892/20.7BELRA - Tribunal Central Administrativo Sul

I- É sobre a AT que recai o ónus da prova da existência de indícios sérios, objetivos e credíveis que impliquem uma probabilidade elevada de que as operações tituladas pelas faturas não correspondem a operações reais.

II- Em sede de IVA deve, também, prevalecer o princípio da substância sobre a forma, o que significa que provada que esteja a veracidade das operações titulas pelas faturas, deverá ser possível ao sujeito passivo deduzir o IVA das mesmas constantes, ainda que as faturas não contenham a totalidade dos elementos constantes do art. 36º, nº 5 do CIVA.

III- O ónus da prova da veracidade dessas operações recai sobre o sujeito passivo.

IV- Com a reforma do Código do IRC, foram densificados os elementos mínimos que devem constar dos elementos de suporte dos gastos, para efeitos do art. 23º do CIRC.

V- No entanto, a falta de indicação, numa fatura contabilizada pelo sujeito passivo, de todos os elementos constantes do nº 4 do art. 23º do CIRC, não afasta, por si só, a dedutibilidade das mesmas, podem as lacunas ser supridas por quaisquer meios de prova em Direito admitidos.

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a 1ª Subsecção de Contencioso Tributário Comum do Tribunal Central Administrativo Sul

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I- RELATÓRIO

M. ...., Lda., melhor identificada nos autos, impugnou judicialmente as liquidações de IVA e IRC e respetivos juros compensatórios, referentes aos anos de 2015 e 2016, no montante total de € 64.178,43, por alegada contabilização de faturas falsas, bem como pela desconsideração das mesmas faturas, quer para efeitos de IRC quer para efeitos de IVA por as mesmas não conterem todos os elementos necessários.

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, por decisão de 22 de Setembro de 2021, julgou a impugnação totalmente procedente.

Não concordando com a decisão, a Fazenda Pública, veio dela interpor recurso.

A Fazenda Pública, nas suas alegações, formulou as seguintes conclusões que aqui se reproduzem:

“- CONCLUSÕES:

A. Na douta sentença recorrida ficou decidido e inscrito no segmento decisório (VIII. Decisão), que: «Em face de todo o exposto, decide-se julgar totalmente procedente a presente impugnação e, em consequência, decide-se anular as liquidações adicionais de IVA e de IRC ora impugnadas..»

B. Para que haja direito à dedução do IVA mencionado nas faturas, além de ser necessário que estes estejam passados em forma legal, é também fundamental que as operações constantes das faturas se tenham realizado, tenham sido realizas pelos operadores aí mencionados e pelo preço aí referido, não podendo deduzir-se imposto que resulte de operações simuladas ou em que seja simulado o preço constante da fatura.

C. No que respeita aos ónus da prova, salienta-se que inclusivamente à Administração Fiscal basta a recolha de indícios, embora fundados, objetivos e seguros, de que a matéria coletável declarada pelo sujeito passivo não é a real, por cessar a presunção de veracidade da sua contabilidade e dos elementos de suporte sobre os quais recaiam tais indícios, invertendo-se, deste modo, o ónus de prova, competindo ao sujeito passivo, a prova de que a sua contabilidade e respetivos elementos respeitam a operações efetivamente realizadas.

D. Da análise das cópias das faturas verifica-se ainda que as mesmas não se encontram devidamente discriminadas tal como estipula o n.º 5 do artigo 36.º do código do IVA. As mesmas referem no descritivo “Prep. e limpeza de solos nas culturas agrícolas”, “Tiragem de fita de rega”, “Monda de cenouras”, “Monda de tomateiros”, “Levantarfita de rega no tomateiros” e “Tiragem de fitas de rega de tomateiros”. As faturas, na sua grande maioria, referem uma quantidade (supostamente hectares) e um preço unitário, havendo apenas duas das faturas que mencionam horas de trabalho. Na sua grande maioria, as faturas não identificam número de horas de trabalho, identificação/número de trabalhadores ou locais onde tais serviços foram prestados. No que se refere ao descritivo dos serviços prestados, trata-se de descrições vagas, as quais também não permitem conhecer que tipos de serviços se trataram concretamente, nem se se tratava apenas de mão-de-obra ou se envolvia equipamento.

E. A exigência de forma da faturação ao nível do IVA, relativa à “designação da quantidade e da denominação usual das mercadorias transmitidas ou dos serviços prestados”, terá em vista, como se apontou, assegurar “que a Administração possa fiscalizar com eficácia as obrigações tributárias”.

F. Se os vícios formais contidos na fatura ou documento equivalente não permitirem a exata cobrança e respetiva fiscalização do imposto, o direito à dedução do IVA não pode ser exercido”.

G. Relativamente aos “gastos” contabilizadas pelo sujeito passivo, relativos às supostas prestações de serviços formalmente faturadas pelo fornecedor D........ – Lda., cuja análise foi feita no relatório de inspeção, onde fundadamente se demonstrou que não foi possível confirmar a ocorrência das prestações de serviço, formalmente faturadas ao sujeito passivo, pelo fornecedor, os mesmos vão ser desconsiderados.

H. Existindo fortes indícios de que as faturas em causa não titulam operações reais, não são as mesmas elegíveis para efeitos de apuramento do lucro tributável.

I. Não cumprindo as faturas em causa com os requisitos estipulados no nº 4 do artigo 23.º do código do IRC, ainda que não existissem fortes indícios de que os serviços mencionados nas mesmas não correspondem à realidade, os valores das referidas faturas não poderiam ser consideradas para efeitos de apuramento do resultado fiscal do exercício.

Nestes termos e nos demais de facto e de Direito, que certamente o mui douto entendimento do Insigne Coletivo não deixará de convocar, defende a Representação da Fazenda Publica, o provimento do presente recurso jurisdicional.”

A recorrida, devidamente notificada, contra-alegou, tendo formulado as seguintes conclusões:

“IV- Conclusões:

1. A recorrente Fazenda Pública não cumpriu com os requisitos previstos no art.º 640 do CPC quanto à matéria de facto, pois que, não indicou qualquer depoimento, nem a pessoa que o prestou, nem assinalou, por isso, os pontos de facto que pretendia ver reapreciados.

2. A impugnação da matéria de facto não poderá ser apreciada, devendo o recurso ser rejeitado quanto a esta matéria.

3. Sem transigir, deverão ser mantidos todos os factos dado como provados na sentença proferida pelo douto Tribunal a quo que aqui, por uma questão de economia processual, se dão por integralmente reproduzidos.

4. Os trabalhos correspondentes às faturas em apreço nos presentes autos foram efetivamente realizados e pagos de acordo com a prova produzida em audiência de julgamento e a demais prova documental junta aos autos.

5. Os facto-índice recolhidos pela AT de que as os trabalhos correspondentes às faturas em apreço não foram realizados ou não foram pagos, foram completamente afastados pela prova feita em audiência de julgamento pela recorrida.

6. As faturas em apreço respeitam o lavrado no n.º 5 do art.º 36 do CIVA, pois que permitem, à luz da experiência comum, a Fazenda Pública apurar dos elementos referentes à operação, pois que, as mesmas referem a quantidade, a descrição do serviço prestado e o preço por unidade, sendo que, pelo mesmo motivo também respeitam o lavrado no art.º 23 do CIRC.

7. Com base nas faturas em apreço e na documentação fornecida pela recorrida, a AT, durante a inspeção, dispôs de todos os elementos necessários para a fiscalização do imposto, do direito à dedução do IVA e do direito a eleger os seus gastos a título de IRC.

8. As cópias dos cheques, (FRENTE E VERSO) juntas aos autos, que serviram para pagamento das alegadas faturas, com a junção das folhas de controlo com a identificação dos trabalhadores e números de horas de trabalho prestadas e em que meses, que são coincidentes, não só com as faturas, como também, com os respetivos meios de pagamento e com a prova testemunhal produzida durante a audiência de julgamento, a recorrida provou que aqueles trabalhos constantes daquelas faturas foram prestados e pagos, provando-se assim, para além do circuito documental do cheque o seu circuito financeiro, ficando assim provada a materialidade das operações a que se referem as faturas em apreço.

9. As declarações apresentadas pela recorrida que tiveram por base as faturas em apreço referentes aos anos de 2015 e 2016 são verdadeiras e de boa fé de acordo com que lavra o n.º 1 do art.º 75º da LGT. A recorrida, de acordo com o previsto nos arts. 72º a 76º da LGT cumpriu com a realização da prova que lhe competia, apresentando prova capaz de destruir os indícios apresentados pela AT.

10. A recorrida, de acordo com o previsto nos arts. 72º a 76º da LGT cumpriu com a realização da prova que lhe competia, apresentando prova capaz de destruir os indícios apresentados pela AT.

11. Constata-se a regularidade formal e material das declarações apresentadas pela recorrida na sua contabilidade com base nas faturas em apreço nos presentes autos , motivo pelo qual a AT fica impedida de desconsiderar as faturas apresentadas como custo pela recorrida e para dedução de IVA.

12. A Fazenda Pública não se fez representar na audiência de julgamento e prescindiu da única testemunha que arrolou, talvez por ter a consciência de que não se lhe assiste qualquer razão.

13. A douta sentença proferida pelo Tribunal a quo fez uma correta análise crítica da prova produzida em audiência de julgamento e da documental e fez uma correta e inatacável submissão das mesmas ao Direito, encontrando-se, por isso, abundante e inabalavelmente fundamentada.

14. Deverá ser mantida a douta decisão proferida pelo douto tribunal a quo nos seus precisos termos.

Fazendo-se assim a acostumada JUSTIÇA.”

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, devidamente notificado para o efeito, ofereceu aos autos o seu parecer no sentido da improcedência do recurso da AT.

Os vistos foram dispensados, com a anuência dos Juízes-Adjuntos.

Lidas as conclusões das alegações de recurso, apresentadas pela Fazenda Pública, concluímos que impende sobre este Tribunal aferir se a sentença recorrida incorre em erro de julgamento por efetuar uma errada interpretação das regras do ónus da prova, bem como por também ter procedido a um errado enquadramento de Direito relativamente aos documentos que podem sustentar custos para efeitos de IRC, nos termos do disposto nos arts. 23º, nº 4 e 23º-A do CIRC, bem como o direito à dedução de IVA, por via do disposto no nº 5 do art. 36º do CIVA.

II- FUNDAMENTAÇÃO

- De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

“1) M........, Lda., ora impugnante, é uma empresa que se dedica ao cultivo agrícola – facto não controvertido;

2) No âmbito da sua atividade, a impugnante tem dificuldades em angariar mão-de-obra para trabalhar nas suas explorações agrícolas;

3) Por contrato verbal, a impugnante acordou junto do representante legal da D........, Lda. a disponibilização de trabalhadores desta, para os períodos de 2015 e 2016, e, nos termos desse acordo, era a D........, Lda. que transportava os trabalhadores até às explorações agrícolas da impugnante, para aí executarem as mais diversas tarefas agrícolas;

4) A impugnante sempre foi completamente alheia à forma ou modo como a D........, Lda. contratava os seus trabalhadores;

5) A impugnante desconhecia qual era o vínculo laboral que os trabalhadores tinham com a D........, Lda.;

6) A impugnante desconhecia se a D........, Lda. cumpria as suas obrigações junto da Administração Tributária e da Segurança Social;

7) O técnico administrativo da impugnante, A........, recebia os trabalhadores disponibilizados pela D........, Lda., preenchia uma folha de controlo de presenças com indicação do nome do trabalhador, dia e horas de trabalho prestado;

8) Os trabalhadores da D........, Lda. alocados às explorações agrícolas da impugnante faziam as tarefas indicadas pelo funcionário da impugnante, M........., sendo por este supervisionados;

9) Era com base na folha de controlo de presenças referida em 7) que era efetuada a validação e pagamento das faturas emitidas pela D........, Lda. à impugnante;

10) A coberto das ordens de serviço n.º OI201801135 e OI201801136, a impugnante foi objeto de uma ação de inspeção tributária interna, com incidência nos anos de 2015 e 2016 – cfr. documento de fls. 183 a 224 do processo administrativo (“PA”);

11) No dia 10 de julho de 2019, foi elaborado o projeto de relatório de inspeção tributária, do qual constam correções em sede de IVA e de IRC, com os seguintes fundamentos: “(…)

“(texto integral no original; imagem)”

”(texto integral no original; imagem)”

12) Através do ofício n.º 2017, de 12 de julho de 2019, impugnante foi notificada do projeto de relatório de inspeção tributária, para, querendo, exercer o direito de audição – cfr. informação constante de fls. 250 a 253 da paginação eletrónica (PA);

13) No dia 2 de agosto de 2019, a impugnante exerceu o direito de audição por escrito – cfr. documento de fls. 251 da paginação eletrónica (PA);

14) No dia 8 de agosto de 2019, foi finalizado o relatório de inspeção tributária, mantendo as correções em sede de IVA e de IRC que constavam do projeto de relatório referido em 11) – cfr. documento de fls. 227 a 253 da paginação eletrónica (PA);

15) Na sequência do relatório final de inspeção tributária, a Administração Tributária emitiu liquidações adicionais de IVA e de IRC, com referência aos anos de 2015 e 2016, daí resultando um montante total a pagar de € 44.775,58 – cfr. informação de fls. 22 (verso) do suporte físico dos autos;

16) No dia 31 de janeiro de 2020, a ora impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações referidas na alínea precedente– cfr. documento de fls. 1 a 13 do PA de reclamação graciosa;

17) No dia 6 de abril de 2020, no âmbito da análise à reclamação graciosa, a Direção de Finanças de Santarém emitiu “INFORMAÇÃO”, da qual se extrai o seguinte: “(…) IV.4 Apreciação de mérito das questões suscitadas pela reclamante 7.º No âmbito da ação inspetiva anteriormente identificada, a AT considerou IVA indevidamente deduzido nas faturas emitidas pelo alegado fornecedor D........, Lda. NIF 510 582 966, assim como desconsiderou os custos em sede de IRC titulados nas citadas faturas. 8.º A fundamentação da AT para as correções em causa, suportam – nos fortes indícios de que aquelas faturas não titulam operações reais, uma vez que à emitente não foram identificados meios que lhes permitissem realizar os serviços nelas descritos, os quais envolveriam montantes de mão-de-obra significativos que não possuía nem adquiriu, concluindo-se pela inexistência comercial/empresarial, por muito elementar que fosse. 9.º de qualquer estrutura Contudo, vem a reclamante alegar que as conclusões da AT não são verdadeiras, desde logo porque na atividade que exerce (agricultura), existe uma enorme dificuldade em arranjar mão de obra, sendo os contratos celebrados verbalmente, pelo que, nestes termos, (verbalmente) contratou com o representante da D........ o fornecimento dos serviços de mão-de-obra elencados nas referidas faturas. 10.º Para fundamentar a sua tese, a reclamante elencou no articulado 13.º da petição, a suposta identificação dos trabalhadores que foram enviados pela D........ a fim de executarem as atividades contratadas. 11.º É óbvio e notório que tal lista não tem qualquer credibilidade, face à incompleta identificação dos alegados trabalhadores, consubstanciada no incompleto nome dos mesmos, assim como de qualquer elemento identificativo – número de cartão de cidadão, número de identificação fiscal ou número de beneficiário da Segurança Social. 12.º Como se compreende, é necessário a identificação dos supostos trabalhadores, para que a AT possa cumprir com a sua missão de fiscalização e controle. 13.º Por outro lado, a AT não questiona a capacidade da reclamante para absorver toda a mão-de-obra identificada nas faturas em causa, antes que, sem sombras de dúvidas, a D........ não tinha capacidade para fornecer tais serviços, atendendo à sua falta de estrutura empresarial. 14.º Vem também a reclamante alegar que para demonstrar o circuito documental e financeiro dos cheques utilizados como efetivos meios de pagamento das referidas faturas, autorizou o levantamento do sigilo bancário. 15.º Sucede que, não é pelo facto de terem sido usados cheques para efetuar os alegados pagamentos das faturas em causa que se possa concluir da veracidade dessas faturas. 16.º Com efeito, é habitual em contribuintes envolvidos em procedimentos de faturação falsa, o uso deste estratagema, sendo prática corrente a movimentação das contas no próprio dia, através de levantamentos em numerário dos valores de cheques. 17.º Estes procedimentos visam contornar a proibição de pagamento em numerário plasmada no artigo 63.º-E da LGT, mas na prática são efetivamente pagamentos em numerário, tendo em vista esconder o verdadeiro beneficiário daqueles pagamentos. 18.º Ora, como ficou claramente demonstrado no relatório de ação inspetiva, a D........, Lda. não tinha capacidade para efetuar as citadas prestações de serviços. 19.º Atendendo à realidade documental coligida na ação inspetiva, o que daí resulta relativamente às operações económicas controvertidas, é que a reclamante, não logrou evidenciar quaisquer sinais que pudessem corroborar a realidade material das transações que alega justificarem os referidos documentos. 20.º Pelo contrário, do RIT resultam cabalmente provados os pressupostos que admitem colocar em causa o direito à dedução do IVA constante das faturas emitidas pelos alegados fornecedores. 21.ºCom efeito, o que resulta, à saciedade, da ação inspetiva, atenta a prova aí produzida é a verificação de sérios e credíveis indícios de que as operações tituladas nas faturas mencionadas registadas na contabilidade da requerente, não consubstancia operações reais traduzindo tais documentos a prática da emissão/utilização de faturas falsas, pelo que procedeu a AT às devidas correções. 22.º Resumindo, em sua defesa, a reclamante não se desvia da tese sustentada pelos contribuintes envolvidos em situações de faturação falsa, ou seja, que desconhece a situação dos alegados fornecedores, quando é bem patente que atuou em conluio com os mesmos. 23.º É óbvio e notório que as alegações da reclamante não têm qualquer adesão à realidade factual e inserem-se na mesma lógica argumentativa efetuada ao longo da petição. (…) 28.º Perante estes indícios, objetivos e credíveis, que demonstraram a factualidade que levou a Autoridade Tributária a considerar como indevidamente deduzido o imposto e puseram em crise a presunção da veracidade das operações constantes da escrita, competia à contribuinte o ónus da prova de que as operações se realizaram efetivamente, não sendo porém necessário que a Autoridade Tributária prove os pressupostos da simulação previstos no artigo 240.º do Código Civil, sendo bastante a prova de elementos indiciários que levem a concluir nesse sentido. 29.º Acresce que, não foi apenas pela existência de fortes indícios de que as operações constantes das aludidas faturas não correspondem a operações efetivamente realizadas que os serviços desconsideraram a dedução do imposto. 30.º Na realidade, conforme se pode colher de fls. 19 do RIT com o título “Formalidades das faturas”, as faturas emitidas pela D........, Lda. Não obedecem aos requisitos elencados no artigo 36.º do Código do IVA, concretamente ao plasmado no n.º 5. 31.º Bem sabe a reclamante que não tem a razão do seu lado, pelo que optou por ignorar estes factos que a inspeção descreveu no RIT, tentando fazer crer que o está em apreciação resume-se aos fortes indícios de que as operações constantes das aludidas faturas, não correspondem a operações efetivamente realizadas. 32.º Todavia, a obrigatoriedade de cumprimento de todos os formalismos legais na emissão de faturas, suscetíveis de conferirem direito à dedução de imposto é uma questão encerrada, conforme a jurisprudência dos tribunais superiores. 33.º Donde, não é de estranhar a ausência de qualquer referência ao apurado pela inspeção tributária por parte da impugnante, porquanto está ciente de que “(…) o carácter formalista do IVA, em ordem nomeadamente, a evitar, o mais possível a evasão fiscal, pelo que as respetivas formalidades o são ad substantiam, que não meramente ad probationem” (in Ac. STA, Processo 902/07, de 31-01-2008). 34.º A audição de testemunhas, em nosso entender, não será de considerar, face ao estipulado no artigo 69.º, alínea e) do CPPT. 35.º Aliás, é nosso entendimento que seria no âmbito do procedimento inspetivo, nomeadamente em sede do projeto de relatório, que a reclamante deveria exercer ativamente o contraditório confrontado os inspetores com o que entende ser a sua errada análise que os levou a não aceitar a dedução do imposto. V-CONCLUSÃO / PROPOSTA 36.º Face ao exposto, propor-se o indeferimento do pedido, devendo as liquidações reclamadas de IVA e IRC, manterem-se na ordem jurídica com as legais consequências. (…)”- cfr. documento de fls. 21 a 30 do PA de reclamação graciosa;

18) Através dos ofícios n.º 495 e 496, de 16 de junho de 2020, a impugnante foi notificada do projeto de indeferimento de reclamação graciosa e para, querendo, exercer o direito de audição – cfr. documento de fls. 31 do PA da reclamação graciosa;

19) A impugnante exerceu o direito de audição – cfr. informação constante de fls. 35 (verso) do PA de reclamação graciosa;

20) No dia 8 de julho de 2020, a Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Santarém emitiu informação concluindo pelo indeferimento da reclamação graciosa – cfr. documento de fls. 35 a 36 do PA da reclamação graciosa;

21) Com base na informação referida na alínea precedente, no dia 13 de julho de 2020, o Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Santarém proferiu despacho nos seguintes termos: “Concordo, conforme se propõe. D.N. subsequentes.” - cfr. documento de fls. 35 do PA de reclamação graciosa;

22) Através dos ofícios n.º 610 e 611 de 14 de julho de 2020, a impugnante foi notificada da decisão final de indeferimento da reclamação graciosa – cfr. documento de fls. 37 e 38 do PA de reclamação graciosa;

23) No dia 20 de outubro de 2020, a impugnante deduziu a presente impugnação judicial - cfr. documento de fls. 1 da paginação eletrónica.

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

“Factos não provados:

Com relevância para a decisão de mérito, inexistem factos não provados.”

A decisão da matéria de facto fundou-se no seguinte:

“Motivação e análise crítica da prova produzida

Na determinação do elenco dos factos considerados provados, o Tribunal considerou e analisou, de modo crítico e conjugado, os documentos e informações constantes não só dos presentes autos, mas também dos Processos Administrativos de inspeção tributária e de reclamação graciosa, conforme o especificado nas várias alíneas da factualidade dada como provada, documentos esses que não foram impugnados e que, pela sua natureza e qualidade, mereceram total credibilidade por parte do Tribunal.

A documentação em questão não foi objeto de impugnação nem sequer de reparo por quaisquer das partes, não existindo motivo para duvidar da sua fidedignidade, sendo, por isso, aqui aplicável o disposto o disposto no art.º 76.º, n.º 1, da LGT, nos termos do qual “[a]s informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei”.

O tribunal considerou ainda o depoimento das testemunhas arroladas pela impugnante: A........ (técnico administrativo na impugnante, desde 7 de abril de 2015), M......... (operador de máquinas agrícolas na impugnante e noutra empresa do grupo, há cerca de 22 anos) e J......... (trabalhador agrícola que já havia prestado serviços de transporte de pessoal à D........, Lda.).

As testemunhas depuseram com isenção, de modo objetivo, coerente, fluído, claro, circunstanciado e com conhecimento direito dos factos sobre que depuseram.

Vejamos o que foi possível extrair destes depoimentos.

A testemunha A........, após explicar a sua razão de ciência (conforme se deixou dito), afirmou que, à data dos factos, já se encontrava como funcionário da impugnante e que acompanhou a ação de inspeção tributária, da qual resultaram as liquidações impugnadas.

Afirmou que a impugnante é uma empresa que se dedica à exploração agrícola e que face às dificuldades que sente em arranjar mão-de-obra, solicita sazonalmente junto de outras empresas a cedência de trabalhadores.

Relativamente à sua função na empresa, a testemunha inquirida afirmou que é técnico administrativo e que, entre outras tarefas, faz o controlo das pessoas que vão trabalhar para a impugnante, ao abrigo desses contratos de cedência, fazendo a recolha da informação das pessoas que lá vão trabalhar (no início e no final do dia), as horas de trabalho de cada uma delas e que, posteriormente, valida essa informação com a constante na fatura final emitida por essas empresas (prestadoras de serviços) à impugnante, para que seja efetuado o respetivo pagamento.

Acrescentou ainda que o transporte dessas pessoas não era da competência/responsabilidade da impugnante, mas sim da D........, Lda., enquanto empresa prestadora desses serviços de cedência de mão-de-obra. Durante o dia de trabalho, essas pessoas ficavam sujeitas às ordens de M........., que era o capataz da impugnante nos terrenos agrícolas.

Confrontado com os documentos 1 e 21 (de fls. 39 e 59 do suporte físico dos autos), confirmou a autoria dos documentos, afirmando que se trata de documentos de controlo das horas do trabalho diário das pessoas que iam trabalhar para as explorações agrícolas da impugnante, documentos estes que, depois, permitiam fazer o controlo das faturas enviadas pela D........, Lda. à impugnante nos termos acima referidos.

Finalizou o seu depoimento, relatando que os pagamentos referidos eram realizados por transferência bancária e por cheque, pelo que, face ao seu conhecimento e intervenção nas atividades prosseguidas pela impugnante, não tem dúvidas sobre a efetividade/realidade das transações faturadas em referência nos autos.

Por sua vez, do depoimento da testemunha M......... foi possível extrair que trabalha para a impugnante (e também para outra empresa do grupo) há cerca de 22 anos.

Conhece a D........, Lda. e os serviços de cedência de trabalhadores que prestou à impugnante e, à semelhança da testemunha anterior, justificou que esses serviços são cada vez mais necessários, face à escassez de mão-de-obra no sector agrícola, aliado ao facto de a necessidade de trabalhadores variar ao longo do ano, consoante as campanhas e alturas de colheita, não sendo, por isso, possível à impugnante manter um número constante de trabalhadores ao seu serviço.

Lembrava-se de ter contactado com o responsável da D........, Lda. (A.A.........), que lhe parecia uma pessoa séria e nunca duvidou da prática de qualquer ilícito ou irregularidade na prestação de serviços à impugnante.

Acrescentou ainda que, no essencial, a impugnante solicitava àquela empresa um determinado número de pessoas para um certo dia e que esse número ia variando, existindo ainda uma grande rotação das pessoas que iam aparecendo nas explorações agrícolas, ao abrigo desse contrato.

Fruto dessa rotatividade, não se recordava do nome de todas as pessoas que passaram pelas explorações agrícolas da impugnante, mas não tem dúvidas de que estes serviços de cedência de mão-de-obra foram efetivamente adquiridos pela impugnante e que eram uma necessidade premente para o desenvolvimento da sua atividade, sendo a testemunha o responsável por acompanhar os trabalhos agrícolas dessas pessoas a quem ele dava ordens.

Por fim, depôs J......... e, com pertinência para o caso sub judice, referiu que nos anos de 2015 e 2016 fez o transporte de trabalhadores da D........, Lda. para a impugnante, no âmbito do contrato de cedência de mão-de-obra acordado entre ambas as empresas.

Descreveu que tinha uma carrinha de nove lugares e que recolhia as pessoas, deixava-as nos terrenos da impugnante e que, no final da tarde, voltava lá para as recolher.

Lembrava-se que esses serviços de transportes lhe tinham sido pedidos pelo gerente da D........, Lda. (A.A.........) e afirmou que chegou a transportar várias pessoas, de diversas idades, origens e formações, visto que esses trabalhos eram muito rotativos e variavam muito ao longo do ano, consoante os ciclos de cultura, sendo certo que havia uma grande dificuldade em obter mão-de-obra para estas tarefas agrícolas.

Neste contexto e confrontado com os nomes das pessoas indicadas pela impugnante, reconheceu que não se lembrava de todos os nomes (tendo em consideração a elevada rotatividade e as oscilações do volume de trabalho ao longo do ano), no entanto foi perentório a afirmar que esses serviços foram prestados, sendo evidência disso o transporte de trabalhadores que assegurou diretamente à D........, Lda. nos termos supra referidos.

Atentas as considerações acima expendidas, os depoimentos das testemunhas inquiridas foram valorados na fixação dos factos 1) a 9) do elenco dos factos provados.”

III. Da Fundamentação De Direito

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 639º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.

Nos presentes autos, a Fazenda Pública apresentou recurso da decisão proferida arguindo que o tribunal a quo fez uma errada interpretação das regras do ónus da prova no que respeita às faturas fictícias, bem como invocando que não reunindo as faturas os elementos exigidos pelo art. 36º, nº 5 do CIVA e pelo art. 23º, nº 4 do CIRC, o IVA delas constante não pode ser considerado dedutível e as mesmas não podem ser considerados gastos fiscalmente relevantes. Significa isto que não estamos perante a invocação dum erro de julgamento da matéria de facto, mas sim e apenas perante um erro de direito no julgamento que foi efetuado.

Comecemos, então, por apreciar a questão de saber se o tribunal a quo fez um julgamento acertado do direito aplicável ao ter considerado que a ATA não reuniu indícios suficientes para considerar as faturas emitidas pela D........, Lda. como fictícias.

Apreciando.

A sentença sob recurso considerou que a AT não reuniu, em sede de relatório inspetivo, os indícios suficientes e necessários para considerar as faturas aqui em dissidio como falsas, desde logo porquanto apenas se muniu de indícios externos e os indícios internos não são de molde a pôr em causa a veracidade das mesmas.

Determina o art. 75º da Lei Geral Tributária (doravante LGT) que:

“1- Presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.

2- A presunção referida no número anterior não se verifica quando:

a) As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (…)”.

Por outro lado, estabelece o artigo 74º, nº 1 do mesmo diploma legal que é sobre a ATA que impende a prova dos factos constitutivos dos seus direitos.

Retira-se da conjugação destes dois preceitos que cabe à AT ilidir esta presunção de veracidade da contabilidade, carreando, em sede de fundamentação do ato tributário, elementos suficientes para esse efeito.

Tem sido entendimento pacífico na doutrina e na jurisprudência que, em situações como a dos autos, a ATA não tem de provar, em sede de ação inspetiva, a existência de simulação, nos termos constantes do artigo 240º do Código Civil Português, bastando que demonstre a existência de indícios sérios, credíveis e objetivos que levem a concluir, com elevada probabilidade que as operações tituladas nas faturas não correspondem a operações reais (neste sentido podemos ver os Acórdãos do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 17.02.2015, no processo nº 0591/15; de 16.03.2016, nos processos nºs 0400/15 e 0587/15; de 19.10.2016, no processo nº 0511/15; de 16.11.2016 no processo: 0600/15 e de 27.02.2019, no processo 01424/05.2BEVIS).

Por indícios deve entender-se, lançando mão do ensinamento de João de Castro Mendes, aqueles factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” (citado por Saldanha Sanches, “A Quantificação da Obrigação Tributária”, 2ª edição, pág. 311).

Deste modo, verificando-se a demonstração de tais indícios, cessa a presunção de veracidade da escrita dos contribuintes constante do mencionado art. 75º da LGT, ocorrendo, então, uma inversão do ónus da prova, ou seja, passa a impender sobre o contribuinte o ónus da demonstração da veracidade e efetividade das operações tituladas pelas faturas (art. 74º da LGT).

A ATA pode recolher esses indícios com base na análise documental levada a efeito pelos Serviços de Inspeção Tributária no sujeito passivo e com recurso à fiscalização cruzada (neste sentido podemos ver, entre outros, os acórdãos deste TCASul, de 11/07/2019, no processo nº 1296/10.5BELRA e de 07/06/2018, no proc.º 813/11.8 BELRA (09855/16), bem como do TCAN, de 28/02/2013, proferido no proc.º00383/08.4BEBRG).

Posto isto, cumpre verificar se no caso sub judice a ATA cumpriu o seu ónus probatório ou se, como é afirmado na sentença recorrida, tal não ocorreu.

Para fundamentar a correção efetuada, a ATA estribou-se em elementos internos e externos.

No que respeita aos elementos externos, a ATA fundamenta a sua correção nos seguintes indícios:

- O fornecedor D........, Lda. Era um sujeito passivo não declarante, em sede de IRC desde 2014 e, em sede de IVA, desde 2015/06T;

-Não comunicou qualquer fatura à Autoridade Tributária;

- No local da sede da sociedade não foi possível contatar com qualquer representante da mesma nem foram verificados quaisquer indícios do exercício de atividade;

. A D........, Lda. embora notificada para apresentar os elementos de contabilidade, não o fez, tendo a sua contabilista informado que havia renunciado em 15/05/2015;

- Da consulta ao sistema informático da Administração Tributária verifica-se que a sociedade não é, nem era nos anos em análise, detentora de qualquer imóvel ou de quaisquer viaturas sujeitas a registo, nem possuía trabalhadores declarados.

Deste modo, conclui que a sociedade D........, Lda. Não possuía qualquer estrutura empresarial, pelo que há fortes indícios de que as faturas por si emitidas não titulam operações reais.

Por outro lado, e agora com base nos elementos internos recolhidos junto da recorrida, fundamenta a ATA o seu relatório afirmando que as faturas emitidas pela D........, Lda. à impugnante não se encontram discriminadas de forma a permitirem o conhecimento claro dos factos a que respeitam, bem como que esta não apresentou qualquer orçamento ou outros elementos onde estivessem discriminados os serviços constantes das faturas contabilizadas.

No que concerne ao conteúdo das faturas, afirma que estas apenas referem no descritivo “Prep. e limpeza de solos nas culturas agrícolas”, “tiragem de fita de rega”, “monda de cenouras”, “monda de tomateiros”, “levantar fita de rega nos tomateiros”, “preparação de terreno para plantação de plantas”, “apanha de pimentos” e “tiragem de fitas e plástico em pimento e tomate”, sendo que, na sua grande maioria, referem uma quantidade (supostamente hectares) e um preço unitário, havendo apenas duas faturas que mencionam horas de trabalho, concluindo que este descritivo é vago e não permite conhecer que tipo concreto de serviços foram prestados, nem se os mesmo se referiam apenas a mão-de-obra ou se também envolviam equipamentos.

Em face de todos os elementos supra descritos, conclui que há fortes indícios, objetivos e credíveis, de que as faturas emitidas pela D........, Lda. à recorrida não titulam operações reais.

Se é certo que no que respeita aos elementos externos sempre poderíamos considerar que a ATA, fundamentou a sua correção de forma adequada, o mesmo já não acontece no que respeita aos indícios internos, determinantes para a consideração das faturas em referência como falsas.

Vejamos o que é afirmado pela sentença recorrida quanto a esta questão:

“Na esteira da jurisprudência mais recente dos tribunais superiores, importa esclarecer que a circunstância de uma sociedade emitente de faturas não possuir uma estrutura de custos fixa e/ou pessoal bastante com vínculo jurídico e, bem assim, viaturas próprias e/ou instalações, não abala a circunstância de a impugnante não poder vir a demonstrar que os serviços lhe foram efetivamente prestados, tal como constam nas respetivas faturas (neste sentido, ver, entre muitos, o acórdão do TCA Sul de 8 de julho de 2021, proferido no âmbito do processo 73/99.7BTLRS, disponível para consulta em www.dgsi.pt).

Neste contexto importa trazer à colação o entendimento sufragado no acórdão do TCA Sul, de 11 de julho de 2019 (proferido no âmbito do processo n.º 1296/10.5BELRA, disponível para consulta em www.dgsi.pt) no qual foi preconizado o seguinte entendimento: “(…) da circunstância de um sujeito passivo se dedicar à emissão de faturas falsas, não pode concluir-se, sem mais, que não exerça simultaneamente a atividade para que está coletado (…). Daí a necessidade, também, da recolha de indícios seguros e credíveis, centrados na relação concreta por ele estabelecida com o utilizador, de modo a poder estabelecer-se algum nexo entre a atividade ilícita do emitente e as operações faturadas ao utilizador. Porque o que verdadeiramente importa apurar é se os serviços faturados foram efetivamente prestados pelo emitente, independentemente do incumprimento generalizado das obrigações legais e fiscais (artigo 31.º, n.ºs 1 e 2 da LGT) a que ele está vinculado no exercício da atividade prestadora. Serve isto para dizer que um sujeito passivo pode não ter assalariados inscritos na segurança social, não reter e/ou não entregar ao Estado o imposto sobre remunerações pagas nem declarar à AT operações com terceiros fornecedores de bens e serviços (…), sem que isso represente per si um indício forte da irrealidade das operações faturadas, sendo certo que a capacidade empresarial do emitente nem sempre poderá ser apreendida e medida a partir da sua estrutura de custos declarada (com assalariados e operações com terceiros) (…)

Por isso mesmo, sempre temos entendido como temerária e de elevado risco anulatório a atuação da AT que conclua pela falsidade das faturas só porque emitidas por sujeito passivo sem adequada estrutura de custos declarada para a realização dos serviços faturados, e/ou por se tratar de sujeito passivo que não cumpre as obrigações fiscais a que está vinculado e/ou já se encontre referenciado em processo de inquérito como falso emitente e nisso esgote a AT a sua atividade investigatória, sem avançar com a recolha de indícios reportados à pessoa e atividade do utilizador (impugnante/Recorrida), em particular na sua relação com o emitente, analisando nomeadamente o rastro do dinheiro (como, com que meios e por que modo foram feitos os pagamentos faturados), sabendo-se ser este um dos indicadores mais seguros da falsidade das operações faturadas ” (sublinhado nosso).

As considerações produzidas no acórdão acabado de transcrever são plenamente aplicáveis ao caso sub judice, visto que, para concluir pela elevada probabilidade da existência de faturas falsas, a Administração Tributária limitou-se, no essencial, a invocar a falta de estrutura e a ausência do cumprimento das obrigações declarativas fiscais da D........, Lda. Por sua vez, no que concerne aos indícios internos (isto é, àqueles apurados junto do contribuinte), do teor do relatório de inspeção tributária apenas consta que a impugnante consentiu e autorizou a Administração Tributária a consultar e aceder às suas contas e documentos bancários, para permitir o controlo e validação dos pagamentos realizados, nos anos de 2015 e 2016, à D........, Lda., e que, neste ponto de análise, não foram levantadas quaisquer objeções e/ou descobertas discrepâncias ou movimentos suspeitos, indiciadores de transações fictícias/ilícitas. Deste modo, quanto ao circuito financeiro dos pagamentos realizados pela impugnante ao referido fornecedor, a Administração Tributária não identificou nenhuma irregularidade - o que terá de ser valorado em favor da impugnante, sendo certo que as falhas no rastro do dinheiro é um dos indicadores mais seguros da falsidade das operações faturadas.

Por outro lado, cumpre notar que a Administração Tributária não logrou apurar as circunstâncias em que assentou a emissão dos respetivos documentos, isto é, se os trabalhos foram ou não realizados, se os montantes faturados estão em conformidade com os valores de mercado praticados em idênticas prestações de serviços, se a mão-deobra contratada era adequada e proporcional às necessidades e ao volume de trabalho da impugnante, ao longo do ano e face às culturas agrícolas a que se dedicava, se as explorações agrícolas da impugnante estavam ativas e com produção/vendas que justificassem a necessidade de contratar aquela quantidade de mão-de-obra junto da D........, Lda. Ao invés, a Administração Tributária limitou-se a constatar que a impugnante não apresentou qualquer orçamento ou quaisquer outros elementos onde estivessem discriminados os serviços constantes das faturas emitidas. No entanto, também esta conclusão se afigura temerária, dado que provado está que a impugnante fazia os seus acordos com a D........, Lda. através de contratos verbais, o que até se compreende se tivermos em linha de conta a atividade agrícola por ela prosseguida e que, atentas as regras de experiência comum, são normais os contactos e acordos informais celebrados entre as partes (justificando-se, assim, a ausência de orçamentos e de outros documentos escritos). Em face do exposto, forçoso se torna concluir que os indícios recolhidos pela Administração Tributária (relativamente à falta de estrutura da D........, Lda. e ao incumprimento das declarações fiscais desta entidade), além de se resumirem a indícios externos (exclusivamente relativos à falta de estrutura e incumprimento das obrigações fiscais do fornecedor D........, Lda.), não permitem objetivamente suportar a conclusão a que chegou, não sendo, por isso, suficientes para permitir a desconsideração dos valores faturados pela D........, Lda. à impugnante.

Com efeito, na esteira da jurisprudência nacional acima citada, as eventuais irregularidades e práticas ilícitas cometidas pelo emitente da fatura – às quais a impugnante é alheia – não comprometem só por si o direito da impugnante à dedução do IVA incorrida e em ver reconhecido e considerado um gasto que comprovadamente é indispensável para a realização dos rendimentos sujeitos a IRC. Entendimento contrário violaria os princípios da proporcionalidade e da confiança.

Deste modo, temos de concluir que Administração Tributária não demonstrou os pressupostos legitimadores da sua atuação corretiva, por não ter cumprido as regras referentes ao ónus da prova que sobre si impendiam (cfr. artigo 74.º da LGT, em conformidade com o disposto no artigo 342.º do Código Civil) atinentes à existência de indicadores seguros, credíveis e consistentes de que as faturas emitidas pela D........, Lda. e contabilizadas pela impugnante não refletiam reais e efetivas operações económicas (…)”

Apreciemos.

Na verdade, para que se considere estarmos perante faturas fictícias, não basta que se conclua que a entidade emitente das mesmas não possua estrutura empresarial, que não cumpra com as suas obrigações fiscais ou mesmo que se dedique à emissão de faturas falsas ou fictícias, como acontece no caso sub judice. Como bem sabemos, pelas regras da experiência comum, situações existem em que as entidades emitentes tanto emitem faturas falsas, como faturas verdadeiras que titulam operações verídicas. Assim, é também necessário que se recolham, no caso concreto, indícios internos, seguros e credíveis, de que estamos perante faturas falsas e não perante faturas que titulam verdadeiras transações.

No caso em apreço, os indícios internos reunidos pela ATA são escassos e de reduzida relevância, podemos mesmo dizer.

Efetivamente, afirmar apenas que porque não são encontrados orçamentos ou outros documentos probatórios relevantes, sem que se explique quais, bem como que as faturas não contêm os elementos necessários, designadamente os contidos no nº 5 do art. 36º do CIVA, para conhecer que tipo concreto de serviços foram prestados, nem se os mesmo se referiam apenas a mão-de-obra ou se também envolviam equipamentos, não constitui indício suficiente e determinante para julgar as faturas como fictícias.

Não nos podemos olvidar que estamos perante um ramo de negócios em que a informalidade impera, muitas vezes, especialmente em face da escassez, bem conhecida pela generalidade das pessoas, de mão-de-obra pelo que, muitas vezes, não são pedidos orçamentos. Neste tipo de atividade o que é verdadeiramente importante é conseguir mão-de-obra para realizar os trabalhos agrícolas necessários em cada momento.

Acresce que, como bem refere a sentença recorrida, no caso em apreço, a ATA efetuou uma análise aos meios de pagamento das faturas por si desconsideradas nada tendo apurado de irregular quanto aos mesmos. Na verdade, a aqui recorrida permitiu que a ATA consultasse as suas contas bancárias e respetivos documentos, não tendo sido encontrados quaisquer divergências nos pagamentos efetuados. Ora, sabendo nós, através das regras da experiência comum, que o circuito financeiro é um dos indicadores mais seguros para aferir da falsidade das operações faturadas, e não tendo a ATA, quanto a este segmento, levantado ou reportado no seu relatório inspetivo qualquer irregularidade, também por aqui concluímos não ter a recorrente recolhido elementos internos suficientes para desconsiderar estas faturas por as considerar como fictícias.

Assim sendo, concluímos que a sentença recorrida não enferma do vício que lhe vem imputado de erro de julgamento por errada aplicação do Direito.

Vem ainda a recorrente defender que o tribunal o quo fez uma errada interpretação do direito quando considerou que, muito embora as faturas não cumpram os requisitos do art. 36º, nº 5 do CIVA, o IVA das mesmas constante pode ser fiscalmente dedutível.

Vejamos então.

Como decorre do art. 19º do CIVA, os sujeitos passivos de IVA podem deduzir o IVA que suportaram a montante, desde que o mesmo conste de faturas passadas de acordo com a forma legalmente exigida.

Por outro lado, o art. 36º do mesmo diploma legal, mais concretamente o seu nº 5, preceitua que:

“5- As faturas devem ser datadas, numeradas sequencialmente e conter os seguintes elementos:

a) Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente sujeito passivo do imposto, bem como os correspondentes números de identificação fiscal;

b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efetivamente transacionadas devem ser objeto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução;

c) O preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável;

d) As taxas aplicáveis e o montante de imposto devido;

e) O motivo justificativo da não aplicação do imposto, se for caso disso;

f) A data em que os bens foram colocados à disposição do adquirente, em que os serviços foram realizados ou em que foram efetuados pagamentos anteriores à realização das operações, se essa data não coincidir com a da emissão da fatura.

No caso de a operação ou operações às quais se reporta a fatura compreenderem bens ou serviços sujeitos a taxas diferentes de imposto, os elementos mencionados nas alíneas b), c) e d) devem ser indicados separadamente, segundo a taxa aplicável.”.

O IVA carateriza-se por ser um imposto geral sobre o consumo, neutro, de matriz comunitária, plurifásico, sem efeitos cumulativos, que opera através do método subtrativo indireto que visa tributar tendencialmente todo o consumo. Este imposto distingue-se dos impostos especiais sobre o consumo porque estes incidem sobre bens e serviços determinados, ao contrário do IVA que incide sobre a generalidade dos bens e serviços. Assim, a base de incidência do IVA abrange genericamente todos os bens e serviços, exceto aqueles que forem especificamente excluídos do imposto.

O facto de o IVA assumir esta matriz comunitária, significa que os Estados-Membros estão condicionados às regras estabelecidas nas diretivas, designadamente, à data dos factos, na Diretiva IVA, regulamentos e decisões, nos termos do artigo 288.º do TFUE. Sobre este imposto, é Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), o órgão jurisdicional competente para decidir, a título prejudicial, sobre a validade e a interpretação dos atos adotados pelas instituições, órgãos ou organismos da União, nos termos do disposto no art. 267º, al. b) do TFUE.

Neste imposto o Princípio da Neutralidade é o pilar do sistema. É neste mesmo sentido que a Diretiva IVA, no seu considerando (7), estabelece que:

“O sistema comum do IVA deverá, ainda que as taxas e isenções não sejam completamente harmonizadas, conduzir a uma neutralidade concorrencial, no sentido de que, no território de cada Estado-Membro, os bens e os serviços do mesmo tipo estejam sujeitos à mesma carga fiscal, independentemente da extensão do circuito de produção e de distribuição.”

Este princípio da Neutralidade é garantido pelo mecanismo do direito à dedução do IVA suportado na aquisição associada à venda, preenchidas que sejam certas condições, quer de carácter substancial quer de natureza formal. Uma das condições é a obrigatoriedade de o IVA constar duma fatura emitida na forma legal.

Vejamos, então, o que estabelece a Diretiva sobre esta matéria da dedução de IVA e sobre o conteúdo das faturas.

Esta matéria vem regulada no Título X da Diretiva IVA, cujo art. 168º determina em que condições podem os sujeitos passivos do imposto deduzi-lo.

Assim, estabelece aquele preceito o seguinte:

“Quando os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das suas operações tributadas, o sujeito passivo tem direito, no Estado-Membro em que efetua essas operações, a deduzir do montante do imposto de que é devedor os montantes seguintes:

a) O IVA devido ou pago nesse Estado-Membro em relação aos bens que lhe tenham sido ou venham a ser entregues e em relação aos serviços que lhe tenham sido ou venham a ser prestados por outro sujeito passivo; (…)”

Já o seu art. 178º vem estabelecer as regras para que possa ser exercido aquele direito à dedução, determinando que:

“Para poder exercer o direito à dedução, o sujeito passivo deve satisfazer as seguintes condições:

a) Relativamente à dedução referida na alínea a) do artigo 168.º, no que respeita às entregas de bens e às prestações de serviços, possuir uma factura emitida em conformidade com os artigos 220.º a 236.º, 238.º, 239.º e 240.º; (…)”

Para sabermos quais são as menções que devem constar das faturas temos ainda de lançar mão do disposto no art. 226º da Diretiva a que nos temos vindo a referir que estabelece o seguinte:

“Sem prejuízo das disposições específicas previstas na presente directiva, as únicas menções que devem obrigatoriamente figurar, para efeitos do IVA, nas facturas emitidas em aplicação do disposto nos artigos 220.º e 221.º são as seguintes:

1) A data de emissão da factura;

2) O número sequencial, baseado numa ou mais séries, que identifique a factura de forma unívoca;

3) O número de identificação para efeitos do IVA, referido no artigo 214.º, ao abrigo do qual o sujeito passivo efectuou a entrega de bens ou a prestação de serviços;

4) O número de identificação para efeitos do IVA do adquirente ou destinatário, referido no artigo 214.º, ao abrigo do qual foi efectuada uma entrega de bens ou uma prestação de serviços 52 pela qual aquele seja devedor do imposto ou uma entrega de bens referida no artigo 138.º;

5) O nome e o endereço completo do sujeito passivo e do adquirente ou destinatário;

6) A quantidade e natureza dos bens entregues ou a extensão e natureza dos serviços prestados;

7) A data em que foi efectuada, ou concluída, a entrega de bens ou a prestação de serviços ou a data em que foi efectuado o pagamento por conta, referido nos pontos 4) e 5) do artigo 220.º, na medida em que essa data esteja determinada e seja diferente da data de emissão da factura;

8) O valor tributável para cada taxa ou isenção, o preço unitário líquido de IVA, bem como os abatimentos e outros bónus eventuais, se não estiverem incluídos no preço unitário;

9) A taxa do IVA aplicável;

10) O montante do IVA a pagar, salvo em caso de aplicação de um regime especial para o qual a presente directiva exclua esse tipo de menção; (…)”.

Como facilmente se retira do confronto deste último preceito transcrito com o art. 36º, nº 5 do IVA, os requisitos das faturas em Portugal são os mesmos, como não poderia deixar de ser, dos requisitos exigidos pela Diretiva IVA.

A questão que aqui nos ocupa é a de saber se, não contendo as faturas contabilizadas pela recorrida todos os elementos referidos no art. 36º, nº 5, o IVA delas constantes pode ou não ser deduzido.

A ATA considerou, no seu relatório inspetivo que não. Já o tribunal a quo considerou que, atenta a prova produzida, o IVA delas constante poderia e deveria ser deduzido.

A este propósito, o TJUE, no seu Acórdão de 15 de Setembro de 2016, proferido no processo C‑ 516/14 (Caso Barlis), decidiu que mesmo que as faturas não contenham todos os requisitos exigidos pelos nºs 6 e 7 do artigo supra transcrito, é possível deduzir o IVA das mesmas constante, desde que as autoridades tributárias nacionais tenham disponível informação que permita verificar as condições materiais do exercício daquele direito.

Significa isto que o Acórdão em referência veio alargar o estabelecido princípio, em matéria tributária, da prevalência da substância sobre a forma, às condições do exercício do direito à dedução do IVA contido em faturas na posse do sujeito passivo, afastando, em determinadas situações, o escrupuloso cumprimento dos requisitos previstos no art.º 226.º da Diretiva como condição necessária ao exercício do direito à dedução.

Declarou aquele tribunal que, por força do já mencionado Princípio da Neutralidade do IVA, o direito à dedução deste imposto não pode ser limitado pela mera inobservância de requisitos formais das faturas. Assim, conclui que desde que fique provada a materialidade das operações que aquelas faturas titulam o IVA delas constante é dedutível. Mais afirmou que o ónus da prova dessa materialidade fica a cargo do sujeito passivo que pretende beneficiar do direito à dedução.

Para sustentar estas conclusões, proclamou aquele tribunal o seguinte:

“46 Neste contexto, há que sublinhar, em primeiro lugar, que é ao sujeito passivo que solicita a dedução do IVA que incumbe provar que preenche os requisitos para dela beneficiar (v., neste sentido, acórdão de 18 de julho de 2013, Evita‑ K, C‑ 78/12, EU:C:2013:486, n.° 37). As autoridades fiscais podem assim exigir ao próprio contribuinte as provas que considerem necessárias para apreciar se há ou não que conceder a dedução solicitada (v., neste sentido, acórdão de 27 de setembro de 2007, Twoh International, C‑ 184/05, EU:C:2007:550, n.° 35).

47 Em segundo lugar, importa precisar que os Estados‑ Membros são competentes para prever sanções em caso de violação dos requisitos formais relativos ao exercício do direito a dedução do IVA. Nos termos do artigo 273.° da Diretiva 2006/112, os Estados‑ Membros têm a faculdade de adotar medidas para assegurar a cobrança exata do imposto e evitar a fraude, desde que tais medidas não vão além do que é necessário para atingir tais objetivos nem ponham em causa a neutralidade do IVA (v., neste sentido, acórdão de 9 de julho de 2015, Salomie e Oltean, C‑ 183/14, EU:C:2015:454, n.° 62).

48 Nomeadamente, o direito da União não impede os Estados‑ Membros de aplicarem, sendo caso disso, uma multa ou uma sanção pecuniária proporcionada à gravidade da infração, a fim de punir a violação das exigências formais (v., neste sentido, acórdão de 9 de julho de 2015, Salomie e Oltean, C‑ 183/14, EU:C:2015:454, n.° 63 e jurisprudência aí referida).

49 Decorre das considerações precedentes que há que responder à segunda parte da questão submetida que o artigo 178.°, alínea a), da Diretiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que as autoridades tributárias nacionais possam recusar o direito a dedução do IVA pelo simples facto de o sujeito passivo possuir uma fatura que não cumpre os requisitos exigidos pelo artigo 226.°, nºs 6 e 7, desta diretiva, quando essas autoridades dispõem de todas as informações necessárias para verificar se os requisitos substantivos relativos ao exercício desse direito se encontram satisfeitos.”.

Mais recentemente, no Despacho do Tribunal de Justiça (Sétima Secção) de 24 de Maio de 2023, Proc. nº C-690/22, esta posição do TJUE foi confirmada, tendo-se aqui afirmado o seguinte: “O artigo 178º, alínea a), o artigo 219º e o artigo 226º, ponto 6, da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, devem ser interpretados no sentido de que: se opõem a que as autoridades tributárias nacionais possam recusar o direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado pelo facto de faturas que contêm menções como «Serviços de desenvolvimento de aplicações» não serem conformes com os requisitos formais previstos nesta última disposição”.

A jurisprudência do nosso Supremo Tribunal Administrativo, no seu recente acórdão de 12/13/2023, tirado no proc.º 02922/12.7BELRS, inverteu a sua posição, face à jurisprudência até aqui dominante, coadunando-se com o defendido pelo TJUE, tendo deixado sumariado o seguinte:

“I- É jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que o princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução deste imposto pago a montante seja concedida se os requisitos materiais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham omitido certos requisitos formais, sendo que a posse de uma factura com as menções previstas no artigo 226º da Directiva IVA constitui um requisito formal e não um requisito material do direito à dedução do IVA.

II- Assim, não poderá ser recusado o direito à dedução do IVA pelo simples facto de uma factura não preencher os requisitos exigidos pelo artigo 226.º, ponto 6, da Directiva IVA, se existirem dados suficientes para verificar se os requisitos materiais relativos a esse direito estão preenchidos, pois que a aplicação estrita do requisito formal de apresentar facturas colidiria com os princípios da neutralidade e da proporcionalidade, uma vez que teria por efeito impedir de maneira desproporcionada o sujeito passivo de beneficiar da neutralidade fiscal relativa às suas operações, sendo que, naturalmente, cabe ao sujeito passivo que pede a dedução do IVA provar que preenche os requisitos para dela beneficiar”.

Baixando agora ao caso dos autos e em face da jurisprudência acima mencionada, cumpre aferir do bem decidido na sentença recorrida, relativamente à questão de saber se, em face da falta de elementos das faturas emitidas pela sociedade D........, Lda., por as mesmas não se encontrarem discriminadas de forma a permitirem o conhecimento claro dos factos a que respeitam, mais concretamente por não possuírem um descritivo claro e preciso, se deveria desconsiderar o IVA das mesmas por não conterem todos os requisitos de forma exigidos pelo nº 5 do art. 36º supra transcrito.

Na sentença recorrida o Tribunal a quo deixou consignado que:

“(…) está provado que a impugnante é uma empresa que se dedica ao cultivo agrícola e que, no âmbito da sua atividade, tem dificuldades em arranjar mão-de-obra para trabalhar nas suas explorações agrícolas (cfr. alíneas 1) e 2) do elenco dos factos provados).

E também está provado que, por contrato verbal, a impugnante acordou junto do representante legal da D........, Lda. a cedência de trabalhadores seus para os períodos de 2015 e 2016, sendo certo que era esta empresa que disponibilizava e transportava esses trabalhadores até às explorações agrícolas da impugnante para lá trabalharem nas mais variadas tarefas agrícolas (cfr. alínea 3) do elenco dos factos provados).

Por outro lado, ficou demonstrado que o técnico administrativo da impugnante recebia os trabalhadores disponibilizados pela D........, Lda. e que preenchia uma folha de controlo de presenças com a indicação do nome do trabalhador, dia e horas de trabalho prestado e era com base neste documento que, posteriormente, a impugnante validava as faturas emitidas por aquele fornecedor e procedia ao respetivo pagamento (cfr. alíneas 7) e 9) do elenco dos factos provados).

Perante isto, dúvidas não há de que as faturas analisadas pela Administração Tributárias correspondem a prestação de serviços (cedência de trabalhadores para trabalhos agrícolas) que foram proporcionados à impugnante no âmbito da atividade económica que esta desenvolve e que lhe aportaram um valor acrescentado, sendo os mesmos indispensáveis para a realização das suas vendas/receitas.

(…)

Na verdade, e como resulta da prova testemunhal produzida nos autos, a impugnante apenas necessitava de um determinado número de trabalhadores para trabalhar nas suas explorações, não existindo nenhum critério específico quanto à seleção dos mesmos, pelo que o importante era que, no dia previsto, estivesse à sua disposição o número de trabalhadores que solicitou. Neste circunstancialismo, compreende-se e aceita-se a descrição que consta nas faturas analisadas, sendo certo que, uma vez complementada tal descrição com a prova documental e testemunhal produzida nos autos (e porque não se conhece nenhuma outra prestação de serviços e/ou transmissão de bens realizada pela D........, Lda. à impugnante), fica plenamente demonstrada a natureza dos serviços prestados/faturados.”

Em face disto, conclui, e bem, a sentença recorrida, que está provada nos autos a materialidade das operações.

Salientamos, mais uma vez, que para além da prova produzida da materialidade das operações, a ATA não questionou os meios de pagamento das referidas faturas. Como já tivemos oportunidade de referir, a ATA teve acesso às contas bancárias da aqui recorrida, não tendo suscitado nenhuma irregularidade ou suscitado qualquer discrepância quanto aos mesmos. Tal significa que nenhuma dúvida ficou quanto ao circuito financeiro, elemento crucial para desconsiderar as faturas emitidas.

Por outro lado, prova produzida nos presentes autos permite apreender a realidade subjacente à operação faturada em termos de possibilitar à administração tributária a cobrança exata do imposto e prevenir a fraude.

Ora, se a aqui recorrida faz prova e presta informação que permite esclarecer o requisito formal em falta (“quantidade e denominação usual dos bens ou dos serviços prestados”), em termos de possibilitar à administração tributária a correta liquidação do imposto e a apreensão das condições materiais de dedução (art.º 20.º do CIVA), está cumprido o ónus de prova que sobre o sujeito passivo recai em contexto de afastamento do direito à dedução por incumprimento dos requisitos formais das faturas, sob pena de se estar a impor ao contribuinte um ónus que, do ponto de vista da proporcionalidade, se afigura excessivo face ao Princípio da Neutralidade que, como sabemos, é o princípio estruturante deste imposto.

Como decorre de tudo o acima consignado, também em sede de IVA deve prevalecer o princípio da substância sobre a forma, o que significa que provada que esteja a veracidade das operações tituladas pelas faturas, deverá ser possível ao sujeito passivo do imposto deduzi-lo, só assim ficando cumpridos quer o princípio da neutralidade, quer o princípio da proporcionalidade.

Nesta medida, entendemos que também nesta parte, a sentença recorrida não enferma do vício que lhe vem imputado uma vez que foram apurados factos capazes de comprovar a materialidade da operação, tendo esta efetuado uma correta aplicação do Direito.

Finalmente, vem também a Recorrente arguir o erro de julgamento por errada aplicação do direito no que respeita à correção efetuada em sede de IRC por alegada violação do disposto nos art. 23º, nº 4 e 23º-A, nº 1, al. c), ambos do CIRC.

Sobre esta questão foi afirmado na sentença recorrida, o seguinte:

“E, mutatis mutandis, o mesmo se aplica em sede de IRC. Senão, vejamos.

O artigo 23.º, n.º 1, do Código do IRC prescreve que “[p]ara determinação do lucro tributável são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir rendimentos sujeitos a IRC”. E acrescenta o n.º 3 do citado artigo que “[o]s gastos dedutíveis nos termos dos números anteriores devem estar comprovados documentalmente, independentemente da natureza ou suporte dos documentos utilizados para esse efeito”. Por seu turno, o n.º 4 dispõe que “[n]o caso de gastos incorridos ou suportados pelo sujeito passivo com a aquisição de bens ou serviços, o documento comprovativo a que se refere o número anterior deve conter, pelo menos, os seguintes elementos: a) Nome ou denominação social do fornecedor dos bens ou prestador dos serviços e do adquirente ou destinatário; b) Números de identificação fiscal do fornecedor dos bens ou prestador dos serviços e do adquirente ou destinatário, sempre que se tratem de entidades com residência ou estabelecimento estável no território nacional; c) Quantidade e denominação usual dos bens adquiridos ou dos serviços prestados; d) Valor da contraprestação, designadamente o preço; e) Data em que os bens foram adquiridos ou em que os serviços foram realizados”.

Aqui chegados, importa trazer à colação a jurisprudência consolidada e pacífica dos tribunais superiores que, de forma reiterada, vêm entendendo que “a densidade de suporte documental em termos de IRC é distinta da exigível em sede de IVA, porquanto o facto de uma dada transação não se encontrar suportada num documento externo ou o facto de o mesmo ser incompleto, não preclude liminarmente a dedutibilidade do custo, pois que se admite a prova das características da transação através de qualquer meio” (neste sentido, entre muitos, o acórdão do TCA Sul, de 11 de fevereiro de 2021, proferido no âmbito do processo 1102/07.8BESNT, disponível para consulta em www.dgsi.pt). Ora, regressando ao caso sub judice e sem necessidade de nos repetirmos, está demonstrado que os serviços adquiridos à D........, Lda. e por esta faturados à impugnante são relativos à cedência de trabalhadores para realização de tarefas agrícolas e, neste contexto, dúvidas não há de que tais serviços foram incorridos para a prossecução da atividade económica da impugnante. No mais, importa relembrar, na esteira da jurisprudência acima citada, que, em sede de IRC, o documento comprovativo e justificativo dos custos não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as faturas em sede de IVA, uma vez que a exigência de prova documental não se confunde nem se esgota na exigência de fatura, bastando tão-só um documento escrito, em princípio externo e com menção das características fundamentais da operação, uma vez que, ao contrário do que se passa com o IVA, a justificação do custo em sede de IRC consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível de ser demonstrada por qualquer outro meio de prova (vide, entre muitos, o acórdão do STA, de 5 de julho de 2012, proferido no âmbito do processo 0658/11, disponível para consulta em www.dgsi.pt). Termos em que, sem necessidade de mais amplas considerações, improcede também a alegada ilegalidade, por falta de cumprimento do disposto no artigo 23.º do Código do IRC.(…)”

Apreciemos, então.

A redação aplicável aos autos é a que resulta da grande reforma de que foi objeto o CIRC, operada pela Lei nº 2/2014, de 16 de janeiro.

Tal com já decorria da anterior redação do art. 23º, foi sempre exigível que os gastos fiscalmente dedutíveis teriam de ser documentalmente comprovados.

Sempre foi entendimento pacífico, quer na doutrina, quer na jurisprudência, que essa prova poderia ser efetuada por documento que, ainda que dotado de algumas insuficiências, poderia ser complementado por outros meios de prova, quer documental, quer testemunhal.

Como ensina António Moura Portugal, in A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, Coimbra, 2004, pág. 204 “(…) para efeitos de IRC, a exigência de prova documental nesta sede não se confunde com a exigência de factura, bastando, para comprovação de que o custo foi incorrido, a existência de simples documento interno (…), acompanhada por outros meios de prova que inculquem no julgador a convicção que a operação material teve lugar e que efectivamente foi necessária para a obtenção dos proveitos”.

Tendo em vista, acima de tudo, a redução da litigiosidade, foi proposto no “Relatório Final – uma reforma do IRC orientada para a competitividade, o crescimento e o emprego”, que fossem clarificados os casos de não-aceitação de gastos para efeitos fiscais, por incumprimento dos requisitos atinentes ao respetivo suporte documental. No essencial pretendia-se que, na esteira daquela que vinha sendo a posição da jurisprudência dos Tribunais Superiores, não deveriam ser exigidos os mesmos documentos externos os requisitos do CIVA para as faturas, sendo afirmado, à laia de conclusão: “Julga-se útil, com efeito, que se esclareçam quais os elementos relativos às operações económicas que devem constar do suporte documental escrito.”

Nesta medida, o art. 23º do CIRC, no seu número 4, veio indicar quais os elementos que deveriam constar dos documentos de suporte dos gastos fiscalmente dedutíveis para efeitos de IRC.

E, para reforçar a não dedutibilidade dos gastos não suportados em documentos que não obedecessem aos requisitos estabelecidos no mencionado nº 4 do art. 23º, veio o art. 23º-A, nº 1, al. c), reafirmar que os gastos não assentes naqueles documentos nunca poderiam ser considerados como dedutíveis para efeitos deste imposto.

Não obstante, e tal como já foi defendido num acórdão deste tribunal (de 19/12/2023, tirado no proc. 1357/16.7 BELRA) no qual nos revemos sem reservas, tais exigências não afastam a possibilidade da demonstração de certos elementos ser efetuada através doutros meios de prova.

Significa isto que sempre que as faturas apresentadas pelos sujeitos passivos deste imposto não contenham os elementos ali definidos, este pode lançar mão doutros elementos probatórios para atestar a veracidade das mesmas.

Como se afirma no acórdão supra mencionado “se, para efeitos de IVA (imposto em cuja disciplina, por força das suas próprias caraterísticas, há uma importância muito mais proeminente do papel do cumprimento dos requisitos exigidos às faturas), o entendimento é no sentido de, em respeito pelo princípio da neutralidade, se admitir a dedução, quando, designadamente através de meios complementares de prova documental, são demonstradas as exigências substantivas da operação, consideramos que, por maioria de razão e em respeito pelo princípio da tributação pelo rendimento real, semelhante raciocínio tem de ser aplicável em sede de IRC.”

Revertendo para o caso dos autos, estando em causa as mesmas faturas que foram desconsideradas em sede de IVA onde se considerou ser dedutível o imposto das mesmas constantes, por maioria de razão provada que está a materialidade das operações, os gastos que as mesmas titulam devem ser aceites também para efeitos de IRC.

Não tem por isso razão o Recorrente, nada havendo a censurar à sentença recorrida, que fez uma interpretação correta do direito a aplicar, não padecendo de qualquer erro de julgamento.

CUSTAS

No que diz respeito à responsabilidade pelas custas do presente Recurso, a mesma cabe ao Recorrente, atendendo ao seu total decaimento [cfr. art. 527º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].

III- Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da 1ª Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 04 de Abril de 2024

Cristina Coelho da Silva (Relatora)

Maria da Luz Cardoso

Maria Teresa Costa Alemão