0396/10 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O acto tributário praticado ao abrigo de norma inconstitucional padece de vício de violação de lei por erro nos pressupostos de direito e gera mera anulabilidade, salvo se ocorrer ofensa do conteúdo essencial de um direito fundamental - alínea d) do n.º 2 do artigo 133.º do CPA.

II- Deste modo, a impugnação judicial do referido acto tributário terá de ser deduzida no prazo referido no artº 102º, nº 2 do CPPT, e não a todo o tempo, tal como a lei prevê para o caso da nulidade do acto.

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A…, com os demais sinais nos autos, veio interpor recurso por oposição de acórdãos – oposição entre o acórdão de 22.09.2009, que constitui fls. 482 e segs., proferido pelo TCA Sul e os acórdãos proferidos por este Supremo Tribunal em 08.07.09 – Recurso 964/08, 03.05.2004 – Recurso 011811/03, 02.03.1999 publicado nos Acórdãos Doutrinais do STA, nº 454, pág. 1243 e 03.10.2001 – Recurso nº 026018 – apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:

1ª . O Acórdão recorrido, de 2009.09.22. e os Acórdãos fundamento, de 2009.07.08, 2004.05.03, 1999.03.02 e de 2001.10.03. apreciaram e decidiram, respectivamente, as seguintes questões jurídicas fundamentais:

a) Consequências jurídicas da aplicação de normativos inconstitucionais:

b) Consequências jurídicas da falta dos elementos essenciais da notificação ao interessado:

c) Consequências jurídicas da criação por órgãos municipais de impostos não previstos na lei:

d) Qualificação jurídica do tributo como taxa ou imposto - cfr. texto n°s. l a 10;

2ª . As situações de facto subjacentes aos arestos sub judice são coincidentes no essencial, não se verificando qualquer alteração substancial da regulamentação e princípios jurídicos aplicáveis e não foram as particularidades de cada caso que determinaram as soluções opostas relativamente às mesmas questões fundamentais de direito (cfr. Ac. do STA de 1983.11.24, da Secção de Contencioso Administrativo, publicado no Ap.DR, 1983, p.p. 4706 e segs.) - cfr. texto n°s. 11 e 12;

3ª Os Acórdãos recorrido e fundamento, de 2009.07.08. consagraram soluções opostas para a mesma questão jurídica fundamental, pois no Acórdão recorrido considerou-se que "no domínio do contencioso tributário, a nulidade ou mesmo a inexistência de norma em que se baseia um acto de liquidação não implica a nulidade deste" e que "a inconstitucionalidade da lei ao abrigo da qual foi efectuada a liquidação gera mera anulabilidade, quando não atinja o núcleo essencial de um direito fundamental", e no Acórdão fundamento, de 2009.07.08, decidiu-se de acordo com tese oposta, considerando-se que "os regulamentos devem indicar expressamente as leis que visam regulamentar ... [pelo que] sem a publicação das normas regulamentares... não é possível determinar ou exigir dos particulares taxas urbanísticas..., resulta(ndo), assim, claramente que as normas do RTLMF são manifestamente inconstitucionais e inaplicáveis neste caso" - cfr. texto n°s. 13 e 14;

4ª Os Acórdãos recorrido e fundamento, de 2004.05.03, consagraram soluções opostas para a mesma questão jurídica fundamental, pois no Acórdão recorrido considerou-se que "a falta de notificação da fundamentação da liquidação, embora constitua preterição de uma formalidade legal, não constitui qualquer nulidade quer da notificação, quer do acto tributário" e que "na falta de tal requerimento, o vício do acto de notificação ficará sanado, produzindo os seus efeitos normais...", e no Acórdão fundamento decidiu-se de acordo com tese oposta, considerando-se que "o não uso tempestivo da faculdade prevista no artº. 31° da LPTA não determina a extemporaneidade do recurso contencioso" e que "o acto ineficaz não é oponível ao interessado, que pode, assim, enquanto não for devidamente notificado, impugná-lo a todo o tempo", pois "não é de aceitar que um erro imputável à Administração se voltasse contra o interessado, impossibilitando-o de aceder atempadamente à via administrativa ou contenciosa" - cfr. texto n°. 15;

5ª Os Acórdãos recorrido e fundamento, de 1999.03.02, consagraram ainda soluções opostas para a mesma questão jurídica fundamental, pois no Acórdão recorrido decidiu-se que "mesmo tratando-se de impostos, os actos tributários impugnados - adiante-se já - não são nulos mas meramente anuláveis", e no acórdão fundamento decidiu-se de acordo com tese oposta, considerando-se que "tendo a receita em causa a natureza de um imposto, como já está definido no processo, o acto que a exige sofre de nulidade" - cfr. texto n°.16;

6ª Os Acórdãos recorrido e fundamento, de 2001.10.03, consagram soluções opostas para mesma questão jurídica fundamental, pois no Acórdão recorrido considerou-se que os tributos sub judice são verdadeiras taxas e no Acórdão fundamento, decidiu-se de acordo com tese oposta, considerando-se que os tributos exigidos nestes moldes integram verdadeiros impostos ou contribuições especiais, sujeitas ao regime dos impostos - cfr. texto n°s. 17 e 18.

NESTES TERMOS,

Deverá o presente recurso prosseguir os seus ulteriores termos (v. artº. 284° do CPPT), julgando-se verificadas as invocadas oposições de acórdãos, com as legais consequências.

Só assim se decidindo será cumprido o direito e feita justiça.

2. A recorrida contra-alegou defendendo a inexistência da oposição de julgados (fls. 545/546).

3. Por despacho do Relator do processo no TCA Sul, foi julgada verificada a oposição apenas entre a decisão recorrida e o acórdão deste Supremo Tribunal, de 02.03.1999 acima referido (v. fls. 548/551).

4. Notificada a recorrente para alegar para efeitos do nº 5 do artº 284º do CPPT, veio a mesma concluir:

1ª . A nulidade dos actos de liquidação e cobrança sub judice resulta do artº. 2°/4 da Lei 42/98, de 6 de Agosto, em vigor à data da liquidação e cobrança dos tributos (v. artº. 1°/4 da Lei 1/87, de 6 de Janeiro e artº. 88°/1/a) e c) do DL 100/84, de 29 de Março), que estabeleceu tal consequência jurídica para actos de órgãos municipais que envolvam o exercício de poderes tributários, como se verificou in casu.

2ª . Deste modo, e conforme se decidiu no douto acórdão fundamento, de 1999.03.02. não faz sentido o chamamento à colação (do) princípio de que a anulabilidade é a sanção-regra a aplicar aos actos que sofrem de ilegalidade por erro nos pressupostos de facto ou de direito (vício de violação de lei), pois essa regra só é de aplicar quando não esteja prevista outra sanção, como a nulidade" - V. Proc. 22434, AD. n°. 454. P.P. 1243) - cfr. texto nºs. l e 2;

3ª Os actos impugnados basearam-se em normativo regulamentar manifestamente inconstitucional e ineficaz - Regulamento Municipal de Taxas e Encargos Urbanísticos (RMTEU) da Covilhã -, por violação do disposto nos artºs. 103°, 12°, 165°/1/ i), 241° e 266° da CRP, pelo que, contrariamente ao decidido no douto acórdão recorrido, carecendo em absoluto de base legal impositiva, é manifesta a sua nulidade (v. artºs. 204° e 282° da CRP; cfr. Ac. TC n°. 80/86, Proc. 148/84) - cfr. texto nº 3;

4ª . Os actos impugnados são nulos por falta de atribuições (v. artº. 133°/2/b) do CPA; cfr. artºs. 103° e 165°/1/i) da CRP, art. 88°/l/ a) e c) do DL 100/84, de 29 de Março e artº. 95°/2/a) da Lei n°. 169/99) e por ofenderem claramente o conteúdo essencial dos direitos fundamentais da ora recorrente, consagrados nos artºs. 20°, 62°, 103° e 165° da CRP- cfr. texto n° s 1 e 5.

5º . Contrariamente ao decidido no douto acórdão recorrido, os actos sub judice são nulos por falta de elementos essenciais (v. artº. 133°/1 do CPA; cfr. Vieira de Andrade, Anotação, CJA, n°. 43, p.p. 46-47 e, mais recentemente, A nulidade administrativa, essa desconhecida, RLJ, n°. 3957, p.p. 339) - cfr. texto n°.6;

6ª . Os actos impugnados sempre seriam nulos, por constituírem actos consequentes de actos nulos (v. artºs. 133º/2 e 134° do CPA) - cfr. texto n°. 7.

7ª . Estando em causa tributos cujo pagamento constitui conditio síne qua non de exercício de direitos pelo interessado, o respectivo pagamento nunca poderia qualificar-se como espontâneo e voluntário, para efeitos de impedir ou precludir a invocação em momento posterior da nulidade dos respectivos actos de liquidação e cobrança (v. artº. 1°, 2°, 9°, 18°, 20°, 103°, 212° e 268° da CRP; cfr. artº. 204°/1 a) do CPPT e artº. 286°/1/a) do CPT) - cfr. texto n°s. 8 e 9.

8ª . O sentido e dimensão normativa atribuído aos artºs. 286°/l do CPTA e 204°/1 do CPPT sempre determinariam a inconstitucionalidade e inaplicabilidade das referidas normas legais (v. art. 204° da CRP), pois:

a) Impede e nega o exercício do direito de resistência, da garantia da via judiciária e qualquer tutela jurisdicional efectiva à ora recorrente (v. artºs. 20°, 103° e 268° da CRP);

b) Viola o princípio da igualdade, pois a ora recorrente seria tratada de forma absolutamente desigual e sem qualquer fundamento, relativamente a outros contribuintes (v. art. 13° da CRP), que, não tendo liquidado o tributo por não necessitarem de realizar tal pagamento para exercer qualquer direito, puderam proceder à discussão da sua ilegalidade abstracta posteriormente ao termo do prazo de impugnação de actos anuláveis, no âmbito de subsequente processo de execução fiscal, beneficiando-se claramente os infractores (v. artºs. 2°, 9°, 18°, 103°, 212° e 268° da CRP) – cfr. texto nºs 8 e 9.

Nestes termos,

Deverá ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se o douto acórdão recorrido (v. artº. 284° do CPPT), com as legais consequências. Só Assim se decidindo será cumprido o direito e feita justiça.

5. Em contra-alegações a recorrida veio pronunciar-se no sentido da manutenção da decisão recorrida (fls. 583/584).

6. O MºPº emitiu o parecer que consta de fls. 587/589, pronunciando-se pela improcedência do recurso, invocando, em resumo, o seguinte:

“Afigura-se-nos que o recurso não merece provimento, devendo dar-se acolhimento à jurisprudência tirada do douto acórdão recorrido, a qual, aliás, segue a linha de pensamento considerada maioritariamente pela secção (vide para além da jurisprudência ali citada, os acórdãos de 27.01.2010, recurso 948/09, de 7.05.2008, recurso 1034/07, de 5.07.2007, recurso 479/06 e de 10.01.2007, recurso 459/06, todos in www.dgsi.pt) no sentido de que no domínio do contencioso tributário, a nulidade ou mesmo a inexistência de norma em que se baseie um acto de liquidação não implica a nulidade deste, gerando apenas uma situação de ilegalidade abstracta da liquidação.

Com efeito, como se sublinha no acórdão desta secção de 12.01.2005, recurso 019/04., in www.dgsi.pt, "os efeitos de tal nulidade quedam-se no quadro do acto normativo, não se projectando tal e qual nos actos tributários a que serve de fonte de direito regulamentar, atentas as razões de certeza e segurança jurídicas que estão na base da perduração de efeitos jurídicos a 'situações de facto decorrentes de actos nulos' considerados no regime da nulidade dos actos administrativos previstos no artigo 134° do CPA."

É que uma coisa é o vício da norma, outra, diversa, é o vício do acto.

Ora um acto administrativo, no caso o acto de liquidação, que faça aplicação de uma norma no errado pressuposto da sua validade, da sua existência ou relevância jurídica, padece de vício de violação de lei por erro no pressuposto de direito, causa de mera anulabilidade, mas não de nulidade.

E certo que nos termos do artº. 133° nºs 1 e 2 alínea d) do Código de Processo Administrativo são nulos os actos a que falte qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade, nomeadamente os actos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental.

Porém, como se refere no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de

16- 11-2005, processo 019/04, in www.dgsi.pt, não é esse o caso do princípio da legalidade ou do direito à propriedade privada, que não são absolutos ou ilimitados.

Os vícios imputados ao acto tributário impugnado seriam, pois, quando muito, sancionados pela regra geral da anulabilidade, pelo que não seria aplicável ao caso subjudice o disposto no artºs 102º, nº 3 do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Em face do exposto deve, em nosso parecer, improceder o recurso, confirmando-se a jurisprudência tirada no douto acórdão recorrido.

7. Com interesse para a decisão foram dados como provados na decisão recorrida os seguintes factos:

1º - A impugnante requereu (proc. 305/96) licenciamento de uma operação de loteamento para o prédio inscrito na CRP da Covilhã sob o n° 00194 (75 da matriz rústica) - cfr. proc. adm.;

2º - Por ofício de 08/07/1999, foi notificada da aprovação do loteamento e obras de urbanização e, de que, para além do mais, «Deve ainda nos termos do art.° 30 e 32 do Decreto-Lei 334/95 de 28/12, conjugado com o RMTEU, proceder a liquidação das taxas/compensações referentes a presente operação de loteamento, cujo o calculo se anexa», cálculo que foi o seguinte - cfr. doc. n° 2 da p.i, fls. 45 proc. adm.:

TAXAS

Art.° 23° - Declaração de responsabilidade 7 un. x 3 .000$00 = 21.000$00

Art.° 25° - l . Emissão de alvará 30.000$00

Art. 25° - 2. Acresce

a) Por cada lote 7 un. x5.665$00 = 39.655$00

b) Por cada unidade de utilização 137 un. x 2.670$00 = 365.790$0

Art.° 26° - 2. Obras de Urbanização

a) Área de Construção 22038 m2 x 850$00= 18.732.300$00

b) Por unidade de utiliz. 137 un. x 11.330$00= 1. 552.2210$00

c) Prazo das Obras 12 (30 dias) x 5.000$00 = 60.000$00

Soma de a) b) c) 20.344.510SOO x 100% (Som. inf.) = 20.344.510$00

Art.° 28° Prorrogação

_____ (30 dias) x ____ (Som. inf.) x 5.000S00 = _____ $00

TOTAL DAS TAXAS 20.800.955$00

COMPENSAÇÕES

Art.° 30° - Compensações:

a) Pela não colocação de infra-estruturas

prt x act x (som. inf.)

______ x _____ m2x ____ x 0,40 =______ $00

b) Pela inexistência de parcela para equipamento público

prt x act x ind

8. 862 x 4974 m2 x 1,66 = 73. 172.1 16$00

TOTAL DAS COMPENSAÇÕES 73.172.116$00

TOTAL A PAGAR 93.973.071$00

(Taxas + Compensações)

3º O que foi pago, pela guia n° 7869, em 10/08/99, tendo ainda a autora, no mesmo dia, requerido "conforme notificação feita através do ofício dessa Câmara Municipal datado de 8/7/99, processo n° 305, e a fim de levar a efeito a execução de Alvará de Loteamento (.. .)"a passagem de alvará - cfr. does. juntos com a p. i. e fls. 42 a 46 do proc. adm.;

4º A apresentação da petição inicial da presente impugnação data de 12/01/2001-cfr. P. i

8. Antes de mais cabe apurar se ocorre a invocada oposição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento proferido por este Supremo Tribunal.

Na verdade, tal como resulta, do disposto no artº 685º-C do CPC, o despacho do Relator acima referido, que julgou verificada tal oposição, não vincula este Tribunal.

Vejamos então.

8.1. Ao presente processo, iniciado em Janeiro de 2001, aplica-se o regime anterior ao ETAF de 2002 e CPTA.( Seguiremos aqui o Acórdão deste Tribunal, de 28.10.2009 - Recurso nº 0311/09 - PLENO DA SECÇÃO DO CT

)

O artº. 30.º do ETAF de 1984, ao prever a competência do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, estabelecia os requisitos dos recursos com fundamento em oposição de julgados, nos seguintes termos:

Compete ao pleno da Secção de Contencioso Tributário conhecer:

b) Dos recursos de acórdãos da Secção que, relativamente ao mesmo fundamento de direito e na ausência de alteração substancial da regulamentação jurídica, perfilhem solução oposta à de acórdão da mesma Secção ou do respectivo pleno;

b’) Dos recursos de acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo proferidos em último grau de jurisdição que, na hipótese prevista na alínea anterior, perfilhem solução oposta à de acórdão da mesma Secção ou da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, ou do respectivo pleno;

Os recursos com fundamento em oposição de julgados apenas são admitidos quando no acórdão recorrido e no acórdão invocado como fundamento, foram perfilhadas soluções opostas, relativamente ao mesmo fundamento de direito e na ausência de alteração substancial de regulamentação jurídica.

Apesar de, por despacho do Relator no Tribunal Central Administrativo Sul, se ter entendido existir a invocada oposição de julgados entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento, a questão da existência ou não de oposição deve ser reapreciada por este pleno, em consonância com o disposto no artº. 766.º, n.º 3, do CPC, na redacção anterior à reforma operada pelos Decretos-Lei n.ºs 329-A/95, de 12 de Dezembro, e 180/96, de 25 de Setembro. (O Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a entender, uniformemente, que os artºs. 763.º a 765.º do CPC na redacção anterior à reforma operada pelos Decretos-Lei n.º 329-A/95, de 12 de Setembro, e 180/96, de 12 de Dezembro, continuaram em vigor no contencioso tributário)

A jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem sido uniforme no sentido de ser exigível também que o acórdão invocado como fundamento tenha transitado em julgado, exigência que consta do n.º 4 do art. 763.º do CPC e se justifica por os recursos com fundamento em oposição de julgados no contencioso administrativo, visarem, primacialmente, assegurar o tratamento igualitário e só relativamente a uma decisão transitada em sentido oposto à que foi proferida no processo se poder colocar a questão de desigualdade de tratamento, uma vez que uma decisão não transitada em sentido contrário à proferida no processo pode vir a ser alterada no sentido desta.

No entanto, em sintonia com o preceituado no n.º 4 do artº. 763.º do CPC, deve entender-se que se deve partir do pressuposto que o trânsito em julgado ocorreu, se o recorrido não alegar que o acórdão não transitou.

É também exigível que os acórdãos recorrido e fundamento tenham sido proferidos em processos diferentes ou incidentes diferentes do mesmo processo, como se prevê no n.º 3 do art. 763.º do CPC e é corolário do preceituado no art. 675.º do mesmo Código.

Por outro lado, apenas é relevante para fundamentar o recurso por oposição de julgados a oposição entre soluções expressas, como vem sendo uniformemente exigido pelo Supremo Tribunal Administrativo (Neste sentido, entre outros, podem ver-se os acórdãos deste Pleno da Secção do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo de 27-6-1995, proferido no recurso n.º 32986, de 7-5-1996, proferido no recurso n.º 36829; e de 25-6-1996, proferido no recurso n.º 35577.

Ainda no mesmo sentido, os acórdãos do Pleno da Secção do Contencioso Tributário de 13-7-1988, proferido no recurso n.º 3988, publicado no Apêndice ao Diário da República de 10-10-1989, página 29; e de 19-6-1996, proferido no recuso n.º 19426º), exigência esta que é formulada com base na referência a «solução oposta», inserta nos artºs. 22.º, alíneas a), a’) e a’’), 24.º, n.º 1, alíneas b) e b’), e 30.º, alíneas b) e b’), do ETAF de 1984. (Neste sentido, a propósito da expressão idêntica contida no art. 763.º, n.º 1, do CPC, podem ver-se os acórdãos do Supremo Tribunal de Justiça de 7-5-1994, proferido no recurso n.º 85910, de 11-10-1994, proferido no recurso n.º 86043, e de 26-4-1995, proferido no recurso n.º 87156).

Para se poder considerar que há oposição de soluções jurídicas terá de exigir que ambos os acórdãos versem sobre situações fácticas substancial-mente idênticas, como vem sendo jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo. (Podem ver-se, neste sentido, os acórdãos do Pleno da Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

- de 17-6-1992, proferido no recurso n.º 13191, publicado no Apêndice ao Diário da República, de 30-9-1994, página 136;

- de 9-6-1993, proferido no recurso n.º 12064;

- de 22-11-1995, proferido no recurso n.º 15284; e

- de 19-6-1996, pro­ferido no recurso n.º 19806.)

Para além disso, é necessário ainda que ambos os acórdãos tenham sido proferidos num quadro legislativo substancialmente idêntico.

No CPC exigia-se que os acórdãos tivessem sido proferidos no «domínio da mesma legislação» (artº. 763.º, n.º 1), estabelecendo-se no n.º 2 do mesmo artigo que «os acórdãos consideram-se proferidos no domínio da mesma legislação sempre que, durante o intervalo da sua publicação, não tenha sido in­troduzida qualquer modificação legislativa que interfira, directa ou indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida».

Nas referidas normas do ETAF fala-se em «ausência de alteração substancial da regulamentação jurídica», o que tem significado prático idêntico ao visado por aquelas normas do CPC.

Essencialmente, poderá dizer-se que há alteração da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica. (Fundamentalmente neste sentido, o acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 19-6-1996, proferido no recurso n.º 19532)

8.2. No caso concreto dos autos temos que no acórdão recorrido se decidiu que o acto tributário baseado em norma inconstitucional está viciado de anulabilidade, não podendo, por isso ser impugnado a todo o tempo, enquanto no acórdão fundamento se decidiu que um acto dessa natureza é nulo podendo ser objecto de impugnação a todo o tempo.

Sendo assim, ocorre a invocada oposição de julgados, pelo que passaremos a apreciar o recurso

8.3. O acórdão recorrido, louvando-se na argumentação da decisão da 1ª instância, que subscreveu, entendeu que, neste caso, o vício de que sofre o acto de liquidação é a anulabilidade.

A argumentação utilizada é a seguinte:

No domínio do contencioso tributário, a nulidade ou mesmo a inexistência de norma em que se baseie um acto de liquidação não implica a nulidade deste, gerando apenas uma situação de ilegalidade abstracta da liquidação, com o regime que resulta da alínea a) do nº 1 do artº 286º do CPPT. Assim, a serem nulas as deliberações camarárias que prevêem o lançamento dos tributos liquidados pelos actos impugnados, estes enfermarão de ilegalidade abstracta que poderia ser invocada até ao termo do prazo de oposição, se tivesse tido lugar a cobrança coerciva.

O mesmo regime se aplica em relação acto que aplique norma inconstitucional, salvo se ofender o conteúdo essencial de um direito fundamental, o que não é o caso do princípio da legalidade ou do direito à propriedade privada que não é absoluto ou limitado. Na verdade, quanto a este, as imposições tributárias não podem ser vistas como restrições ao direito de propriedade mas antes como limites implícitos deste direito, mesmo que se considere o direito de propriedade um direito análogo aos direitos, liberdades e garantias.

Por outro lado, no caso dos autos não estão em causa as deliberações dos órgãos autárquicos que violem normas legais respeitantes ao lançamento de tributos, mas antes a liquidação ao abrigo delas praticadas.

Deste modo, ainda que seja nula por violar a Constituição a deliberação da assembleia municipal que instituiu a taxa liquidada, não é nulo o acto de liquidação que nela se baseou, sendo meramente anulável, pelo que a impugnação daquele acto não pode ser impugnável a todo o tempo.

8.4. A recorrente, por sua vez, em defesa do seu ponto de vista, invocou o seguinte:

A nulidade dos actos de liquidação e cobrança sub judice resulta do artº. 2°/4 da Lei 42/98, de 6 de Agosto, em vigor à data da liquidação e cobrança dos tributos (v. artº. 1°/4 da Lei 1/87, de 6 de Janeiro e artº. 88°/1/a) e c) do DL 100/84, de 29 de Março), que estabeleceu tal consequência jurídica para actos de órgãos municipais que envolvam o exercício de poderes tributários, como se verificou in casu.

Os actos impugnados basearam-se em normativo regulamentar manifestamente inconstitucional e ineficaz - Regulamento Municipal de Taxas e Encargos Urbanísticos (RMTEU) da Covilhã -, por violação do disposto nos artºs. 103°, 12°, 165°/1/ i)- 241° e 266° da CRP, pelo que, contrariamente ao decidido no douto acórdão recorrido, carecendo em absoluto de base legal impositiva, é manifesta a sua nulidade (v. artºs. 204° e 282° da C R P; cfr. Ac. TC n°. 80/86, Proc. 148/84).

Os actos impugnados são nulos por falta de atribuições (v. artº. 133°/2/b) do CPA; cfr. artºs. 103° e 165°/1/i) da CRP, art. 88°/l/ a) e c) do DL 100/84, de 29 de Março e artº. 95°/2/a) da Lei n°. 169/99) e por ofenderem claramente o conteúdo essencial dos direitos fundamentais da ora recorrente, consagrados nos artºs. 20°, 62°, 103° e 165° da CRP.

Contrariamente ao decidido no douto acórdão recorrido, os actos sub judice são nulos por falta de elementos essenciais (v. artº. 133°/1 do CPA; cfr. Vieira de Andrade, Anotação, CJA, n°. 43, p.p. 46-47 e, mais recentemente, A nulidade administrativa, essa desconhecida, RLJ, n°. 3957, p.p. 339) - cfr. texto n°.6;

Os actos impugnados sempre seriam nulos, por constituírem actos consequentes de actos nulos (v. artºs. 133º/2 e 134° do CPA).

Estando em causa tributos cujo pagamento constitui conditio sine qua non de exercício de direitos pelo interessado, o respectivo pagamento nunca poderia qualificar-se como espontâneo e voluntário, para efeitos de impedir ou precludir a invocação em momento posterior da nulidade dos respectivos actos de liquidação e cobrança (v. artº. 1°, 2°, 9°, 18°, 20°, 103°, 212° e 268° da CRP; cfr. artº. 204°/1 a) do CPPT e artº. 286°/1/a) do CPT) - cfr. texto n°s. 8 e 9.

8.5. Conforme numerosa jurisprudência referida no parecer do MºPº e na sentença de 1ª instância, a questão objecto dos autos tem sido decidida no sentido do acórdão recorrido, ou seja, ainda que o acto tributário se baseie em norma inconstitucional, sempre o vício de que aquele padece é a anulabilidade e não a nulidade.

Este entendimento está claramente expresso o Acórdão de 27.01.2010 – Recurso nº 948/09), no qual ficou escrito:

“Na verdade, é sabido que no domínio do contencioso tributário a inexistência de norma em que se baseie um acto de liquidação não implica a nulidade deste, gerando apenas uma situação de ilegalidade abstracta de liquidação nos termos do n.º 1 alínea a) do artigo 204.º do CPTT, invocável, nos casos de cobrança coerciva, até ao termo do prazo de oposição à execução fiscal, mesmo que posteriormente ao de impugnação de actos anuláveis, mas nunca a todo o tempo.

De todo o modo sempre se dirá que nem o n.º 1 do artigo 88.º, alínea c) do Decreto-Lei n.º 100/84, de 29 de Março, nem o n.º 4 do artigo 1.º da Lei n.º 1/87, de 6 de Janeiro, aplicáveis ao caso, estabelecem a nulidade dos actos de liquidação dos tributos aí mencionados, mas, antes, a nulidade das deliberações que determinaram o respectivo lançamento por estranhas ás suas atribuições ou não previstas na lei.

Certo é ainda que mesmo nos casos de actos que apliquem normas inconstitucionais, o correspondente vício de violação de lei por erro nos pressupostos de direito gera mera anulabilidade, salvo se ocorrer ofensa do conteúdo essencial de um direito fundamental - alínea d) do n.º 2 do artigo 133.º do CPA, o que não sucede no caso do princípio da legalidade, da protecção da boa fé ou do direito à propriedade privada que não é absoluto ou ilimitado, como repetidamente o Tribunal Constitucional tem vindo a afirmar - cfr. jurisprudência firme e reiterada deste STA nos acórdãos de 30/01/01, 15/01/03, 25/05/04, 16/11/05, 10/01/07, 5/07/07 e 7/05/08, nos processos n.ºs 26.392, 1629/02, 208/04, 1108/03 (Plenário), 736/05, 496/06, 479/06 (Pleno) e 1034/07, respectivamente.

De facto, as imposições tributárias não podem ser vistas como restrições ao direito de propriedade mas antes como limites implícitos deste direito, “consubstanciando uma agressão da esfera patrimonial dos contribuintes em termos limitados” (acórdão do Plenário acima citado), ainda que se considere o direito de propriedade como um direito análogo aos direitos, liberdades e garantias.

A este propósito escrevem Gomes Canotilho e Vital Moreira in Constituição da República, em anotação ao artigo 62.° -“o direito de propriedade a que se refere a rubrica do artigo parece consistir, pois e apenas, na garantia do direito à propriedade, isto é, no direito de não ser expropriado ou esbulhado pelo Estado ou por terceiros, salvo por utilidade pública e mediante indemnização. O direito à propriedade que a Constituição garante está assim longe do conceito amplo do direito de propriedade que inclui tradicionalmente não só o direito de não ser expropriado do título ou posse, mas também à liberdade de uso, de fruição, de disposição, sem limites ou intromissões de terceiros e, desde logo, do Estado.

Não existem razões para seguir agora entendimento diferente daquele que tem vindo a ser seguido com uniformidade por este Tribunal.

Acrescentaremos, apenas que, tal como se escreveu acórdão desta secção de 12.01.2005, Recurso nº 019/04, os efeitos da nulidade da norma atingem apenas esta, não se projectando tal e qual nos actos tributários a que serve de fonte de direito regulamentar, atentas as razões de certeza e segurança jurídicas que estão na base da perduração de efeitos jurídicos a “situações de facto decorrentes de actos nulos” considerados no regime da nulidade dos actos administrativos previstos no artigo 134° do CPA."

Isto porque uma coisa é o vício da norma, outra, diversa, é o vício do acto.

Ora um acto administrativo, no caso o acto de liquidação, que faça aplicação de uma norma no errado pressuposto da sua validade, da sua existência ou relevância jurídica, padece de vício de violação de lei por erro no pressuposto de direito, causa de mera anulabilidade, mas não de nulidade.

Deste modo, sendo o vício apontado ao acto tributário em causa sancionado apenas pela regra geral da anulabilidade, o regime aplicável, quanto ao prazo para deduzir impugnação judicial, é o do artº 102º, nº 2 do CPPT.

Assim, tendo resultado provado que a recorrente foi notificada em 08/07/99 e que a presente impugnação judicial foi intentada em 12/01/2001 (vide nºs 3 e 4 do probatório), é patente que esta é extemporânea, o acórdão recorrido não merece censura.

9. Nestes termos e por todo o exposto, nega-se provimento ao recurso e confirma-se o acórdão recorrido.

Custas pela recorrente, fixando-se a procuradoria em 50%.

Lisboa, 17 de Novembro de 2010. – João António Valente Torrão (relator) – Jorge Lino Ribeiro Alves de Sousa – António José Martins Miranda de Pacheco – Dulce Manuel da Conceição Neto – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Alfredo Aníbal Bravo Coelho Madureira – Francisco António Vasconcelos Pimenta do Vale – Domingos Brandão de Pinho – Jorge Manuel Lopes de Sousa – António Francisco de Almeida Calhau – Joaquim Casimiro Gonçalves.

No acórdão que antecede, proferido em 16 de Dezembro, ficou a constar a data de 17 de Novembro. Trata-se, como é evidente, de mero lapso, que agora se corrige, por despacho, uma vez que se trata de um facto objectivo, não havendo necessidade de os autos irem à Conferência.

Sendo assim, procede-se oficiosamente a rectificação da data do Acórdão, dele ficando a constar “16 de Dezembro” e não “17 de Novembro”.

Este despacho complementará o acórdão e será notificado em conjunto com ele.

Lisboa, 20 de Dezembro de 2010.

O Relator, Valente Torrão