ocorrer a contrario.

XXVI- Ora, uma interpretação conforme à Constituição da República Portuguesa, não pode ser aquela que a impugnante pretende que seja aceite, apesar de a consubstanciar no princípio da legalidade constante do artigo 103.° n.º 2 CRP, precisamente porque muito certamente o legislador ponderou o direito à propriedade privada que se encontra por essa via devidamente aquilatado, de acordo com os princípios que devem reger a cobrança dos impostos (n.º 3 do art.° 104.° da CRP).

XXVll - Portanto, apenas depois de claramente feita a distinção entre os prédios que se encontrem em propriedade horizontal e os que estão constituídos em propriedade vertical ou plena, se poderá inscrever os mesmos na matriz, de acordo com esse critério da propriedade, ou melhor, diferenciando os proprietários enquanto sujeitos passivos para efeitos de incidência subjetiva.

XXVlll — Como tal, para qualquer interpretação sobre a matéria há que atentar ao que refere o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo Processo: 0968/12, Acórdão datado de 23-01-2013, disponível em www-dgsi-pt:

“I- Na determinação do sentido e alcance das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis”, sendo que “Sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que ai têm, salvo se outro decorrer diretamente da lei” (art. 11°, n°s. 1 e 2, da LGT).”, ou seja, a interpretação em causa ao envolver o conceito de propriedade, deve ser feita de acordo com a natureza jurídica desse conceito.

Até porque a liquidação final de imposto nada mais é do que a concretização de um resultado jurídico final e não um principio enformador per si que se observe na tributação.

Pelo que, com o muito de respeito, o douto Tribunal “ad quo”, não esteou a sua fundamentação de direito de acordo com a solução adotada pelo legislador e, nessa medida a decisão recorrida deve ser afastada da ordem jurídica, devendo concluir-se que o legislador fez a distinção entre prédio, em regime de propriedade horizontal e em regime de propriedade vertical através do conceito de matriz conforme se encontra expresso na TGIS verba 28 ao referir que o imposto de selo incide sobre a propriedade…de prédios urbanos cujo valor patrimonial tributário constante da matriz seja igual ou superior a € 1 000 000,00.»

A entidade recorrida apresentou as suas contra alegações como seguinte quadro conclusivo:

«1° Os prédios da recorrida sitos em Lisboa, na Praça ............. e na ............ estão constituídos em propriedade vertical compreendendo, respectivamente, um total de 11 e 6 andares, com utilização independente e afectos a habitação cujos VPT’s foram determinados individual e separadamente, nos termos do CMI e o somatório dos seus VPT’s perfaz, respectivamente, o valor de € 1.091.560 e de € 1.068.190,00 sendo que em ambos os prédios nenhum dos andares, com afetação habitacional. tem um VPT superior a €1.000.000,00

2° Sobre o VPT dos referidos andares, a AT liquidou com referência ao ano de 2012, o imposto de selo (IS) da verba 28.1 da TGIS, na redacção dada pelo artigo 4° da Lei n° 55-A/2012, de 29 de Outubro, à taxa de 1 %.

3° Que deram origem às notas de liquidação juntas aos autos, com o VPT total de € 1.091.560,00 decorrente do somatório dos valores patrimoniais dos 11 andares afectos habitação do prédio sito na Praça .............. tendo como referência os VPT de cada andar com os respectivos valores de imposto a pagar.

4º Relativamente prédio sito na Av.............. foram emitidos as respectivos notas de liquidação juntas aos autos, com o VPT total de € 1.068.190,00 decorrente do somatório dos valores patrimoniais dos 6 andares afectos à habitação, tendo como referência os VPT de cada andar com os respectivos valores de imposto a pagar.

5º Para a AT, nos casos dos prédios sitos na Praça.............. e na Av. ............., dado que o somatório dos VPT’s dos seus respectivos 11 (onze) e 6 (seis) andares com utilização independente e afectação habitacional, perfazem, respectivamente, o valor de € 1.091.560,00 e € 1.068.190,00, em ambos os casos há lugar a incidência de imposto de selo.

6° Foi este entendimento que conduziu aos actos de liquidação de IS impugnados por se entender serem ilegais, dado que violam a norma de incidência prevista na verba n° 28 do TGIS, os critérios estabelecidos nos art°s 7º n° 2, alínea b) e 12° n° 3 do CIMI (atenta a remissão do citado art° 67°, nº 2 do CIS que estabelece que é este o código aplicável às matérias não reguladas no que toca à verba 28 da TGIS) e o art° 8° da LGT, além de inconstitucionais por violação do princípio da legalidade, igualdade e proporcionalidade em matéria fiscal - arts° 13°,103° n°2 e 104° n°3 da CRP.

7º Para a recorrida, a sujeição ao imposto do selo contido na verba n° 28.1 da TGIS é determinado pela conjugação de dois factos: i) a afectação habitacional e ii) o VPT constante de cada matriz ser igual ou superior a €1.000.000,00. Tratando-se dos prédios com as características das descritas nos autos a sujeição a imposto do selo é determinada não pelo VPT total do prédio, mas pelo VPT atribuído a cada um desses andares

8° A recorrida entende que a inscrição na matriz dos seus imóveis em propriedade vertical, constituídos por diferentes partes, andares ou divisões com utilização independente, nos termos do art° 12° n° 3 do CIMI, obedece às mesmas regras de inscrição dos imóveis constituídos em propriedade horizontal e sendo o respectivo IMI, bem como o novo IS, liquidados individualmente em relação a cada uma das partes - art° 7°, n° 2, alínea b) do CIMI - não oferece qualquer dúvida que o critério legal para definir a incidência do novo imposto tem de ser o mesmo.

9º Aliás, a AT aplica este critério ao emitir liquidações individualizadas para as partes autónomas dos prédios em propriedade vertical, nos mesmos moldes em que o estabelece para os prédios em propriedade horizontal, donde resulta o valor de incidência ser o correspondente ao VPT de cada andar e a liquidação individualizada sobre a parte do prédio correspondente a esse mesmo andar.

10º A AT não pode considerar como valor de referência para a incidência do novo imposto o valor total (global) do prédio, quando o próprio legislador estabeleceu regra diferente em sede de CMI (art°s 7º n° 2, alínea b) e 12° nº 3), e este é o código aplicável às matérias não reguladas no que toca à verba 28 da TGIS, dada a remissão do citado art° 67°, n° 2 do CIS.

11º Ao que acresce o facto da própria lei estabelecer expressamente, na parte final da verba 28 da TGIS, que o IS a incidir sobre os prédios urbanos de valor igual ou superior a €1.000.000,00 - “sobre o valor patrimonial tributário utilizado para efeito de IMI”

12º Assim, só haveria lugar a incidência do novo imposto de selo se alguma das partes, andares ou divisões com utilização independente apresentasse um VPT superior a € 1.000.000,00

13° Dado que nenhum dos andares afectos (destinados) a habitação tem um VPT igual ou superior a €1.000.000,00, conclui-se pela não verificação do pressuposto legal de incidência do IS previsto na Verba 28 da TGIS.

14º Há, pois, além das ilegalidades supra referidas, uma manifesta e evidente falta ou vício da fundamentação dos actos de liquidação e vício de lei por erro sobre os pressupostos do direito de liquidação, nos termos e para os efeitos da alínea c) e d) do art° 99° do CPPT.

15º Neste sentido os Acórdãos do STA de 09-09-2015 (Processo 047/15); de 02-03-2016 (Processo 01354/15); de 27-04-2016 (Processo 01534/15); de 24-05-2016 (Processos 01352/15 e 01344/15); de 04-05-2016 (Processos 0166/16, 01504/15 e 0172/16) e de 08-06-2016 (Processo 1219/16-30).»

O Ministério Público a fls. 138 emitiu parecer com o seguinte conteúdo:

«Objecto do recurso: sentença declaratória da procedência de impugnação judicial deduzida contra liquidações de Imposto de Selo no montante global de € 21 597,50 (ano 2012)

FUNDAMENTAÇÃO

Questão decidenda: interpretação da norma de incidência objectiva constante da verba 28 da Tabela Geral do Imposto de Selo (TOIS), na redacção da Lei n° 55-A/2012, 29 outubro por forma a determinar se é aplicável aos prédios urbanos constituídos por partes susceptíveis de utilização independente, tendo cada uma valor patrimonial tributário (VPT) inferior a € 1 000 000.

1. A solução jurídica da questão deverá ponderar as seguintes considerações:

a) o conceito de prédio aplicável no domínio do Código do Imposto do Selo (CIS) é o definido no Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI) (art.1° n°6 CIS);

b) as disposições do CIMI aplicam-se, subsidiariamente, às matérias não reguladas no CIS respeitantes à verba n°28 da TGIS (art.67° n°2 CIS redacção do art.3° Lei n° 55-A/20 12,29 outubro);

c) para efeitos de IMI cada fracção autónoma, no regime de propriedade horizontal, é havida como constituindo um prédio (art.2° n°4 CIMI);

d) a matriz predial é um registo organizado pela administração tributária, constituindo um verdadeiro bilhete de identidade de cada prédio de onde, designadamente, consta o seu VPT (arts. 12° n°1 e 91° n°1 al. e) CIMI);

e) cada andar ou parte de prédio susceptível de utilização independente é considerado separadamente na inscrição matricial, a qual discrimina também o respectivo valor patrimonial tributário (art. 12° n°3 CIMI);

f) a norma interpretanda considera como referência para a incidência do Imposto de Selo o VPT utilizado para efeito de IMT (cf. verba 28 TGIS último segmento);

g) a autonomização do VPT de cada parte do prédio susceptível de utilização independente não prejudica a singularidade da realidade jurídica prédio; apenas se justificando pela possibilidade de utilização das partes (de um único prédio) para fins diferentes (habitação, comércio, indústria ou serviços), com VPT determinados por coeficientes de afectação específicos (art.41° CIMI);

h) em conformidade, a existência de um único prédio tem como consequência uma única inscrição matricial e não tantas inscrições matriciais quantas as partes susceptíveis de utilização independente (art.12° n°3 CIMI);

i) o conceito de prédio acolhido na norma de incidência do Imposto de Selo (verba 28.) é o conceito plasmado no CIMI, ou seja, considerando as partes susceptíveis de utilização independente como integrando uma realidade jurídica prédio, cujo VPT será a soma das parcelas (contrariamente ao que sucede no caso de fracções autónomas no regime de propriedade horizontal);

j) a consideração como prédio de cada parte susceptível de utilização independente violaria a teleologia da norma (introduzida pela Lei n° 55-/2012, 29 outubro) : tributação de manifestações extraordinárias de capacidade contributiva que permitam aumentar as receitas de impostos numa conjuntura de imposição externa de redução do défice das finanças públicas (Memorando de Entendimento sobre Condicionalidades da Política Económica celebrado entre a República Portuguesa e três instituições internacionais em Maio 2011); esse objectivo seria frustado se o sujeito passivo não fosse tributado pelo valor da manifestação de capacidade contributiva (prédio com VPT global resultante da soma dos VPT das partes independentes) por motivo colateral sem reflexo na alteração daquela.

2. Os acórdãos Tribunal Constitucional nºs 590/2015, 620/2015, 3 dezembro 2015, 692/15,16 dezembro 2015,8312016, e 247/2016, (disponíveis em www.tribunal.constitucional.pt) estão em consonância com o argumentário apresentado, ao decidir não julgar inconstitucional a norma de incidência constante da verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto de Selo, quando interpretada no sentido de que nela se incluem os prédios urbanos habitacionais em propriedade total compostos por partes susceptíveis de utilização independente e consideradas separadamente na inscrição matricial

3. O acórdão STA-SCT 9.09.2015 (processo n° 47/15) iniciou jurisprudência sobre a questão, replicada em posteriores arestos (designadamente, acórdãos STA-SCT 30.11.2016 processo n° 1097/16; 24.05.2016 processo n° 1352/15; 27.04.2016 processo n° 1534/15),expressa no respectivo sumário:

I- Relativamente aos prédios em propriedade vertical para efeitos de incidência do Imposto do Selo (Verba 28.1 da TGL na redacção da Lei n.º 55-A/2012, de 29 de Outubro,), a si é determinada pela conjugação de dois factores: a afectação habitacional e o VPT constante da matriz igual ou superior a € 1.000.000.

II- Tratando-se de um prédio constituído em propriedade vertical, a incidência do IS deve ser determinada, não pelo VPT resultante do somatório do VPT de todas as divisões ou andares susceptíveis de utilização independente (individualizadas no artigo matricial,), mas pelo VPT atribuído a cada um desses andares ou divisões destinadas a habitação.

A fundamentação daquele originário acórdão, limitando-se à remissão para a fundamentação da decisão arbitral 29.04.2015 (processo n° 724/2014-T), não contraria convincentemente o antecedente argumentário por forma a permitir uma reapreciação da questão e do sentido proposto para a decisão da causa.

Não obstante, o recente acórdão STA Pleno SCT 29.03.2017 (processo n°593/16) votado por unanimidade e confirmando a antecedente linha jurisprudencial, justifica a adesão institucional à sua doutrina, pela especial autoridade da formação que o proferiu e pela necessidade de observância do princípio da interpretação e aplicação uniformes do direito (art.8° n°3 CCivil).

CONCLUSÃO

O recurso não merece provimento

A sentença impugnada deve ser confirmada.»

Atenta a vasta jurisprudência uniforme do STA sobre a questão jurídica em causa nos presentes autos foi determinado o julgamento sem vista aos Exmos Conselheiros Adjuntos.

2- Fundamentação

O Tribunal a quo deu como provada a seguinte matéria de facto com interesse para a decisão:

A) O prédio urbano em regime de propriedade total ou vertical, inscrito na matriz predial urbana da freguesia de S. João de Deus, concelho de Lisboa, distrito de Lisboa, sob o artigo 357°, era em 2012 propriedade da Impugnante (acordo e cfr. fls. 31 a 40 do PAT

B) O prédio identificado na alínea antecedente era, em 2012, composto por 6 pisos e 13 divisões suscetíveis de utilização independente, compreendendo divisões afetas a comércio e a habitação, cada uma delas com Valor Patrimonial Tributário individual compreendido entre 46.480,00€ e 100.040,00€ (acordo e cfr. fls. 31 a 40 do PAT).

C) O prédio urbano em regime de propriedade total ou vertical, inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Campo Grande, concelho de Lisboa, distrito de Lisboa, sob o artigo 514°, era em 2012 propriedade da Impugnante (acordo e cfr. fls. 31 a 40 do PAT).

D) O prédio identificado na alínea antecedente era, em 2012, composto por 11 pisos e 26 divisões suscetíveis de utilização independente, compreendendo divisões afetas a comércio e a habitação, sendo apenas 6 delas com afetação a habitação, cada uma delas com Valor Patrimonial Tributário individual inferior a 1.000.000€ (acordo e cfr. fls. 41 a 59 do PAT).

E) Em 17.03.2013 foram emitidas em nome da Impugnante, as liquidações de Imposto do Selo do ano de 2012, fundamentadas na verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, incidentes sobre os prédios identificados em A) e C), e individualmente para cada uma das divisões que os compõem, com os n°s 2013 003850316/7/8/9/20/21/22/23/24/25/26/31/32/33/34/35/36, na importância total de 21.597,50€ (cfr. fls. 16 a 32 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos).

F) Cada uma das liquidações mencionadas na alínea antecedente, refere o VPT individual de cada fração ou divisão, bem como, além do mais, a menção ao Valor Patrimonial do prédio resultante da soma dos VPT’s individuais das frações afetas à habitação (cfr. fls. 16 a 32 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos).

G) As liquidações referidas na alínea antecedente têm como data de pagamento o mês de dezembro de 2013 e foram pagas em 18.12.2013 (cfr. fls. 16 a 32 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos).

H) A Impugnante apresentou em 15.04.2014, reclamação graciosa contra as liquidações identificadas em E), a qual foi instaurada no Serviço de Finanças de Lisboa 3 sob o n° 3069201404004523 (cfr. fls. 1 a 5 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos).

I) A presente impugnação foi apresentada em 26.09 com base em indeferimento tácito da reclamação graciosa identificada na alínea antecedente (cfr. fls. 5 dos autos).

3- DO DIREITO:

DECIDINDO NESTE STA

A questão objecto de recurso prende-se, com a interpretação da verba 28 da Tabela Geral do Imposto de Selo (TGIS) aditada pelo art.º 4º da Lei n.º 55-A/2012, de 29/10, e sobre a mesma questão foram já proferidas várias decisões pelo Supremo Tribunal Administrativo, algumas referenciadas nos autos, que se têm vindo a pronunciar no sentido negativo à inclusão no referido preceito dos prédios em propriedade vertical, numa harmonia de fundamentação a que aderimos inteiramente sendo que o ora relator já integrou o colectivo de Juízes que decidiram, reiteradamente, esta questão por exemplo no acórdão do STA de 04/05/2016 tirado no recurso nº 0166/16 e também no acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário tirado no recurso nº 593/16 de 29 de Março de 2017.

Vejamos:

A verba 28 da Tabela Geral ao referir:

“28- Propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos cujo valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), seja igual ou superior a 1 000 000 euros – sobre o valor patrimonial tributário utilizado para efeito de IMI:

28.1- Por prédio com afetação habitacional – 1%; (…)”.

Não efectua qualquer distinção entre prédios em regime de propriedade horizontal e total/vertical e reportando-se ao valor patrimonial tributário utilizado para efeito de IMI, não competirá ao seu aplicador introduzir qualquer distinção, tanto mais que se trata de uma norma de incidência.

Por outro lado se fosse intenção do legislador tributar os imóveis que tendo um único artigo matricial, por serem constituídos por partes susceptíveis de utilização independente têm atribuídos diversos valores patrimoniais tributários, e pretendesse que para efeitos de tributação em sede de imposto de selo, neste caso, se atendesse à soma desses diversos valores patrimoniais tributários, não teria acrescentado a parte final do preceito: sobre o valor patrimonial tributário utilizado para efeito de IMI, pois, para efeitos de liquidação e arrecadação de IMI tais partes com utilização independente são tidas como independentes e, a circunstância de estarem de facto reunidas no mesmo imóvel nenhuma diferença introduz na sua determinação, não havendo um IMI total, a liquidar por correspondência à soma dos diversos VPT a que respeite o mesmo artigo matricial, como decorre do art. 12.º do n.º 3 do Código do IMI.

Nos termos do disposto no artigo 67.º, n.º 2 do Código do IS, «às matérias não reguladas no presente código respeitantes à verba 28 da Tabela Geral aplica-se subsidiariamente o Código do IMI» o que não nos conduz a diversa interpretação dado que analisando as normas do Código do IMI verificamos que os prédios em propriedade vertical dispõem de uma inscrição matricial idêntica àqueles que estão constituídos em propriedade horizontal com atribuição de um único artigo matricial que se desdobra nas diversas fracções autónomas que o compõem, como, neste caso se desdobra em cada uma das partes com utilização independente.

Face à matéria provada verifica-se que nenhuma das partes do imóvel com utilização independente e destinadas à habitação têm um VPT superior a € 1.000.000,00.

Nada na lei impondo a consideração de qualquer somatório de todos ou parte dos VPT atribuídos às diversas partes de um prédio com um único artigo matricial, também se mostra desconforme com a lei fazer-se tal operação aritmética apenas para efeito da tributação consagrada na verba 28 da Tabela Geral de Imposto de selo.

A concluir permitimo-nos citar o referido acórdão do Pleno da Secção de CT do STA onde expressivamente se refere:

(…) Deparamo-nos na presente situação com a dificuldade de saber se o legislador adoptou para efeitos de IMI e de IS o mesmo conceito de prédio, sendo indiscutível que, para efeitos de IMI as partes de um prédio, não constituído em propriedade horizontal são objecto de tributação autónoma quando suscetíveis de utilização independente.

A solução a adoptar em termos de interpretação da lei que o legislador pode vir a inverter por mera declaração há-de resultar de uma análise coerente dos dois impostos e possam divisar como tendo repercussão, neste caso na regulamentação do IS.

No artigo 67.º, n.º 2 do Código do IS, estabelece-se que «às matérias não reguladas no presente código respeitantes à verba 28 da Tabela Geral aplica-se subsidiariamente o Código do IMI». Deste modo parece legitimo afirmar que as opções legislativas a este propósito hão-de recolher-se no Código do IMI. Significa isto que, o legislador tributário não pretende que os conceitos em causa hajam de ser densificados por utilização de outros ramos do direito, nomeadamente o Código Civil onde uma longa tradição define com precisão o que são prédios, prédios rústicos e urbanos, como define a propriedade plena e a propriedade horizontal definindo um regime detalhado para uma e outra. O legislador efectuou, de forma clara e expressa no Código do IMI, opção por conceitos que, muitas vezes homónimos dos do Código Civil se afastam dele quanto ao seu conteúdo de molde a abarcarem mais realidades passíveis de tributação. O conceito de prédio para efeitos de IMI, art.º 2.º é tão lato que muito ultrapassa, quando não derroga mesmo a natureza de coisa sobre que incidem os direitos reais aproximando-se mais da potencialidade económica dos bens para gerarem riqueza que se pretende tributar que da natureza real do direito que sobre a coisa possam ter os contribuintes. Assim, qualquer solução para a presente situação que haja de emergir dos conceitos do Código Civil quanto ao que sejam prédios e quanto à regulamentação do direito de propriedade, mostra-se desadequada. Que para o Código Civil a propriedade horizontal não se confunde com a propriedade de um imóvel em que as suas partes têm utilizações destacadas e são susceptíveis de utilização económica independente é uma evidência mas que nada acrescenta à solução que buscamos.

Tal como referido no acórdão fundamento é o legislador naquele artigo 67.º, n.º 2 do Código do IS que aponta o caminho que o julgador deve seguir em termos de clarificar a incidência objectiva do IS – verba 28 – sem que dele se possa afastar, exactamente pelas condicionantes de tipicidade legal a que estão constitucionalmente sujeitos estes tributos. Argumentar que a finalidade das matrizes é diversa, que a diferença assenta no número de cadernetas prediais emitidas serve apenas para constatar que em meros pormenores de tratamento burocrático se apreendem ténues diferenças entre as fracções dos prédios constituídos em propriedade horizontal e as partes de um prédio não constituído em propriedade horizontal mas que integra partes susceptíveis de utilização independente e com valor económico. Que são coisas diferentes ninguém duvida, mas aqui trata-se de saber se o legislador lhes pretendeu dar um tratamento diferente para efeitos de tributação.

Tal como expresso no acórdão fundamento, pelas razões nele mencionadas que aqui reafirmamos só podemos concluir, utilizando as regras de interpretação constantes do art.º 9.º do Código Civil, estas sim aplicáveis subsidiariamente por força do disposto no art.º 2.º do Código de Processo e Procedimento Tributário, que a solução a aplicar, neste caso à tributação em sede de IS só pode ser a que o legislador definiu para efeitos de tributação em sede de IMI, porque esta foi a clara e expressa opção do legislador (…).

Por tudo o exposto a sentença recorrida que fez idêntica interpretação da aplicação da referida verba 28 da Tabela Geral de imposto de Selo (IS), tal como foi aditada pelo art° 4.° da Lei n.º 55-A/2012, de 29/1228, não enferma de qualquer erro de julgamento, impondo-se a sua confirmação.

4- DECISÃO:

Termos em que se decide negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa 27 de Setembro de 2017. - Ascensão Lopes (relator) – Ana Paula Lobo – António Pimpão.