03957/00 - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Numa sociedade comercial, ainda que possa ser considerada como sociedade de serviços auxiliares no sistema bancário, que tenha como objecto principal a aquisição de imóveis para revenda, principalmente daqueles que resultem de reembolso do crédito concedido pela Caixa Geral de Depósitos, S.A. ou por outras Instituições de Crédito que com ela estejam em relação de domínio ou de grupo e que, acessoriamente, poderá dedicar-se à gestão e recuperação de imóveis próprios ou da Caixa Geral de Depósitos, S.A., bem como de empresas que com ela estejam em relação de domínio ou de grupo, não pode concluir-se, seguramente, que os imóveis que adquire se destinem a revenda se tal destino não constar expressamente da respectiva escritura de compra e venda.

II- A celebração da escritura pública de compra e venda de imóveis é necessária para que se obtenha a isenção da sisa pela aquisição de imóveis para revenda, nos termos do artigo 11º, n.º 3 do CIMSISSD.

III- O recurso serve para sindicar as decisões dos tribunais de onde se recorre, não para conhecer questões ex novo.

Acordam, em conferência, os Juizes da Secção de Contencioso Tributário (2ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:

A. O RELATÓRIO

I. .. – Gestão Imobiliária, S.A., inconformada com a sentença proferida pelo Mmo. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Faro que julgou improcedente a impugnação de Imposto de Sisa, dela recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo, para o que apresentou conclusões (fls. 88 e ss.) e onde formulou as seguintes

Conclusões:

1. É inquestionável que o art. 2° do mencionado C.I.M.S.S.D. estabelece especificamente a incidência real do imposto de sisa de forma a que o facto gerador do imposto corresponde à transmissão onerosa do direito de propriedade (ou de figuras parcelares deste imposto) sobre bens imóveis. E para efeitos de tributação vem considerar expressamente como transmissão de propriedade imobiliária " a promessas de compra e venda de bens imobiliários, logo que verificada a tradição para o promitente-comprador

2. Contudo, baseia-se a douta sentença recorrida no entendimento que a transmissão relevante para efeitos da isenção de sisa prevista no art. art. ll° n° 3 do mesmo diploma legal é, e apenas, a transmissão jurídica, ou seja, a que opera pela celebração de escritura pública.

3. Em termos conceptuais uma norma que estabelece uma isenção de imposto é juridicamente uma norma de incidência negativa e como tal está, pois, sujeita ao regime e limitações conhecidas para todas as normas que estabelecem a incidência de impostos, designadamente quanto à sua interpretação e integração.

4. O conceito de transmissão fiscalmente relevante, quer para efeitos de incidência do imposto de sisa quer para efeitos de afastar essa incidência, tem de ser uno. E é, como oportunamente se referiu, um conceito puramente económico, e não técnico jurídico.

5. Quer isto dizer que, em termos conceptuais e sistemáticos, não pode afirmar-se que a simples transmissão económica de um imóvel, operada com a simples tradição do mesmo, dá lugar a liquidação do imposto e que por outro lado a isenção de tributação, para além da verificação dos demais pressupostos legais só existe com a transmissão jurídica do imóvel, ou seja, com a celebração de escritura definitiva de compra e venda.

6. Existindo identidade de razão, por se tratar em ambos os casos de normas de incidência de imposto, seria de todo incongruente que se interpretasse diferentemente o conceito de transmissão numa situação e noutra.

7. E nem se diga que assim não é, como vem na sentença recorrida, simplesmente porque só assim seria possível aferir da caducidade da mesma isenção porque é manifesto que aquando de posterior celebração do contrato definitivo que terá de ocorrer é sempre possível fazer essa aferição, com todas as consequências legais, designadamente nos termos previstos no art. 144° do mesmo código. Não procedendo, portanto, tal argumento já que tal controlo sempre terá lugar.

8. Por outro lado, é inequívoca a intenção de revenda que preside à celebração do contrato-promessa.

9. A impugnante é uma sociedade que " tem por objecto principal a aquisição de imóveis para revenda, principalmente daqueles que resultam do reembolso do crédito concedido pela Caixa Geral de Depósitos, S.A., ou por outras instituições de crédito que estejam em relação de domínio ou de grupo". E como tal está colectada na competente Repartição de Finanças, como provado nos autos.

10. A I... é, aliás, enquadrada no sistema bancário como uma Sociedade de Serviços Auxiliares nos termos previstos nos art. 13° n° ll do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo D.L. 258/98 de 31.12, en°3 do art. 101° do mesmo diploma legal.

11. Não se trata de uma normal sociedade constituída para entrar no mercado de compra e venda de imóveis, ela funciona, sim, como um apoio estrito e exclusivo da Caixa Geral de Depósitos, funcionando no próprio edifício sede desta como se de um departamento seu se tratasse.

12. Concluir-se-à seguramente que a I... pretendeu adquirir, no âmbito da sua actividade, os imóveis constantes da listagem anexa ao contrato-promessa celebrado com a Caixa Geral de Depósitos, decorrendo expressamente do mesmo que os imóveis prometidos comprar se destinam a revenda - vide cláusula IV do mesmo contrato.

13. E não obstante vir formalmente mencionado no contrato celebrado na cláusula III o hipotético arrendamento daqueles imóveis a verdade é que da conjugação do disposto nos art.112º, 114°, 101° n°3 e 13° n° ll, todos do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo D.L. 298/92 de 31.12, decorre que não podendo a própria Caixa Geral de Depósitos, promitente vendedora, afectar livremente aqueles bens ao mercado de arrendamento, também a I..., como sociedade de serviços auxiliares não o pode fazer.

14. Por força do regime legal referido aquela cláusula não tem qualquer conteúdo útil, já que o único fim do contrato é inevitavelmente a revenda daqueles bens.

15. Razão porque vem referido no mencionado contrato que é transferido para a aqui recorrente o "poder de facto" sobre estes bens, vide cláusula VII, vem devidamente clarificado na cláusula IX que esse poder de facto é o que decorre da qualidade de mera detentora ou possuidora precária que a promitente compradora adquire por força da celebração do mesmo, e na verdade esses " poderes de facto" não foram efectivados ou traduzidos em actos indispensáveis para relevarem fiscalmente.

16. Enquanto mera detentora daqueles bens, ou possuidora precária, por contraposição à posse efectiva e jurídica, a recorrente não pode arrendar os imóveis.

17. Em verdadeiro rigor nem sequer houve a transmissão da posse dos bens, ou seja a tradição dos mesmos, e como tal nem sequer pode ter lugar a liquidação de imposto de sisa como pretensamente foi promovida pelos serviços tributários.

18. Atenta a realidade material e jurídica em que deve assentar a análise da situação tributária decidenda, concluir-se-á ser ilegal a liquidação de imposto de sisa promovida pelos serviços tributários.

19. A douta sentença recorrida por assim não entender violou as normas dos mencionados art ll°n° 3 e art. 2°, ambos do Código do Imposto da Sisa e do Imposto Sobre as Sucessões e Doações.

Termos em que, pelos fundamentos expostos e com o douto provimento de V.Exas., deverá mediante o provimento do recurso, revogar-se a douta sentença recorrida, assim se fazendo

JUSTIÇA!

O recurso foi admitido no efeito meramente devolutivo (fls. 96).

A ERFP apresentou contra-alegações (fls. 99 e ss.) onde formula as seguintes:

CONCLUSÕES

1° Tendo a isenção a natureza jurídica de um facto impeditivo, autónomo e originário, no plano dos princípios nada impede que se interprete diferentemente o conceito de transmissão presente para efeitos de isenção, do

presente para efeitos de incidência real.

2° Na verdade, percorrendo-se e confrontando-se os arts 2 § l n° 2, 11 n° 3 e 144 do CIMSISSD, deles se deduz, atentas as suas razões de ser, que o conceito de transmissão para efeitos de isenção só engloba as vendas efectivas, as transmissões devidamente formalizadas por escritura pública, as transmissões de propriedade, e, não as transmissões de posse como a do caso sub judice, enquanto que para efeitos de incidência admite um desvio e também abrange as transmissões meramente económicas.

3° Já que a equivalência das promessas de venda com tradição a vendas efectivas, estabelecida pelo art 2 § l n° 2 acima referido, se destina a combater as fugas ao imposto, (através por ex, da aquisição por usucapião).

4° O objectivo final da isenção questionada é não onerar excessivamente a actividade de compra e venda de imóveis, pois esta está sujeita a imposto sobre o rendimento.

5° E só as compras devidamente tituladas permitem o controlo preceituado pelo art. 144 para obviar às fugas do imposto.

6° Como, aliás, nos dá conta o Ac do Tribunal Pleno de 23 de Maio de 1979, in A. D., n° 216, pág. 1167.

7°Também para beneficiar da isenção questionada a intenção de revenda terá de presidir à aquisição dos prédios.

8° O que não acontece no caso sub judice porque a cláusula VIII do contrato promessa de compra e venda, a fls. 38 dos autos do Processo de Reclamação apenso aos presentes autos, permite à promitente compradora afectar os imóveis prometidos vender ao mercado de arrendamento ou à venda.

9° E à sociedade recorrente, ao contrário do por ela alegado, não é vedado prosseguir essa actividade, atento o art 13 n° 11 do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras e o seu objecto social estabelecido pelo art 3 n° 2 do documento complementar, a fls 20 dos autos de impugnação.

10° Por outro lado, perante a referida cláusula VIII do contrato promessa de compra e venda só podemos concluir que o mesmo foi acompanhado e seguido de tradição e posse dos prédios prometidos vender, posto que em relação a bens imóveis a tradição é mais simbólica que real, deduzindo-se da prática de qualquer acto que revele a intenção de transferência da coisa, como é inequivocamente o caso da hipótese presente, compreendida então pelo art 2 § l n° 2 do CIMSISSD.

11° Assim, a presente liquidação não enferma de qualquer ilegalidade.

Pelo exposto, e pelo muito que V. Exas doutamente suprirão, deve confirmar-se in totum a sentença recorrida.

Por douto Acórdão de fls. 115 a 118, o STA julgou-se incompetente para conhecer do recurso por o mesmo não versar apenas matéria de direito.

Os autos, neste TCAS, foram com vista ao DPGA junto deste Tribunal, que deu o seu douto parecer a fls. 126 onde entende que na decisão recorrida se fez uma análise correcta dos factos e uma correcta aplicação do direito, pelo que a sentença recorrida não lhe merece reparo, devendo a mesma ser confirmada.

Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.

Questões decidendas: As questões a decidir nestes autos consistem em saber se a celebração da escritura pública de compra e venda de imóveis não é necessária para que se obtenha a isenção da sisa pela aquisição dos mesmos imóveis e se dado o objecto social da Recorrente e tendo em conta o facto de poder estar enquadrada no sistema bancário como uma sociedade de serviços auxiliares se é inequívoca a intenção de revenda que preside à celebração do contrato promessa, pelo que sempre estaria isenta nos termos do artigo 13º, n.º 11 do CIMSISSD.

B. FUNDAMENTAÇÃO

OS FACTOS

Na sentença recorrida, com interesse para a causa, deram-se como provados os seguintes factos:

1- A impugnante constituiu-se por escritura de 30/11/94, por tempo indeterminado, sendo o seu objecto social a aquisição de imóveis para revenda, principalmente daqueles que resultem do reembolso do crédito concedido pela Caixa Geral de Depósitos S.A. sua accionista, ou por outras instituições de crédito que com ela estejam em relação de domínio ou de grupo.

2- Na sequência de tal constituição, a impugnante colectou-se em IRC, tendo no ano de 1997 exercido normal e habitualmente essa actividade.

3- Por documento particular de 15/11/98, a impugnante prometeu comprar à Caixa Geral de Depósitos, S.A. e esta prometeu vender-lhe, vários imóveis, entre eles os constantes de fls. 40 e 41 e pelos preços aí referidos, tendo na mesma data assumido poderes de facto sobre os mesmos.

4- Em consequência desses poderes de facto, podia a impugnante afectar tais imóveis ao mercado de arrendamento ou à venda (cláusula VIII de tal contrato).

5- Nos 30 dias subsequentes a tal contrato não procedeu a impugnante ao pagamento da sisa devida.

6- Em 24/02/99, o chefe da Repartição de Finanças do Concelho de Lagos levantou à impugnante o auto de notícia de fls. 32 a 35, relativamente às fracções autónomas situadas nas freguesias de Santa Maria e Odiáxere de tal concelho, liquidando na mesma data o imposto e juros compensatórios devidos.

7- E de seguida, remeteu-lhe, registado e com aviso de recepção, o ofício de fls. 35, para a notificar de ta liquidação e para no prazo de 10 dias fazer ela o respectivo pagamento.

8- De tudo isso foi ela notificada em 02/03/99 (cfr. fls. 44).

9- Não se conformando com tal liquidação, apresentou a impugnante em 20/04/99 reclamação graciosa que, por despacho de 07/05/99, foi indeferida.

10- Tal indeferimento foi notificado à impugnante em 10/05/99.

11- Até ao momento não pagou a impugnante o imposto e juros liquidados.

Nos termos do disposto no artigo 712º, n.º 1, al. a) aditam-se os seguintes factos:

12- No artigo 3º do Pacto Social da Recorrente tem o seguinte teor:

“”

1. A sociedade tem por objecto principal a aquisição de imóveis para revenda, principalmente daqueles que resultem de reembolso do crédito concedido pela Caixa Geral de Depósitos, S.A. ou por outras Instituições de Crédito que com ela estejam em relação de domínio ou de grupo.

2. Acessoriamente, a sociedade poderá dedicar-se à gestão e recuperação de imóveis próprios ou da Caixa Geral de Depósitos, S.A., bem como de empresas que com ela estejam em relação de domínio ou de grupo. “”, fls. 7 a 27 da reclamação apensa:

13- Na cláusula VII a X do Contrato promessa acima referido, de fls. 36 a 41 da Reclamação apensa, lê-se:

“”Cláusula VII - Na presente data é transferido para a promitente compradora o poder de facto sobre os bens objecto do presente contrato.

Cláusula VIII - - Decorrente da transmissão da posse a que se alude na cláusula anterior, é permitido, desde esta data, à promitente compradora afectar os bens referidos no ponto II, e descritos nos quadros anexos, ao mercado de arrendamento ou à venda, assumindo a qualidade de senhoria ou mesmo a de promitente vendedora, ressalvando o facto de tanto o arrendamento como a promessa de venda terão como objecto um bem futuro.

Cláusula IX – O poder de facto que a promitente compradora passa a exercer, a partir desta data, sobre os bens objecto do presente contrato atribui-lhe a qualidade de detentora ou possuidora precária, sendo da sua responsabilidade o pagamento de eventuais taxas, multas ou outras infracções advenientes da prática de quaisquer actos que lhe sejam imputáveis. –

Cláusula X – São por conta da promitente compradora, a partir da presente data, todas as despesas e encargos com a transmissão dos bens objecto do presente contrato, nomeadamente sisa (se tal imposto for devido), registos, escritura, contribuição autárquica, e quaisquer despesas de condomínio, se for caso disso.

“”

14- Na cláusula IV do mesmo contrato promessa lê-se:

“” O preço convencional para a prometida venda é o total constante dos referidos anexos, resultante do somatório dos preços individualizados de cada um dos bens que constam igualmente dos mencionados anexos, e será pago após a segunda outorgante ser recebedora da totalidade do preço de venda, de cada um dos bens, a terceiros. “”

15- Não consta do contrato promessa em causa qualquer intervenção notarial, ou de qualquer entidade com funções equivalentes.

C. O DIREITO

Face aos factos dados como provados, há que lhes aplicar o respectivo direito, tendo em conta as conclusões formuladas pela Recorrente e as quais delimitam o objecto do recurso.

Nas conclusões 1º a 7º, a Recorrente defende, em síntese, que a celebração da escritura pública de compra e venda dos imóveis não é necessária para que se obtenha a isenção da sisa pela aquisição dos mesmos imóveis. Isto é, defende que em ambos os casos se trata de normas de incidência, inclusive no caso da isenção.

Nas conclusões 8º a 14º a recorrente defende, em síntese, que, dado o seu objecto social e o facto de estar enquadrada no sistema bancário como uma sociedade de serviços auxiliares é inequívoca a intenção de revenda que preside à celebração do contrato promessa, pelo que sempre estaria isenta nos termos do artigo 13º, n.º 11 do CIMSISSD (doravante Código da Sisa).

Nas restantes conclusões, 15º a 17º, a recorrente defende, também em síntese, que, ainda assim, nunca seria devido o imposto impugnado porque a não houve transmissão de bens, ou seja a tradição dos mesmos, sendo a Recorrente tão só uma mera detentora ou mera possuidora precária dos bens.

Comecemos pelas conclusões 8ª a 14ª:

Nos termos do artigo 3º do seu pacto social, a sociedade Recorrente tem por objecto principal a aquisição de imóveis para revenda, principalmente daqueles que resultem de reembolso do crédito concedido pela Caixa Geral de Depósitos, S.A. ou por outras Instituições de Crédito que com ela estejam em relação de domínio ou de grupo e, acessoriamente, a sociedade poderá dedicar-se à gestão e recuperação de imóveis próprios ou da Caixa Geral de Depósitos, S.A., bem como de empresas que com ela estejam em relação de domínio ou de grupo.

No caso da participante CGD, a mesma pode efectuar todas as operações permitidas aos bancos, sem prejuízo de outras atribuições conferidas pela legislação que lhe é própria e cujas operações estão indicadas no artigo 4º, n.º 1 DL 298/92, de 31/12 (Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras).

Por outro lado, não obstante as instituições de crédito, entre as quais a CGD, não possam, salvo autorização concedida pelo Banco de Portugal, adquirir imóveis que não sejam indispensáveis à sua instalação e funcionamento ou à prossecução do seu objecto social, elas podem adquirir imóveis em reembolso de crédito próprio, mas as situações daí resultantes deverão ser regularizadas no prazo de dois anos, a não ser que, havendo motivo fundado, o Banco de Portugal prorrogue este prazo (artigos 112º e 114º do mesmo diploma legal).

Eventualmente para contornar esta situação, de ter de regularizar tais situações em dois anos, as instituições de créditos estão autorizadas a deter directa ou indirectamente participações em sociedade de serviços auxiliares, sendo que estas, nos termos do disposto no artigo 13º, n.º 11 do DL 298/92, de 31/12, são sociedades cujo objecto principal tenha natureza acessória relativamente à actividade principal de uma ou mais instituições de crédito, nomeadamente a detenção ou gestão de imóveis ou a gestão de serviços informáticos – cfr. art. 101º, n.ºs 1 e 3 do mesmo diploma legal.

Sendo assim, face ao objecto social principal da Recorrente, poder-se-á defender, como faz a Recorrente, que a esta tem a natureza de uma sociedade de serviços auxiliares relativamente ao Grupo CGD. Todavia, salvo melhor opinião, já não é tão seguro que a Recorrente funcione “como um apoio estrito e exclusivo da Caixa Geral de Depósitos”, embora possa funcionar no mesmo edifício, porque, também face ao objecto social da Recorrente, não está afastado estatutariamente que a Recorrente possa adquirir, para revenda ou para gestão dos, imóveis a terceiros. Com efeito, o que está previsto estatutariamente é que, o fim da Recorrente é comprar, para revenda, bens imóveis principalmente daqueles que resultem de reembolso do crédito concedido pela Caixa Geral de Depósitos, S.A. ou por outras Instituições de Crédito que com ela estejam em relação de domínio ou de grupo, mas não em exclusivo.

Por outro lado, a Recorrente, acessoriamente, poderá dedicar-se à gestão e recuperação de imóveis próprios ou da Caixa Geral de Depósitos, S.A., bem como de empresas que com ela estejam em relação de domínio ou de grupo, o que significa que pode dedicar-se ao arrendamento de imóveis, próprios ou não, já que esta é uma forma de gestão dos mesmos.

Portanto, entendemos que, salvo melhor opinião, não se pode concluir como a Recorrente o faz na conclusão 12ª, ou seja, de que se pode seguramente concluir “” que a I... pretendeu adquirir, no âmbito da sua actividade, os imóveis constantes da listagem anexa ao contrato-promessa celebrado com a Caixa Geral de Depósitos “” para revenda. Para defender a sua posição, a Recorrente faz apelo ao teor da cláusula IV do contrato promessa e que é o seguinte, conforme se transcreveu nos factos provados: “” O preço convencional para a prometida venda é o total constante dos referidos anexos, resultante do somatório dos preços individualizados de cada um dos bens que constam igualmente dos mencionados anexos, e será pago após a segunda outorgante ser recebedora da totalidade do preço de venda, de cada um dos bens, a terceiros. “”

Todavia, salvo melhor opinião, não nos podemos esquecer que os accionistas da Recorrente pertencem todos os Grupo da Caixa Geral de Depósitos – ver documentos de fls. 8 a 14 da Reclamação apensa – e, como tal, pode ser mais vantajoso financeiramente para o Grupo que os prédios não sejam vendidos imediatamente, não obstante o preço da venda a efectuar à Recorrente pela CGD possa ser recebido por esta mais tarde. Aliás, a própria esta cláusula IV, respeitante ao pagamento do preço, mais propriamente quanto ao prazo de pagamento, pode ser alterada pelas partes, Recorrente e CGD.

Sendo assim, não são as condições de pagamento que obrigam a que os imóveis devam ser, obrigatoriamente, revendidos, pelo menos num curto prazo.

Por outro lado, se a Recorrente estivesse sujeita aos impedimentos da CGD e aos prazos concedidos à mesma para revenda dos imóveis que adquire pelo reembolso dos créditos por si concedidos, não se justificaria, eventualmente, a constituição da Recorrente. Como tal, salvo melhor opinião, não se pode concluir, sem outros elementos, que a aquisição dos imóveis identificados nos anexos ao contrato promessa sejam para revenda, ou, pelo menos, no prazo em que a mesma tem de ser feita sob pena de liquidação de SISA.

Por outro lado, nos termos da Cláusula VIII do contrato promessa, “ Decorrente da transmissão da posse a que se alude na cláusula anterior, é permitido, desde esta data, à promitente compradora afectar os bens referidos no ponto II, e descritos nos quadros anexos, ao mercado de arrendamento ou à venda, assumindo a qualidade de senhoria ou mesmo a de promitente vendedora, ressalvando o facto de tanto o arrendamento como a promessa de venda terão como objecto um bem futuro “, o que afasta que se possa dizer com toda a certeza que a aquisição dos imóveis se destine a revenda.

Mas, ainda que se pudesse concluir como a Recorrente conclui, no sentido de que tais bens são exclusivamente destinados a revenda, e mesmo que a aquisição se operasse por escritura pública, ainda assim tal seria suficiente para a Recorrente ficar, automaticamente, isenta de SISA pela aquisição dos imóveis para revenda?

Situada no domínio dos direitos indisponíveis, como é o imposto, a isenção representa um privilégio excepcional, ditado por considerações de conveniência social ou por razões de ordem económica, estimulando o desenvolvimento de actividades de superior interesse nacional ou regional. É por isso que não pode ser interpretada analogicamente, embora se admita a interpretação extensiva, conforme o art. 11º do Código Civil. Esta, porém, só é possível quando se possa concluir com certeza que o legislador disse menos do que pretendia, por imprecisão da linguagem ou formulação estreita de mais. Se a hermenêutica nos conduzir a tal resultado, não pode já falar-se em lacuna ou omissão, pois o caso foi contemplado pelo legislador, cabendo então ao intérprete reintegrar o pensamento legislativo – Cfr. Francesco Ferrera, in Interepretação e Aplicação das Leis, citado por E. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes in CIMSISSD, Anotado e Comentado, 4ª Ed., pag. 191.

A Recorrente chama à colação, quer na Reclamação quer na Impugnação {artigo 3º, c) da p.i.}, a seu favor, o disposto no artigo 11º, n.º 3º do Código da Sisa e, no artigo 18º da p.i. da impugnação, defende que a isenção prevista neste normativo opera ope legis, isto é, desde que verificados os respectivos fundamentos, não carecendo de qualquer autorização ou reconhecimento nos termos do disposto no art. 4º do EBF aprovado pelo DL 215/89 de 01.07 Quid juris?

A isenção prevista no n.º 3 do art. 11º do Código da Sisa justifica-se pela sujeição a IRS ou IRC dos ganhos obtidos na actividade de revenda de prédios adquiridos para esse fim, tributação que é mais perfeita que a que resultaria da sisa, pois entra em linha de conta com os proveitos e os custos respectivos, procurando atingir lucro real. Além disso, os prédios adquiridos para revenda fazem parte do activo permutável da empresa (mercadorias) e não do seu imobilizado (capital), o que aponta para a sua tributação como rendimento e não como transmissão de capital - cfr E. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes in CIMSISSD, Anotado e Comentado, 4ª Ed., pag. 194.

Importa, portanto, verificar se, no caso dos autos, estão reunidos os pressupostos para que a Recorrente beneficie da isenção da sisa, como pretende e, como tal, seja de revogar a sentença recorrida e anular a liquidação.

Nos termos do disposto no artigo 11º, n.º 3º do Código da Sisa, com a redacção do DL 252/89, de 9 de Agosto, “ficam isentas de sisa as aquisições de prédios para revenda, nos termos do artigo 13º-A, desde que se verifique ter sido apresentada antes da aquisição a declaração prevista no artigo (…) 94º do Código do Imposto sobre o Rendimento das pessoas Colectivas (IRC) (…), relativa ao exercício da actividade de comprador de prédio para revenda.”

Por sua vez, o artigo 13º-A do Código da Sisa, dispõe:

“A isenção prevista no n.º 3 do artigo 11º não prejudica a liquidação e pagamento de sisa, nos termos gerais, salvo se se reconhecer que o adquirente exerce normal e habitualmente a actividade de comprador de prédios para revenda.

1º Para efeitos do disposto na parte final do corpo deste artigo, considera-se que o contribuinte exerce normal e habitualmente a actividade quando comprove o seu exercício no ano anterior mediante certidão passada pela repartição de finanças competente, devendo constar sempre daquela certidão se, no caso anterior, foi adquirido para revenda ou revendido algum prédio antes adquirido para esse fim.

(…) “”

Quanto ao artigo 4º do EBF, o mesmo dispõe e dispunha que:

1. Os benefícios fiscais são automáticos ou dependentes de reconhecimento; os primeiros resultam directa e imediatamente da lei; os segundos pressupõem um ou mais actos posteriores de reconhecimento.

2. O reconhecimento dos benefícios fiscais pode ter lugar por acto administrativo ou por acordo entre a Administração e os interessados, tendo, em ambos os casos, efeito meramente declarativo, salvo quando a lei dispuser o contrário.

3. O processo de reconhecimento dos benefícios fiscais regula-se pelo disposto no artigo 14º e seguintes do presente Estatuto, quando não seja previsto processo próprio para o efeito.

A Recorrente não indica qual o n.º do artigo 4º do EBF que entende dever aplicar-se-lhe. Todavia, salvo melhor opinião, parece-nos que a Recorrente não terá razão, uma vez que, segundo o disposto no do artigo 11º, n.º 3º, só haverá isenção de sisa nas aquisições de prédios para revenda, nos termos do artigo 13º-A, desde que se verifique ter sido apresentada antes da aquisição a declaração prevista no artigo (…) 94º do Código do Imposto sobre o Rendimento das pessoas Colectivas (IRC) (…), relativa ao exercício da actividade de comprador de prédio para revenda e, nos termos do referido artigo 13-A, considera-se que o contribuinte exerce normal e habitualmente a actividade quando comprove o seu exercício no ano anterior mediante certidão passada pela repartição de finanças competente, devendo constar sempre daquela certidão se, no caso anterior, foi adquirido para revenda ou revendido algum prédio antes adquirido para esse fim (sublinhado nosso).

Ora se o reconhecimento fosse ope legis, o legislador não obrigaria o contribuinte a comprovar, antes da aquisição, mediante certidão passada pela repartição de finanças competente, da qual deve constar sempre, se foi adquirido para revenda ou revendido algum prédio antes adquirido para esse fim a declaração prevista no artigo (…) 94º do Código do Imposto sobre o Rendimento das pessoas Colectivas (IRC) (…), relativa ao exercício da actividade de comprador de prédio para revenda. Sendo assim, deve-se entender que a isenção prevista no n.º 3º do artigo 11º do Código da Sisa depende da verificação de certos pressupostos, não bastando que a aquisição dos imóveis se destine, manifestamente à revenda.

Contudo, se a Recorrente pretende dizer que o reconhecimento é ope legis porque não carece de prévio requerimento à Administração Fiscal e prévio deferimento por esta, então, nesse caso, como se verá em sede de discussão das conclusões 1ª a 7ª, também não terá razão porque, ainda assim, sempre seria necessária a intervenção no acto de uma autoridade pública perante a qual deve ser apresentada a certidão acima referida.

Deste modo, improcedem as conclusões 8ª a 14ª.

Quanto às conclusões 1º a 7º, em que a Recorrente defende, em síntese, que a celebração da escritura pública de compra e venda dos imóveis não é necessária para que se obtenha a isenção da sisa pela aquisição dos mesmos imóveis por, em ambos os casos se tratar de normas de incidência, portanto inclusive no caso da isenção.

A este respeito, o Mmo. Juiz a quo entendeu que: “” É certo que para a norma de incidência o que conta fiscalmente é a mera transmissão económica, operada por simples contrato-promessa, que, em princípio apenas está sujeito a mero documento escrito - art° 410 n° 2 do C. Civ. sendo que apenas seria necessário a formalidade de escritura púbica, se à promessa fosse atribuída eficácia real, nos termos do art° 413° nº 2 do mesmo código.

Mas o condicionalismo estabelecido pelo n° 3 do referido art° 11° não se compadece com tal simples transmissão económica, pois desde logo tal normativo fala em "aquisições", sendo que esta apenas pode operar-se por escritura pública - art° 875° do C Civil e 80° n° l dó C Not., tirando a situação excepcional prevista no Dec. Lei 255/93, de 15/07.

Acresce ainda que esse preceito obriga a que antes dessa aquisição o comprador apresente prova de ser sujeito passivo de IRC (art° 94° n° l al. a) desse Código).

Por outro todo, dispõe o art° 16°n° l do referido Código da Sisa, que a aludida isenção caduca se ao imóvel for dado destino diferente, se ele não for revendido no prazo de três anos, e se for novamente vendido para revenda.

Ora, imperioso se torna que tal aquisição, se tenha de fazer por escritura púbica, como formalidade mais rigorosa que é, para que se possa constatar tal caducidade, mormente no que se refere às duas últimas razões dessa caducidade.

Já se vê, portanto, que as razões da isenção são diferentes das da incidência.

Não tem, pois, razão, a impugnante quando argumenta na similitude de situações.

E também a não teria, de todo em todo, pois a tradição operada pelo referido contrato-promessa não dava simples poderes de venda a impugnante como ainda lhe dava poderes para proceder ao arrendamento dos respectivos imóveis (cláusula VIII), situação que se afasta, por completo da referida isenção.

Tem, assim, de improceder a impugnação deduzida.(…) “”

Concorda-se com o decidido na 1ª instância. Por um lado, ainda que se pudesse entender que, em determinados casos, o contrato-promessa poderia ser idóneo para fazer operar a isenção de sisa, no caso de aquisição para revenda, ainda assim, no caso concreto, a Recorrente não poderia beneficiar da isenção da respectiva sisa por efeito deste contrato promessa. Com efeito, o contrato-promessa aqui em causa é um simples documento particular, sem a intervenção de qualquer entidade pública. Ora se o legislador, no caso de aquisição de imóveis para revenda, obriga o contribuinte a comprovar, antes da aquisição, mediante certidão passada pela repartição de finanças competente, da qual deve constar sempre, se foi adquirido para revenda ou revendido algum prédio antes adquirido para esse fim a declaração prevista no artigo (…) 94º do Código do Imposto sobre o Rendimento das pessoas Colectivas (IRC) (…), relativa ao exercício da actividade de comprador de prédio para revenda, é óbvio, salvo melhor entendimento, que essa comprovação tem de ser feita perante a entidade pública preside à formalização do negócio, que, no caso e na altura dos factos, sempre seria o Notário, eventual e nomeadamente o privativo da própria CGD, o qual, aliás, teria de consignar na respectiva escritura pública que lhe fora apresentada a dita certidão. Aliás, nos termos do disposto no artigo 144º do Código da Sisa e no art. 186º do Código do Notariado, o Notário estava obrigado a remeter à secção de finanças competente para a liquidação da sisa uma relação de todas as escrituras de compra e venda de imóveis, de onde devia, inclusive, indicar os motivos de isenção da respectiva sisa, sendo esta uma das medidas de fiscalização.

Ora, no caso dos autos, o contrato promessa até é um simples documento particular, celebrado entre as duas partes, sem intervenção do notário, pois nem sequer as assinaturas se encontram reconhecidas presencialmente, e do mesmo contrato não só não consta que tivesse sido exibida a certidão acima referida, como também, ainda que tivesse sido exibida à contraparte a dita certidão, tal facto era inócuo para produzir quaisquer efeitos tributários, nomeadamente a isenção da respectiva sisa.

Deste modo, se para efeitos de incidência de sisa na transmissão, nos termos do disposto no n.º 2 do §1º do artigo 2º do Código da Sisa, não é necessário haver tradição da coisa prometida vender em sentido jurídico, bastando que o promitente comprador usufrua da mesma, o mesmo já não acontece para efeitos da isenção prevista no n.º 3º do art. 11º do mesmo Código, pois as aquisições a que este n.º 3 se reporta são, pelo que concerne às compras e vendas as devidamente formalizadas por escritura, ou seja as aquisições à face do direito civil e só estas transmitiam a propriedade dos imóveis que se tinha intenção de vender – cfr. Ac. do STA de 30/4/2003, Rec. 01974/02 e de 23/5/1979, Rec. 1081, in AD, n.º 216, pag. 1167 e ss.

Por outro lado, como bem se diz na sentença recorrida, a exigência da formalidade, mediante escritura pública, também se justifica pelo facto de a isenção poder caducar.

Com efeito, dispõe o artigo 16º, n.º 1 do Código da Sisa que: As transmissões de que tratam os n.ºs 3 (…) do artigo 11º (…) deixarão de beneficiar da isenção logo que se verifique que aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda, sendo da celebração da escritura pública compra e venda, pela qual se transmite a propriedade jurídica, que começa a contar o referido prazo de três anos e é também na escritura pública que deve ser expressa a intenção de destinar os imóveis adquiridos a revenda.

Deste modo, improcedem as conclusões 8ª a 14ª.

Quanto ao teor das restantes conclusões, 15º a 17º, em que a recorrente defende, também em síntese, que, ainda assim, nunca seria devido o imposto impugnada porque não houve transmissão de bens, ou seja a tradição dos mesmos, sendo tão só uma mera detentora ou mera possuidora precária dos bens, a Recorrente não colocou esta questão à apreciação da primeira instância. O recurso serve para sindicar as decisões dos tribunais de primeira instância, não para conhecer questões ex novo. Sendo assim, não se conhecerá do recurso nesta parte.

É certo que a Recorrente, no artigo 15º da p.i., defende que “” Summo Rigore , afastada uma análise meramente jurídico-formal, pode afirmar-se que os negócios em causa se reconduzem a um mero “jogo de escrita” pois que a I... consolida com a Caixa Geral de Depósitos para todos os efeitos”. Todavia, apesar de consolidar com a CGD, tal facto não significa que a Recorrente seja uma mera detentora ou mera possuidora dos bens prometidos comprar à mesma Caixa. O que importa é a transmissão económica dos bens e, essa, consta do próprio contrato promessa.

Deve, assim, negar-se provimento ao recurso.

D. DECISÃO

Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo do Sul, em conferência, em negar provimento ao recurso e em consequência, confirmar a sentença recorrida, ainda que com a fundamentação acima apresentada.

Custas pela Recorrente, com cinco UC de Taxa de Justiça.

Lisboa, 2006-05-23

(Ivone Martins)

(Gomes Correia)

(Casimiro Gonçalves)

Feito por meios mecanográficos, com versos em branco – art. 138º CPC.