010/25.5BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

Não pode falar-se em oposição relativamente à questão do termo inicial da obrigação de juros indemnizatórios, se a divergência resulta de as decisões arbitrais em confronto terem feito decorrer essa obrigação de diferentes preceitos legais.

Acordam, em conferência, os juízes que compõem o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo I – RELATÓRIO A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) veio interpor recurso para uniformização de jurisprudência, alegando que perfilharam entendimentos opostos relativamente à mesma questão fundamental de direito, por um lado, a decisão recorrida, proferida em 13/12/24, no Processo nº 440/2024-T, que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) e, por outro lado, a decisão fundamento, proferida em 08/08/24, pelo mesmo CAAD, no Processo nº 303/2024-T. A Recorrente, AT, apresentou alegações que concluiu nos seguintes termos: “Do objecto do recurso a) O presente recurso vem deduzido contra o acórdão arbitral de 13/12/2024, prolatado no processo nº 440/2024-T, circunscrito ao segmento decisório de condenação da AT ao pagamento de juros indemnizatórios. b) A Recorrente não contesta o direito da Recorrida ao pagamento de juros indemnizatórios devidos pela anulação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa e, mediatamente, pela anulação da retenção na fonte do imposto em causa nos autos, porém entende que esse direito tem o seu enquadramento legal na alínea d) do nº 3 do art. 43º da LGT e não do nº 1 do art. 43º da LGT e, por conseguinte, defende o termo inicial de contagem dos mesmos desde o trânsito em julgado da decisão arbitral que anulou as referidas retenções na fonte e não, conforme entendeu a decisão sob recurso, desde o termo do prazo de 4 meses fixado por lei para a decisão de reclamação graciosa. c) Conforme se transcreve daquela decisão arbitral sob recurso, a mesma entendeu o seguinte quanto à questão fundamental de direito objecto do presente recurso: No caso vertente, o Requerente apresentou, em 03.01.2022, reclamação graciosa contra a retenção na fonte contestada. A AT deveria ter-se pronunciado sobre a mesma no prazo de quatro meses (cf. Art 57.º, n.º 1, da LGT), ou seja, até 03/05/2022, o que não sucedeu. Assim sendo, o Tribunal Arbitral determina que os juros indemnizatórios sobre o montante de € 73.344,46 deverão ser contados desde 04/05/2022 até ao integral reembolso do referido montante ao Requerente (nos termos dos artigos 43.º da LGT, do artigo 61.º do CPPT, do artigo 559.º do Código Civil e da Portaria n.º 291/2003, de 8 de abril). d) O acórdão arbitral sob recurso encontra-se em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com o acórdão fundamento (prolatado no processo nº 303/2024-T), o qual entende o seguinte, que se transcreve: O Requerente peticiona juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º da LGT, que depende da verificação da condição de “erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”. Para tanto, o facto de a retenção ter sido realizada por uma entidade privada não obsta a que a mesma não esteja a exercer um verdadeiro poder delegado por uma entidade pública, nos termos dos artigos 20.º da LGT e 94.º do Código do IRC, pelo que o erro na liquidação será terá de ser necessariamente “imputável aos serviços”. Afigura-se, contudo, que a subsunção (ou dito de outro modo, equiparação) do comportamento declarativo de um substituto tributário ou do próprio contribuinte a “erro imputável aos serviços”, não é direta e terá de fazer-se com o subsídio do n.º 2 do artigo 43.º da LGT. Esta norma considera existir tal erro quando, apesar de a liquidação ser efetuada com base na declaração do contribuinte (no caso concreto, deve ler-se, numa interpretação extensiva, com base na declaração do “substituto”), este tenha seguido as orientações genéricas da Autoridade Tributária, devidamente publicadas. Tal circunstancialismo não foi, porém, alegado, nem demonstrado pelo Requerente, pelo que o enquadramento dos juros indemnizatórios só tem cabimento na alínea d) do n.º 3 do citado artigo 43.º da LGT que postula o respetivo pagamento “[e]m caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução”. Segundo entendemos a violação do direito da União Europeia também deve considerar-se abrangida pela previsão desta alínea d), quer por força do princípio da equivalência e do primado, quer do disposto no artigo 8.º, n.º 4 da Constituição. Pelo exposto, assiste ao Requerente o direito a juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º, n.º 3, alínea d) da LGT, a partir do trânsito em julgado da decisão arbitral. e) Em suma, a questão fundamental de direito, objecto do presente recurso, consiste saber se no caso de anulação da decisão de indeferimento (expresso ou tácito) da reclamação graciosa deduzida contra retenções na fonte, e mediatamente a anulação dessas retenções na fonte, quando o fundamento para essa anulação reside na incompatibilidade de lei interna com o direito da União Europeia, há lugar ao pagamento de juros indemnizatórios ao abrigo do nº 1 do art. 43º da LGT, conforme entende a decisão sob recurso, contando-se o seu início a partir do termo do prazo legal para decisão da reclamação graciosa, se esta não for decidida antes de transcorrido aquele prazo, ou, conforme entende a decisão fundamento, dá lugar ao pagamento de juros indemnizatórios ao abrigo da alínea d) do nº 3 do art. 43º da LGT com termo inicial de contagem a partir do trânsito em julgado da decisão que anulou aquelas retenções na fonte. f) A situação de facto subjacente aos acórdãos em confronto é em tudo idêntica e ambos os acórdãos anularam as retenções na fonte controvertidas com fundamento na incompatibilidade da lei interna com o direito da União Europeia, conforme adiante se explicita, porém, aplicando diferentes soluções quanto ao direito no que respeita ao pagamento dos juros indemnizatórios a que há lugar. g) Mais concretamente, ambas as decisões em confronto anulam as decisões que indeferiram expressamente as reclamações graciosas deduzidas ao abrigo do art. 132º do CPPT contra as retenções na fonte de IRC e, mediatamente, anulam essas mesmas retenções na fonte, h) Sendo ainda que ambos os acórdãos discutem a legalidade daquelas retenções na fonte atento o facto de as mesmas respeitarem a IRC sobre dividendos auferidos em Portugal por OIC com sede nos EUA, retenções na fonte efectuadas a título definitivo por responsável subsidiário, i) Concluindo-se, nos acórdãos em confronto, pela sua anulação com fundamento na incompatibilidade do art. 22º do EBF com o art. 63º do TFUE. j) A Recorrente entende que o acórdão arbitral sob recurso incorreu em erro de julgamento quanto ao direito ao concluir pelo direito da Recorrida a juros indemnizatórios, ao abrigo do nº 1 do art. 43º da LGT, com termo inicial de contagem a partir do prazo legal de 4 meses para decisão da reclamação graciosa. k) Mais entendendo que o acórdão arbitral sob recurso está em oposição quanto à mesma questão fundamental de direito com o acórdão fundamento, cujo entendimento se subscreve, o qual, em sentido diferente, entendeu que o direito a juros indemnizatórios decorrente das aludidas anulações tem o seu enquadramento legal na alínea d) do nº 3 do art. 43º da LGT com o seu termo inicial de contagem a partir do trânsito em julgado da decisão. Da admissibilidade do recurso l) Justamente, entende a Recorrente que estão reunidos os pressupostos para o presente recurso para uniformização de jurisprudência relativamente à questão fundamental de direito quanto aos juros indemnizatórios a que há lugar pela anulação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra retenções na fonte quando essa anulação se fundamenta na incompatibilidade de uma norma legal interna com o direito da união europeia, mais concretamente saber se o direito àqueles juros indemnizatórios resulta do disposto no nº 1 do art. 43º da LGT, tendo o seu termo inicial de contagem a partir do prazo de 4 meses para decisão da reclamação, ou do indeferimento expresso se anterior, ou se o direito àqueles juros indemnizatórios resulta do disposto na alínea d) do nº 3 do art. 43º da LGT tendo o seu termo inicial de contagem a partir do trânsito em julgado da decisão judicial. Do mérito do Recurso m) Quanto ao mérito do recurso, a Recorrente defende o entendimento quanto ao direito plasmado no acórdão fundamento, remetendo-se para o respectivo teor que se dá por integralmente reproduzido, não obstante a transcrição infra do mesmo na parte que se entende relevante para a questão de direito em apreciação. n) Tal como supra se disse, é entendimento da AT que ao ser anulada a decisão (expressa ou tácita) da reclamação graciosa deduzida, ao abrigo do art. 132º do CPPT, contra as retenções na fonte, as quais são consideradas ilegais tendo por fundamento a desconformidade ou incompatibilidade do art. 22º do EBF com o direito da União Europeia, o direito aos juros indemnizatórios contemplados no art. 43º da LGT apenas são devidos ao abrigo do disposto na alínea d) do nº 3 do art. 43º da LGT, com o seu termo inicial de contagem desde o trânsito em julgado da decisão, no caso decisão arbitral. o) Uma vez que a AT está vinculada à lei, conforme resulta do art. 266.º, n.º 2, da CRP e art. 55.º da LGT, não podendo recusar a aplicação da lei quando esta esteja em desconformidade com o direito da União Europeia, p) Resulta forçoso concluir que não se pode imputar à AT o retardamento no reconhecimento do direito da Requerente à restituição do imposto controvertido se este reconhecimento assenta, justamente, na incompatibilidade da lei interna, à qual a AT está vinculada, com o direito da União Europeia. q) A este propósito importa ter presente o acórdão do STA, de 30/01/2019, prolatado no processo nº 0564/18.2BALSB, que uniformizou jurisprudência nos seguintes termos: Para efeitos de pagamento de juros indemnizatórios ao contribuinte, nos termos do disposto no artigo 43.º da LGT, não pode ser assacado aos serviços da AT qualquer erro que, por si, tenha determinado o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, se não estava na disponibilidade da AT decidir de modo diferente daquele que decidiu por estar sujeita ao princípio da legalidade (cfr. art. 266.º, n.º 2, da CRP e art. 55.º da LGT) e não poder deixar de aplicar uma norma com fundamento em inconstitucionalidade, a menos que o TC já tenha declarado a inconstitucionalidade da mesma com força obrigatória geral (cfr. art. 281.º da CRP) ou se esteja perante violação de normas constitucionais directamente aplicáveis e vinculativas, como as que se referem a direitos, liberdades e garantias (cfr. art. 18.º, n.º 1, da CRP). r) Em consequência, e quanto ao direito a juros indemnizatórios em análise, o mesmo tem o seu enquadramento legal na alínea d) do nº 3 e do art. 43º da LGT, o qual compreende no seu âmbito também a violação do direito da União Europeia, “quer por força do princípio da equivalência e do primado, quer do disposto no artigo 8.º, n.º 4 da Constituição”, conforme acórdão fundamento, s) Sendo de afastar uma eventual aplicação do nº 1 do art. 43º da LGT, quer porque a retenção na fonte em causa nos autos não é um acto praticado pela AT mas sim pelo substituto tributário, quer porque o substituto tributário não seguiu qualquer instrução ou informação vinculativa veiculada pela AT sobre a matéria em apreço e, por conseguinte, a entender-se que houve erro na entrega do imposto ora controvertido o mesmo apenas é imputável ao substituto tributário e não à AT. t) De igual modo entende-se que também não é defensável o pagamento de juros indemnizatórios desde a data do indeferimento da reclamação graciosa, pois afigura-se não ser aqui aplicável a jurisprudência uniformizada pelo Pleno do STA, especificamente para os casos de retenção na fonte seguida de reclamação graciosa, no acórdão de 29-06-2022, processo n.º 93/21.7BALSB, nos seguintes termos: “Em caso de retenção na fonte e havendo lugar a impugnação administrativa do acto tributário em causa (v.g. reclamação graciosa), o erro passa a ser imputável à A. Fiscal depois de operar o indeferimento do mesmo procedimento gracioso, efectivo ou presumido, funcionando tal data como termo inicial para cômputo dos juros indemnizatórios a pagar ao sujeito passivo, nos termos do artº. 43, nºs. 1 e 3, da L.G.T.” u) Na verdade, a jurisprudência acabada de citar respeita ao indeferimento da reclamação graciosa que foi anulada em virtude de a liquidação de imposto em causa estar ferida de mera ilegalidade e não, como sucede nos presentes autos, em que o indeferimento da reclamação graciosa é anulado em virtude de a lei interna ser incompatível com o direito da União Europeia, no caso o art. 22º do EBF se afigurar incompatível com o art. 63º do TFUE. v) É entendimento da Recorrente, apoiado na jurisprudência do STA, que a AT não podia afastar a aplicação da lei vigente, no caso dos autos o art. 22º do EBF, ainda que tendo por fundamento a sua incompatibilidade com o art. 63º do TJUE , o qual será feito cumprir, se for essa a situação, mediante recurso dos interessados aos Tribunais, porém a condenação ao pagamento de juros indemnizatórios terá o seu enquadramento legal na alínea d) do nº 3 do art. 43º da LGT com termo inicial de contagem a partir do trânsito em julgado da decisão arbitral. w) Concluindo, entende-se que estão preenchidos os requisitos da admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos, requerendo-se a admissão do mesmo e o seu conhecimento de mérito, com a sua procedência e a anulação da decisão arbitral na parte ora recorrida, com as devidas consequências legais. Nos termos supra expostos, e nos demais de direito que V. Exas. doutamente suprirão, deve o presente recurso para uniformização de jurisprudência ser admitido e, quanto à questão de mérito, ser julgado procedente com as devidas e legais consequências.” * A Recorrida, A... Stock Market Index Trust, representada pela sua entidade gestora B..., apresentou contra-alegações que concluiu nos seguintes termos: “1.º A douta decisão arbitral recorrida julgou procedente o pedido de pronúncia arbitrai deduzido na sequência do indeferimento da reclamação graciosa n.° ...58, relativa aos atos de retenção na fonte de IRC de 2020, consubstanciados nas guias n.° ...38, n.° ...40, n.° ...04 e n.° ...41, referentes, respetivamente, aos períodos de janeiro, maio, junho, julho e dezembro de 2020, que incidiram sobre os dividendos auferidos pelo ora Recorrido em resultado da sua participação no capital social de sociedades com sede em Portugal; 2.° O Tribunal Arbitral decidiu que o regime consagrado no artigo 22.°, n.° 1 e n.° 3, do EBF, colide com a liberdade de circulação de capiteis, consagrada no artigo 63.° do TFUE, razão pela qual determinou a anulação dos atos de retenção na fonte sub judice e condenou a administração tributária a restituir o imposto indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios, devidos desde o dia seguinte àquele em que terminou o prazo para ser decidida a reclamação graciosa apresentada pelo Recorrido e contados nos termos dos artigos 43.° da LGT, do artigo 61.° do CPPT, do artigo 559.° do Código Civil e da Portaria n.° 291/2003, de 8 de abril; 3.° Com a condenação da administração tributária no pagamento de juros indemnizatórios, nos termos em que a promoveu o Tribunal Arbitral, não se conformou a Recorrente, razão pela qual interpôs o presente recurso, cujo objeto se circunscreve a este segmento da decisão arbitral recorrida; 4.° A Recorrente considera que o acórdão arbitral recorrido se encontra em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com o acórdão arbitral de 08.08.2024, proferido no âmbito do processo arbitral n.° 303/2024-T, em que o Tribunal condenou a administração tributária no pagamento de juros indemnizatórios ao abrigo da alínea d), do n.° 3, do artigo 43.°, da LGT, e não ao abrigo do n.° 1 daquele artigo, e estabeleceu como termo inicial da sua contagem o trânsito em julgado da decisão arbitral, e não o termo do prazo para decisão da reclamação graciosa apresentada e indeferida (cf. p. 4 das alegações de recurso); 5.° Ao abrigo dos artigos 25.° do RJAT e 152.° do CPTA, a Recorrente identificou como questão fundamental de Direito, sobre a qual considera existir contradição entre as decisões arbitrais em apreço, a de verificar se a anulação da decisão de indeferimento expresso ou tácito da reclamação graciosa previamente apresentada pelo sujeito passivo e, bem assim, a anulação dos atos tributários naquela sede contestados, quando o fundamento para tal anulação resida na incompatibilidade de lei interna com o direito comunitário, dá lugar ao pagamento de juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.°, n.° 1, da LGT, estabelecendo-se o termo inicial da sua contagem o prazo legal para a decisão da reclamação graciosa, ou ao abrigo do disposto no artigo 43.°, n.° 3, alínea d), fixando-se o termo inicial da sua contagem com o trânsito em julgado da decisão que anula o indeferimento da reclamação graciosa e os atos tributários (cf. p. 6 das alegações de recurso); 6.° Não se encontram verificados os pressupostos de que depende a interposição do presente recurso, uma vez que entre as decisões arbitrais sub judice não existe qualquer contradição, não tendo sido a mesma a questão fundamental de Direito a ser decidida em ambas as decisões; 7.° Ao passo que na decisão arbitrai recorrida o Tribunal concluiu pela presença de um erro imputável à administração tributária, tendo-a condenado no pagamento de juros indemnizatórios ao abrigo do disposto no n.° 1, do artigo 43.°, da LGT, no acórdão fundamento o Tribunal entendeu que não se verificava aquele erro tendo, por isso, condenado a administração tributária no pagamento de juros indemnizatórios ao abrigo da alínea d), do n.° 3, do artigo 43.°, da LGT; 8.° Ou seja, “(…) a diferença quanto ao termo inicial do prazo de contagem dos juros indemnizatórios não resulta de um diverso entendimento da mesma questão jurídica fundamental, mas antes de nas decisões em confronto ser diverso o quadro jurídico de referência concretamente aplicado: os juros indemnizatórios foram concedidos com base em pressupostos diversos e ao abrigo de diferentes previsões legais; a diversidade de decisões quanto à questão do dies a quo dos juros indemnizatórios não resultou de uma diferença na interpretação e aplicação de um mesmo quadro jurídico, mas antes ficou a dever-se à circunstância de as decisões em confronto terem conteúdo e âmbito diverso, o que retira relevância quanto ao termo inicial da contagem dos juros indemnizatórios.'’ (cf. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 24.01.2024, proferido no processo n.° 0140/23.8BALSB); 9.° Sem conceder, ainda que o presente recurso seja conhecido, o que apenas por dever de patrocínio se pondera, não podem proceder os argumentos invocados pela Recorrente, devendo a questão que ora se controverte ser decidida em conformidade com o sentido decisório alcançado pela decisão arbitrai recorrida; 10.° Pugna a Recorrente pela impossibilidade de se concluir, na presente situação, pela presença de um erro imputável aos serviços, desde logo, porque “Uma vez que a AT está vinculada à lei, conforme resulta do art. 266.°, n. ° 2, da CRP, e art. 55.° da LGT, não podendo recursar a aplicação da lei quando esta esteja em desconformidade com o direito da União Europeia, Resulta forçoso concluir que não se pode imputar à AT o retardamento no reconhecimento do direito da Requerente à restituição do imposto controvertido se este reconhecimento assenta, justamente, na incompatibilidade da lei interna, à qual a AT está vinculada, com o direito da União Europeia” (cf. p. 14 das alegações de recurso), não obstante, não lhe assiste razão; 11.° A jurisprudência dos tribunais superiores, de forma reiterada e uniforme, tem vindo a entender que a aplicação pela administração tributária de normas contrárias ao direito comunitário - ou a sua não desaplicação no caso concreto - se subsume ao âmbito de aplicação do n.° 1 do artigo 43.° da LGT, constituindo um erro que, imputável aos serviços, confere ao sujeito passivo o direito a receber juros indemnizatórios; 12.° A título exemplificativo, vejam-se os acórdãos proferidos pelo Supremo Tribunal Administrativo, de 07.10.2015, 22.03.2017 e de 08.03.2023, proferidos, respetivamente, nos processos n.° 0768/13, 0165/13 e 03022/19.4BELRS; 13.° Dos referidos arestos decorre que a anulação de um ato tributário com fundamento na violação do direito comunitário, quando determinada por um órgão jurisdicional na sequência do indeferimento do procedimento administrativo encetado pelo contribuinte, se subsume ao âmbito de aplicação da norma elencada no n.° 1 do artigo 43.° da LGT, integrando o conceito de erro imputável aos serviços, conclusão esta que, à luz do princípio do primado do direito comunitário, consagrado no artigo 8.°, n.° 4, da CRP, bem se compreende; 14.° Sendo o direito comunitário diretamente aplicável na ordem jurídica interna e prevalecendo sobre o direito nacional, a mais elementar consequência jurídica do princípio do primado reconduz-se à necessidade de desaplicar as normas internas quando se verifique que estas colidem com o direito comunitário; 15.° Esta desaplicação deve igualmente ser promovida pela administração tributária, tal como decorre da jurisprudência do TJUE (acórdão Fratelli Costanzo SpA contra Comune di Milano, 22.06.1989, proferido no processo C-103/88) e, aliás, resulta do n.° 1 do artigo 1.° da LGT; 16.° Recaindo sobre a administração tributária a obrigação de zelar pelo cumprimento do direito comunitário, não se pode se não concluir que, quando se encontra exposta a uma situação de clara violação daquele direito e opta por, ainda assim, impor a aplicação da lei interna, a administração tributária comete um erro e que esse erro apenas a si é imputável; 17.° A hierarquia das fontes de Direito aplicáveis, organizada em função do princípio do primado do direito comunitário, impunha que, precisamente por reconhecer que a aplicação do artigo 87.°, n.° 4 do Código do IRC sobre os dividendos distribuídos por sociedades com sede em território português ao ora Recorrido se revelava contrária ao direito comunitário, concretamente ao artigo 63.° do TFUE, a administração tributária tivesse determinado a sua desaplicação no caso concreto; 18.° De modo a sustentar a impossibilidade de ser aplicado o n.° 1 do artigo 43.° da LGT, a Recorrente traz à colação o acórdão de 30.01.2019, proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo no processo n.° 0564/18.2BALSB, importando, no entanto, clarificar que a jurisprudência aí uniformizada não é aplicável ao presente caso; 19.° De acordo com o Supremo Tribunal Administrativo, as situações de anulação de ato tributário com fundamento em inconstitucionalidade da norma aplicada e as situações de anulação de tal ato com fundamento em violação do direito comunitário não merecem tratamento similar, uma vez que nestas últimas situações a administração tributária, não apenas tem margem para não aplicar a norma contrária ao direito comunitário, como tem o dever de o fazer (cf. acórdãos de 18.01.2017 e de 08.02.2017, proferidos pelo Supremo Tribunal Administrativo, respetivamente, nos processos n.° 0890/16 e n.° 0678/16); 20.° Não pode olvidar-se, ainda, que a incompatibilidade do regime de tributação prescrito pelo artigo 22.° do EBF com o direito comunitário, salientada pelo acórdão recorrido, se encontra devidamente identificada pela jurisprudência nacional, tendo sigo igualmente reconhecida pelo TJUE (cf. acórdão de uniformização de jurisprudência n.° 7/2024, de 26.02.2024, e acórdão AllianzGI-Fonds AEVN contra Autoridade Tributária e Aduaneira, de 17.03.2022, proferido pelo TJUE no processo C-545/19); 21.° Ainda que este não se reconduza a um facto decisivo, uma vez que o princípio do primado imporia, de qualquer forma, que se concluísse pela presença de um erro imputável aos serviços, a prévia e lata evidência desta incompatibilidade toma ainda mais difícil conceber a ideia de que os serviços da administração tributária não sejam responsáveis pelo retardamento da restituição do montante de imposto indevidamente retido; 22.° Deve, ainda, clarificar-se que, ao contrário do que defende a Recorrente, não exclui a responsabilidade da administração tributária no retardamento da restituição ao Recorrido do montante de imposto indevidamente retido, o facto de os atos tributários em causa terem sido praticados por substituto tributário e não por aqueles serviços; 23.° O intuito com o qual o Recorrido apresentou contra estes atos reclamação graciosa foi, precisamente, o de ver reposta a legalidade da sua situação jurídico-tributária, o que pressupunha a anulação daqueles atos; 24.° Decidindo pelo indeferimento daquela reclamação, ainda que tenha resultado perante si demonstrada a incompatibilidade dos atos de retenção na fonte em face do direito comunitário, os serviços perpetuaram o prejuízo do Recorrente, decorrente da sua tributação ilegal, aqui residindo o erro que se lhes é imputável; 25.° Ao defender a impossibilidade de ser seguida a jurisprudência uniformizada pelo pleno do Supremo Tribunal Administrativo no acórdão de 29.06.2022, proferido no processo n.° 393/21.7BALSB, por aquela respeitar ao indeferimento de reclamação graciosa que foi anulada em virtude de a liquidação padecer de mera ilegalidade, a Recorrente encontra-se a promover por um tratamento diferenciado dos contribuintes destinatários de atos tributários anulados com fundamento em violação de lei interna e os contribuintes destinatários de atos tributários anulados com fundamento em violação de normas comunitárias, perspetivando com maior amplitude a pretensão indemnizatória daqueles primeiros o que, à luz do princípio da equivalência, não é admissível; 26.° Efetivamente, quando seja anulado um ato tributário com fundamento na violação do direito comunitário, o contribuinte deverá ter direito ao recebimento de juros indemnizatórios, nas mesmas condições em que um contribuinte destinatário de um ato com fundamento em violação de lei interna tem esse direito (cf. acórdão de 18.04.2023, proferido pelo TJUE no processo n.° C-565/11); 27.° Não se pode se não concluir que a não desaplicação pelos serviços da administração tributária de norma interna incompatível com o direito comunitário, quando esta incompatibilidade tenha sido, ante de si, evidenciada pelo sujeito passivo, configura um erro que lhes é imputável, devendo a pretensão indemnizatória do contribuinte ser atendida à luz do disposto no n.° 1 do artigo 43.° da LGT, e não, como entende a Recorrente, à luz da alínea d) do n.° 3 daquele artigo; 28.° Mais se deve concluir que o termo inicial da contagem dos juros indemnizatórios a atribuir em situações como a presente deve referir-se ao termo do prazo de que a administração tributária dispunha para decidir a reclamação graciosa apresentada e não ao trânsito em julgado da decisão jurisdicional que anule o ato tributário; 29.° As situações de emulação de ato tributário com fundamento em violação do direito comunitário não integram o âmbito de aplicação da alínea d) do n.° 3 do artigo 43.°, o qual não foi, aliás, concebido pelo legislador com esse propósito; 30.° Quando não desaplica uma norma contrária ao direito comunitário, a administração tributária erra - na medida em que incumpre uma obrigação decorrente do princípio do primado - e este erro não poderá deixar de ser relevado para efeitos do pagamento de juros indemnizatórios, razão pela qual a norma legal habilitante do pagamento destes juros não poderá ser outra que não o n.° 1 do artigo 43.° da LGT; 31.° A Recorrente, na senda do acórdão fundamento, encontra-se a promover uma interpretação extensiva da norma elencada na alínea d) do n.° 3 do artigo 43.° que não se demonstra compaginável nem com o seu sentido, nem com a sua letra, razão pela qual não se pode considerar admissível; 32.° A alínea d) do n.° 3 do artigo 43.° foi positivada ante um entendimento jurisprudencial maioritário, nos termos do qual a violação de norma emanada pelo legislador ordinário, assim como a violação do direito comunitário, configuram um erro suscetível de imputação aos serviços da administração tributária, surgindo, precisamente, da necessidade de assegurar aos contribuintes destinatários de atos tributários anulados pela inconstitucionalidade da norma aplicada que, ainda que a aplicação daquela norma não integre o conceito de erro imputável aos serviços, terão direito ao recebimento de juros indemnizatórios; 33.° Ao consagrar a norma elencada na alínea d) do n.° 3 do artigo 43.° da LGT, o legislador não pretendeu incluir no seu âmbito de aplicação as situações em que a emulação de um ato tributário se deve ao facto de a sua norma habilitante se revelar contrária ao direito comunitário, uma vez que estas situações se encontravam, de um ponto de vista indemnizatório, já devidamente acauteladas pelo n.° 1 do artigo; 34.° O objetivo do legislador ao aditar a alínea d) do n.° 3 foi apenas o de melhor proteger os contribuintes nos casos em que a anulação do ato tributário se fundamenta no carácter inconstitucional da norma aplicada; 35.° Concluindo-se que não se integram no espírito da norma em crise as situações de anulação de ato tributário com fundamento em violação de lei incompatível com o direito comunitário, fundamento não existe para que se alargue o seu sentido literal, promovendo-se pela sua interpretação extensiva; 36.° Também a aplicação analógica da norma elencada na alínea d) do n.° 3 do artigo 43.° da LGT às situações de anulação de ato tributário com fundamento em violação do direito comunitário, não se vislumbra possível; 37.° De facto, a não desaplicação pelos serviços da administração tributária de norma interna contrária ao direito comunitário, na medida em que se traduz no incumprimento de uma obrigação decorrente do princípio do primado daquele direito, isto é, da sua prevalência sobre o direito interno, deve considerar-se como um erro imputável aos serviços, traduzindo-se o pagamento de juros indemnizatórios nestas situações, por conseguinte, numa obrigação devida e expressamente prevista pelo legislador; 38.° Sendo conhecido o presente recurso, a jurisprudência deve ser uniformizada nos seguintes termos: a anulação de ato tributário com fundamento na violação do direito comunitário, determinada por órgão jurisdicional na sequência do indeferimento da reclamação graciosa apresentada pelo sujeito passivo, integra o âmbito de aplicação do n.° 1 do artigo 43.° da LGT, sendo devidos ao contribuinte juros indemnizatórios desde o termo do prazo de que a administração tributária dispunha para decidir a reclamação graciosa previamente apresentada; 39.° Caso se entenda que a alínea d) do n.° 3 do artigo 43.° da LGT, é aplicável às situações de anulação de ato tributário com fundamento na violação do direito comunitário, o que apenas por cautela de patrocínio se pondera, sempre se dirá que o termo inicial da contagem dos juros indemnizatórios a receber pelo sujeito passivo corresponde ao termo do prazo de que a administração tributária dispunha para decidir a reclamação graciosa apresentada e não ao trânsito em julgado da decisão que determina a anulação do ato; 40.° Nada se refere na alínea d) do n.° 3 do artigo 43.° a propósito dos termos inicial e final da contagem dos juros indemnizatórios a atribuir, correspondendo a referência a “decisão transitada em julgado”, apenas, a um dos requisitos de cuja verificação depende o pagamento daqueles juros; 41.° Pretende o legislador que a inconstitucionalidade da norma aplicada tenha sido reconhecida por via de uma decisão sobre a qual não possa ser interposto recurso, ou seja, que o resultado da apreciação da conformidade da norma face à CRP se tenha consolidado definitivamente; 42.° Em face da ausência de indicação específica, deverá aplicar-se o n.° 5, do artigo 61.°, do CPPT, como, aliás, o têm feito os tribunais superiores (cf., a título exemplificativo, acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 13.01.2021 e de 23.10.2024, proferidos, respetivamente, nos processos n.° 0735/19.4BEBRG e n.° 0430/22.7BEBRG, e acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul de 05.12.2024 e de 06.02.2025, proferidos nos processos n.° 1184/15.9BELRS, e n.° 572/19.6BELRS); 43.° A tese defendida pela Recorrente, a respeito do termo inicial dos juros indemnizatórios a atribuir ao Recorrido, não se coaduna, por duas razões, com a jurisprudência neste âmbito proferida pelo TJUE, de acordo com a qual os Estados-Membros deverão respeitar os princípios da equivalência e da efetividade (cf. acórdão de 18.04.2023, proferido pelo TJUE no processo n.° C-565/11); 44.° A posição da Recorrente implica que seja mais ampla a tutela indemnizatória a recair sobre as situações de anulação de ato de retenção na fonte com fundamento em violação de lei interna - porque admite que os contribuintes teriam, em tais situações direito ao pagamento de juros desde o indeferimento da reclamação graciosa indeferida, ao passo que no caso de violação do direito comunitário apenas seriam devidos juros desde o trânsito em julgado da decisão que anulasse o ato - , o que não é admissível à luz do princípio da equivalência; 45.° Por outro lado, o TJUE já decidiu que o pagamento de juros indemnizatórios deve corresponder a uma tutela indemnizatória adequada ao prejuízo sofrido pelo sujeito passivo decorrente da sua tributação ilegal e, nessa medida, que não é adequado a esse prejuízo estabelecer-se como termo inicial dos juros indemnizatórios a data do pedido de restituição do imposto; 46.° Assim, certamente também não será adequado a esse prejuízo estabelecer-se que os juros apenas são devidos desde o trânsito em julgado da decisão que anule o ato tributário; 47.° O Recorrido não ignora que a norma elencada no artigo 61º n.° 5, do CPPT é insuscetível de aplicação ipsis verbis a toda e qualquer situação e que, por razões de justiça, é imperativo moldar-se o seu conteúdo em função de determinadas circunstâncias, correspondendo os casos de anulação de atos de retenção na fonte, precisamente, a uma das situações nas quais não pode aplicar-se a referida norma na sua exata literalidade; 48.° O que entende o Recorrido é que o termo inicial dos juros indemnizatórios, ainda que concedidos ao abrigo da alínea d) do n.° 3 do artigo 43.° da LGT, deve ser aferido de acordo com o disposto no n.° 5 do artigo 61.° do CPPT e que, no presente caso, por estarem em causa atos de retenção na fonte apenas conhecidos pelos serviços com a apresentação da reclamação graciosa, deve estabelecer-se com o termo do prazo de que a administração dispunha para decidir aquela reclamação; 49.° Caso se venha a concluir que à presente situação deve ser aplicada a norma elencada na alínea d) do n.° 3 do artigo 43.° da LGT, não pode o termo inicial da contagem dos juros indemnizatórios deixar de estabelecer-se com o termo do prazo de que a administração dispunha para decidir a reclamação apresentada pelo Recorrido; Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente, firmando-se jurisprudência no sentido do acórdão recorrido, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!” * O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer nos seguintes termos que parcialmente se transcreve: “(…) Salvo o devido respeito por diversa posição, afigura-se-nos que nos presentes autos se mostram verificados os referidos pressupostos relativos à existência de oposição de Acórdãos. Acolhendo a posição do Acórdão Fundamento, a Recorrente vem argumentar que a AT está vinculada à lei, conforme resulta do art. 266.º, n.º 2, da CRP e art. 55.º da LGT, não podendo recusar a sua aplicação quando esta esteja em desconformidade com o direito da União Europeia. Com base nesta premissa, vem defender que «não se pode imputar à AT o retardamento no reconhecimento do direito da Requerente à restituição do imposto controvertido se este reconhecimento assenta, justamente, na incompatibilidade da lei interna, à qual a AT está vinculada, com o direito da União Europeia.» Para a Recorrente, «para efeitos de pagamento de juros indemnizatórios ao contribuinte, nos termos do disposto no artigo 43.º da LGT, não pode ser assacado aos serviços da AT qualquer erro que, por si, tenha determinado o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, se não estava na disponibilidade da AT decidir de modo diferente daquele que decidiu por estar sujeita ao princípio da legalidade (cfr. art. 266.º, n.º 2, da CRP e art. 55.º da LGT) e não poder deixar de aplicar uma norma com fundamento em inconstitucionalidade, a menos que o TC já tenha declarado a inconstitucionalidade da mesma com força obrigatória geral (cfr. art. 281.º da CRP) ou se esteja perante violação de normas constitucionais directamente aplicáveis e vinculativas, como as que se referem a direitos, liberdades e garantias (cfr. art. 18.º, n.º 1, da CRP)». Em consequência, diz a Recorrente, «quanto ao direito a juros indemnizatórios em análise, o mesmo tem o seu enquadramento legal na alínea d) do nº 3 e do art. 43º da LGT, o qual compreende no seu âmbito também a violação do direito da União Europeia, “quer por força do princípio da equivalência e do primado, quer do disposto no artigo 8.º, n.º 4 da Constituição”, conforme acórdão fundamento.» Relativamente à jurisprudência uniformizada pelo Pleno do STA especificamente para os casos de retenção na fonte seguida de reclamação graciosa, (Acórdão de 29-06-2022, processo n.º 93/21.7BALSB) que expressamente estipula que “Em caso de retenção na fonte e havendo lugar a impugnação administrativa do acto tributário em causa (v.g. reclamação graciosa), o erro passa a ser imputável à A. Fiscal depois de operar o indeferimento do mesmo procedimento gracioso, efectivo ou presumido, funcionando tal data como termo inicial para cômputo dos juros indemnizatórios a pagar ao sujeito passivo, nos termos do artº. 43, nºs. 1 e 3, da L.G.T.”, a Recorrente vem dizer que tal jurisprudência respeita ao indeferimento da reclamação graciosa que foi anulado em virtude de a liquidação de imposto em causa estar ferida de mera ilegalidade e não, como sucede nos presentes autos, em que o indeferimento da reclamação graciosa é anulado em virtude de a lei interna ser incompatível com o direito da União Europeia, no caso o art. 22º do EBF se afigurar incompatível com o art. 63º do TFUE. LEI GERAL TRIBUTÁRIA Artigo 43.º Pagamento indevido da prestação tributária «1 - São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido. 2 - Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar de a liquidação ser efectuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas. 3 - São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias: a) Quando não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos; b) Em caso de anulação do acto tributário por iniciativa da administração tributária, a partir do 30.º dia posterior à decisão, sem que tenha sido processada a nota de crédito; c) Quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária. d) Em caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução. (...)» (sublinhado nosso). Em última análise, a questão parece residir na aplicação, ou não, do disposto na alínea d) do nº 3 do transcrito art. 43º da LGT aos casos de desaplicação de norma por desconformidade com o direito da União Europeia. Tratar-se-ia de uma interpretação extensiva, posto a não previsão no normativo em causa. Como já referido, o Acórdão Fundamento entende que a violação do direito da União Europeia também deve considerar-se abrangida pela previsão desta alínea d), quer por força do princípio da equivalência e do primado, quer do disposto no artigo 8.º, n.º 4 da Constituição. A nosso ver e salvo melhor, sem razão. CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA PORTUGUESA Artigo 8.º (Direito internacional) 1. (...) 2. (...) 3. (...) 4. As disposições dos tratados que regem a União Europeia e as normas emanadas das suas instituições, no exercício das respectivas competências, são aplicáveis na ordem interna, nos termos definidos pelo direito da União, com respeito pelos princípios fundamentais do Estado de direito democrático. Com efeito, temos para nós, que é precisamente o designado primado do direito comunitário que obsta àquela interpretação extensiva na medida em que obriga à aplicação na ordem interna das normas de direito comunitário. Permitimo-nos transcrever aqui o sumário da Decisão do CAAD de 30.07.2024 prolatada em sede do Proc. Nº 465/2024-T: «I. O princípio do primado do direito comunitário impõe a prevalência do direito da União sobre o direito nacional; II. O direito da União tem aplicabilidade direta e efeito direto; III. O TJUE tem vindo a defender que o artigo 63.º do TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um organismo de investimento coletivo (OIC) não residente são objeto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção;(...)» A nosso ver e salvo melhor, a aplicabilidade direta traduzir-se-á numa obrigatoriedade quanto à prevalência do direito da União. Refere o Acórdão Recorrido que «A verdade é que, não estando a AT exonerada do dever de aplicação do Direito da União Europeia, deveria ter deferido a reclamação graciosa apresentada pelo Requerente.» Particularmente pertinente entendemos o seguinte trecho do Acórdão deste Supremo Tribunal proferido no âmbito do Proc. Nº 1273/08.6BELRS: «Ora, no caso concreto, verificado o erro e ordenada judicialmente a sua anulação, é manifesto que, para além da devolução dos montantes ilegalmente retidos, a Recorrida tem direito a que lhe sejam pagos os juros vencidos sobre esses valores (ilegalmente retidos) até integral restituição, sendo indiferente, ao reconhecimento desse direito, que o erro decorra especialmente da violação de normas comunitárias e não apenas de normas nacionais. Ou seja, não é o facto do erro de violação de lei resultar da desconformidade do ordenamento nacional com o Direito da União que sustenta o afastamento do direito a juros indemnizatórios uma vez que o que releva é a imputabilidade do seu cometimento à Administração Fiscal, como é o caso. As normas de direito comunitário porque vigoram directamente na ordem jurídica interna, prevalecem sobre as normas do direito interno, não podendo ser afastadas pelos Estados Membros através de imposição de normas de direito interno, que, como se viu, foram aplicadas pela Administração Fiscal.» (sublinhado nosso). Pelo exposto, pronunciamo-nos no sentido do não provimento do presente recurso e, em consequência, propomos seja uniformizada jurisprudência nos termos seguintes: “No caso de anulação, por órgão jurisdicional, do indeferimento da reclamação graciosa e do correspondente ato tributário com fundamento em violação do direito comunitário, são devidos juros indemnizatórios nos termos do disposto no nº 1 do art. 43º da LGT.” * Vem o processo submetido à conferência do Pleno da Secção do Contencioso Tributário para decisão. * II – FUNDAMENTAÇÃO - De facto É a seguinte a matéria de facto constante da decisão recorrida: a) Factos provados 1. O Requerente é um fundo de investimento constituído e a operar de acordo com o direito norte americano, reunindo capital de investidores e investindo o mesmo em ações de sociedades (cf. Documento n.° 1 junto com a reclamação graciosa - facto não controvertido). 2. No ano de 2020, o Requerente era residente para efeitos fiscais nos Estados Unidos da América (cf. Documento n.° 1 junto com o PPA - facto não controvertido). 3. Tendo investido em participações sociais de sociedades com sede em Portugal, o Requerente auferiu dividendos em 2020, que foram objeto de retenção na fonte a título definitivo, à taxa de 15% (cf. artigo 94.° do Código do IRC e artigo 10.º da Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada entre o Estado Português e os Estados Unidos da América), como melhor se discrimina na tabela infra: [IMAGEM] (cf. Documento n.° 2 junto ao PPA e tabela constante do artigo 9.° do PPA). 4. Em 03/01/2022, o Requerente apresentou reclamação graciosa contra os atos de retenção na fonte supra identificados (cf. Processo Administrativo - facto não controvertido). 5. Em 02/01/2024, o Requerente foi notificado da decisão de indeferimento da reclamação graciosa (cf. Documento n.° 4 junto com o PPA). 6. O Requerente apresentou o PPA que deu origem aos presentes autos em 01/04/ 2024. b) Factos não provados Com relevo para a decisão, não existem factos essenciais não provados. c) Motivação quanto à matéria de facto pelo Requerente relativamente aos dividendos auferidos e retenções na fonte sofridas encontram-se devidamente suportados pelas declarações apresentadas quer pela entidade registadora direta dos valores mobiliários (Banco 1), quer pela entidade registadora indireta (Banco 2...), juntas como Documento n.° 2, na qualidade de substitutos tributários. Não é exigível ao Requerente que identifique as respetivas guias de pagamento, nem tão pouco o reporte dos rendimentos e retenções na Declaração modelo 30, porquanto se trata de obrigações fiscais imputáveis unicamente aos substitutos tributários. Dessa forma, as alegadas divergências apontadas pela AT, ainda que se verificassem, não são imputáveis ao Requerente, sem prejuízo de a AT poder, e dever, confirmar os montantes declarados como retidos pelo substituto tributário com o seu efetivo pagamento ao Estado. Cabe ao Tribunal selecionar os factos relevantes para a decisão e discriminar a matéria provada e não provada (cf. artigo 123°, n.° 2, do CPPT e artigo 607.°. n.° 3, do CPC, aplicáveis ex vi do artigo 29.°, n.° 1, alíneas a) e e), do RJAT). Os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos em função da sua relevância jurídica, considerando as várias soluções plausíveis das questões de Direito (cf. artigo 596.°, n.° 1, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.°, n.° 1, alínea e), do RJAT). Consideraram-se provados, com relevo para a decisão, os factos acima elencados, tendo por base a prova documental junta aos autos, e considerando as posições assumidas pelas panes, e não contestadas, à luz do artigo 110°, nº 7. do CPPT. Na sua resposta, a Requerida refere que o imposto retido ao Requerente poderá eventualmente dar lugar a um crédito de imposto por dupla tributação internacional tanto na esfera do Requerente, bem como na esfera dos investidores, e conclui que o Requerente não fez prova da discriminação proibida pelo TFUE, por não ter demonstrado que não lhe foi possível deduzir nos EUA o imposto retido na fonte em Portugal. Se é verdade que o Requerente não fez prova da tributação dos dividendos em apreço no seu Estado de Residência (EUA), e que a tributação no Estado de Residência pode, em certas circunstâncias, ser relevante para aferir da compatibilidade de retenções na fonte com o TFUE, também é verdade que esta questão não foi suscitada na decisão de indeferimento da reclamação graciosa impugnada. Assim sendo, não cumpre ao Tribunal Arbitral apreciar a legalidade ou ilegalidade da decisão de indeferimento da reclamação graciosa e dos atos de retenção na fonte impugnados com este fundamento, à luz do princípio da proibição da fundamentação a posteriori, princípio este reconhecido consistentemente pelo Douto Supremo Tribunal Administrativo em vários Acórdãos, entre os quais: • Acórdão de 28-10-2020, processo n.° 02887/13.SBEPRT: “o tribunal tem de quedar-se pela formulação do juízo sobre a legalidade do acto sindicado em face da fundamentação contextual integrante do próprio acto, estando impedido de valorar razões de facto e de direito que não constam dessa fundamentação, quer estas sejam por ele eleitas, quer sejam invocados a posteriori”. • Acórdão de 15-05-2013, processo n.° 01429/12: “(...) não é de admitir a fundamentação à posteriori, apenas sendo de atender à fundamentação contextual, ou seja, aquela que se integra no próprio ato, pois que, praticado um ato com determinada fundamentação, a apreciação contenciosa da sua legalidade tem de se fazer em face dessa mesma fundamentação”. É a seguinte a matéria de facto constante da decisão fundamento: a. FACTOS PROVADOS Com relevo para a decisão, importa atender aos seguintes factos que se julgam provados: a) O Requerente é um fundo de investimento mobiliário constituído e a operar de acordo com o direito norte-americano (cf. doc. n.º 1 das reclamações graciosas e que integra o processo administrativo instrutor). b) O Requerente reúne capital de investidores que, por seu turno, investe em ações de empresas de pequena, média e grande capitalização em mercados desenvolvidos (excluindo EUA e Canadá) (cf. doc. n.º 1 das reclamações graciosas e que integra o processo administrativo instrutor). c) Os riscos do investimento são partilhados pelos investidores (cf. doc. n.º 1 das reclamações graciosas e que integra o processo administrativo instrutor). d) A gestão do Requerente é levada a cabo pela entidade gestora, melhor identificada no intróito (cf. doc. n.º 1 das reclamações graciosas e que integra o processo administrativo instrutor). e) Nos anos de 2020 e de 2021 o Requerente era residente, para efeitos fiscais, nos Estados Unidos da América, conforme certificados de residência que juntam como documento n.º 1. f) O Requerente é qualificado pelo direito norte-americano como Regulated Investment Company (RIC), beneficiando do tratamento fiscal previsto para os RIC no subcapítulo M do Internal Revenue Code. g) O Requerente investiu em participações sociais de sociedades com sede em Portugal. h) Em 2020 e 2021 o Requerente auferiu dividendos da sua participação no capital social daquelas sociedades, conforme se extrai dos documentos que juntam como documento n.º 2. i) Os dividendos auferidos pelo Requerente foram objeto de retenção na fonte a título definitivo, à taxa de 15% (cf. artigo 94.º do Código do IRC e artigo 10.º da Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada entre o Estado Português e os Estados Unidos da América), como melhor se discrimina na tabela infra: [IMAGEM] j) O Requerente não deduziu nos EUA o imposto retido na fonte em Portugal, conforme se extrai de cópia da declaração de rendimentos referente ao exercício de 2019 (Schedule J)³, que se junta como documento n.º 3, e de cópia da declaração de rendimentos referente ao exercício de 2020 (Schedule J)⁴, que se junta como documento n.º 4 e cujos quadros relevantes se reproduzem infra: ³ O exercício de 2019 decorreu entre 01.08.2019 e 31.07.2020. ⁴ O exercício de 2020 decorreu entre 01.08.2020 e 31.07.2021. [IMAGEM] (cf. Schedule J, p. 4 do doc. n.º 4). 2. MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DA MATÉRIA DE FACTO Os factos pertinentes para o julgamento da causa foram escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, em face das soluções plausíveis das questões de direito, nos termos da aplicação conjugada dos artigos 123.º, n.º 2 do Código de Processo e Procedimento Tributário (“CPPT”), 596.º, n.º 1 e 607.º, n.º 3 do Código de Processo Civil (“CPC”), aplicáveis por remissão do artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e) do RJAT, não tendo o Tribunal que se pronunciar sobre todas as alegações das Partes, mas apenas sobre as questões de facto necessárias para a decisão. Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a decisão, em relação às provas produzidas, na convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a experiência de vida e conhecimento das pessoas, conforme n.º 5 do artigo 607.º do CPC aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT. É pacífico na doutrina e jurisprudência que “Nos casos em que os elementos probatórios tenham um valor objectivo (como sucede, na maior parte dos casos, com a prova documental) a revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respectivos meios de prova, sem prejuízo da necessidade de fazer uma apreciação crítica, quando for questionável o valor probatório de algum ou alguns documentos ou existirem documentos que apontam em sentidos contraditórios” (cf. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário – Anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, p. 321 e, entre outros, Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 05.03.2020, processo n.º 19/17.2BCLSB). Efetivamente, sem prejuízo da posição assumida pela Requerida a propósito de alguns dos factos carreados para os autos pela Requerente, considera este Tribunal que a prova documental apresentada tem valor objetivo, sendo, aliás, corroborada por elementos constantes do seu website ( https://www.....com/us ) que se têm por verdadeiros. Assim, no que se refere aos factos provados, a convicção dos árbitros fundou-se na análise crítica da prova documental junta aos autos pelas Partes e nas posições por estas assumidas em relação aos factos. Não existem factos alegados com relevância para a apreciação da causa que devam considerar-se não provados. - Enquadramento jurídico A AT veio interpor recurso para uniformização de jurisprudência, alegando que perfilharam entendimentos opostos relativamente à mesma questão fundamental de direito, por um lado, a decisão recorrida, proferida em 13/12/24, no Processo nº 440/2024-T, que correu termos no CAAD e, por outro lado, a decisão fundamento, proferida em 08/08/24, pelo mesmo CAAD, no Processo nº 303/2024-T. Em causa está a alegada contradição entre as duas decisões no que ao termo inicial de pagamento dos juros indemnizatórios respeita. Vejamos. De acordo com o nº 2 do artigo 25º do RJAT, “a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo”. Por sua vez, dispõe o nº 3 do mesmo artigo 25º que “ao recurso previsto no número anterior é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral”. Ora, não se colocando dúvidas quanto aos demais requisitos formais – legitimidade da Recorrente e tempestividade do recurso – há que avançar para apurar se estão verificados os requisitos substanciais da admissibilidade do mesmo. Posteriormente, sendo esse o caso, avançaremos para o conhecimento do mérito do recurso que nos vem dirigido. * Requisitos substanciais de admissibilidade do recurso para a uniformização de jurisprudência Atenta a jurisprudência deste Supremo Tribunal, podemos sintetizar os requisitos de admissibilidade do presente recurso nos seguintes termos: (i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (artigo 25º, nº 2, primeira parte, do RJAT); (ii) que esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (artigo 25º, nº 2, segunda parte, do RJAT); (iii) que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (artigo 152º, nº 3, do CPTA, aplicável ex vi do nº 3 do artigo 25.º do RJAT). (iv) que a decisão fundamento tenha transitado em julgado [artigo 688º, nº 2, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável por força do disposto no artigo 140º, nº 3, do CPTA e no artigo 281º do CPPT]. Assim, não havendo dúvidas sobre a verificação do primeiro requisito enunciado (é de mérito a decisão do acórdão arbitral e aí se pôs termo ao processo), passemos de imediato à apreciação do requisito que enunciámos em (ii) supra, ou seja, se existe a alegada contradição de julgados. Tenhamos presente que, para aferir da verificação deste segundo requisito, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno desta Secção, devem adotar-se os critérios já firmados no domínio do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos. Assim, a existência da contradição relevante exige: a) identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais; b) que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica, a qual se verifica sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica; c) que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta e esta oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta. Avancemos. Sem hesitações, reconhece-se que são evidentes as semelhanças nas situações de facto subjacentes às decisões arbitrais em confronto (em ambos os casos, estamos perante Fundos de investimento, de direito norte americano, que auferiram rendimentos em Portugal, objeto de retenção na fonte a título definitivo), sendo certo que, em ambas as decisões, se reconheceu terem os, ali, Requerentes direito a juros indemnizatórios, contados, porém, de momentos iniciais diferentes. Com efeito, nas decisões em apreciação o respetivo direito a juros indemnizatórios fundamentou-se por apelo a normas jurídicas diversas. Consignou-se na decisão recorrida, a propósito dos juros indemnizatórios, o seguinte (cfr. fls. 21 verso a 25 da respetiva decisão arbitral): “No que diz respeito ao direito a juros indemnizatórios, o TJUE tem entendido que a cobrança de impostos em violação do Direito da União tem como consequência não só o direito ao reembolso mas também o direito a juros, conforme é sustentado no seu Acórdão de 18-04-2013, proferido no processo n.º C-565/11 (e outros nele citados), no qual se refere, designadamente, o seguinte: (…) Compete a cada Estado-Membro definir as condições em que tais juros devem ser pagos, nomeadamente a respetiva taxa e o modo de cálculo, o que, no caso português, obedece ao disposto no artigo 43.º da LGT, cuja redação é a seguinte: “Artigo 43.º Pagamento indevido da prestação tributária 1 – São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido. 2 – Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar da liquidação ser efectuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas. 3. São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias: a) Quando não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos; b) Em caso de anulação do acto tributário por iniciativa da administração tributária, a partir do 30.º dia posterior à decisão, sem que tenha sido processada a nota de crédito; c) Quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária. d) Em caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução. 4. A taxa dos juros indemnizatórios é igual à taxa dos juros compensatórios. 5. No período que decorre entre a data do termo do prazo de execução espontânea de decisão judicial transitada em julgado e a data da emissão da nota de crédito, relativamente ao imposto que deveria ter sido restituído por decisão judicial transitada em julgado, são devidos juros de mora a uma taxa equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas.” No caso sub judice, os erros que afetam as retenções na fonte contestadas não são imputáveis à AT, visto que não foram por ela praticadas. No entanto, o mesmo não sucede com o indeferimento da reclamação graciosa apresentada pelo Requerente. A verdade é que, não estando a AT exonerada do dever de aplicação do Direito da União Europeia, deveria ter deferido a reclamação graciosa apresentada pelo Requerente. Não o tendo feito, a AT manteve uma situação de ilegalidade, sendo-lhe assim imputável erro de direito enquadrável no n.º 1 do artigo 43.º da LGT. Conforme se pode ler no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no âmbito do processo n.º 0890/16, em 18-01-2017: “[e]m caso de retenção na fonte e havendo lugar a impugnação administrativa (reclamação graciosa ou recurso hierárquico) o erro passa a ser imputável à AT depois de eventual indeferimento da pretensão deduzida pelo contribuinte”. No que se refere ao momento a partir do qual são devidos os juros indemnizatórios, pronunciou-se o Supremo Tribunal Administrativo no Acórdão proferido no âmbito do processo n.º 0360/11.8BELRS, de 07-04-2021: “(...) afigura-se-nos justo e equitativo que a indemnização ao contribuinte (decorrente do pagamento de juros indemnizatórios, pela AT) não retroaja ao momento da prática do ato de retenção na fonte (da responsabilidade do substituto tributário), porquanto, tratando‐se de uma situação de autoliquidação, só com a competente impugnação administrativa, atempada, os serviços da AT ficam em condições de conhecer e reparar uma cometida ilegalidade, sendo, a partir do momento em que não assumem a respetiva reparação, justificado o ressarcimento do sujeito passivo, decorrente de não receber e passar a dispor desde esse momento (que podia ter sido de viragem) do imposto indevidamente entregue ao Estado, através do mecanismo da substituição tributária. Neste ponto, apenas, resta problematizar se, na situação versada (ou equiparáveis), o dies a quo deve corresponder ao da data da apresentação da impugnação administrativa (reclamação graciosa e/ou recurso hierárquico) ou ao do momento em que os competentes serviços da AT se pronunciam/comunicam o resultado da pronúncia ao contribuinte. (...) julgamos, justo, adequado e seguro, assumir como marco, para identificar e fixar o disputado dies a quo, o prazo, fixado por lei, para a decisão do procedimento de reclamação graciosa (...), isto é, o período, atualmente, de 4 meses.” (sublinhado nosso). No caso vertente, o Requerente apresentou, em 03/01/2022, reclamação graciosa contra a retenção na fonte contestada. A AT deveria ter-se pronunciado sobre a mesma no prazo de quatro meses (cf. artigo 57.º, n.º 1, da LGT), ou seja, até 03/05/2022, o que não sucedeu. Assim sendo, o Tribunal Arbitral determina que os juros indemnizatórios sobre o montante de € 73.344,46 deverão ser contados desde 04/05/2022 até ao integral reembolso do referido montante ao Requerente (nos termos dos artigos 43.º da LGT, do artigo 61.º do CPPT, do artigo 559.º do Código Civil e da Portaria n.º 291/2003, de 8 de abril)”. Por sua vez, na decisão fundamento, também a propósito dos juros indemnizatórios, consignou-se o seguinte: “ O Requerente peticiona juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º da LGT, que depende da verificação da condição de “erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”. Para tanto, o facto de a retenção ter sido realizada por uma entidade privada não obsta a que a mesma não esteja a exercer um verdadeiro poder delegado por uma entidade pública, nos termos dos artigos 20.º da LGT e 94.º do Código do IRC, pelo que o erro na liquidação será terá de ser necessariamente “imputável aos serviços”. Afigura-se, contudo, que a subsunção (ou dito de outro modo, equiparação) do comportamento declarativo de um substituto tributário ou do próprio contribuinte a “erro imputável aos serviços”, não é direta e terá de fazer-se com o subsídio do n.º 2 do artigo 43.º da LGT. Esta norma considera existir tal erro quando, apesar de a liquidação ser efetuada com base na declaração do contribuinte (no caso concreto, deve ler-se, numa interpretação extensiva, com base na declaração do “substituto”), este tenha seguido as orientações genéricas da Autoridade Tributária, devidamente publicadas. Tal circunstancialismo não foi, porém, alegado, nem demonstrado pelo Requerente, pelo que o enquadramento dos juros indemnizatórios só tem cabimento na alínea d) do n.º 3 do citado artigo 43.º da LGT que postula o respetivo pagamento “[e]m caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução”. Segundo entendemos a violação do direito da União Europeia também deve considerar-se abrangida pela previsão desta alínea d), quer por força do princípio da equivalência e do primado, quer do disposto no artigo 8.º, n.º 4 da Constituição. Pelo exposto, assiste ao Requerente o direito a juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º, n.º 3, alínea d) da LGT, a partir do trânsito em julgado da decisão arbitral.” Importa, desde já, deixar dito que, no Pleno da SCT do Supremo Tribunal Administrativo foram já julgados inúmeros recursos para uniformização de jurisprudência em tudo semelhantes ao que aqui nos ocupa, nos quais era invocada igual contradição de julgados e tendo por fundamento a mesma decisão arbitral. Com efeito, são disso exemplo, entre outros, os acórdãos proferidos nos processos nºs 165/24.6BALSB, 180/24.0BALSB, 8/25.3BALSB, 14/25.8BALSB, 16/25.4BALSB, 20/25.2BALSB e 21/25.0BALSB. Ora, como sucedeu no processo n.º 165/24.6BALSB, cujo acórdão foi proferido em 26/03/25, também no caso em análise “as decisões em confronto concederam esses juros ao abrigo de diferentes disposições legais e, por isso, com início em diferentes momentos (…)”, sem que haja oposição juridicamente relevante entre elas. Verifica-se, também aqui, que “perante situações fácticas substancialmente idênticas, as decisões em confronto lhes deram diferente enquadramento jurídico; e foi por força da diferente subsunção dos factos ao direito que deram diferente resposta à questão do termo inicial do prazo de contagem dos juros indemnizatórios, questão que foi a que a Recorrente elegeu como sendo a decidida em sentido divergente”, e que conduz à conclusão de que inexiste oposição relevante. Face a tudo o que ficou exposto, é de concluir que não se verificam os pressupostos para passar ao conhecimento do mérito do recurso, pois entre os acórdãos em confronto não se verifica a oposição requerida pelo recurso para uniformização de jurisprudência, a impor a atuação deste Supremo Tribunal Administrativo. Decide-se, pois, não tomar conhecimento do mérito do recurso, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão. * III - DECISÃO Nestes termos, acordam os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso. Custas pela Recorrente (artigo 527º, do CPC, ex vi do artigo 281º do CPPT). Registe e notifique. Lisboa, 25 de junho de 2025. - Catarina Almeida e Sousa (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Dulce Manuel da Conceição Neto – Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (vota a decisão) - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro – Jorge Cortês.