0950/17 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Encontra-se suficientemente fundamentado o acto que determinou a avaliação indirecta do rendimento tributável dos sujeitos passivos (pessoas casadas e não separadas judicialmente de pessoas e bens) quando estes ficam em condições de saber, com precisão, os factos e as normas legais relevantes para a decisão de avaliação indirecta da sua matéria coletável, bem como os termos em que será fixado o rendimento tributável e o imposto que, por referência a esse rendimento, será devido em sede de IRS.

II- Antes da alteração do Código do IRS operada pela Lei nº 82-E/2014, de 31/12 – em que vigorava o regime imperativo da tributação conjunta ou cumulada do agregado familiar para cônjuges não separados judicialmente de pessoas e bens – o imposto incidia necessariamente sobre o conjunto dos rendimentos das pessoas que constituíssem o agregado familiar (regra de incidência objectiva), considerando-se como sujeitos passivos ambos os cônjuges (regra de incidência subjectiva), os quais não podiam ser considerados sujeitos passivos autónomos (art. 13º, nº 6 do CIRS).

III- O que significa que a família assente no casamento se encontrava configurada pelo legislador como unidade económica ou unidade fiscal para efeitos de IRS.

IV- Nessa tributação conjunta ou cumulada do agregado familiar, os pressupostos para a avaliação [indireta] da matéria tributável ou, mais precisamente, os pressupostos de aplicação da norma contida na alínea f) do nº 1 do art.º 87º da LGT, não careciam de serem determinados por referência individual a cada um dos sujeitos passivos que compunham o agregado familiar (o que, a acontecer, obrigaria à necessidade de se verificar um acréscimo de património ou de despesa de valor superior a 100.000 € relativamente a cada um deles, e à necessidade de se verificar uma divergência não justificada com os rendimentos que cada um deles declarara), devendo, antes, ser aferidos relativamente ao agregado familiar no seu conjunto, isto é, sobre a unidade fiscal ou unidade económica relativamente a qual se afere a tributação.

V- Sendo o próprio regime jurídico da tributação conjunta que obriga a imputar à unidade económica do agregado familiar os rendimentos que são determinados e tributados a coberto dos artºs. 87º, alínea f), e 89º-A, nº 5, da LGT, seriam as próprias normas do Código do IRS que, ao consagrarem esse regime, poderiam ofender princípios constitucionais como o da não discriminação negativa da família, da igualdade e da proporcionalidade, violação que, todavia, não sucede.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1. A……….. e B…………., com os demais sinais dos autos, recorrem da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que julgou improcedente o recurso judicial que deduziram contra a decisão de avaliação, por métodos indiretos, do seu rendimento coletável para efeitos de IRS com referência ao ano de 2013.

1.1. Remataram as alegações de recurso com as seguintes conclusões:

1. A fundamentação é relevante para a apreciação contenciosa da legalidade do acto, pois é face aos motivos determinantes do acto que o interessado poderá decidir mais seguramente sobre a sua conformidade com a lei, facilitando, por essa via, o controle jurisdicional ao possibilitar a verificação da existência ou não de diversos vícios não só os respeitantes à forma, como também ao desvio de poder, a incompetência e a violação de lei, sem descurar a sua extrema utilidade como elemento interpretativo ao permitir o conhecimento da vontade manifestada e do poder que se procurou exercer.

2. A fundamentação realiza uma espécie de «aveu préconstitué» das razões do acto pela administração funcionando como um processo de autolimitação. Por outro lado, sujeita-se indirectamente a certas regras de trabalho na medida em que a torna mais prudente, mais atenta e mais respeitadora do direito e lhe impõe a racionalização dos métodos de trabalho administrativo servindo de meio de reacção contra o comodismo, a rotina e o arbítrio.

3. Como decorre do nº 1 do art.º 77º da LGT, o dever de fundamentação imposto à AT concretiza-se «por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram», sendo que o nº 2 do mesmo normativo explicita que a «A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo».

4. E tal, ao contrário da recorrida, não se mostra efectuado, bastando para tanto vislumbrar a fundamentação de direito aplicada pela AT, referindo que: “Verifica-se assim um acréscimo patrimonial não justificado no montante de 215.299.91€ que corresponde à diferença entre o acréscimo de património (238.900.00EUR) e o rendimento líquido global declarado pelos SP no ano de 2013 (23.600.09EUR), conforme o disposto nas alíneas a) a d) do nº 5 do art.º 89º-A da LGT”.

5. Com tal descrição não é possível assegurar o direito de defesa, pois não existe um conhecimento perfeito das normas legais concretas em que se enquadram os factos alegados.

6. O acto impugnado apesar de indicar uma norma legal para justificar a decisão, indica uma norma de tal modo genérica que não esclarece qual a concreta regra ou quadro legal que impunha a sua actuação, pois que são 4 as alíneas que o nº 5 do art.º 89º-A da LGT contém, sendo que o nº 2 do art.º 77º da LGT acrescenta que a fundamentação pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis.

7. Perante os termos verbais, a ratio e a teleologia do art.º 18º, nº 3, da LGT, e 13º, nº 2, do CIRS, os sujeitos passivos do IRS, no caso de existir agregado familiar, são as pessoas a quem incumbe a sua direcção, e essas pessoas, no caso de agregado familiar constituído por cônjuges, são, actualmente, perante o disposto no art.º 1671º, nº 2, do Código Civil, marido e mulher.

8. Ao impor a tributação conjunta dos rendimentos do agregado familiar, o art.º 13º, nº 2, do CIRS, ou qualquer outra norma do sistema, não prescreve qualquer confusão entre os rendimentos das pessoas que constituem o agregado familiar ou a fusão de todos esses rendimentos numa nova unidade orgânico tributária em relação à qual todos os efeitos fiscais passem depois a ser estabelecidos imediatamente, mas continua, antes, a manter-se a autonomia dos rendimentos de cada uma das pessoas do agregado familiar até à fase do englobamento, nomeadamente para efeitos das deduções específicas sobre cada um desses rendimentos e seus diversos tipos, mesmo que estes sejam da categoria G.

9. Se o art.º 87º, alínea f), da LGT fala de acréscimo patrimonial e se os rendimentos, incluindo os advindos de incrementos patrimoniais, são imputados ao agregado familiar como rendimentos próprios de que os cônjuges sejam, pessoal ou conjuntamente, titulares apenas para englobamento e depois das deduções específicas, não tem a mínima justificação racional dar ao acréscimo patrimonial a que alude o art.º 87º, alínea f), da LGT um sentido diferente, imputando-o logo ao agregado familiar, sem primeiro o imputar como rendimentos próprios a cada um dos membros da sociedade familiar.

10. As normas do art.º 87º, alínea f), e 89º-A, nº 5, da LGT não são normas definidoras da titularidade de rendimentos fiscais ou normas de incidência tributária, mas sim normas de avaliação (indirecta) da matéria tributável, sendo que esta se exprime em elementos positivos e negativos.

11. A interpretação do art.º 87º, alínea f), da LGT conforme com os valores constitucionais de não discriminação negativa da família – consagrados nos arts. 67º nº 2, alínea f), e 104º, nº 1; da igualdade, prescrita no art.º 13 (basta pensar na existência de rendimentos diferentes dentro do agregado e iguais fora do agregado familiar), e da limitação em face da regra constante do art.º 18º nº 2, da CRP, de limitação das leis restritivas de direitos constitucionais, como são os da protecção da família, apenas ao necessário para salvaguardar outros direitos constitucionais, como é o direito do Estado a arrecadar as receitas fiscais necessárias para satisfazer as suas necessidades financeiras (art.º 103º, nº 1), limitação essa prescrita no art.º 18º, nº 2, todos os preceitos da CRP – é aquela segundo a qual o apuramento das situações que cabem no preceito se deve fazer em relação a cada um dos cônjuges, no caso de agregado familiar.

12. Esta interpretação é, ainda, demandada pelo facto de a não declaração de rendimentos, tributados a coberto dos preceitos dos arts. 87º, alínea f), e 89º-A, nº 5, da LGT, ser susceptível de constituir o crime de fraude fiscal, previsto e punido no art.º 103º do Regime Geral das Infracções Tributárias, e de este não poder ser imputado, directamente, à unidade orgânico-fiscal do agregado familiar, mas às pessoas que tenham a sua direcção.

13. O uso, pela LGT, de um instrumento jurídico-fiscal, como é o previsto no art.º 87º, alínea f), e 89º-A, nº 5, que tenha por resultado poder-se imputar, directa e imediatamente, a cada um dos dois cônjuges, ou a quem tiver a direcção conjunta do agregado familiar, o rendimento bruto indistinto apurado em relação ao agregado familiar, advindo de tais acréscimos patrimoniais não justificados, é, chocantemente, desproporcionado e ilegítimo constitucionalmente, em face da regra constante do art.º 18º, nº 2, da CRP, de limitação das leis restritivas de direitos constitucionais, como são os da protecção da família, ao necessário para salvaguardar outros direitos constitucionais, e da possibilidade de ambos os cônjuges poderem ser directamente constituídos como arguidos do crime de fraude p. e p. pelo art.º 103º do RGIT.

14. A exigência constante do art.º 9º do C. Civil, adquirida também para o direito fiscal, por mor da regra constante do art.º 11º da LGT, de que “não pode, porém, ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso”, tem de ser entendida, no domínio do direito definidor de tipos legais, como é o direito fiscal que se prende com os elementos essenciais dos impostos [artºs 103º, nºs 2 e 3, e 165º, nº 1, alínea i), da CRP], como sendo aquele sentido que pode ser captado pelo cidadão medianamente diligente, sensato e avisado, e esse sentido do art.º 87º, alínea f), da LGT não é o de que o apuramento das situações que cabem no preceito se faça em relação ao agregado familiar, mas em relação a cada um dos cônjuges.

15. Ao falar-se da “diferença entre o acréscimo de património ou o consumo evidenciados e os rendimentos declarados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação”, como sendo o “rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G”, a fixar pela administração tributária no caso da alínea f) do art.º 87º da LGT, o nº 5 do art.º 89º-A da mesma LGT entende, como não pode deixar de ser, a diferença entre o acréscimo de património acima do valor de um terço (cuja margem é tida por justificada) e os rendimentos declarados no mesmo período de tributação.

16. Os sujeitos passivos são os cônjuges ou as pessoas que tenham a direcção do agregado familiar, e a terem de ser declarados em relação a todas as pessoas do agregado familiar os rendimentos que lhes digam respeito e só depois, feitas as deduções previstas na lei, efectuado o englobamento dos rendimentos líquidos sobre os quais incidirão a taxa e as deduções que operem sobre esse rendimento líquido ou sobre a colecta.

17. Interpretação contrária é fiscalmente injusta e atentatória do princípio da proporcionalidade a que a lei fiscal em causa está sujeita, nos termos do art.º 18º, nºs 2 e 3, da CRP, decorrente do facto de constituir uma restrição desproporcionada ao direito fundamental de propriedade dos contribuintes e não necessária para salvaguardar o direito fundamental do Estado à arrecadação das receitas fiscais.

18. A sentença recorrida decidiu, erradamente, a questão da ilegalidade da aferição indistinta ou conjunta, em relação aos dois cônjuges, dos pressupostos estabelecidos no art.º 87º, alínea f), da LGT para a avaliação indirecta da matéria tributável adveniente de acréscimos patrimoniais não justificados.

Termos em que, e nos mais de direito, deve a sentença recorrida ser revogada e, consequentemente, proferir-se douto acórdão que julgue o recurso procedente, com todas as legais consequências.

1.2. A Fazenda Pública apresentou contra-alegações, que rematou com o seguinte quadro conclusivo:

a) No que concerne à alegada falta de fundamentação, o relatório inspectivo notificado aos Recorrentes está fundamentado de facto e de direito, fazendo referência às normas as legais aplicáveis, tendo inclusive ao longo da acção inspectiva tido a participação dos Recorrentes.

b) Pelo que, é manifestamente improcedente a alegada falta de fundamentação, quando estes tiveram conhecimento da correcção sub judice (que não é sindicada no presente recurso jurisdicional), tendo inclusive exercido o seu direito de participação.

c) Ou seja, os Recorrentes integraram a decisão que está subjacente aos presentes autos.

d) Tendo sido o acto tributário perfeitamente claro, congruente permitindo aos Recorrentes conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração para a determinação do acto.

e) Quanto à alegada inconstitucionalidade, Portugal não adoptou constitucionalmente um regime de tributação separada da família, adoptando a tributação do rendimento acumulado do agregado familiar, ainda que com o fraccionamento (splitting).

f) O que implica que se tenha de considerar conjunta ou globalmente a família, o que não é possível no regime de tributação individual ou separada.

g) Com efeito, sendo o artigo 89º-A um método indirecto de tributação do rendimento das pessoas singulares, não faria sentido alterar o regime vigente da tributação conjunta (que os recorrentes optaram com a declaração de rendimentos para o ano de 2013), para um método individual ou separada tal como pretendem.

h) E note-se que quem optou pelo método não foi a Administração, foi uma opção livre e consciente exercida pelos Recorrentes ao entregarem conjuntamente a declaração de rendimentos do ano de 2013.

i) Pelo que a incidência e a tributação por métodos indirectos nos termos do artigo 87º, alínea f), e 89º-A, nº 5, da LGT, se encontra balizada pela declaração de rendimentos entregue pelos Recorrentes para o ano da correcção em causa.

Termos em que, e com o mui douto suprimento de V. Exas, se requer que seja negado provimento ao recurso como é de Direito e Justiça.

1.3. O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido de que o recurso não devia merecer provimento em face da argumentação expendida pela entidade recorrida nas contra-alegações de recurso.

1.4. Com dispensa dos vistos legais, cumpre apreciar e decidir em conferência.

2. Na sentença recorrida foram julgados como provados os seguintes factos:

A. Em 31/12/2012 foi apresentada por C………., NIF ……….., a participação de Imposto de Selo, por óbito de D………, em 17/09/2012, constando como única herdeira a participante — cfr. doc. 1 junto com a oposição.

B. Da relação de bens anexa à mencionada participação constam 21 verbas, referentes a vinte prédios rústicos e um prédio urbano, todos sitos na freguesia de Verdelhos, concelho da Guarda – cfr. doc. 1 com a oposição.

C. Em 10/04/2013, foi celebrado um acordo escrito intitulado “contrato promessa de cessão de quota”, entre E………. e marido F………., e G………, na qualidade de promitentes cedentes, e H……… e mulher I…………, na qualidade de promitentes cessionários, do qual consta, para além do mais, o seguinte:

(…)

“Cláusula terceira

1. O preço único, global e total das cessões das três quotas é de um milhão e setenta e quatro mil novecentos e quarenta euros e quarenta e quatro cêntimos (€ 1.074.940,44), na proporção de 5% para a quotas dos primeiros e 95% para as quotas da segunda.

2. No preço fixado no número anterior e a abater ao mesmo inclui-se o valor do passivo da Sociedade, limitado aos credores e respetivos montantes constantes do ANEXO 4 no valor total de € 731.358,55 e que os terceiros irão suportar ou fazer introduzir na Sociedade, após as cessões e pelas formas que mais lhes convierem.”

[…]

Cláusula sexta

O preço total acordado será pago do seguinte modo:

1. € 50.000,00 (cinquenta mil euros), a titulo de sinal, que já foram entregues à primeira e segunda outorgantes, em 1 de Março de 2013, em numerário e do qual já deram quitação;

2. € 150.000,00 (cento e cinquenta mil euros), como reforço de sinal, que os terceiros outorgantes fazem entrega nesta data aos primeiros e segunda contraentes, também em numerário e a pedido destes, valor e montante este que declaram ter conferido e recebido e do qual dão integral e plena quitação, com a outorga e assinatura deste contrato;

3. € 104.939,89 (cento e quatro mil novecentos e trinta e nove euros e oitenta e nove cêntimos, no dia 1 de Maio de 2013, com a outorga das cessões de quotas;

4. A quantia de €731.358,55 (setecentos e trinta e um mil e trezentos e cinquenta e oito euros e cinquenta e cinco cêntimos) prevista no n°2 da cláusula terceira e no ANEXO 4, que será paga apenas e directamente pela Sociedade aos credores ali identificados, nada mais podendo a este respeito ser exigido aos terceiros pelos primeiros e segunda outorgantes;

5. (i) € 6.213,93 (seis mil duzentos e treze euros e noventa e três cêntimos), durante o segundo semestre de 2014; (ii) € 6.213,93 (seis mil duzentos e treze euros e noventa e três cêntimos), durante o segundo semestre de 2015 e, finalmente, (IIØ € 6.213,93 (seis mil duzentos e treze euros e noventa e três cêntimos), durante o segundo semestre de 2016.

§ Único- Também de forma prestacionada e simultaneamente com o pagamento das quantias referidas no número 5 anterior, os terceiros outorgantes pagarão também aos primeiros e à segunda, ao preço de custo, sem IVA, o valor das mercadorias existentes no estabelecimento, apurado no dia imediatamente anterior ao da cessão das quotas e após o encerramento da Farmácia às 20H00 e que se prevê venha a ser na ordem dos € 95.000,00.”

[…] – cfr. fls. 52/59 do processo administrativo apenso aos autos.

D. Em 30/04/2014, os recorrentes apresentaram a declaração modelo 3 de IRS, referente ao ano de 2013, na qual declararam rendimentos da categoria A, no montante de 28.125,98€ - cfr. fls. 22/27 do processo administrativo apenso aos autos.

E. Da declaração referida na alínea que antecede resultou um rendimento coletável líquido de 23.600,09€ e um reembolso no montante de 1.672,19€.— cfr. fls. 182 do processo administrativo apenso aos autos.

F. Os recorrentes foram objeto de uma ação de inspeção, levada a cabo pela Divisão de Inspeção Tributária II — Equipa 21, da Direção de Finanças de Viseu, a coberto da ordem de serviço nº 01201600196, de 19/04/2016, iniciada em 10/05/2016 e finalizada em 06/03/2017, a qual incidiu sobre IRS do ano de 2013.

G. Pelo ofício nº 2455, de 09/03/2017, os recorrentes foram notificados do projeto de relatório de inspeção tributária/decisão de aplicação de métodos indiretos, bem como para, querendo, no prazo de 15 dias, exercer o direito de audição — cfr. fls. 1/3 do processo administrativo apenso aos autos.

H. Os recorrentes não exerceram o direito de audição prévia — cfr. processo administrativo apenso aos autos.

I. Em 29/03/20 17, foi elaborado o relatório de inspeção constante de fls. 4/21 do processo administrativo apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, destacando-se o seguinte:

[...]

MOTIVO E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODO INDIRETO

IV.1. IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS SINGULARES

IV.1. 1. — Dos factos Empréstimo de 225.000,00 EUR em numerário

A presente ação inspetiva foi aberta na sequência dos factos apurados na ação inspetiva realizada H…….... e I………., pela aquisição de quotas da sociedade J………., Lda., NIPC …………, em 2013-05-01, pelos primeiros.

Os SP agora inspecionados são, respetivamente, filho e nora de H…….. e I………

Da consulta efetuada à declaração modelo 11 (Atos sujeitos a Imposto sobre o Rendimento e sobre Património), conforme estabelecido no artigo 123º do CIRS, verificou-se que os SP H………., NIF ………. e I………., NIF .………. adquiriram, em 2013-05-01, quotas da sociedade J………., Lda. NIPC ………

Na sequência dos desenvolvimentos do procedimento inspetivo aos SP H……. e I………., a AT leve conhecimento da existência de litigância junto dos tribunais relacionadas com a aquisição de quotas, tendo sido solicitado ao Tribunal Judicial de Viseu a remessa do teor dos processos nºs 6770/15.4T8VIS, 6816/15.6T8VIS, 3246/13.8TBVIS e 184/16.6T8VIS.

Dos elementos remetidos pelo Tribunal consta o contrato de Promessa do Cessão de Quotas datado de 2013-04-10 (Anexo 3), onde se pode aferir que o valor global da cessão de quotas da empresa J………, Lda, ascende a 1.074.940,44 EUR, sendo que ao preço fixado é abatido o valor do passivo da sociedade que ascendia a 731.358,55 EUR.

Da análise detalhada ao conteúdo do documento subjacente à aquisição retira-se a seguinte informação com relevância fiscal

“Cláusula terceira

1. O preço único, global e total das cessões das três quotas é de um milhão e setenta o quatro mil novecentos e quarenta ouros o quarenta e quatro cêntimos (€ 1.074.940,44), na proporção de 5% para a quotas dos primeiros e 95% para as quotas da segunda.

2. No preço fixado no número anterior o a abater ao mesmo inclui-se o valor do passivo da Sociedade, limitado aos credores o respetivos montantes constantes do ANEXO 4 n0 valor total de € 731.358.550 que os terceiros irão suportar ou fazer introduzir na Sociedade, após as cessões e pelas formas que mais lhes convierem”

“Cláusula sexta

O preço total acordado será pago do seguinte modo

(…)

Resulta ao contrato de promessa em análise, como contraprestação a pagar pelos adquirentes H……… e I………… o valor de 418.581,68 EUR (50 000,00 + 150.000,00 + 104 939,89 + 6.213,93 + 6.213.93 + 6.21393 + 95 000,00).

Neste sentido e para efeitos da al. f) do nº 1 do artigo 87º da LGT, foram H……..e I……… notificados pessoalmente para comprovar os pagamentos efetuados, bem como justificar a origem dos montantes monetários constantes da cláusula sexta do contrato de promessa de cessão de quotas celebrado em 2013-04-10, para efeitos de aquisição da globalidade das quotas da J………, Lda.

Na data e hora fixada, H…….. e I……….., em resposta à notificação (Anexo 4) apresentaram diversos esclarecimentos sintetizados de seguida:

- 225.000,00 EUR foram pagos às cedentes das quotas, em numerário

- 50.000,00 EUR em 2013-03-07

- 150000,00 EUR, em 2013-04-10 acrescidos de 25000,00 EUR,

- O montante de 225.000,00 EUR acima mencionado foi emprestado pelo seu filho A…………, NIF ........... e pela sua nora B……….., NIF …………

Aqueles montantes foram entregues e recebidos em numerário:

Ao montante referido no nº 3 da cláusula sexta do contrato, (104 939,89 EUR) foram deduzidos 25.000,00 EUR porquanto foram entregues às cedentes em 05/2013.

Também foram deduzidos àquele valor 60.924.82 EUR, conforme decorre da cláusula décima do contrato, porque existiam dívidas a fornecedores da empresa referida e não evidenciados no Anexo 4 do contrato, pelo que resultaram devidos às cedentes 19.015,07 EUR, montante que foi transferido para a conta bancária da cedente G……….. e por esta recebido,

O montante referido no nº 4 da cláusula sexta do contrato (731 358,55 EUR), totalizava o passivo da empresa comunicado pelas cedentes aos cessionários.

Relativamente ao nº 5 da cláusula sexta de contrato aqueles montantes destinavam-se a compensação pelo preço global da cessão mas que, devido a divergências ocorridas posteriormente sobre as deduções referidas no nº 4 desta declaração e suscitadas pelas cedentes, que, aliás, deu origem a uma ação judicial interposta por aqueles aos cessionários, o montante prestacionado não foi entregue às cedentes aguardando-se decisão judicial.

- Relativamente ao parágrafo único da cláusula sexta do contrato e porque o valor efetivo das existências de mercadorias à data da cessão não correspondeu ao valor apurado pelas cedentes em 2013.04.30, o mesmo não foi entregue pelos cessionários, integrando a ação judicial referida anteriormente e a qual aguarda decisão,

Ou seja, justificaram que o montante de 225.000,00 EUR foi pago às cedentes das quotas, em numerário, e que aquele valor foi emprestado, também em numerário, pelo seu filho A………., NIF ………..e pela sua nora B…………. NIF ……….

Já no decurso da presente ação inspetiva e para efeitos da al. f) do nº 1 do artigo 87º da LGT foram os SP notificados pessoalmente (Anexo 5) para:

- comprovar os pagamentos efetuados a H……….e I………… no âmbito do contraio de promessa de cessão de quotas da empresa J………. Lda.

- comprovar a origem dos montantes monetários envolvidos.

Na data e hora fixada os SP apresentaram resposta escrita (Anexo 6) onde declarara que emprestaram aos seus pais/sogros (H…….. e I……….), o valor total de 225.000.00 EUR em numerário, nas seguintes datas

- Em 2013-03-07 foi entregue pelos cessionários, H………… e mulher I………., às cedentes 50 000,00 EUR, em numerário;

- Em 2013-04-10, na outorga do contrato de promessa da cessão de quotas os cessionários entregaram às cedentes um reforço de 150 000,00 EUR, também em numerário

Os montantes referidos nos pontos anteriores, totalizando 200.000.00 EUR acrescidos de 25.000,00 EUR foram emprestados aos cessionários, pais e sogros, respetivamente. dos notificados, pelo seu filho A……….. e pela sua nora B………. . Aqueles montantes foram entregues e recebidos era numerário, facto que é confirmado pelos cedentes e cessionários.

Quanto à proveniência do montante emprestado e conforme consta na resposta apresentada declararam A……….. e B……….. que teve origem em poupanças pessoais e em doações efetuadas ao longo dos anos, pelos respetivos pais e outros familiares, nomeadamente a Exma. Senhora D……….., avó materna de B………….. a qual em várias ocasiões, contribuiu com um total aproximadamente 150 000 00 EUR.

Neste sentido os sujeitos passivos não comprovam, nem como nem quando os montantes emprestados vieram à sua posse.

Dadas as declarações apresentadas fica assim demonstrado a existência de um empréstimo de 225.000,00 EUR que, segundo os SP foi efetuado em numerário em diversas datas (durante 2013), dinheiro esse, emprestado pelos SP a H………… e I………… (respetivamente pais e sogros dos SP) para efeitos de aquisição das quotas da empresa J……….., Lda.. NIPC ………

IV.1. 2. — Rendimento declarados pelos sujeitos passivos no ano de 2013

Como já referido, os SP apresentaram a declaração de rendimentos modelo 3 de IRS referente ao ano de 2013, em 2014-04-30 (ID: 2720-10879-3), com os anexos A — Trabalho dependente e H - Benefícios fiscais e deduções (ver anexo 1)

Da entrega da declaração resultou um rendimento bruto global de 28.125,98 EUR e uma liquidação traduzida num reembolso de 1.672,19 EUR, conforme se pode verificar na imagem seguinte:

IV.1. 3. — Empréstimo de 225.00000 EUR em numerário versus rendimentos declarados

Conclusões

O empréstimo em numerário efetuado pelos SP a H……… e I………. (respetivamente, pais e sogros) no valor de 225.00000 EUR, não é compatível com os rendimentos declarados em sede de IRS no ano de 2013, na medida em que A………… é o único titular de rendimentos, num agregado familiar composto pelos SP e seu filho, cujo rendimento líquido foi de 23.600,09 EUR.

Também os SP não comprovaram documentalmente a origem do dinheiro emprestado 225 000,00 EUR, que afirmaram resultar de poupanças pessoais e doações ao longo dos anos (ver anexo 6).

IV.1. 4. — Pedido de acesso às contas bancárias

Na sequência das justificações apresentadas pelos SP foi-lhes questionado (Anexo 7) se autorizavam a Autoridade Tributária e Aduaneira a consultar/aceder a todas as contas bancárias existentes nas instituições bancárias, de que fossem titulares e/ou cotitulares, relativamente ao período de 2013 01-01 a 2013-12-31, bem como a requisitar fotocópias dos documentos bancários no decurso da ação.

Os SP concederam essa autorização à AT (Anexo 8).

IV.1. 5. – Pedidos efetuados às entidades bancárias

Na sequência daquela autorização solicitou-se ao Banco de Portugal a relação das entidades com contas tituladas pelos SP no período compreendido entre 2013-01 01 a 2013-12-31.

Na resposta, o Banco de Portugal (Anexo 9) informou que os SP no ano de 2013, eram titulares de contas nas seguintes entidades

NIF- ………. A…………

• Banco Santander Totta

• 0035 Caixa Geral de Depósitos

NIF- ………… — B………

• 0018 Banco Santander Totta

• 0035 — Caixa Geral de Depósitos

• 0046 - Banco Popular Portugal

• 0079 - Banco BIC Português

Na posse da relação das entidades bancárias procedeu-se à notificação das mesmas para a apresentação de extratos bancários das contas onde constassem todos os movimentos efetuados entre 2013-01 -01 a 2013-12-31

IV.1. 6. - Respostas das entidades bancárias

As entidades bancárias forneceram as seguintes informações:

1 O Banco Santander Totta veio informar (Anexo 10) que o SP A………. não registou movimentos no período solicitado, por seu lado o SP B…………. na conta D.O nº ……………. teve movimentos de 2013-01-01 a 2013-08-22, não se verificando contudo movimentos relevantes.

2 A Caixa Geral de Depósitos informou (Anexo 11) que a conta nº ………. titulada pelo SP A………… registou movimentos, sendo que após análise dos movimentos remetidos, foram os SP notificados através do nosso oficio nº 1755 de 2017-02-15 (Anexo 12) para, no prazo de 10 dias, justificar a origem dos seguintes movimentos bancários

As entradas na conta bancária dos SP, alvo de análise, ascenderam a 13 900,00 EUR, sendo que de resposta à notificação os SP apresentaram as seguintes justificações, que se transcrevem, através de petição (Anexo 13) cuja entrada geral nestes serviços foi o 2017E000809951 de 2017-03-07.

“Na sequência da V/notificação, A……… e B………….., portadores, respetivamente, do Cartão de Cidadão ………., NIF ……… e Cartão de Cidadão ……..NIF …………declaram o seguinte

1 Para os movimentos de depósito em numerário no valor de € 700,00 (Setecentos Euros) não nos recordamos da origem dos mesmos.

2 O movimento descrito como “TRF K………. TE” teve como origem a venda do veículo BMW matricula ……….., o qual foi adquirido pelo respectivo cônjuge naquela data, tendo o pagamento sido efetuado pela esposa, Sra. K………...”

Analisadas as justificações apresentadas pelos SP (embora apresentadas fora do prazo estabelecido na notificação), estes não apresentam nenhuma justificação relativamente aos depósitos em numerário que ascendem a 4 900,00 EUR (700,00 7)

Relativamente à transferência recebida de K…………, alegam que o valor de 9.000,00 EUR teve origem na venda de uma viatura automóvel, contudo e mais uma vez, não comprovam documentalmente o alegado

3. O Banco Popular informou (Anexo 14) que o SP B…………… é cotitular da conta DO, nº ………….., não se verificando contudo movimentos relevantes no período de 2013-01-01 a 2013-12-31.

4. O Banco BIC informou (Anexo 15) que B……….. é titular da conta D.O. nº …………. não tendo contudo movimentos no período compreendido entre 2013-01-01 a 2013-12-31.

IV.1. 7.— Conclusões retiradas da análise às contas bancárias

Após a análise de todos os elementos remetidos pelas instituições financeiras, não se verificam nas contas bancárias dos SP movimentos justificativos do empréstimo que alegam ter sido realizado em numerário aos seus pais e sogros, H………..e I……….. no montante de 225 000.00 EUR

Contudo, e a acrescer ao montante acima referido os SP não justificaram comprovadamente a origem de 13.900 00 EUR entrados na sua conta bancária nº ......... da Caixa Geral de Depósitos

IV.1. 8. — Enquadramento fiscal da operação

A al. d) do nº 1 do artigo 87º da LGT prevê que a tributação mediante avaliação indireta só pode efetuar-se em caso de “os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89º-A”.

A al. f) do nº 1 do artigo 87º da LGT prevê que a tributação mediante avaliação indireta só pode efetuar-se em caso de “o acréscimo de património 011 despesa efetuada incluindo liberalidades de valor superior a € 100 000 00 verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência declarada não justificada com os rendimentos declarados”.

Já o nº 2 do artigo 87º da LGT estipula que “no caso de verificação simultânea dos pressupostos de aplicação da alínea d) e da alínea f) do número anterior, a avaliação indireta devo ser efetuada nos termos dos nºs 3 e 5 do artigo 89º-A”.

Nestes termos, de acordo com o disposto no artigo 89º-A da LGT, há lugar a avaliação indireta da matéria coletável quando na situação, de entre outras, em que o SP evidencie as manifestações de fortuna constantes da tabela prevista no nº 4 ou quando o rendimento líquido declarado mostre uma desproporção superior a 30%, para menos, em relação ao rendimento padrão resultante da referida tabela.

Naquelas situações, de acordo com o nº 4 do referido diploma, e já na citada al. f) do nº1 do artigo 87º, o ónus da prova cabe ao SP, através da comprovação de que “correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efetuada.”

Já de acordo com o disposto no nº 5 do artigo 89º-A e para efeitos da alínea f) do nº 1 do artigo 87º, a diferença entre o acréscimo de património ou a despesa efetuada - que se considera verificado no período em que se manifeste a titularidade dos bens ou direitos e a despesa quando efetuada - e os rendimentos declarados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação, considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G (se não existirem indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90º, que permitam a AT fixar rendimento superior).

Consideram se como rendimentos declarados os rendimentos líquidos das diferentes categorias de rendimentos.

Mais se refere que nos termos do nº 3 do artigo 89º-A da LGT, verificadas as condições previstas na al. f) do nº 1 do artigo 87º da LGT, cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem á realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte do acréscimo de património ou da despesa efetuada.

Assim decorre do referido nº 3 do artigo 89º-A da LGT que, para obstar o procedimento de fixação, pode o SP fazer prova de que correspondem à realidade os rendimentos declarados sendo outra a fonte do acréscimo de património evidenciado.

Por outro lado o nº 11 do artigo 89º-A da LGT estabelece que, no caso da al. f) do nº 1 do art. 87º, a avaliação indireta deve ser feita no âmbito de um procedimento que inclua a investigação das contas bancárias, podendo no seu decurso o contribuinte regularizar a situação tributária, identificando e justificando a natureza dos rendimentos omitidos e corrigindo as declarações dos respetivos períodos.

Na situação em análise, o empréstimo foi efetuado conforme auto de declaração dos intervenientes (ver anexos 4 a 6), durante o ano de 2013, no montante de 225.000,00 EUR para efeitos de aquisição das quotas da empresa J……….., Lda.. NIPC ………….

No entanto, os SP não comprovam a fonte do financiamento dos 225.000,00 EUR que afirmam ter emprestado aos seus pais e sogros. Como também não justificaram comprovadamente as entradas na conta bancária nº …………. da Caixa Geral de Depósitos no valor de 13.900,00 EUR.

Os SP não justificaram assim, no ano de 2013, o valor global de 238.900,00 EUR.

De facto nos termos do nº 3 do artigo 89º-A da LGT e verificadas as condições previstas na al. f) do nº 1 do artigo 87º da LGT, os SP poderiam efetuar a comprovação de que correspondiam à realidade os rendimentos declarados e de que foi outra a fonte do acréscimo de património ou da despesa efetuada sendo aceitáveis, entre outras, como prova as seguintes justificações

- Apresentação de rendimentos tributados pelas taxas previstas no artigo 71º do CIRS, dispensados de declaração em sede de IRS.

- Obtenção de prémios de jogo.

- Recurso ao crédito.

- Recebimento de herança ou doação, cuja participação tenha sido feita ao abrigo do artigo 26º do CIS.

No entanto apenas alegaram (ver anexo 6), sem nunca juntar prova documental que, a proveniência do montante e de 225.000,00 EUR teve origem em poupanças pessoais o em doações efetuados ao longo dos anos pelos respetivos pais e outros familiares, nomeadamente a avó materna de B…………, Senhora D……….. a qual, em várias ocasiões o segundo declarações prestadas, terá contribuído com um total aproximadamente 150.000,00 EUR.

Relativamente às entradas em conta bancária de 13.900.00 EUR, mais uma vez os SP não juntaram prova documental das justificações apresentadas.

Os sujeitos passivos não lograram assim fazer prova que os fundos tiveram origem em poupanças e doações e, consequentemente, que terão sido esses valores a ser emprestados.

Acresce ainda que também não foram identificados movimentos financeiros justificativos no âmbito da investigação das contas bancárias como dispõem o nº 11 do artigo 89º-A da LGT, para efeitos de um valor tão elevado valor de empréstimo em numerário.

O rendimento líquido declarado pelos SP, referente ao ano de 2013, tal como definido na al. d) do nº 5 do artigo 89º-A, foi de 23.600,09 EUR (Anexo 16).

Caso a divergência entre o acréscimo patrimonial, de valor superior a 100.000,00 EUR, e o valor dos rendimentos declarados não seja justificada, haverá verificação simultânea dos pressupostos das alíneas d) e f) do nº 1 do artigo 87º da LGT, pelo que, a avaliação indireta deverá ser efetuada nos termos dos nºs 3 e 5 do artigo 89º-A da LGT.

Verifica-se assim um acréscimo patrimonial não justificado no montante de 215.299.91 EUR que corresponde à diferença entre o acréscimo de património (238.900,00 EUR) e o rendimento líquido global declarado pelos SP no ano de 2013 (23.600,09 EUR), conforme o disposto nas alíneas a) a d) do nº 5 do artigo 89º-A da LGT.

Pelo que encontram-se reunidas as condições legais para, de acordo com o nº 5 do artigo 89º-A da LGT, se proceder à fixação do rendimento tributável no montante de 215.299,91 EUR, considerando-se o valor que excede os rendimentos declarados, de acordo com o nº 3 do artigo 9º do CIRS, como rendimento da categoria G.

De acordo com a al. d) do nº 1 e nº 3 do artigo 9º do CIRS àquele rendimento é aplicada a taxa especial do nº 11 do artigo 72º do CIRS.

IV.1. 9. — Resumo dos factos que implicam o recurso a métodos indiretos

Conforme exposto nos pontos anteriores, o património dos SP teve um acréscimo, no ano de 2013, de valor superior a 100.000,00 EUR, mais concretamente de 215.299,91 EUR, sem que tivessem sido apresentados elementos comprovativos da forma como o mesmo lhes veio à posse.

Não obstante aquele facto, da análise à declaração de rendimentos apresentada pelos SP no ano de 2013, verifica-se que dela constam rendimentos muito inferiores ao respetivo acréscimo patrimonial, isto é, enquanto que o seu acréscimo patrimonial foi de 238 900,00 EUR, o rendimento liquido declarado (rendimento coletável) foi de apenas 23 600,09 EUR.

Assim, consideram-se reunidos os pressupostos para a realização da avaliação indireta do rendimento tributável em sede de IRS no ano de 2013, conforme estipulado nas alíneas d) e f) do nº 1 do artigo 87º da LGT, conjugado com o artigo 39º do CIRS, devendo a mesma ser efetuada nos termos dos nºs 3 e 5 do artigo 89º-A, como dispõem o nº 2 do artigo 87º da LGT.

V. CRITÉRIOS DE CÁLCULO DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS

No capítulo anterior foram descritos os factos e fundamentos para a realização da avaliação indireta do rendimento tributável em sede de IRS, aos SP A……….. e B……………, que se consubstanciam no seguinte

- A verificação simultânea do estabelecido nas alíneas d) e f) do nº 1 do artigo 87º da LGT.

- Não comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que foi outra a fonte do acréscimo do património conforme previsto no nº 3 do artigo 89º-A da LGT;

- Ausência de movimentos financeiros justificativos, no âmbito do procedimento de investigação às contas bancárias como dispõe o nº 11 do artigo 89º-A da LGT.

Propõe-se assim apurar o rendimento tributável do ano 2013, com recurso a métodos indiretos, de acordo com o disposto no nº 5 do artigo 89º-A da LGT.

Deste modo, conforme dispõe a al. a) do nº 5 do artigo 89º-A da LGT considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, a diferença entre o acréscimo de património e os rendimentos declarados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação.

O acréscimo patrimonial verificado é de 238.900,00 EUR, que corresponde ao valor emprestado em numerário a H………… e I…………(respetivamente pais e sogros dos SP) e às entradas em conta bancária não justificados pelos SP.

Como no ano de 2013 o rendimento líquido declarado ascendeu apenas a 23.600,09 EUR, verifica-se um acréscimo patrimonial não justificado no montante de 215.299,91 EUR, correspondente à diferença entre o acréscimo de património (238.900,00 EUR) e o rendimento líquido declarado pelos SP (23.600.09 EUR) no mesmo período de tributação, conforme o disposto nas alíneas a) a d) do nº 5 do artigo 89º-A da LGT.

Assim, propõe-se a fixação do rendimento tributável do ano 2013 no montante de 238.900,00 EUR, considerando-se o valor que excede os rendimentos declarados, 215.299,91 EUR, de acordo com a al. d) do nº 1 e nº 3 do artigo 9º do CIRS, como rendimento da categoria G, ao qual será aplicada a taxa especial do nº 11 do artigo 72º do CIRS, conforme quadro seguinte:

IX. DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO

Em cumprimento do artigo 60º da Lei Geral Tributária e artigo 60º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira procedeu-se à notificação dos SP para, querendo, exercer o direito de audição, sobre o projeto de decisão, através do ofício nº 2455 de 2017-03-09.

Foi-lhes concedido o prazo de 15 (quinze) dias e remetido o projeto de relatório e respetivos anexos.

Findo o prazo constatou-se que os SP não usaram de tal faculdade pelo que se propõe que sejam mantidas as correções constantes do relatório inicial de inspeção e que estão reproduzidas nos capítulos anteriores, com os fundamentos neles constantes.

[…]».

J) Sobre as correções ao rendimento tributável do ano de 2013, por métodos indiretos, propostas no relatório de inspeção recaiu despacho de concordância do Sr. Diretor de Finanças de Viseu — cfr. fls. 4 do processo administrativo apenso aos autos.

K) Através do ofício nº 3297, de 29/03/2017, expedido por correio registado com aviso de receção assinado em 04/04/2017, os recorrentes foram notificados do relatório de inspeção tributária e da fixação do rendimento coletável, em IRS, por métodos indiretos, referente ao ano de 2013, em 238.900,00 € — cfr. fls. 186/187 do processo administrativo apenso aos autos.

3. Vem o presente recurso jurisdicional interposto da sentença que julgou improcedente o recurso judicial que, ao abrigo do disposto no art.º 89º-A, nºs 7 e 8 da Lei Geral Tributária (LGT) e do art.º 146º-B do Código de Procedimento e do Processo Tributário (CPPT), os ora recorrentes apresentaram contra a decisão de avaliação, por métodos indiretos, do seu rendimento tributável para efeitos de IRS relativo ao ano de 2013.

Segundo a sentença, não se verificariam os vícios que os recorrentes imputam ao acto tributário impugnado e que se traduziam no seguinte: (i) falta, por insuficiência, de fundamentação de facto e de direito; (ii) violação de lei, por erro nos pressupostos para o cálculo do rendimento tributável à luz do disposto nos arts. 87º e 89º-A da LGT; (iii) violação de lei, por erro nos pressupostos para a tributação por avaliação indirecta.

Neste recurso, os recorrentes imputam à sentença recorrida erro de julgamento, em matéria de direito, apenas no que toca aos imputados vícios de falta de fundamentação e de erro nos pressupostos para o cálculo do rendimento tributável, por avaliação indirecta, à luz do disposto nos arts. 87º e 89º-A da LGT.

3.1. Do erro de julgamento no que toca ao vício de falta de fundamentação – cfr. conclusões 1ª a 6ª do recurso.

Segundo os recorrentes, a sentença encontra-se inquinada de erro de julgamento na aplicação do direito, porquanto não pode considerar-se suficientemente fundamentado o acto que determinou a avaliação, por métodos indiretos, do seu rendimento tributável, atenta a singela afirmação, feita pela administração, de que «Verifica-se assim um acréscimo patrimonial não justificado no montante de 215.299.91€ que corresponde à diferença entre o acréscimo de património (238.900.00EUR) e o rendimento líquido global declarado pelos SP no ano de 2013 (23.600.09EUR), conforme o disposto nas alíneas a) a d) do nº 5 do art.º 89º-A da LGT», o que não permite assegurar o direito de defesa, por não permitir, além do mais, um conhecimento perfeito das normas em que se enquadram os factos alegados.

Vejamos.

A decisão recorrida, depois de dar pertinente nota sobre o dever constitucional de fundamentação dos actos administrativos e tributários, com expressa consagração no art.º 124º do Código de Procedimento Administrativo (CPA) e no art.º 77º da LGT, e de discorrer, de forma acertada e concisa, sobre os requisitos da fundamentação legalmente exigíveis, concluiu com a seguinte argumentação:

«Ora, analisado o relatório de inspeção, no qual se estriba o ato de fixação do rendimento coletável impugnado, não se vislumbra onde resida a invocada falta de fundamentação. Com efeito, no capítulo IV a Administração Tributária explicitou de forma clara e suficiente as razões, de facto e de direito, que a levaram a fixar o rendimento coletável cm sede de IRS do ano de 2013, por métodos indiretos, nos termos do artigo 87º, nº 1, alíneas d) e f) e nº 2 da LGT, concretamente a verificação simultânea do estabelecido nas alíneas d) e f) do nº 1 do artigo 87º da LGT, a não comprovação de que os rendimentos declarados correspondem à realidade e de que foi outra a fonte do acréscimo do património, conforme previsto no nº 3 do artigo 89º-A da LGT, bem como a ausência de movimentos financeiros no âmbito do procedimento de investigação às contas bancárias, nos termos do nº 11 do artigo 89º-A do mesmo diploma.

Assim sendo, a fundamentação é suficientemente clara para permitir aos recorrentes aperceberem-se das razões subjacentes às conclusões vertidas no relatório de inspeção tributária.

Tanto assim é que os recorrentes revelam, pela forma como articulam a petição inicial, ter compreendido perfeitamente as razões que presidiram à aplicação de métodos indiretos, rebatendo-as e imputando-lhes erro sobre os pressupostos de facto e de direito.

Saber se as razões apontadas pela Administração Tributária são suficientes para suportar as conclusões vertidas no relatório de inspeção e, assim, legitimar a atuação da Administração Tributária, é questão que não contende com a fundamentação formal do ato, mas já com a sua fundamentação substancial. Dessa questão cuidaremos adiante.».

Tal decisão não merece qualquer reparo, tanto a nível de aplicação do direto, como, sobretudo, a nível da subsunção da factualidade apurada às normas legais convocadas e, em particular, à norma contida no art.º 77º, nº 4, da LGT.

Na verdade, o relatório de inspecção tributária – sobre o qual recaiu despacho de concordância do Senhor Director de Finanças – contém, de forma clara e desenvolvida, um discurso formal fundamentador que dá a conhecer os motivos factuais e legais que determinaram as correções ao rendimento tributável dos impugnantes em sede de IRS, enunciando não só os factos e fundamentos para a realização da avaliação indireta do seu rendimento colectável, como, também, os critérios de cálculo dos valores corrigidos, o que permite alcançar todo o percurso da apreensão e valoração dos pressupostos de facto e de direito que suportam a decisão ou os motivos por que se decidiu nesse sentido e não em qualquer outro.

Efectivamente, dele resulta que o que levou a administração tributária à avaliação indirecta do rendimento tributável foi o conhecimento da existência de um empréstimo de 225.000,00 € que os sujeitos passivos (impugnantes) efectuaram aos pais do impugnante A…………., quantia que não é compatível com os rendimentos que declararam em sede de IRS, na medida em que este A………… era o único titular de rendimentos (num agregado familiar composto por si, esposa e filho), com um rendimento líquido de 23.600,09 €, bem como o conhecimento de entradas numa sua conta bancária, no montante de 13.900,00 €, sem que os sujeitos passivos tenham conseguido comprovar a fonte do financiamento daqueles 225.000,00 € ou justificar estas entradas na conta bancária, ficando, assim, por justificar, no ano de 2013, um valor total de 238.900,00 €.

Em suma, e como ali se deixou consignado, os factos e fundamentos para a realização da avaliação indireta do rendimento tributável destes sujeitos passivos consubstanciam-se no seguinte: «A verificação simultânea do estabelecido nas alíneas d) e f) do nº 1 do artigo 87º da LGT; - Não comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que foi outra a fonte do acréscimo do património conforme previsto no nº 3 do artigo 89º-A da LGT; - Ausência de movimentos financeiros justificativos, no âmbito do procedimento de investigação às contas bancárias como dispõe o nº 11 do artigo 89º-A da LGT.».

Neste contexto factual, conclui-se que o rendimento líquido declarado, «conforme dispõe a al. a) do nº 5 do artigo 89º-A da LGT», foi de 23.600,09 €, assim se verificando «um acréscimo patrimonial de valor superior a 100.000,00€», isto é, «um acréscimo patrimonial não justificado no montante de 215.299.91 EUR, que corresponde à diferença entre o acréscimo de património (238.900,00 EUR) e o rendimento líquido global declarado pelos SP no ano de 2013 (23.600,09 EUR), conforme o disposto nas alíneas a) a d) do nº 5 do artigo 89º-A da LGT. Pelo que encontram-se reunidas as condições legais para, de acordo com o nº 5 do artigo 89º-A da LGT, se proceder à fixação do rendimento tributável no montante de 215.299,91 EUR, considerando-se o valor que excede os rendimentos declarados, de acordo com o nº 3 do artigo 9º do CIRS, como rendimento da categoria G. De acordo com a al. d) do nº 1 e nº 3 do artigo 9º do CIRS àquele rendimento é aplicada a taxa especial do nº 11 do artigo 72º do CIRS.».

E a fundamentação legal é clara e suficiente, como resulta, particularmente, do seguinte trecho:

«A al. d) do nº 1 do artigo 87º da LGT prevê que, a tributação mediante avaliação indireta só pode efetuar-se em caso de “os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89º-A”.

A al. f) do nº 1 do artigo 87º da LGT prevê que a tributação mediante avaliação indireta só pode efetuar-se em caso de “o acréscimo de património 011 despesa efetuada incluindo liberalidades de valor superior a € 100 000 00 verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência declarada não justificada com os rendimentos declarados”.

Já o nº 2 do artigo 87º da LGT estipula que “no caso do verificação simultânea dos pressupostos de aplicação da alínea d) e da alínea f) do número anterior, a avaliação indireta devo ser efetuada nos termos dos nºs 3 e 5 do artigo 89º-A”.

Nestes termos, de acordo com o disposto no artigo 89º-A da LGT, há lugar a avaliação indireta da matéria coletável quando na situação, de entre outras, em que o SP evidencie as manifestações de fortuna constantes da tabela prevista no nº 4 ou quando o rendimento líquido declarado mostre uma desproporção superior a 30%, para menos, em relação ao rendimento padrão resultante da referida tabela.

Naquelas situações, de acordo com o nº 4 do referido diploma, e já na citada al. f) do nº1 do artigo 87º, o ónus da prova cabe ao SP, através da comprovação de que “correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efetuada.”

Já de acordo com o disposto no nº 5 do artigo 89º-A e para efeitos da alínea f) do nº 1 do artigo 87º: a diferença entre o acréscimo de património ou a despesa efetuada – que se considera verificado no período em que se manifeste a titularidade dos bens ou direitos e a despesa quando efetuada – e os rendimentos declarados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação, considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G (se não existirem indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90º, que permitam a AT fixar rendimento superior).

(…)

Deste modo, conforme dispõe a al. a) do nº 5 do artigo 89º-A da LGT, considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, a diferença entre o acréscimo de património e os rendimentos declarados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação.

(…)

Como no ano de 2013 o rendimento líquido declarado ascendeu apenas a 23.600,09 EUR, verifica-se um acréscimo patrimonial não justificado no montante de 215.299,91 EUR, correspondente à diferença entre o acréscimo de património (238.900,00 EUR) e o rendimento líquido declarado pelos SP (23 600.09 EUR) no mesmo período de tributação, conforme o disposto nas alíneas a) a d) do nº 5 do artigo 89º-A da LGT.

Assim, propõe-se a fixação do rendimento tributável do ano 2013 no montante de 238.900,00 EUR, considerando-se o valor que excede os rendimentos declarados, 215.299,91 EUR, de acordo com a al. d) do nº 1 e nº 3 do artigo 9º do CIRS, como rendimento da categoria G, ao qual será aplicada a taxa especial do nº 11 do artigo 72º do CIRS, conforme quadro seguinte: (…)».

Donde resulta que os sujeitos passivos, ora recorrentes, ficaram em condições de saber, com precisão, os factos e as normas legais relevantes para a decisão de avaliação indirecta da sua matéria coletável, bem como os termos em que será fixado o rendimento tributável e o imposto que, por referência a esse rendimento, será devido em sede de IRS.

Razão por que não lhes assiste razão quando insistem na verificação deste vício formal e persistem em afirmar que com a fundamentação enunciada não é possível assegurar o direito de defesa.

Termos em que não ocorre o invocado erro de julgamento.

3.2. Do erro de julgamento no que toca ao erro nos pressupostos para o cálculo do rendimento tributável por avaliação indirecta – cfr. conclusões 7ª e seguintes do recurso.

Segundo os recorrentes, a sentença decidiu erradamente a invocada ilegalidade da aferição conjunta ou indistinta, em relação aos dois cônjuges, dos pressupostos estabelecidos no art.º 87º, nº 1, al. f), da LGT para a avaliação da matéria tributável adveniente de acréscimos patrimoniais não justificados.

O que está em causa é, assim, saber se na avaliação [indireta] da matéria tributável, em caso de tributação conjunta ou cumulada do agregado familiar, os pressupostos para essa avaliação carecem, ou não, de serem determinados por referência individual a cada um dos sujeitos passivos que compõem o agregado familiar. Ou, mais precisamente, se a verificação dos pressupostos de aplicação da norma contida na alínea f) do nº 1 do art.º 87º da LGT deve ser aferida relativamente a cada um dos sujeitos passivos que compõem o agregado familiar (como defendem os recorrentes), ou deve ser aferida relativamente ao agregado familiar no seu conjunto – caso em que ocorrerá, na óptica dos recorrentes, violação do princípio constitucional da não discriminação negativa da família (artºs 67º, nº 2, al. f), e 104º, nº 1, da CRP), do princípio da igualdade (art.º 13º da CRP) e do princípio da proporcionalidade (art.º 18º, nºs 2 e 3, da CRP).

Na sentença julgou-se improcedente o invocado vício com a seguinte motivação:

«Prosseguem os recorrentes, alegando que os valores imputados em bloco ao casal a título de acréscimo patrimoniais não justificados deviam ter sido imputados a cada um dos sujeitos passivos, em partes iguais.

Segundo o disposto no artigo 89º-A nº 5 da LGT (…)

Nos termos do disposto no artigo 13º nº 2 do CIRS “Existindo agregado familiar, o imposto é devido pelo conjunto dos rendimentos das pessoas que o constituem, considerando-se como sujeitos passivos aquelas a quem incumbe a sua direcção”. O agregado familiar é constituído pelos cônjuges não separados de pessoas e bens e os seus dependentes, nos termos da alínea a) do nº3 da mesma disposição legal.

Como emerge do probatório, relativamente ao ano de 2013, os recorrentes apresentarem declaração conjunta de rendimentos, ou seja, uma única declaração de IRS.

Deste modo, tendo apresentado declaração conjunta de rendimentos, ambos são sujeitos passivos do IRS, que incide sobre o conjunto dos rendimentos, independentemente da titularidade dos mesmos e, inclusive, de algum deles os não auferir [nesse sentido, acórdão do TCAS de 14/03/2010, processo nº 4559/111].

Por conseguinte, é o rendimento constante da declaração conjunta apresentada que deve ser atendido para efeitos de apuramento do rendimento tributável em sede de IRS.».

Vejamos.

Tal como consta do relatório de inspeção tributária, o impugnante A……….. era, no ano em causa, o único titular de rendimentos tributáveis (num agregado familiar composto por si, esposa e filho), com um rendimento líquido declarado de 23.600,09 EUR, tendo sido apresentada uma única declaração de IRS com vista à tributação conjunta, como determinava a lei fiscal então vigente e que impunha essa tributação cumulada dos rendimentos do agregado familiar.

Com efeito, segundo o disposto no nº 2 do art.º 13º do CIRS, na redacção então vigente (Código do IRS, aprovado pelo Dec. Lei nº 442-A/88, de 30.11, vigente a partir de 1.01.1989, com a redação que vigorou até à republicação desse Código pela Lei nº 82-E/2014, de 31/12.), “Existindo agregado familiar, o imposto é devido pelo conjunto dos rendimentos das pessoas que o constituem, considerando-se como sujeitos passivos aquelas a quem incumbe a sua direcção”, direcção que, nos termos do nº 2 do art.º 1671º do Cód.Civil, pertence a ambos os cônjuges.

O que não se verifica actualmente, já que após a alteração do Código do IRS operada pela Lei nº 82-E/2014, de 31/12, a regra geral é a da tributação individual e da declaração autónoma dos rendimentos de cada pessoa singular, pelo que, quando existe agregado familiar, o imposto é apurado individualmente em relação a cada cônjuge ou unido de facto, a não ser que seja exercida a opção pela tributação conjunta (regime supletivo), sendo que, só neste caso, o imposto é devido pela soma dos rendimentos das pessoas que constituem o agregado familiar, considerando-se como sujeitos passivos aqueles a quem incumbe a sua direção.

Deste modo, e tendo sempre presente o regime fiscal vigente no ano de 2013, aplicável ao caso em análise, temos que, no caso de cônjuges não separados judicialmente de pessoas e bens, embora os sujeitos passivos de IRS sejam as pessoas singulares que auferem rendimentos tipificados nas nove categorias consagradas no Código (pois que nem a família nem o agregado familiar são sujeitos passivos de IRS), o imposto incide necessariamente sobre o conjunto dos rendimentos das pessoas que constituem o agregado familiar (regra de incidência objectiva), considerando-se como sujeitos passivos ambos os cônjuges (regra de incidência subjectiva).

Acresce que, segundo o disposto no artigo 13º, nº 6, do CIRS, na redacção vigente, no caso de cônjuges não separados judicialmente de pessoas e bens, as pessoas que integrem o agregado familiar não podem ser consideradas sujeitos passivos autónomos. O que significa que a família, e mais a família assente no casamento, foi configurada pelo legislador, para efeitos de IRS, como unidade fiscal ou unidade tributária(MANUEL FAUSTINO, na obra"IRS-Teoria e Prática”, Edifisco, 1993, pag. 49.).

Nas palavras de RUI DUARTE MORAIS (Na obra “Sobre o IRS”, 2ª edição, pág. 29.), «Entre nós (no caso dos residentes) optou-se pela tributação do agregado familiar: existindo, o imposto é devido pelo conjunto dos rendimentos das pessoas que o constituem, considerando-se sujeitos passivos aqueles a quem incumbe a sua direcção (art. 13º, nº 2). Temos, assim, que o agregado familiar é a unidade económica relativamente a qual se afere a tributação. Tal não significa que tenha sido reconhecida personalidade jurídica às famílias1 mesmo que só para efeitos deste imposto. Os sujeitos passivos são as pessoas a quem incumbe a direcção do agregado familiar (ambos os cônjuges, sendo o caso), existindo, portanto, uma titularidade plural das obrigações fiscais e uma responsabilidade solidária de ambos.».

No fundo, a regra da tributação conjunta das pessoas casadas e não separadas judicialmente de pessoas e bens assenta na ideia de que não é a titularidade do rendimento, mas a sua disponibilidade (na medida em que os cônjuges partilham rendimentos e beneficiam das despesas um do outro) que determina a capacidade contributiva para efeitos de imposto sobre o rendimento, e, por isso, é a disponibilidade do rendimento global dos dois cônjuges que deve tomar-se em consideração para avaliar da capacidade fiscal de qualquer um deles.

Assim sendo, no regime da tributação conjunta ou cumulada, pode não existir qualquer relação entre a titularidade de rendimentos e a obrigação de imposto, o que possibilita, nalguns casos, um agravamento da tributação e, noutros, uma atenuação, na medida em que o imposto é sempre apurado pelo somatório dos rendimentos das pessoas que constituem o agregado familiar, e nunca pelos rendimentos individuais de cada sujeito passivo.

Em suma, a disciplina substantiva do IRS estabelece um regime próprio para a incidência pessoal do tributo, procedendo a uma identificação clara e precisa de quem reúne as condições para ser sujeito passivo e para ficar sujeito a imposto, e dele resulta que, no caso de cônjuges não separados judicialmente de pessoas e bens, os pressupostos do facto tributário e, consequentemente, os pressupostos para a determinação dos rendimentos tributáveis (ainda que por avaliação indirecta), se tenham de considerar preenchidos em relação a ambos, tanto mais que cada um deles não pode ser considerado um sujeito passivo autónomo, não havendo, por isso, necessidade de estabelecer a titularidade de cada parcela do rendimento englobado para efeitos de tributação, atenta titularidade plural das obrigações fiscais e a responsabilidade solidária de ambos os cônjuges pelo cumprimento da dívida tributária (art.º 21º nº 1 LGT).

Deste modo, e sabido que o a alínea f) do nº 1 do art.º 87º da LGT estabelece, como pressuposto para a realização da avaliação indirecta, a existência de um «acréscimo de património ou despesa efectuada, incluindo liberalidades, de valor superior a 100.000 euros, verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados», basta que esse pressuposto se verifique (como se verificou) relativamente a um dos cônjuges para que se proceda à avaliação indirecta e à fixação do consequente rendimento que irá ser englobado para efeitos de tributação, sem qualquer necessidade de estabelecer a titularidade dessa parcela de rendimento, ficando ambos os cônjuges sujeitos ao respectivo imposto.

Termos em que não assiste razão aos recorrentes quanto ao invocado erro de julgamento, não merecendo censura a sentença recorrida ao julgar que os valores imputados em bloco ao casal a título de acréscimo patrimoniais não justificados não têm de ser imputados a cada um dos cônjuges.

Neste contexto, impõe-se passar ao conhecimento da questão de saber se, tal advogam aos recorrentes, é ofensivo do princípio constitucional da não discriminação negativa da família (artºs 67º, nº 2, al. f), e 104º, nº 1), do princípio da igualdade (art.º 13º) e do princípio da proporcionalidade (art.º 18º, nºs 2 e 3), imputar à unidade orgânico-fiscal do agregado familiar (e não a cada um dos cônjuges) os rendimentos tributados a coberto dos artºs. 87º, al. f), e 89º-A, nº 5, da LGT.

Como se viu, é o próprio regime jurídico da tributação conjunta que obriga a imputar à unidade fiscal ou unidade tributáriado agregado familiar os rendimentos que são determinados e tributados a coberto dos artºs. 87º, alínea f), e 89º-A, nº 5, da LGT, e, por consequência, serão as normas do Código do IRS que, ao consagrarem esse regime, poderão estar a ofender os mencionados princípios constitucionais.

Consideramos, todavia, que as normas que estabelecem a incidência do IRS sobre o conjunto dos rendimentos do agregado familiar não são, em si mesmas, inconstitucionais.

Essa opção legislativa resultou essencialmente do facto de se ter interpretado a Constituição da República Portuguesa no sentido de dela decorrer uma imposição de tributação unitária e conjunta dos rendimentos do agregado familiar. Como foi sendo salientado pela maioria da doutrina ao longo da vigência da regra geral da tributação conjunta, ela seria a única solução constitucionalmente possível na organização do imposto sobre o rendimento pessoal face ao disposto no art.º 107º, nº 1 no texto originário da CRP [a que corresponde actualmente o art.º 104º, nº 1], segundo o qual o imposto sobre o rendimento pessoal deve ter «em conta as necessidades e os rendimentos do agregado familiar.».

E embora essa visão tenha sofrido várias críticas ao longo dos anos, tendo levado alguns fiscalistas a colocar a questão da inconstitucionalidade desse tipo de tributação e a propor a tributação individual/separada de todos os sujeitos passivos, independentemente da existência ou não de casamento (Cfr. RUI DUARTE MORAIS, in «Tributação separada dos cônjuges e o desafio da simplicidade», Estudos em Homenagem ao Prof. Doutor Pitta e Cunha.), o certo é que o Tribunal Constitucional, chamado a pronunciar-se sobre a questão, julgou que não era inconstitucional a norma que estabelecia a incidência do IRS sobre o conjunto dos rendimentos do agregado familiar.

Como deixou esclarecido no seu acórdão nº 57/95, de 16/02/1995, a tributação conjunta dos rendimentos do agregado familiar constitui um instrumento técnico constitucionalmente adequado de regulamentação do imposto sobre o rendimento pessoal, «tendo em conta as necessidades e os rendimentos do agregado familiar», como determina o art.º 107º da CRP [actual art.º 104º], ou «de harmonia com encargos familiares», como determina o art.º 67º, nº 2, alínea e), da CRP.

«(…) a tributação conjunta dos rendimentos dos sujeitos passivos casados e não separados judicialmente de pessoas e bens é uma consequência da imposição do artigo 107º, nº 1, da Constituição, seja porque este preceito da Lei Fundamental é compatível tanto com o princípio da tributação conjunta, como com o princípio da tributação separada de cada um dos cônjuges, é irrecusável a conformidade das normas constantes do artigo 5.º, n.º 4, da Lei n.º 106/88 e do artigo 14.º, n.º 2, do Código do IRS tanto com o artigo 107.º, n.º 1, como com o artigo 67.º, n.º 2, alínea e), ambos da Constituição.

(…)

Prosseguindo a indicação dos fundamentos da solução de não inconstitucionalidade das normas que estabelecem a incidência do IRS sobre o conjunto dos rendimentos do agregado familiar, acentue-se, em segundo lugar, que não existe qualquer incompatibilidade entre a tributação conjunta dos rendimentos do agregado familiar e a exigência constitucional da pessoalidade do imposto sobre o rendimento, prevista no artigo 107º, nº 1, da Constituição. Com efeito, apesar de a família ser a unidade fiscal, ela não é sujeito fiscal, pois que não tem a capacidade tributária. J.J. Teixeira Ribeiro, in A Unidade Fiscal na Constituição, cit., pp. 151 e segs., considera a este propósito: «A capacidade tributária, quando os rendimentos são tributados em conjunto, não é dela, mas dos membros dela. Estes é que são os contribuintes… Uma vez que, com a unidade fiscal família, o contribuinte não é esta, mas os seus membros, torna-se manifesto que o imposto continua a ter carácter pessoal». Cfr. também Parecer, pp. 2-3. No mesmo sentido, Rui Machete, Parecer, pp. 27 e segs., pondera: «Tal como se menciona no artigo 5.º, n.º 4, da Lei n.º 106/88, contribuintes são sempre os cônjuges, pessoas singulares e não a família. Sujeitos passivos - diz o artigo 14.º, n.º 2, do CIRS - são as pessoas a quem incumbe a direcção do agregado familiar. As leis da nova Reforma Fiscal, como o requer a Constituição, tiveram, porém, em conta que a capacidade contributiva - o critério a que se deve atender para fixar o dever tributário na sua fisionomia concreta - é afectada pelo facto de os sujeitos viverem em sociedade familiar.».

Em suma, a Lei Fundamental é compatível tanto com o princípio da tributação conjunta, como com o princípio da tributação separada de cada cônjuge, pelo que a norma que impõe a incidência do IRS sobre o conjunto dos rendimentos do agregado familiar não é, em si mesma, inconstitucional.

E também não existe violação do princípio da igualdade contido no art.º 13º da Constituição, como igualmente se deixou explicitado no citado acórdão.

A norma que impõe a tributação conjunta, em sede de IRS, dos contribuintes casados e não separados judicialmente de pessoas e bens, ao atender aos rendimentos globais do agregado familiar (e não ao rendimento individual de cada um dos cônjuges isoladamente considerado) «não encerra uma desigualdade de tratamento arbitrária, sem fundamento razoável ou material bastante, daquela categoria de contribuintes em comparação com os contribuintes solteiros ou vivendo em união de facto.

A solução encontrada pelo legislador constitui, como já foi referido, um mecanismo técnico-jurídico capaz de assegurar o cumprimento do preceito constitucional de protecção da família, nomeadamente na regulamentação dos impostos e dos benefícios sociais, de harmonia com os encargos familiares, o que afasta, à partida, qualquer censura de inconstitucionalidade pela sua não extensão aos contribuintes solteiros. Mas também a sua aplicação exclusiva às pessoas unidas pelo casamento não é arbitrária, já que, em face da Constituição, à família fundada no matrimónio e à união de facto não é reconhecido idêntico relevo jurídico, mesmo quando se considere que o conceito constitucional de família abrange também as uniões sem vínculo matrimonial. De resto, havendo liberdade de contrair casamento (artigo 36º, nº 1, da Constituição), não seria razoável impor às pessoas, que, consciente e voluntariamente não quiseram unir-se matrimonialmente, o regime jurídico pensado para as famílias fundadas no casamento, que elas até poderão considerar inconveniente.».

Não sendo inconstitucional a norma que estabelece a incidência do IRS sobre o conjunto dos rendimentos do agregado familiar, e visto que os artºs 87º e 89º-A da LGT se limitam a estabelecer os pressupostos para a avaliação indirecta da matéria tributável e a fixar a forma de a realizar de modo a obter a devida e legal tributação dos rendimentos, não pode pretender-se, como pretendem os recorrentes, que na vigência dessa regra da tributação conjunta pudesse, para efeitos de aplicação dessas normas da LGT, ser adulterada a regra ou modificado o regime para o da tributação individual ou separada, que, como se viu, a lei fiscal não consentia na altura.

Finalmente, não se descortina como pode o enunciado regime atentar contra o princípio da proporcionalidade contido no art.º 18º, nºs 2 e 3, da CRP, pois não se divisa como pode ele provocar a invocada «restrição desproporcionada ao direito fundamental de propriedade dos contribuintes».

O facto de os pressupostos de aplicação da alínea f) do nº 1 do art.º 87º da LGT não terem de ser aferidos autonomamente para cada cônjuge – o que, a acontecer, obrigaria à necessidade de se verificar um acréscimo de património ou de despesa de valor superior a 100.000 € relativamente a cada um deles, e à necessidade de se verificar uma divergência não justificada com os rendimentos que cada um declarara – não representa, a nosso ver, uma restrição intolerável do direito de propriedade de cada cônjuge, até porque ambos beneficiam, em principio, enquanto pessoas casadas e não separadas judicialmente de pessoas e bens, do acréscimo de património ou de despesa efectuada e, por conseguinte, do rendimento que, tendo sido sonegado, é avaliado pela administração fiscal e englobado para efeitos de tributação conjunta com vista alcançar a devida e legal tributação da globalidade dos rendimentos do agregado familiar.

Termos em que não procede a argumentação dos recorrentes e não pode, por consequência, obter provimento o recurso.

4. Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo acordam em negar provimento ao recurso.

Custas pelos recorrentes.

Lisboa, 6 de Setembro de 2017. - Dulce Neto (relatora) – Pedro Delgado – Isabel Marques da Silva.