Quem foi o relator do acórdão 0411/23.3BEPRT?

O relator foi Francisco António Pedrosa de Areal Rothes, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0411/23.3BEPRT?

O acórdão foi proferido em 23 de maio de 2024.

0411/23.3BEPRT

Sumário

I -O recurso por oposição de acórdãos depende da verificação cumulativa dos seguintes requisitos legais: i) que exista contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento na decisão da mesma questão fundamental de direito e ii) que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (cf. art. 284.º, n.ºs 1 e 3, do CPPT). II - Não há que conhecer do mérito do recurso se verificarmos que os dois acórdãos em alegada oposição não se pronunciaram em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica mas, ao invés, que a divergência das soluções encontradas resultou da diferente factualidade considerada em cada um deles.

Texto

Recurso para uniformização de jurisprudência do acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte no processo n.º 411/23.3BEPRT 1. RELATÓRIO 1.1 A sociedade acima identificada, inconformada com o acórdão proferido nestes autos pelo Tribunal Central Administrativo Norte em 12 de Setembro de 2023 – que, negando provimento ao recurso por ela deduzido, manteve a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a reclamação, deduzida ao abrigo do disposto no art. 276.º e segs. do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) contra a decisão por que a Directora de Finanças adjunta da Direcção de Finanças do Porto indeferiu o pedido de dispensa de prestação de garantia formulado pela sociedade enquanto executada –, dele veio interpor recurso, ao abrigo do art. 284.º do CPPT, para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal, invocando oposição com o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 9 de Maio de 2019, proferido no processo com o n.º 3109/18.0BEPRT (Disponível em https://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/-/eeb75b1b6f0b6064802584460052a862.), com alegações que resumiu em conclusões do seguinte teor: «A) O Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento decidiram de forma oposta a mesma questão fundamental de direito, na ausência de alteração da respectiva regulamentação jurídica e em face de situações de facto idênticas, pelo que se justifica a admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos; B) A questão fundamental de direito em relação à qual a Recorrente considera existir oposição entre o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento – o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 09.05.2019 proferido no Processo n.º 03109/18.0BEPRT – prende-se com a prova indiciária de actuação dolosa na insuficiência ou inexistência de património do executado, que é exigida à Administração Tributária pelo artigo 52.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária, se satisfazer, ou não, com a remissão para os factos e conclusões apurados em sede de inspecção tributária, com a interpretação do requisito de intencionalidade em diminuir ou extinguir o património que está subjacente àquele normativo e, também, com a relevância de que deve ser dada, neste âmbito, à pendência de reclamação graciosa ou impugnação judicial e aos fundamentos aí invocados; C) O Acórdão recorrido considerou que essa prova se satisfaz com a remissão para os factos e conclusões constantes do relatório da inspecção tributária, levado ao despacho de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia, nenhum relevo dando ao facto de estar pendente reclamação graciosa das liquidações emitidas na sequência das conclusões da acção inspectiva, nem aos fundamentos aí invocados; D) Em sentido contrário, o Acórdão fundamento considerou que a Autoridade Tributária e Aduaneira, através da remissão para os factos alegadamente apurados em sede de inspecção tributária, não demonstra que a conduta da requerente da dispensa de garantia foi no sentido de, com intenção dolosa, diminuir a garantia e frustrar a cobrança do crédito tributário, pois não demonstra, ainda que através de factos indiciários, que ao praticar esses factos tenha dissipado e ocultado bens com aquele propósito; E) E considerou relevante, no âmbito desta apreciação, o facto de estar comprovado nos autos que a liquidação dos impostos em causa havia sido objecto de reclamação graciosa, bem como, os fundamentos nela aduzidos, motivo pelo qual confirmou a sentença que havia anulado o despacho de indeferimento do pedido de dispensa de garantia por entender que a fundamentação constante do mesmo não espelha o requisito cumulativo previsto na última parte do artigo 52.º, n.º 4 da LGT; F) Pelo que, se verifica existir oposição entre o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento, sobre a mesma questão fundamental de direito e no âmbito de uma situação de facto substancialmente idêntica também, devendo prevalecer o entendimento seguido no Acórdão fundamento por ser o que melhor interpreta e aplica a norma em questão e se adequa à sua teleologia e ser o que vem sendo seguido pela Jurisprudência dos Tribunais Centrais Administrativos; G) Com efeito, tem sido entendimento uniforme da jurisprudência que os vícios ou irregularidades detectados pela inspecção tributária nos registos contabilísticos ou no apuramento dos impostos não permitem demonstrar a intenção de dolosamente dissipar património com vista a frustrar a cobrança de créditos tributários, exigida pelo n.º 4 do artigo 52.º da LGT para indeferir a dispensa de prestação de garantia, por nada revelarem, por si só, acerca da intencionalidade de criar uma situação de insuficiência ou inexistência de bens com o propósito de frustrar a prestação de garantia; H) Por essa razão, tem vindo a ser entendimento da jurisprudência que a Autoridade Tributária e Aduaneira não cumpre o ónus de prova previsto no n.º 4 do artigo 52.º da LGT se suporta a sua decisão apenas nos factos e conclusões constantes do relatório da inspecção tributária; I) Como assinala o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte proferido no Processo n.º 0565/21.3BEPRT, caso a existência de irregularidades ou omissões na contabilidade ou no apuramento dos impostos, invocadas em sede de inspecção tributária, bastasse para a demonstração da existência de fortes indícios de actuação dolosa na insuficiência ou inexistência de bens do executado, que é exigida à Administração Tributária pelo n.º 4 do artigo 52.º da LGT, “estava encontrada uma forma da AT se desembaraçar do seu ónus da prova indiciária, pois bastaria a detecção de qualquer situação irregular em sede de inspecção tributária para, automaticamente, ficar provado o dolo do executado/interessado na dissipação de bens. Passaríamos de um ónus que sobre ela recai para uma verdadeira presunção”; J) De acordo com o mesmo aresto “V- O elemento teleológico do artigo 52.º, n.º 4 da LGT mostra que o enfoque se dá na intencionalidade da “insuficiência de bens” para pagamento da dívida, e não apenas e só numa e qualquer situação irregular detectada pela AT na contabilidade da impetrante. VI- É no hiato de tempo entre a detecção da situação irregular na contabilidade e o momento da cobrança da dívida, que haverá que determinar a intencionalidade da actuação da aqui reclamante/executada”; K) Aliás, este entendimento ainda assume maior pertinência quando a distância temporal entre os períodos de tributação que são objecto de inspecção tributária e o ano em que é emitida a liquidação que gera a dívida a garantir, é tão grande, que torna impossível estabelecer qualquer relação entre as irregularidades apontadas pela inspecção tributária e a intenção de dolosamente diminuir o património societário com o propósito de frustrar a cobrança de créditos tributários, tal como sucede nas situações subjacentes aos Acórdãos recorrido e fundamento; L) Como decorre do entendimento expresso no Acórdão fundamento, não é minimamente credível que factos alegadamente verificados em 2013, 2014 e 2015 pudessem ter tido o propósito de vir a frustrar a cobrança de créditos tributários apenas liquidados em 2022; M) Exigir-se-ia, no mínimo, a prova de que a Recorrente e os seus responsáveis representaram, como possível, conformando-se com tal configuração, que, na sequência da correcção de saldos credores de fornecedores, de perdas em inventários e de alegada omissão de vendas/réditos, a Autoridade Tributária procederia mais de oito anos depois a correcções à matéria tributável e ao IVA de uma dimensão tal que, face ao seu activo remanescente, se verificaria a impossibilidade de proceder ao pagamento da dívida exequenda e acrescido; N) Segundo o mesmo aresto, «Quando muito, tais factos índice espelham a intenção, o objectivo, de pagar menos imposto», mas não revelam, ainda que indiciariamente a intenção, o propósito, de diminuir a garantia e frustrar a cobrança de créditos fiscais; O) Por outro lado, enquanto estiver pendente reclamação graciosa das liquidações, as conclusões do relatório da inspecção tributária não podem ser consideradas quer pela Autoridade Tributária, quer pelo julgador, como se estivessem definitivamente assentes ou constituíssem “caso resolvido”, por estarem dependentes da decisão final que vier a ser proferida no âmbito desse processo; P) Pelo que este facto tem relevância neste âmbito, como resulta do entendimento plasmado na decisão proferida no Acórdão fundamento e em sentido contrário ao entendimento seguido no Acórdão recorrido, dado que a estabilidade das conclusões do relatório da inspecção só é atingida se a decisão final que vier a ser proferida no processo de reclamação assim o determinar; Q) Em face do exposto, deve ser anulado o Acórdão recorrido e, em substituição, proferida decisão que, acolhendo o entendimento expresso no Acórdão fundamento, anule o despacho de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia por não ter sido preenchido o requisito cumulativo previsto na última parte do artigo 52.º, n.º 4 da LGT. Nestes termos, nos melhores de direito e com o sempre mui douto suprimento de Vossas Excelências, deverá ser concedido provimento ao presente recurso, e em consequência, ser declarada a oposição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento, vindo, a final, a ser anulado e substituído por acórdão que decida a questão nos termos e fundamentos expostos, como é de inteira Justiça. Mais se requer a V.Exªs a concessão da dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do R.C.P., tendo em conta a conduta das partes e a complexidade da causa». 1.2 A Recorrida não contra-alegou. 1.3 O Desembargador relator no Tribunal Central Administrativo Norte verificou a legitimidade da Recorrente e a tempestividade do recurso e ordenou a remessa dos autos ao Supremo Tribunal Administrativo. 1.4 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral-Adjunto pronunciou-se no sentido de que o recurso não é de admitir. Isto, após enunciar os termos do recurso e os requisitos legais que o mesmo deve observar, após elaborar sobre os mesmos e também depois de referir pormenorizadamente a matéria de facto relevante em cada um dos acórdãos em confronto e as respectivas diferenças, com a fundamentação de que nos permitimos realçar os seguintes trechos: «[…] 11. Em suma, os dois quadros de facto que ficaram narrados, à evidência e ao menos em essência, são díspares e distintos. Por conseguinte, nem mesmo que com “jogo de palavras” sofismemos sobre os mesmos, não podemos subscrever a afirmação da Rcte., reiteradamente proclamada, segundo a qual estamos “perante factualidade idêntica”. 12. Ora, se bem lermos e examinarmos as referidas pronúncias judiciais, concluiremos que as mesmas, em essência, consubstanciam decisões de subsunção (ou qualificação) de cada um dos dois quadros de facto, diversos e próprios de cada um dos dois processos, na previsão legal em causa. (Previsão legal essa – e é verdadeiramente capital frisar aqui esta nota – que é interpretada ne varietur, sem divergência de sentido, em qualquer uma das duas pronúncias judiciais em causa, segundo a letra e o espírito do n.º 4 do artigo 52.º (Garantia da cobrança da prestação tributária) da LGT: “desde que não existam fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a actuação dolosa do interessado”.) 13. Com efeito, nas ditas pronúncias se descreve o quadro de facto de cada uma delas, para ulteriormente afirmar a subsunção desses concretos e específicos factos e circunstâncias no dito conceito legal de “existência fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a actuação dolosa do interessado” (acórdão recorrido) ou, antes, negar a subsunção dos concretos factos e circunstâncias materiais apurados (acórdão -fundamento). Ou seja, aquelas duas decisões de aplicação, no rigor da terminologia lógica, são contrárias (subsunção vs. não-subsunção), mas não são contraditórias, justamente porque não há termo ou matéria de facto comum entre ambas, já que respeitam a dois quadros de facto, em essência, díspares e distintos. Em suma, as duas decisões de subsunção em causa são singulares, casuísticas, talhadas ao específico perfil factual de cada um dos processos em causa (fact-bound, na terminologia judiciária norte-americana), de modo que não podem sequer dar causa um precedente judiciário com potencial de expansão para além do estrito quadro de facto que o delimita. 14. Finalmente, para este efeito de apurar os aspectos de identidade – ou disparidade, como é o caso – que determinam a contradição alegada, é em absolutamente irrelevante esgrimir com o argumento da consideração, ou não, da impugnação das liquidações ou da remissão para os relatórios de inspecção. O que releva não é a fonte da informação, mas o seu conteúdo (art. 76.º, n.º 1, da LGT). São os factos e circunstâncias que dessas fontes oficiais foram extraídos, e esse são os que foram considerados nos doutos arestos em causa, nos termos antes descritos. 15. Em conclusão, estão em causa quadros de facto díspares e distintos, inidóneos, por natureza, para “determinarem a contradição alegada”, pelo que não se verifica no caso a condição de admissibilidade da “contradição” das pronúncias em causa dos doutos acórdão recorrido e acórdão-fundamento quanto à “mesma questão fundamental de direito”, e uma vez que as condições de admissibilidade são cumulativas, logo não é de admitir o presente recurso (art. 284.º, n.º 1, alínea a), e n.º 2, do CPPT)». 1.5 Cumpre apreciar e decidir. * * * 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1 DE FACTO 2.1.1 O acórdão recorrido deu como assente a seguinte matéria de facto: «1. A Autoridade Tributária, em 11/4/2022, 18/4/2022, 20/4/2022 e 26/4/2022, instaurou os Processos de Execução Fiscal n.º ...29 e apensos e n.º ...39 contra a sociedade comercial “A..., Lda.”, Contribuinte Fiscal n.º ...88, com vista à cobrança de créditos de IVA referentes a 2013 e 2014 e créditos de IRC relativos a 2013, 2014 e 2015, no montante global de € 1.440.391,14. 2. Dão-se por reproduzidas as certidões de dívida constantes de fls. 2 a 51 do processo físico que titulam os créditos mencionados em 1. 3. A Reclamante foi citada, nos Processos de Execução Fiscal identificados em 1, em 10/5/2022 e 28/5/2022. 4. A Reclamante, em 29/6/2022, remeteu aos Processos de Execução Fiscal identificados em 1, um requerimento que concluiu com o pedido de isenção de prestação de garantia “considerando a falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para pagamento da dívida exequenda e acrescido”, nos termos exarados no documento de fls. 54 do processo físico que se dá por reproduzido. 5. O requerimento mencionado em 4 foi acompanhado de balancete analítico de Dezembro de 2020 e balanço de 2021, documentos que se encontram a fls. 55 e 56 do processo físico e se dão por reproduzidos. 6. A pretensão mencionada em 4 foi indeferida por despacho de 12/7/2022, lavrado com base em informação que se encontra a fls. 58/59 do processo físico, documentos que se dão por reproduzidos, nos quais consta que “a executada apenas pode pedir a dispensa de garantia após a apresentação de meio gracioso ou judicial de defesa, no prazo de 15 dias após a apresentação do mesmo, sob pena de caducidade do direito a requerer aquela dispensa. Em consulta ao SICAT, não consta qualquer reclamação graciosa averbada”. 7. O despacho mencionado em 6 foi notificado pelo ofício n.º ...29, de 17/4/2022, que consta a fls. 69 do processo físico e se dá por reproduzido, remetido sob registo postal cujo aviso de recepção foi assinado em 20/7/2022. 8. A Reclamante, em 21/7/2022, deduziu reclamação judicial em relação ao despacho mencionado em 6, e reiterou o pedido de dispensa de prestação de garantia, por não possuir existências, imóveis ou outros activos penhoráveis para garantia da quantia exequenda, alegou que a sociedade não tem actividade desde 23/9/2016, apresentou declaração de cessação de actividade em 23/9/2016, e ofereceu como garantia o estabelecimento comercial, nos termos exarados no documento de fls. 8 do sitaf que se dá por reproduzido. 9. A Autoridade Tributária procedeu à avaliação do estabelecimento comercial referido em 8, ao qual atribuiu o valor € 0,00, conforme documento de fls. 71 do processo físico que se dá por reproduzido. 10. O requerimento mencionado em 8 foi acompanhado de balancete analítico de Dezembro de 2020 e balanço de 2021, documentos que se encontram a fls. 55 e 56 do processo físico e se dão por reproduzidos. 11. A pretensão mencionada em 8 foi indeferida por despacho de 3/10/2022, lavrado com base na informação prestada, nos termos exarados na documentação de fls. 8 sitaf que se dá por reproduzida, da qual consta que “o executado está a oferecer todos os bens de que dispõe, representados pelo estabelecimento comercial no seu todo, resultando assim demonstrado o primeiro dos pressupostos previstos no n.º 4 do artigo 52.º da LGT. Dispõe o n.º 4 do artigo 52.º da LGT que a concessão ou inexistência de bens depende da não existência de fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a actuação dolosa do interessado. (...) A dívida aqui em causa (IVA 2013 e 2014 e IRC 2013, 2014 e 2015) resultou de correcções efectuadas em sede de procedimento inspectivo, aberto através das ordens de serviço ...85, ...14 e ...08. De acordo com o relatório inspectivo, “Na origem do procedimento inspectivo do período 2013 estiveram as divergências detectadas no decurso do controlo dos fluxos de pagamento com cartões de débito e crédito (modelo 40). Relativamente às acções inspectivas dos períodos de 2014 e 2015, a sua origem radicou nas conclusões extraídas no âmbito de uma acção de controlo de inventários realizada em 2015.” Relativamente ao exercício de 2013, apurou-se, no âmbito do procedimento inspectivo, que “O efectivo rédito reconhecido na contabilidade, implícito à actividade operacional ascendeu a € 141.333,71; A A... (A... Lda.), de acordo com a informação comunicada pela Banco 1... CRL, recebeu, através do(s) terminais de pagamento automático (TPA) que detinha, a importância de € 400.166,49 (considerando-se que este valor inclui IVA à taxa normal); O montante a considerar a título de rédito omitido, líquido de IVA, ascende a € 325.338,61.” Concluem que “fica claro que todo o valor recebido através de TPA se reporta a vendas omitidas a tributação.” Quanto ao exercício de 2014, apurou-se em sede de procedimento inspectivo, que “O efectivo rédito reconhecido na contabilidade, implícito à actividade operacional ascendeu a € 171.908,38; Assente na informação comunicada por terceiros, Banco 1... CRL, temos que a A... recebeu através de terminais de pagamento automático (TPA) a importância de € 364.715,67.” Concluem, mais uma vez, que “fica claro que todo o valor recebido através de TPA se reportam a vendas omitidas a tributação.” No exercício de 2015, a requerente efectuou registos contabilísticos tendentes à regularização (transferência) de saldos de várias contas de terceiros (passivos), identificáveis com determinadas entidades para uma única conta de accionistas/sócios, “268513 – outras contas de terceiros”, que também representa um passivo. A título de exemplo, sempre se diga que um dos lançamentos ascende a € 828.943,57. A A... deixou de “dever” a fornecedores e/ou outros credores e passou a ter uma obrigação para com os seus sócios. Das diligências efectuadas pela IT, junto dos fornecedores (e outros credores), apurou-se que “Os passivos reconhecidos, regularizados através do lançamento acima descrito, não estavam correctos já que a dívida reconhecida a esses fornecedores era inexistente; Não se obteve qualquer evidência de que tenham sido os sócios os responsáveis pelos pagamentos incorridos a fornecedores.” Ademais, foi facto provado no processo 00215/19.8BEPRT que “em ordem ao encerramento da actividade a recorrente efectuou a transferência dos saldos a fornecedores para a conta 268513 – outras contas de terceiros, assumindo estes os erros contabilísticos que vinham transitando ao longo dos anos”. Nos documentos de suporte a esta regularização, verificou-se que o gerente da A... deu instruções e concordou com este procedimento. Ainda neste exercício de 2015, e tendo em vista a intenção de encerrar a actividade da requerente, apuraram uma perda de inventários de valor considerável (€ 1.589.752,60). Mais uma vez, no relatório da IT, se refere que a requerente “não demonstra, conforme lhe competia, de que forma esta perda de inventários (€ 1.589.752,60) manifesta uma correlação com a obtenção ou garante rendimentos sujeitos a IRC.” e “especialmente num contexto em que abandona o exercício dessa actividade operacional”. Do exposto resulta que os valores espelhados nas demonstrações financeiras apresentadas pela sociedade, nos exercícios em análise (2013; 2014; 2015), não representavam a sua real situação económico-financeira, porquanto omitiam vendas, efectuando registos que não cumpriam as normas contabilísticas. Pelo exposto anteriormente e decorrente dos factos apurados pelos serviços de inspecção, foi instaurado o processo-crime 954/20..., em 24-11-2017 remetido ao Ministério Público, o que indicia uma acção dolosa por parte dos responsáveis da requerente. De referir que a actuação dolosa descrita, além de configurar crime por fraude fiscal, contribuiu para a redução dos capitais próprios da empresa e para a erosão da sua situação líquida, e, consequentemente, diminuiu os seus resultados e de forma ardilosa retirou meios financeiros à sociedade, diminuindo o seu património. Esta diminuição do património, resultante da prática seguida pela requerente, é agora aqui utilizada para pedir dispensa de garantia. Pelos factos atrás expostos conclui-se pela existência de fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a actuação dolosa por parte do executado. Afigura-se, assim, estarem reunidas as condições necessárias para a aceitação da garantia oferecida pela sociedade executada – Penhor do Estabelecimento Comercial (não constituído), não estando, no entanto, preenchidos todos os requisitos da dispensa do remanescente, do n.º 4 do art. 52.º da LGT. Nesse sentido, proponho o indeferimento do pedido de dispensa de prestação e garantia pelo remanescente e a consequente suspensão do PEF, uma vez que o valor do penhor do estabelecimento comercial é € 0,00 e não estão preenchidos todos os requisitos da dispensa pelo remanescente”. 12. O despacho mencionado em 11 foi notificado pelo ofício n.º ...92, de 11/10/2022, que consta a fls. 8 do sitaf e se dá por reproduzido, remetido sob registo postal cujo aviso de recepção foi assinado em 13/10/2022. 13. A presente reclamação foi apresentada em 21/10/2022. 14. No relatório de inspecção mencionado em 11, que se encontra a fls. 195 sitaf, consta que, relativamente ao exercício de 2013, “todo o valor recebido através de TPA se reporta a vendas omitidas a tributação, sendo: a) Rendimento recebido através de TPA = € 400.166,49; b) IVA incluído = € 74.827,88; c) Rendimento omitido = Correcção ao Lucro tributável declarado = € 400.166,49 - € 74.827,88 = € 325.338,61”, a que acresce a liquidação adicional de IVA no montante de € 74.827,88, nos termos do artigo 87.º do Código do IVA. 15. No relatório de inspecção mencionado em 11 consta que, relativamente ao exercício de 2014, “todo o valor recebido através de TPA se reporta a vendas omitidas a tributação, sendo: a) Rendimento recebido através de TPA = € 364.715,67; b) IVA incluído = € 68.198,87; c) Rendimento omitido = Correcção ao Lucro tributável declarado = € 364.715,67 - € 68.198,87 = € 296.516,80”. (...) No ano de 2014, a A... efectuou vários movimentos contabilísticos (...) Estes registos contabilísticos tiveram a virtude de regularizar (transferir) saldos de várias contas de terceiros (passivos), perfeitamente identificáveis com determinadas entidades (cfr. ANEXOS III, IV e V), para uma única conta, de accionistas/sócios, “268513 – Outras Contas de Terceiros”, também esta representando um passivo. Em bom rigor, e sob uma perspectiva meramente formal, assistimos a uma alteração da qualidade do passivo (credor), a A... deixou de “dever” a fornecedores e/ou outros credores e passou a ter uma obrigação para com os seus sócios”, a que acresce a liquidação adicional de IVA no montante de € 68.198,87, nos termos do artigo 87.º do Código do IVA. 16. No relatório de inspecção mencionado em 11 consta que, relativamente ao exercício de 2015, “a requerente efectuou registos contabilísticos tendentes à regularização (transferência) de saldos de várias contas de terceiros (passivos), identificáveis com determinadas entidades para uma única conta de accionistas/sócios, “268513 – outras contas de terceiros”, que também representa um passivo. A título de exemplo, sempre se diga que um dos lançamentos ascende a € 828.943,57. A A... deixou de “dever” a fornecedores e/ou outros credores e passou a ter uma obrigação para com os seus sócios. Das diligências efectuadas pela IT, junto dos fornecedores (e outros credores), apurou-se que “Os passivos reconhecidos, regularizados através do lançamento acima descrito, não estavam correctos já que a dívida reconhecida a esses fornecedores era inexistente; Não se obteve qualquer evidência de que tenham sido os sócios os responsáveis pelos pagamentos incorridos a fornecedores.” Ademais, foi facto provado no processo 00215/19.8BEPRT que “em ordem ao encerramento da actividade a recorrente efectuou a transferência dos saldos a fornecedores para a conta 268513 – outras contas de terceiros, assumindo estes os erros contabilísticos que vinham transitando ao longo dos anos”. Nos documentos de suporte a esta regularização, verificou-se que o gerente da A... deu instruções e concordou com este procedimento. Ainda neste exercício de 2015, e tendo em vista a intenção de encerrar a actividade da requerente, apuraram uma perda de inventários de valor considerável (€ 1.589.752,60)”. 17. Os factos recolhidos no procedimento inspectivo identificado em 11 deram origem ao Processo de Inquérito n.º 954/17...., que correu termos na 6.ª Secção do DIAP ..., e foi arquivado por despacho de 5/5/2022, que se encontra a fls. 267 e se dá por reproduzido, uma vez que em nenhum dos períodos de tributação as correcções ultrapassaram € 15.000,00, e o tipo legal de fraude fiscal exige que a vantagem patrimonial seja superior a esse montante, e os montantes apurados resultaram de presunção, que não podem fundamentar uma acusação face aos princípios do acusatório e “in dubio pro reo”. 18. A Reclamante deduziu reclamação graciosa em relação às liquidações de IRC e IVA que emergiram da acção inspectiva mencionada em 11, nos termos e com os fundamentos constantes do documento de fls. 276 sitaf». 2.1.2 Por seu turno, o acórdão fundamento considerou como provada a seguinte matéria de facto: «A) O Serviço de Finanças de Vila Nova de Gaia 2 instaurou contra a Reclamante o processo de execução fiscal n.º ...22 para cobrança de IRC do ano de 2011 no valor total de € 929.596,88 (liquidação n.º ...35 de 12/04/2018) - Cf. fls. 19 verso do processo físico cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. B) Em 12/06/2018, a Reclamante deduziu oposição judicial no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...22 - Cf. fls. 113 do processo físico cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. C) Em 12/06/2018, a Reclamante requereu ao Chefe do SF de Gondomar 1 a dispensa de prestação de garantia, nos termos do n.º 4 do art. 52.º da LGT, nos seguintes termos, no que ao caso releva: [IMAGEM] Cf. fls. 168 e ss do processo físico, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. D) Por ofício datado de 30/07/2018, a Reclamante foi notificada do despacho de indeferimento do pedido de dispensa de garantia proferido pela Sr.ª Directora de Finanças Adjunta datado de 27/07/2018, nos seguintes termos, no que ao caso releva: […] [IMAGEM] - Cf. fls. 67 e ss do processo físico cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido». * 2.2 DE DIREITO A Impugnante interpôs recurso para uniformização de jurisprudência, ao abrigo do art. 284.º do CPPT, por alegada oposição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento, ambos do Tribunal Central Administrativo Norte, quanto à questão que enunciou como sendo a da «prova indiciária de actuação dolosa na insuficiência ou inexistência de bens do executado, exigida à Administração Tributária pelo artigo 52.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária, se satisfazer com a remissão para os factos e conclusões apurados em sede de inspecção tributária, à interpretação do requisito de intencionalidade em diminuir ou extinguir o património que está subjacente àquele normativo, e, bem assim, à relevância que deve ser dada à pendência de reclamação graciosa ou impugnação judicial e aos fundamentos aí invocados». Desde logo, visando o recurso previsto no art. 284.º do CPPT a uniformização de jurisprudência, ou seja, definir o sentido interpretativo a conceder à norma jurídica tributária sob análise, é requisito – diríamos que o primeiro requisito – para a admissibilidade do recurso a existência de decisões (a recorrida e a invocada como fundamento do recurso) que tenham dado resposta divergente a uma mesma questão fundamental de direito; e, como a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem vindo a afirmar, é necessário que essa oposição se traduza na solução oposta dada pelas decisões em confronto a uma mesma questão jurídica e que esta oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta. Em síntese, o primeiro requisito da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência é que as decisões em confronto, chamadas a interpretar uma mesma norma jurídica ou um mesmo quadro normativo para a resolução de casos com contornos fácticos idênticos, tenham decidido em sentido divergente em virtude de terem adoptado diferentes interpretações. Tendo presente o que vimos de dizer, lidos os acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte – o recorrido e o que foi invocado como fundamento do recurso –, somos de imediato levados à conclusão de que o sentido divergente das decisões neles proferidas não decorre de uma qualquer divergência na interpretação do art. 52.º, n.º 4, da Lei Geral Tributária (LGT), na redacção que lhe foi introduzida pela Lei n.º 42/2016, de 28 de Dezembro, que aprovou o Orçamento do Estado para 2017, designadamente quanto ao segmento da norma que refere “desde que não existam fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a actuação dolosa do interessado”, assim estipulando, como condição negativa, um dos requisitos para a dispensa da prestação de garantia. Como bem salientou o Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal, os acórdãos decidiram em sentido divergente quanto à existência de fortes indícios de que a insuficiência patrimonial se deveu a actuação dolosa, não porque tenham adoptado diferentes interpretações daquela norma, mas porque a factualidade que lhe foi subsumida em cada um deles não é idêntica, como também não é idêntica a valoração dessa factualidade; ou seja, as respectivas decisões são contrárias, mas não são contraditórias. Vejamos: No acórdão recorrido, a propósito da valoração dos factos que foi efectuada pelas instâncias em ordem à verificação da existência dos fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a actuação dolosa do interessado ficou dito, para além do mais, o seguinte: «Como decorre daquele relatório de inspecção em 2013 e 2014, a Reclamante recebeu, através dos terminais de pagamento automático (TPA) que detinha, respectivamente os montantes de € 400.166,49 e € 364.715,67, e efectuou registos contabilísticos tendentes à regularização (transferência) de saldos de várias contas de terceiros (passivos), identificáveis com determinadas entidades para uma única conta de accionistas/sócios, “268513 – outras contas de terceiros”, que também representa um passivo, sendo que só um dos lançamentos ascende a € 828.943,57, pelo que deixou de “dever” a fornecedores e/ou outros credores e passou a ter uma obrigação para com os seus sócios, e forjou uma perda de inventários no montante de € 1.589.752,60. Importa considerar que a Reclamante confessou que apresentou declaração de cessação de actividade em 23/9/2016, sendo manifesto que as manipulações contabilísticas foram adoptadas com vista ao encerramento da sociedade. Por outro lado, apurou-se que tais dívidas a fornecedores não existiam, e quais os montantes dos pagamentos efectuados no terminal automático que foram omitidos à tributação. Assim sendo, independentemente do arquivamento do processo de inquérito por fraude fiscal, que radicou essencialmente no facto da vantagem patrimonial, em cada período, não ultrapassar os € 15.000,00, é manifesto que a Reclamante dolosamente diminuiu os seu[s] lucros, por via da omissão de proveitos, por forma a não dispor de rendimentos suficientes para prestar garantia. Efectivamente, no despacho de arquivamento não se refere que os factos imputados pela Autoridade Tributária não foram praticados pela Reclamante mas sim que o tipo legal exige uma vantagem patrimonial superior a € 15.000,00 que não ocorre tendo em conta os montantes parcelares relativos a cada período. A Reclamante pretende que a Autoridade Tributária não demonstrou que essa inexistência de bens se deveu a actuação dolosa e limitou-se a remeter para o relatório inspectivo reportado aos anos de 2013, 2014 e 2015, que indiciam apenas a intenção se pagar menos imposto. Todavia, carece de razão. Efectivamente, esse jogo de palavras não corresponde à verdade posto que a fuga aos impostos, por via da omissão de rendimentos, traz como consequência necessária a diminuição do património societário até à sua inexistência, e tal como referido pela Fazenda Pública, a “omissão das vendas teve, pois, como consequência, a dissipação do património da Reclamante, cujo paradeiro, actualmente, é desconhecido”, (...) “a omissão de vendas, que tiveram como consequência directa a diminuição do imposto a pagar, e, igualmente, a inexistência de património na esfera jurídica da Reclamante, quer para pagar a dívida tributária, quer para prestar garantia nos autos”. E “em nenhum momento da norma se exige um nexo de causalidade estrito e directo entre o comportamento doloso de dissipação dos bens com o propósito de agora pedir a dispensa da prestação da garantia, como sustenta a Reclamante. O único nexo de causalidade exigido na lei é entre a inexistência de bens e a dissipação dolosa do património. Isto é, a inexistência de bens não poderá ser imputada a actos de gestão, ainda que questionáveis, mas sim a um propósito censurável de expurgar a sociedade do seu património”. E essa conduta foi dolosa tendo em vista o encerramento da actividade. De resto, como referido supra, a Reclamante não colocou em causa a inexistência de bens para prestar garantia, sendo que as movimentações contabilísticas documentadas no relatório de inspecção tiveram como fim ocultar as omissões de rendimentos levadas ao probatório em 14 e 15, e transferir para os sócios os saldos de fornecedores, que na verdade não existiam (facto provado em 16). Como acertadamente refere o Ministério Público a “omissão de avultadas vendas, (que) demonstram que a conduta da Reclamante, além de outros propósitos, visou retirar este património da esfera da Reclamante, e, dessa forma, diminuir a garantia patrimonial e frustrar, totalmente, a possibilidade da cobrança dos créditos tributários, ou seja, a AT demonstrou a actuação dolosa da Reclamante quanto à inexistência de bens”. Assim sendo, e uma vez que a Autoridade Tributária demonstrou que a insuficiência de bens para prestar garantia se deveu a actuação dolosa da Reclamante, e carreou para os autos provas sérias de uma nítida conduta dolosa da Reclamante que conduziu à situação de insuficiência de bens penhoráveis, o despacho reclamado não merece censura. A Reclamante sustentou que a Autoridade Tributária se limitou a remeter para o relatório inspectivo, do qual resulta apenas que pretendeu pagar menos impostos. Todavia, carece de razão pois os elevados montantes omitidos à tributação aliados às manipulações contabilísticas e ao encerramento da actividade, demonstram, sem sombra de dúvidas que a Reclamante se colocou intencionalmente na situação de impossibilidade de prestar garantia, e não demonstrou que os factos carreados pela Autoridade Tributária não correspondem à verdade, e nem sequer provou que o seu património não foi deslocado para a esfera pessoal dos sócios. Assim sendo, a Reclamante não demonstrou que tal insuficiência não lhe é imputável. Na verdade, não foi produzida prova de sentido contrário ao alegado pela Fazenda Pública, e dos autos consta nenhum elemento que indicie que a insuficiência ou inexistência de bens não se deveu a actuação dolosa da Reclamante» (sublinhados nossos). Por seu turno, no acórdão fundamento, a propósito da mesma questão ficou dito: «In casu, a Fazenda Pública afirma ter reunido indícios de simulação de valor, tendo a Recorrida o intuito de empolar os gastos no exercício de 2011, gerando a consequência de obtenção de um lucro tributável inferior ao real. Quando muito, tais factos índice espelham a intenção, o objectivo, de pagar menos imposto sobre o rendimento no exercício de 2011. Na verdade, a AT, em sede de inspecção tributária, tentou demonstrar factos no sentido de que a Recorrida, alegadamente, deduziu gastos fiscais que não poderia deduzir (artigo 23.º do Código do IRC) e que realizou pagamentos a entidades residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal mais favorável, sujeitos a tributação autónoma (artigo 88.º, n.º 8 da LGT). Contudo, a AT não demonstrou que a Recorrida, com esses pagamentos, estava alegadamente a transferir para o exterior fundos com o propósito de não vir a pagar o imposto resultante da sua conduta. Estes pagamentos são um mecanismo preferencial para o sujeito passivo pagar menos imposto e não para diminuir a sua situação financeira ou capacidade patrimonial. Aliás, num silogismo lógico, se pagou menos imposto, ficará com mais património. Efectivamente, não é minimamente crível que os factos alegadamente verificados em 2011, que a AT tenta imputar à Recorrida, tenham tido o propósito de vir frustrar a cobrança do crédito tributário em 2018. Portanto, a importância de os factos terem ocorrido “num período temporal distinto”, como se refere na sentença recorrida, não se prende com a impossibilidade de valorar ocorrências que não sejam contemporâneas do pedido de dispensa de prestação de garantia, mas antes na dificuldade acrescida que se verifica em estabelecer um nexo de causalidade entre ocorrências em 2011 e um momento coevo. São irrefutáveis as dificuldades no estabelecimento de ligações intencionais com dilações de mais de sete anos. Deste modo, podemos concluir que a AT, através da remissão para os factos alegadamente apurados em sede de inspecção tributária, não demonstrou que a conduta da Recorrida foi no sentido de, com intenção dolosa, diminuir a garantia e frustrar a cobrança do crédito tributário, pois não demonstrou, ainda que através de factos indiciários, que a Recorrida ao realizar os pagamentos para entidades residentes em territórios submetidos a um regime fiscal claramente mais favorável tenha realizado transferências para o exterior sob o seu controlo e, assim, que tenha dissipado e ocultado bens com aquele propósito. Além do mais, apesar da discussão da legalidade da actuação da AT que ainda está pendente, se demonstrar a razão da AT quando efectuou correcções ao exercício de 2011 e tributou autonomamente, então, parece que o problema se coloca a montante (ao nível dos pressupostos alternativos), ou seja, a falta de bens económicos para prestar a garantia em 2018 será real e efectiva? De todo o modo, exigir-se-ia, no mínimo, a prova de que a Recorrida e os seus responsáveis representaram, como possível, conformando-se com tal configuração, que, na sequência da alegada simulação de preço e das eventuais transferências de capital para “paraísos fiscais”, a Autoridade Tributária procederia a uma inspecção e efectuaria correcções à matéria tributável e tributações autónomas de uma dimensão tal que, face aos activos remanescentes da Recorrida, se verificaria a impossibilidade de proceder ao pagamento da dívida exequenda e acrescidos. Ou seja, teriam que existir indícios de que, quando foram realizados os negócios, com as inerentes despesas, a Recorrida tivesse representado, como possível, conformando-se com tal, que a Autoridade Tributária, no âmbito de uma inspecção concluída, em 27/03/2018, data da elaboração do relatório inspectivo, efectuaria correcções em sede de IRC, bem como apuraria imposto resultante de tributação autónoma, de uma dimensão tal que, face aos activos remanescentes da Recorrida, se verificaria a impossibilidade de proceder ao pagamento da dívida exequenda e acrescidos. Por outro lado, a AT também não apontou indícios de que a Recorrida controle os meios financeiros que foram transferidos para o exterior, por via dos mencionados pagamentos a não residentes. Ora, não só não existe qualquer indício de manifestação do elemento volitivo nesse sentido, que a distância do ano de 2011 claramente dificulta, como, cfr. alínea B) da decisão da matéria de facto, a Recorrida contestou judicialmente as correcções e liquidações efectuadas pela Autoridade Tributária, com fundamento na falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade, conforme teor da petição de oposição constante dos autos; acrescendo que a Recorrida havia deduzido reclamação graciosa da liquidação adicional de IRC de 2011 e, entretanto, já consta dos autos também a respectiva impugnação judicial, na medida em que entende que tais correcções, que estão na origem da dívida em cobrança coerciva nos autos, são ilegais» (sublinhados nossos). Ou seja, as decisões são contrárias, na medida em que, apreciando-se em ambas o referido requisito para a dispensa da prestação de garantia, o acórdão recorrido considerou haver fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a actuação dolosa do interessado enquanto o acórdão fundamento considerou não estar demonstrada a existência desses indícios; mas não são contraditórias, porque essa divergência no sentido decisório não resulta de terem sido adoptados sentidos interpretativos divergentes relativamente ao requisito “desde que não existam fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a actuação dolosa do interessado”, mas antes da diversidade dos factos dados como provados em cada um dos acórdãos e da valoração que deles foi feita. Saber se o Tribunal Central Administrativo Norte valorou a prova correctamente é matéria subtraída à apreciação deste Supremo Tribunal nesta sede. Não se justifica, pois, que este Supremo Tribunal seja chamado a intervir em sede de recurso para uniformização de jurisprudência que, recorde-se, visa garantir a uniformidade da interpretação e aplicação do direito, mediante uma decisão que fixe a orientação jurisprudencial nos casos em que tenham sido proferidas decisões em sentido contraditório sobre uma mesma questão fundamental de direito. Tanto basta para que não se possa passar ao conhecimento do mérito do recurso, como decidiremos a final. 2.2.3 CONCLUSÕES Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I - O recurso por oposição de acórdãos depende da verificação cumulativa dos seguintes requisitos legais: i) que exista contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento na decisão da mesma questão fundamental de direito e ii) que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (cf. art. 284.º, n.ºs 1 e 3, do CPPT). II - Não há que conhecer do mérito do recurso se verificarmos que os dois acórdãos em alegada oposição não se pronunciaram em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica mas, ao invés, que a divergência das soluções encontradas resultou da diferente factualidade considerada em cada um deles. * * * 3. DECISÃO Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo decidem, em Pleno, não tomar conhecimento do mérito do recurso. Custas pela Recorrente, que ficou vencida no recurso (cf. art. 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, aplicável ex vi do art. 281.º do CPPT), com dispensa do remanescente da taxa de justiça, atenta a simplicidade, uma vez que o recurso não passou para a fase do conhecimento do mérito, a tarefa desenvolvida não é de complexidade superior à média e a conduta das partes não merece censura (cf. art. 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais). * Lisboa, 23 de Maio de 2024. - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro.

Sumário

II- Não há que conhecer do mérito do recurso se verificarmos que os dois acórdãos em alegada oposição não se pronunciaram em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica mas, ao invés, que a divergência das soluções encontradas resultou da diferente factualidade considerada em cada um deles.

Texto Integral

Recurso para uniformização de jurisprudência do acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte no processo n.º 411/23.3BEPRT

1. RELATÓRIO

1. 1 A sociedade acima identificada, inconformada com o acórdão proferido nestes autos pelo Tribunal Central Administrativo Norte em 12 de Setembro de 2023 – que, negando provimento ao recurso por ela deduzido, manteve a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a reclamação, deduzida ao abrigo do disposto no art. 276.º e segs. do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) contra a decisão por que a Directora de Finanças adjunta da Direcção de Finanças do Porto indeferiu o pedido de dispensa de prestação de garantia formulado pela sociedade enquanto executada –, dele veio interpor recurso, ao abrigo do art. 284.º do CPPT, para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal, invocando oposição com o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 9 de Maio de 2019, proferido no processo com o n.º 3109/18.0BEPRT (Disponível em https://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/-/eeb75b1b6f0b6064802584460052a862.), com alegações que resumiu em conclusões do seguinte teor:

«A) O Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento decidiram de forma oposta a mesma questão fundamental de direito, na ausência de alteração da respectiva regulamentação jurídica e em face de situações de facto idênticas, pelo que se justifica a admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos;

B) A questão fundamental de direito em relação à qual a Recorrente considera existir oposição entre o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento – o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 09.05.2019 proferido no Processo n.º 03109/18.0BEPRT – prende-se com a prova indiciária de actuação dolosa na insuficiência ou inexistência de património do executado, que é exigida à Administração Tributária pelo artigo 52.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária, se satisfazer, ou não, com a remissão para os factos e conclusões apurados em sede de inspecção tributária, com a interpretação do requisito de intencionalidade em diminuir ou extinguir o património que está subjacente àquele normativo e, também, com a relevância de que deve ser dada, neste âmbito, à pendência de reclamação graciosa ou impugnação judicial e aos fundamentos aí invocados;

C) O Acórdão recorrido considerou que essa prova se satisfaz com a remissão para os factos e conclusões constantes do relatório da inspecção tributária, levado ao despacho de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia, nenhum relevo dando ao facto de estar pendente reclamação graciosa das liquidações emitidas na sequência das conclusões da acção inspectiva, nem aos fundamentos aí invocados;

D) Em sentido contrário, o Acórdão fundamento considerou que a Autoridade Tributária e Aduaneira, através da remissão para os factos alegadamente apurados em sede de inspecção tributária, não demonstra que a conduta da requerente da dispensa de garantia foi no sentido de, com intenção dolosa, diminuir a garantia e frustrar a cobrança do crédito tributário, pois não demonstra, ainda que através de factos indiciários, que ao praticar esses factos tenha dissipado e ocultado bens com aquele propósito;

E) E considerou relevante, no âmbito desta apreciação, o facto de estar comprovado nos autos que a liquidação dos impostos em causa havia sido objecto de reclamação graciosa, bem como, os fundamentos nela aduzidos, motivo pelo qual confirmou a sentença que havia anulado o despacho de indeferimento do pedido de dispensa de garantia por entender que a fundamentação constante do mesmo não espelha o requisito cumulativo previsto na última parte do artigo 52.º, n.º 4 da LGT;

F) Pelo que, se verifica existir oposição entre o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento, sobre a mesma questão fundamental de direito e no âmbito de uma situação de facto substancialmente idêntica também, devendo prevalecer o entendimento seguido no Acórdão fundamento por ser o que melhor interpreta e aplica a norma em questão e se adequa à sua teleologia e ser o que vem sendo seguido pela Jurisprudência dos Tribunais Centrais Administrativos;

G) Com efeito, tem sido entendimento uniforme da jurisprudência que os vícios ou irregularidades detectados pela inspecção tributária nos registos contabilísticos ou no apuramento dos impostos não permitem demonstrar a intenção de dolosamente dissipar património com vista a frustrar a cobrança de créditos tributários, exigida pelo n.º 4 do artigo 52.º da LGT para indeferir a dispensa de prestação de garantia, por nada revelarem, por si só, acerca da intencionalidade de criar uma situação de insuficiência ou inexistência de bens com o propósito de frustrar a prestação de garantia;

H) Por essa razão, tem vindo a ser entendimento da jurisprudência que a Autoridade Tributária e Aduaneira não cumpre o ónus de prova previsto no n.º 4 do artigo 52.º da LGT se suporta a sua decisão apenas nos factos e conclusões constantes do relatório da inspecção tributária;

I) Como assinala o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte proferido no Processo n.º 0565/21.3BEPRT, caso a existência de irregularidades ou omissões na contabilidade ou no apuramento dos impostos, invocadas em sede de inspecção tributária, bastasse para a demonstração da existência de fortes indícios de actuação dolosa na insuficiência ou inexistência de bens do executado, que é exigida à Administração Tributária pelo n.º 4 do artigo 52.º da LGT, “estava encontrada uma forma da AT se desembaraçar do seu ónus da prova indiciária, pois bastaria a detecção de qualquer situação irregular em sede de inspecção tributária para, automaticamente, ficar provado o dolo do executado/interessado na dissipação de bens. Passaríamos de um ónus que sobre ela recai para uma verdadeira presunção”;

J) De acordo com o mesmo aresto “V- O elemento teleológico do artigo 52.º, n.º 4 da LGT mostra que o enfoque se dá na intencionalidade da “insuficiência de bens” para pagamento da dívida, e não apenas e só numa e qualquer situação irregular detectada pela AT na contabilidade da impetrante. VI- É no hiato de tempo entre a detecção da situação irregular na contabilidade e o momento da cobrança da dívida, que haverá que determinar a intencionalidade da actuação da aqui reclamante/executada”;

K) Aliás, este entendimento ainda assume maior pertinência quando a distância temporal entre os períodos de tributação que são objecto de inspecção tributária e o ano em que é emitida a liquidação que gera a dívida a garantir, é tão grande, que torna impossível estabelecer qualquer relação entre as irregularidades apontadas pela inspecção tributária e a intenção de dolosamente diminuir o património societário com o propósito de frustrar a cobrança de créditos tributários, tal como sucede nas situações subjacentes aos Acórdãos recorrido e fundamento;

L) Como decorre do entendimento expresso no Acórdão fundamento, não é minimamente credível que factos alegadamente verificados em 2013, 2014 e 2015 pudessem ter tido o propósito de vir a frustrar a cobrança de créditos tributários apenas liquidados em 2022;

M) Exigir-se-ia, no mínimo, a prova de que a Recorrente e os seus responsáveis representaram, como possível, conformando-se com tal configuração, que, na sequência da correcção de saldos credores de fornecedores, de perdas em inventários e de alegada omissão de vendas/réditos, a Autoridade Tributária procederia mais de oito anos depois a correcções à matéria tributável e ao IVA de uma dimensão tal que, face ao seu activo remanescente, se verificaria a impossibilidade de proceder ao pagamento da dívida exequenda e acrescido;

N) Segundo o mesmo aresto, «Quando muito, tais factos índice espelham a intenção, o objectivo, de pagar menos imposto», mas não revelam, ainda que indiciariamente a intenção, o propósito, de diminuir a garantia e frustrar a cobrança de créditos fiscais;

O) Por outro lado, enquanto estiver pendente reclamação graciosa das liquidações, as conclusões do relatório da inspecção tributária não podem ser consideradas quer pela Autoridade Tributária, quer pelo julgador, como se estivessem definitivamente assentes ou constituíssem “caso resolvido”, por estarem dependentes da decisão final que vier a ser proferida no âmbito desse processo;

P) Pelo que este facto tem relevância neste âmbito, como resulta do entendimento plasmado na decisão proferida no Acórdão fundamento e em sentido contrário ao entendimento seguido no Acórdão recorrido, dado que a estabilidade das conclusões do relatório da inspecção só é atingida se a decisão final que vier a ser proferida no processo de reclamação assim o determinar;

Q) Em face do exposto, deve ser anulado o Acórdão recorrido e, em substituição, proferida decisão que, acolhendo o entendimento expresso no Acórdão fundamento, anule o despacho de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia por não ter sido preenchido o requisito cumulativo previsto na última parte do artigo 52.º, n.º 4 da LGT.

Nestes termos, nos melhores de direito e com o sempre mui douto suprimento de Vossas Excelências, deverá ser concedido provimento ao presente recurso, e em consequência, ser declarada a oposição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento, vindo, a final, a ser anulado e substituído por acórdão que decida a questão nos termos e fundamentos expostos, como é de inteira Justiça.

Mais se requer a V.Exªs a concessão da dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do R.C.P., tendo em conta a conduta das partes e a complexidade da causa».

1. 2 A Recorrida não contra-alegou.

1. 3 O Desembargador relator no Tribunal Central Administrativo Norte verificou a legitimidade da Recorrente e a tempestividade do recurso e ordenou a remessa dos autos ao Supremo Tribunal Administrativo.

1. 4 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral-Adjunto pronunciou-se no sentido de que o recurso não é de admitir. Isto, após enunciar os termos do recurso e os requisitos legais que o mesmo deve observar, após elaborar sobre os mesmos e também depois de referir pormenorizadamente a matéria de facto relevante em cada um dos acórdãos em confronto e as respectivas diferenças, com a fundamentação de que nos permitimos realçar os seguintes trechos: «[…]

11. Em suma, os dois quadros de facto que ficaram narrados, à evidência e ao menos em essência, são díspares e distintos.

Por conseguinte, nem mesmo que com “jogo de palavras” sofismemos sobre os mesmos, não podemos subscrever a afirmação da Rcte., reiteradamente proclamada, segundo a qual estamos “perante factualidade idêntica”.

12. Ora, se bem lermos e examinarmos as referidas pronúncias judiciais, concluiremos que as mesmas, em essência, consubstanciam decisões de subsunção (ou qualificação) de cada um dos dois quadros de facto, diversos e próprios de cada um dos dois processos, na previsão legal em causa.

(Previsão legal essa – e é verdadeiramente capital frisar aqui esta nota – que é interpretada ne varietur, sem divergência de sentido, em qualquer uma das duas pronúncias judiciais em causa, segundo a letra e o espírito do n.º 4 do artigo 52.º (Garantia da cobrança da prestação tributária) da LGT: “desde que não existam fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a actuação dolosa do interessado”.)

13. Com efeito, nas ditas pronúncias se descreve o quadro de facto de cada uma delas, para ulteriormente afirmar a subsunção desses concretos e específicos factos e circunstâncias no dito conceito legal de “existência fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a actuação dolosa do interessado” (acórdão recorrido) ou, antes, negar a subsunção dos concretos factos e circunstâncias materiais apurados (acórdão -fundamento).

Ou seja, aquelas duas decisões de aplicação, no rigor da terminologia lógica, são contrárias (subsunção vs. não-subsunção), mas não são contraditórias, justamente porque não há termo ou matéria de facto comum entre ambas, já que respeitam a dois quadros de facto, em essência, díspares e distintos.

Em suma, as duas decisões de subsunção em causa são singulares, casuísticas, talhadas ao específico perfil factual de cada um dos processos em causa (fact-bound, na terminologia judiciária norte-americana), de modo que não podem sequer dar causa um precedente judiciário com potencial de expansão para além do estrito quadro de facto que o delimita.

14. Finalmente, para este efeito de apurar os aspectos de identidade – ou disparidade, como é o caso – que determinam a contradição alegada, é em absolutamente irrelevante esgrimir com o argumento da consideração, ou não, da impugnação das liquidações ou da remissão para os relatórios de inspecção.

O que releva não é a fonte da informação, mas o seu conteúdo (art. 76.º, n.º 1, da LGT).

São os factos e circunstâncias que dessas fontes oficiais foram extraídos, e esse são os que foram considerados nos doutos arestos em causa, nos termos antes descritos.

15. Em conclusão, estão em causa quadros de facto díspares e distintos, inidóneos, por natureza, para “determinarem a contradição alegada”, pelo que não se verifica no caso a condição de admissibilidade da “contradição” das pronúncias em causa dos doutos acórdão recorrido e acórdão-fundamento quanto à “mesma questão fundamental de direito”, e uma vez que as condições de admissibilidade são cumulativas, logo não é de admitir o presente recurso (art. 284.º, n.º 1, alínea a), e n.º 2, do CPPT)».

1. 5 Cumpre apreciar e decidir.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

2.1. 1 O acórdão recorrido deu como assente a seguinte matéria de facto:

«1. A Autoridade Tributária, em 11/4/2022, 18/4/2022, 20/4/2022 e 26/4/2022, instaurou os Processos de Execução Fiscal n.º ...29 e apensos e n.º ...39 contra a sociedade comercial “A..., Lda.”, Contribuinte Fiscal n.º ...88, com vista à cobrança de créditos de IVA referentes a 2013 e 2014 e créditos de IRC relativos a 2013, 2014 e 2015, no montante global de € 1.440.391,14.

2. Dão-se por reproduzidas as certidões de dívida constantes de fls. 2 a 51 do processo físico que titulam os créditos mencionados em 1.

3. A Reclamante foi citada, nos Processos de Execução Fiscal identificados em 1, em 10/5/2022 e 28/5/2022.

4. A Reclamante, em 29/6/2022, remeteu aos Processos de Execução Fiscal identificados em 1, um requerimento que concluiu com o pedido de isenção de prestação de garantia “considerando a falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para pagamento da dívida exequenda e acrescido”, nos termos exarados no documento de fls. 54 do processo físico que se dá por reproduzido.

5. O requerimento mencionado em 4 foi acompanhado de balancete analítico de Dezembro de 2020 e balanço de 2021, documentos que se encontram a fls. 55 e 56 do processo físico e se dão por reproduzidos.

6. A pretensão mencionada em 4 foi indeferida por despacho de 12/7/2022, lavrado com base em informação que se encontra a fls. 58/59 do processo físico, documentos que se dão por reproduzidos, nos quais consta que “a executada apenas pode pedir a dispensa de garantia após a apresentação de meio gracioso ou judicial de defesa, no prazo de 15 dias após a apresentação do mesmo, sob pena de caducidade do direito a requerer aquela dispensa. Em consulta ao SICAT, não consta qualquer reclamação graciosa averbada”.

7. O despacho mencionado em 6 foi notificado pelo ofício n.º ...29, de 17/4/2022, que consta a fls. 69 do processo físico e se dá por reproduzido, remetido sob registo postal cujo aviso de recepção foi assinado em 20/7/2022.

8. A Reclamante, em 21/7/2022, deduziu reclamação judicial em relação ao despacho mencionado em 6, e reiterou o pedido de dispensa de prestação de garantia, por não possuir existências, imóveis ou outros activos penhoráveis para garantia da quantia exequenda, alegou que a sociedade não tem actividade desde 23/9/2016, apresentou declaração de cessação de actividade em 23/9/2016, e ofereceu como garantia o estabelecimento comercial, nos termos exarados no documento de fls. 8 do sitaf que se dá por reproduzido.

9. A Autoridade Tributária procedeu à avaliação do estabelecimento comercial referido em 8, ao qual atribuiu o valor € 0,00, conforme documento de fls. 71 do processo físico que se dá por reproduzido.

10. O requerimento mencionado em 8 foi acompanhado de balancete analítico de Dezembro de 2020 e balanço de 2021, documentos que se encontram a fls. 55 e 56 do processo físico e se dão por reproduzidos.

11. A pretensão mencionada em 8 foi indeferida por despacho de 3/10/2022, lavrado com base na informação prestada, nos termos exarados na documentação de fls. 8 sitaf que se dá por reproduzida, da qual consta que “o executado está a oferecer todos os bens de que dispõe, representados pelo estabelecimento comercial no seu todo, resultando assim demonstrado o primeiro dos pressupostos previstos no n.º 4 do artigo 52.º da LGT.

Dispõe o n.º 4 do artigo 52.º da LGT que a concessão ou inexistência de bens depende da não existência de fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a actuação dolosa do interessado.

(...)

A dívida aqui em causa (IVA 2013 e 2014 e IRC 2013, 2014 e 2015) resultou de correcções efectuadas em sede de procedimento inspectivo, aberto através das ordens de serviço ...85, ...14 e ...08.

De acordo com o relatório inspectivo, “Na origem do procedimento inspectivo do período 2013 estiveram as divergências detectadas no decurso do controlo dos fluxos de pagamento com cartões de débito e crédito (modelo 40). Relativamente às acções inspectivas dos períodos de 2014 e 2015, a sua origem radicou nas conclusões extraídas no âmbito de uma acção de controlo de inventários realizada em 2015.”

Relativamente ao exercício de 2013, apurou-se, no âmbito do procedimento inspectivo, que “O efectivo rédito reconhecido na contabilidade, implícito à actividade operacional ascendeu a € 141.333,71; A A... (A... Lda.), de acordo com a informação comunicada pela Banco 1... CRL, recebeu, através do(s) terminais de pagamento automático (TPA) que detinha, a importância de € 400.166,49 (considerando-se que este valor inclui IVA à taxa normal); O montante a considerar a título de rédito omitido, líquido de IVA, ascende a € 325.338,61.”

Concluem que “fica claro que todo o valor recebido através de TPA se reporta a vendas omitidas a tributação.”

Quanto ao exercício de 2014, apurou-se em sede de procedimento inspectivo, que “O efectivo rédito reconhecido na contabilidade, implícito à actividade operacional ascendeu a € 171.908,38; Assente na informação comunicada por terceiros, Banco 1... CRL, temos que a A... recebeu através de terminais de pagamento automático (TPA) a importância de € 364.715,67.”

Concluem, mais uma vez, que “fica claro que todo o valor recebido através de TPA se reportam a vendas omitidas a tributação.”

No exercício de 2015, a requerente efectuou registos contabilísticos tendentes à regularização (transferência) de saldos de várias contas de terceiros (passivos), identificáveis com determinadas entidades para uma única conta de accionistas/sócios, “268513 – outras contas de terceiros”, que também representa um passivo. A título de exemplo, sempre se diga que um dos lançamentos ascende a € 828.943,57.

A A... deixou de “dever” a fornecedores e/ou outros credores e passou a ter uma obrigação para com os seus sócios.

Das diligências efectuadas pela IT, junto dos fornecedores (e outros credores), apurou-se que “Os passivos reconhecidos, regularizados através do lançamento acima descrito, não estavam correctos já que a dívida reconhecida a esses fornecedores era inexistente; Não se obteve qualquer evidência de que tenham sido os sócios os responsáveis pelos pagamentos incorridos a fornecedores.” Ademais, foi facto provado no processo 00215/19.8BEPRT que “em ordem ao encerramento da actividade a recorrente efectuou a transferência dos saldos a fornecedores para a conta 268513 – outras contas de terceiros, assumindo estes os erros contabilísticos que vinham transitando ao longo dos anos”.

Nos documentos de suporte a esta regularização, verificou-se que o gerente da A... deu instruções e concordou com este procedimento.

Ainda neste exercício de 2015, e tendo em vista a intenção de encerrar a actividade da requerente, apuraram uma perda de inventários de valor considerável (€ 1.589.752,60).

Mais uma vez, no relatório da IT, se refere que a requerente “não demonstra, conforme lhe competia, de que forma esta perda de inventários (€ 1.589.752,60) manifesta uma correlação com a obtenção ou garante rendimentos sujeitos a IRC.” e “especialmente num contexto em que abandona o exercício dessa actividade operacional”.

Do exposto resulta que os valores espelhados nas demonstrações financeiras apresentadas pela sociedade, nos exercícios em análise (2013; 2014; 2015), não representavam a sua real situação económico-financeira, porquanto omitiam vendas, efectuando registos que não cumpriam as normas contabilísticas.

Pelo exposto anteriormente e decorrente dos factos apurados pelos serviços de inspecção, foi instaurado o processo-crime 954/20..., em 24-11-2017 remetido ao Ministério Público, o que indicia uma acção dolosa por parte dos responsáveis da requerente.

De referir que a actuação dolosa descrita, além de configurar crime por fraude fiscal, contribuiu para a redução dos capitais próprios da empresa e para a erosão da sua situação líquida, e, consequentemente, diminuiu os seus resultados e de forma ardilosa retirou meios financeiros à sociedade, diminuindo o seu património.

Esta diminuição do património, resultante da prática seguida pela requerente, é agora aqui utilizada para pedir dispensa de garantia.

Pelos factos atrás expostos conclui-se pela existência de fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a actuação dolosa por parte do executado.

Afigura-se, assim, estarem reunidas as condições necessárias para a aceitação da garantia oferecida pela sociedade executada – Penhor do Estabelecimento Comercial (não constituído), não estando, no entanto, preenchidos todos os requisitos da dispensa do remanescente, do n.º 4 do art. 52.º da LGT.

Nesse sentido, proponho o indeferimento do pedido de dispensa de prestação e garantia pelo remanescente e a consequente suspensão do PEF, uma vez que o valor do penhor do estabelecimento comercial é € 0,00 e não estão preenchidos todos os requisitos da dispensa pelo remanescente”.

12. O despacho mencionado em 11 foi notificado pelo ofício n.º ...92, de 11/10/2022, que consta a fls. 8 do sitaf e se dá por reproduzido, remetido sob registo postal cujo aviso de recepção foi assinado em 13/10/2022.

13. A presente reclamação foi apresentada em 21/10/2022.

14. No relatório de inspecção mencionado em 11, que se encontra a fls. 195 sitaf, consta que, relativamente ao exercício de 2013, “todo o valor recebido através de TPA se reporta a vendas omitidas a tributação, sendo: a) Rendimento recebido através de TPA = € 400.166,49; b) IVA incluído = € 74.827,88; c) Rendimento omitido = Correcção ao Lucro tributável declarado = € 400.166,49 - € 74.827,88 = € 325.338,61”, a que acresce a liquidação adicional de IVA no montante de € 74.827,88, nos termos do artigo 87.º do Código do IVA.

15. No relatório de inspecção mencionado em 11 consta que, relativamente ao exercício de 2014, “todo o valor recebido através de TPA se reporta a vendas omitidas a tributação, sendo: a) Rendimento recebido através de TPA = € 364.715,67; b) IVA incluído = € 68.198,87; c) Rendimento omitido = Correcção ao Lucro tributável declarado = € 364.715,67 - € 68.198,87 = € 296.516,80”. (...) No ano de 2014, a A... efectuou vários movimentos contabilísticos (...) Estes registos contabilísticos tiveram a virtude de regularizar (transferir) saldos de várias contas de terceiros (passivos), perfeitamente identificáveis com determinadas entidades (cfr. ANEXOS III, IV e V), para uma única conta, de accionistas/sócios, “268513 – Outras Contas de Terceiros”, também esta representando um passivo. Em bom rigor, e sob uma perspectiva meramente formal, assistimos a uma alteração da qualidade do passivo (credor), a A... deixou de “dever” a fornecedores e/ou outros credores e passou a ter uma obrigação para com os seus sócios”, a que acresce a liquidação adicional de IVA no montante de € 68.198,87, nos termos do artigo 87.º do Código do IVA.

16. No relatório de inspecção mencionado em 11 consta que, relativamente ao exercício de 2015, “a requerente efectuou registos contabilísticos tendentes à regularização (transferência) de saldos de várias contas de terceiros (passivos), identificáveis com determinadas entidades para uma única conta de accionistas/sócios, “268513 – outras contas de terceiros”, que também representa um passivo. A título de exemplo, sempre se diga que um dos lançamentos ascende a € 828.943,57.

A A... deixou de “dever” a fornecedores e/ou outros credores e passou a ter uma obrigação para com os seus sócios.

Nos documentos de suporte a esta regularização, verificou-se que o gerente da A... deu instruções e concordou com este procedimento.

Ainda neste exercício de 2015, e tendo em vista a intenção de encerrar a actividade da requerente, apuraram uma perda de inventários de valor considerável (€ 1.589.752,60)”.

17. Os factos recolhidos no procedimento inspectivo identificado em 11 deram origem ao Processo de Inquérito n.º 954/17...., que correu termos na 6.ª Secção do DIAP ..., e foi arquivado por despacho de 5/5/2022, que se encontra a fls. 267 e se dá por reproduzido, uma vez que em nenhum dos períodos de tributação as correcções ultrapassaram € 15.000,00, e o tipo legal de fraude fiscal exige que a vantagem patrimonial seja superior a esse montante, e os montantes apurados resultaram de presunção, que não podem fundamentar uma acusação face aos princípios do acusatório e “in dubio pro reo”.

18. A Reclamante deduziu reclamação graciosa em relação às liquidações de IRC e IVA que emergiram da acção inspectiva mencionada em 11, nos termos e com os fundamentos constantes do documento de fls. 276 sitaf».

2.1. 2 Por seu turno, o acórdão fundamento considerou como provada a seguinte matéria de facto:

«A) O Serviço de Finanças de Vila Nova de Gaia 2 instaurou contra a Reclamante o processo de execução fiscal n.º ...22 para cobrança de IRC do ano de 2011 no valor total de € 929.596,88 (liquidação n.º ...35 de 12/04/2018) - Cf. fls. 19 verso do processo físico cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

B) Em 12/06/2018, a Reclamante deduziu oposição judicial no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...22 - Cf. fls. 113 do processo físico cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

C) Em 12/06/2018, a Reclamante requereu ao Chefe do SF de Gondomar 1 a dispensa de prestação de garantia, nos termos do n.º 4 do art. 52.º da LGT, nos seguintes termos, no que ao caso releva:

[IMAGEM]

Cf. fls. 168 e ss do processo físico, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

D) Por ofício datado de 30/07/2018, a Reclamante foi notificada do despacho de indeferimento do pedido de dispensa de garantia proferido pela Sr.ª Directora de Finanças Adjunta datado de 27/07/2018, nos seguintes termos, no que ao caso releva:

[…]

[IMAGEM]

- Cf. fls. 67 e ss do processo físico cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido».

2. 2 DE DIREITO

A Impugnante interpôs recurso para uniformização de jurisprudência, ao abrigo do art. 284.º do CPPT, por alegada oposição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento, ambos do Tribunal Central Administrativo Norte, quanto à questão que enunciou como sendo a da «prova indiciária de actuação dolosa na insuficiência ou inexistência de bens do executado, exigida à Administração Tributária pelo artigo 52.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária, se satisfazer com a remissão para os factos e conclusões apurados em sede de inspecção tributária, à interpretação do requisito de intencionalidade em diminuir ou extinguir o património que está subjacente àquele normativo, e, bem assim, à relevância que deve ser dada à pendência de reclamação graciosa ou impugnação judicial e aos fundamentos aí invocados».

Desde logo, visando o recurso previsto no art. 284.º do CPPT a uniformização de jurisprudência, ou seja, definir o sentido interpretativo a conceder à norma jurídica tributária sob análise, é requisito – diríamos que o primeiro requisito – para a admissibilidade do recurso a existência de decisões (a recorrida e a invocada como fundamento do recurso) que tenham dado resposta divergente a uma mesma questão fundamental de direito; e, como a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem vindo a afirmar, é necessário que essa oposição se traduza na solução oposta dada pelas decisões em confronto a uma mesma questão jurídica e que esta oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Em síntese, o primeiro requisito da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência é que as decisões em confronto, chamadas a interpretar uma mesma norma jurídica ou um mesmo quadro normativo para a resolução de casos com contornos fácticos idênticos, tenham decidido em sentido divergente em virtude de terem adoptado diferentes interpretações.

Tendo presente o que vimos de dizer, lidos os acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte – o recorrido e o que foi invocado como fundamento do recurso –, somos de imediato levados à conclusão de que o sentido divergente das decisões neles proferidas não decorre de uma qualquer divergência na interpretação do art. 52.º, n.º 4, da Lei Geral Tributária (LGT), na redacção que lhe foi introduzida pela Lei n.º 42/2016, de 28 de Dezembro, que aprovou o Orçamento do Estado para 2017, designadamente quanto ao segmento da norma que refere “desde que não existam fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a actuação dolosa do interessado”, assim estipulando, como condição negativa, um dos requisitos para a dispensa da prestação de garantia.

Como bem salientou o Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal, os acórdãos decidiram em sentido divergente quanto à existência de fortes indícios de que a insuficiência patrimonial se deveu a actuação dolosa, não porque tenham adoptado diferentes interpretações daquela norma, mas porque a factualidade que lhe foi subsumida em cada um deles não é idêntica, como também não é idêntica a valoração dessa factualidade; ou seja, as respectivas decisões são contrárias, mas não são contraditórias. Vejamos:

No acórdão recorrido, a propósito da valoração dos factos que foi efectuada pelas instâncias em ordem à verificação da existência dos fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a actuação dolosa do interessado ficou dito, para além do mais, o seguinte:

«Como decorre daquele relatório de inspecção em 2013 e 2014, a Reclamante recebeu, através dos terminais de pagamento automático (TPA) que detinha, respectivamente os montantes de € 400.166,49 e € 364.715,67, e efectuou registos contabilísticos tendentes à regularização (transferência) de saldos de várias contas de terceiros (passivos), identificáveis com determinadas entidades para uma única conta de accionistas/sócios, “268513 – outras contas de terceiros”, que também representa um passivo, sendo que só um dos lançamentos ascende a € 828.943,57, pelo que deixou de “dever” a fornecedores e/ou outros credores e passou a ter uma obrigação para com os seus sócios, e forjou uma perda de inventários no montante de € 1.589.752,60. Importa considerar que a Reclamante confessou que apresentou declaração de cessação de actividade em 23/9/2016, sendo manifesto que as manipulações contabilísticas foram adoptadas com vista ao encerramento da sociedade.

Por outro lado, apurou-se que tais dívidas a fornecedores não existiam, e quais os montantes dos pagamentos efectuados no terminal automático que foram omitidos à tributação.

Assim sendo, independentemente do arquivamento do processo de inquérito por fraude fiscal, que radicou essencialmente no facto da vantagem patrimonial, em cada período, não ultrapassar os € 15.000,00, é manifesto que a Reclamante dolosamente diminuiu os seu[s] lucros, por via da omissão de proveitos, por forma a não dispor de rendimentos suficientes para prestar garantia. Efectivamente, no despacho de arquivamento não se refere que os factos imputados pela Autoridade Tributária não foram praticados pela Reclamante mas sim que o tipo legal exige uma vantagem patrimonial superior a € 15.000,00 que não ocorre tendo em conta os montantes parcelares relativos a cada período.

A Reclamante pretende que a Autoridade Tributária não demonstrou que essa inexistência de bens se deveu a actuação dolosa e limitou-se a remeter para o relatório inspectivo reportado aos anos de 2013, 2014 e 2015, que indiciam apenas a intenção se pagar menos imposto.

Todavia, carece de razão.

Efectivamente, esse jogo de palavras não corresponde à verdade posto que a fuga aos impostos, por via da omissão de rendimentos, traz como consequência necessária a diminuição do património societário até à sua inexistência, e tal como referido pela Fazenda Pública, a “omissão das vendas teve, pois, como consequência, a dissipação do património da Reclamante, cujo paradeiro, actualmente, é desconhecido”, (...) “a omissão de vendas, que tiveram como consequência directa a diminuição do imposto a pagar, e, igualmente, a inexistência de património na esfera jurídica da Reclamante, quer para pagar a dívida tributária, quer para prestar garantia nos autos”. E “em nenhum momento da norma se exige um nexo de causalidade estrito e directo entre o comportamento doloso de dissipação dos bens com o propósito de agora pedir a dispensa da prestação da garantia, como sustenta a Reclamante. O único nexo de causalidade exigido na lei é entre a inexistência de bens e a dissipação dolosa do património. Isto é, a inexistência de bens não poderá ser imputada a actos de gestão, ainda que questionáveis, mas sim a um propósito censurável de expurgar a sociedade do seu património”.

E essa conduta foi dolosa tendo em vista o encerramento da actividade. De resto, como referido supra, a Reclamante não colocou em causa a inexistência de bens para prestar garantia, sendo que as movimentações contabilísticas documentadas no relatório de inspecção tiveram como fim ocultar as omissões de rendimentos levadas ao probatório em 14 e 15, e transferir para os sócios os saldos de fornecedores, que na verdade não existiam (facto provado em 16).

Como acertadamente refere o Ministério Público a “omissão de avultadas vendas, (que) demonstram que a conduta da Reclamante, além de outros propósitos, visou retirar este património da esfera da Reclamante, e, dessa forma, diminuir a garantia patrimonial e frustrar, totalmente, a possibilidade da cobrança dos créditos tributários, ou seja, a AT demonstrou a actuação dolosa da Reclamante quanto à inexistência de bens”.

Assim sendo, e uma vez que a Autoridade Tributária demonstrou que a insuficiência de bens para prestar garantia se deveu a actuação dolosa da Reclamante, e carreou para os autos provas sérias de uma nítida conduta dolosa da Reclamante que conduziu à situação de insuficiência de bens penhoráveis, o despacho reclamado não merece censura.

A Reclamante sustentou que a Autoridade Tributária se limitou a remeter para o relatório inspectivo, do qual resulta apenas que pretendeu pagar menos impostos.

Todavia, carece de razão pois os elevados montantes omitidos à tributação aliados às manipulações contabilísticas e ao encerramento da actividade, demonstram, sem sombra de dúvidas que a Reclamante se colocou intencionalmente na situação de impossibilidade de prestar garantia, e não demonstrou que os factos carreados pela Autoridade Tributária não correspondem à verdade, e nem sequer provou que o seu património não foi deslocado para a esfera pessoal dos sócios. Assim sendo, a Reclamante não demonstrou que tal insuficiência não lhe é imputável. Na verdade, não foi produzida prova de sentido contrário ao alegado pela Fazenda Pública, e dos autos consta nenhum elemento que indicie que a insuficiência ou inexistência de bens não se deveu a actuação dolosa da Reclamante» (sublinhados nossos).

Por seu turno, no acórdão fundamento, a propósito da mesma questão ficou dito:

«In casu, a Fazenda Pública afirma ter reunido indícios de simulação de valor, tendo a Recorrida o intuito de empolar os gastos no exercício de 2011, gerando a consequência de obtenção de um lucro tributável inferior ao real. Quando muito, tais factos índice espelham a intenção, o objectivo, de pagar menos imposto sobre o rendimento no exercício de 2011.

Na verdade, a AT, em sede de inspecção tributária, tentou demonstrar factos no sentido de que a Recorrida, alegadamente, deduziu gastos fiscais que não poderia deduzir (artigo 23.º do Código do IRC) e que realizou pagamentos a entidades residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal mais favorável, sujeitos a tributação autónoma (artigo 88.º, n.º 8 da LGT). Contudo, a AT não demonstrou que a Recorrida, com esses pagamentos, estava alegadamente a transferir para o exterior fundos com o propósito de não vir a pagar o imposto resultante da sua conduta. Estes pagamentos são um mecanismo preferencial para o sujeito passivo pagar menos imposto e não para diminuir a sua situação financeira ou capacidade patrimonial. Aliás, num silogismo lógico, se pagou menos imposto, ficará com mais património.

Efectivamente, não é minimamente crível que os factos alegadamente verificados em 2011, que a AT tenta imputar à Recorrida, tenham tido o propósito de vir frustrar a cobrança do crédito tributário em 2018. Portanto, a importância de os factos terem ocorrido “num período temporal distinto”, como se refere na sentença recorrida, não se prende com a impossibilidade de valorar ocorrências que não sejam contemporâneas do pedido de dispensa de prestação de garantia, mas antes na dificuldade acrescida que se verifica em estabelecer um nexo de causalidade entre ocorrências em 2011 e um momento coevo. São irrefutáveis as dificuldades no estabelecimento de ligações intencionais com dilações de mais de sete anos.

Deste modo, podemos concluir que a AT, através da remissão para os factos alegadamente apurados em sede de inspecção tributária, não demonstrou que a conduta da Recorrida foi no sentido de, com intenção dolosa, diminuir a garantia e frustrar a cobrança do crédito tributário, pois não demonstrou, ainda que através de factos indiciários, que a Recorrida ao realizar os pagamentos para entidades residentes em territórios submetidos a um regime fiscal claramente mais favorável tenha realizado transferências para o exterior sob o seu controlo e, assim, que tenha dissipado e ocultado bens com aquele propósito. Além do mais, apesar da discussão da legalidade da actuação da AT que ainda está pendente, se demonstrar a razão da AT quando efectuou correcções ao exercício de 2011 e tributou autonomamente, então, parece que o problema se coloca a montante (ao nível dos pressupostos alternativos), ou seja, a falta de bens económicos para prestar a garantia em 2018 será real e efectiva?

De todo o modo, exigir-se-ia, no mínimo, a prova de que a Recorrida e os seus responsáveis representaram, como possível, conformando-se com tal configuração, que, na sequência da alegada simulação de preço e das eventuais transferências de capital para “paraísos fiscais”, a Autoridade Tributária procederia a uma inspecção e efectuaria correcções à matéria tributável e tributações autónomas de uma dimensão tal que, face aos activos remanescentes da Recorrida, se verificaria a impossibilidade de proceder ao pagamento da dívida exequenda e acrescidos.

Ou seja, teriam que existir indícios de que, quando foram realizados os negócios, com as inerentes despesas, a Recorrida tivesse representado, como possível, conformando-se com tal, que a Autoridade Tributária, no âmbito de uma inspecção concluída, em 27/03/2018, data da elaboração do relatório inspectivo, efectuaria correcções em sede de IRC, bem como apuraria imposto resultante de tributação autónoma, de uma dimensão tal que, face aos activos remanescentes da Recorrida, se verificaria a impossibilidade de proceder ao pagamento da dívida exequenda e acrescidos. Por outro lado, a AT também não apontou indícios de que a Recorrida controle os meios financeiros que foram transferidos para o exterior, por via dos mencionados pagamentos a não residentes.

Ora, não só não existe qualquer indício de manifestação do elemento volitivo nesse sentido, que a distância do ano de 2011 claramente dificulta, como, cfr. alínea B) da decisão da matéria de facto, a Recorrida contestou judicialmente as correcções e liquidações efectuadas pela Autoridade Tributária, com fundamento na falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade, conforme teor da petição de oposição constante dos autos; acrescendo que a Recorrida havia deduzido reclamação graciosa da liquidação adicional de IRC de 2011 e, entretanto, já consta dos autos também a respectiva impugnação judicial, na medida em que entende que tais correcções, que estão na origem da dívida em cobrança coerciva nos autos, são ilegais» (sublinhados nossos).

Ou seja, as decisões são contrárias, na medida em que, apreciando-se em ambas o referido requisito para a dispensa da prestação de garantia, o acórdão recorrido considerou haver fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a actuação dolosa do interessado enquanto o acórdão fundamento considerou não estar demonstrada a existência desses indícios; mas não são contraditórias, porque essa divergência no sentido decisório não resulta de terem sido adoptados sentidos interpretativos divergentes relativamente ao requisito “desde que não existam fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a actuação dolosa do interessado”, mas antes da diversidade dos factos dados como provados em cada um dos acórdãos e da valoração que deles foi feita.

Saber se o Tribunal Central Administrativo Norte valorou a prova correctamente é matéria subtraída à apreciação deste Supremo Tribunal nesta sede.

Não se justifica, pois, que este Supremo Tribunal seja chamado a intervir em sede de recurso para uniformização de jurisprudência que, recorde-se, visa garantir a uniformidade da interpretação e aplicação do direito, mediante uma decisão que fixe a orientação jurisprudencial nos casos em que tenham sido proferidas decisões em sentido contraditório sobre uma mesma questão fundamental de direito.

Tanto basta para que não se possa passar ao conhecimento do mérito do recurso, como decidiremos a final.

2.2. 3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

* * *

3. DECISÃO

Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo decidem, em Pleno, não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente, que ficou vencida no recurso (cf. art. 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, aplicável ex vi do art. 281.º do CPPT), com dispensa do remanescente da taxa de justiça, atenta a simplicidade, uma vez que o recurso não passou para a fase do conhecimento do mérito, a tarefa desenvolvida não é de complexidade superior à média e a conduta das partes não merece censura (cf. art. 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais).

Lisboa, 23 de Maio de 2024. - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro.

Sumário

Texto

Metadados do documento

Sumário

Texto Integral

1. RELATÓRIO

3. DECISÃO