02390/05.0BEPRT - Supremo Tribunal Administrativo

A admissibilidade dos recursos por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27.º, alínea b) do ETAF e 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, depende de existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito, sendo que a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade das questões suscitadas e resolvidas, perante quadro legal substancialmente idêntico e substancial identidade das situações fácticas.

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- Relatório -

1- A…………, Lda., com os sinais dos autos, não se conformando com o Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte a 14 de julho de 2014 vem, nos termos dos artigo 284.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), interpor recurso para este Supremo Tribunal por alegada oposição do decidido naquele aresto com o Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte a 12 de Abril de 2007 no Processo n.º 00297/04 – Viseu.

Admitido o recurso pelo Tribunal Central Administrativo Norte a 12 de Dezembro de 2019 (conforme despacho que consta de fls. 351 a 356), a Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, que terminou com as seguintes conclusões:

a) O acórdão recorrido proferido nos presentes autos em 14.07.2014, pelo Tribunal Central Administrativo Norte, Processo n.º 2390/05.0BEPRT, encontra-se em oposição com outro também por ele proferido em 12.04.2007, Processo n.º 00297/04 – VISEU.

b) São assim ambos da Secção de Contencioso Tributário do TCA;

c) Os quais, no domínio da mesma legislação e respeitando a mesma questão de facto e de direito, assumem soluções opostas.

d) Tanto no acórdão de 14.07.2014 como no acórdão de 12.04.2007, as normas de incidência em causa não sofreram qualquer alteração substancial.

e) No acórdão recorrido decidiu-se (conforme conclusão VII do sumário elaborado pelo Ex.mo senhor Juiz Desembargador Relator) da seguinte forma: “Deste modo, ainda que, como se disse, se admita a prova da realização do custo por qualquer meio, desde que adequado a demonstrar as principais características da transacção, e na medida em que a ora Recorrida não fez prova de tais elementos, só podemos apontar e aceitar o procedimento da AT de considerar que não são dedutíveis para efeito da determinação do lucro tributável, “os encargos não devidamente documentados”, pois que só desta forma, se concretiza e respeita, nomeadamente, a exigência legal de só se poderem considerar custos ou perdas “os que comprovadamente (com documentos emitidos nos termos legais) forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”.

f) No acórdão proferido em 14.07.2015 (sobre o pedido de rectificação, reforma e arguição de nulidade) que finalmente integra o acórdão recorrido, diz-se:

“Nesta sequência, e naturalmente, o presente recurso, para além da impugnação da matéria de facto, apenas se debruçou sobre a bondade das correcções efectuadas pela AT, relativas a encargos revelados na contabilidade como custo do exercício, mas que consubstanciam despesas não documentadas, de modo que, a decisão vertida no acórdão proferido nestes autos tem o mesmo alcance, embora como que com sinal contrário, da decisão da 1ª instância…” (Sublinhado nosso).

g) Portanto o acórdão de 14.07.2015 que integra o acórdão recorrido vem dizer que as despesas não devidamente documentadas (conforme consta da matéria de facto dada como provada e nas conclusões do douto acórdão recorrido) equivalem finalmente a despesas confidenciais (não documentadas).

h) Esta decisão encontra-se em oposição à proferida no acórdão fundamento, onde se diz claramente:

1. Enquanto o art. 41.º n.º 1 al. h) CIRC (redacção em vigor nos anos de 1994 e 1995) prescreve não serem dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável, ainda que contabilizados como custos ou perdas, entre outros, “os encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial”, o art. 4.º do DL. 192/90 de 9.6., ressalvando, expressamente, o estabelecido neste normativo, o que aponta no sentido da possibilidade de se cumularem efeitos decorrentes de uma aplicação sucessiva dos dois artigos, determina a tributação autónoma, específica, a uma taxa concreta e individualizada, das “despesas confidenciais ou não documentadas”.

2. Por definição, despesas confidenciais são as “não especificadas, ou identificadas, quanto à sua natureza, origem e finalidade”, que, pela sua própria natureza, não são documentadas, devendo qualificar-se como despesas não documentadas aquelas “relativamente às quais não existe prova documental, embora não haja ocultação da sua natureza, origem ou finalidade”.

3. Ambas têm, portanto, como denominador comum, o facto de serem despesas não comprovadas por documentos.

4. Em sede de IRC, a contabilidade é eleita como o sustentáculo primeiro e potencialmente decisivo para o apuramento, a determinação, do lucro tributável – cfr. art. 17.º n.º 1 CIRC, impondo-se, em ordem a permitir o controlo deste, que seja organizada nos termos da lei comercial e fiscal, exigência que, designada e prevalecentemente, implica o cumprimento da regra segundo a qual “Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário” – cfr. art. 98.º n.º 1 e 3 al. a) CIRC.

5. Na medida em que a dedutibilidade dos custos constitui operação determinante, normal e habitualmente motivando divergência, no estabelecimento final do lucro tributável das pessoas colectivas, o art. 23.º n.º 1CIRC exige, além do mais, a respectiva comprovação, a qual, regra geral, deve assentar em documentos justificativos de origem externa.

6. In casu, considerados os elementos documentais disponíveis e passíveis de valoração judicial, julgamos impor-se a conclusão de que estamos em presença de encargos, contabilizados como custos, não devidamente, insuficientemente, documentados.

7. Efectivamente, mais do que a ausência de qualquer documentação externa de suporte e correspondência, o conteúdo dos documentos em apreço não fornece os mínimos elementos de informação sobre diversos aspectos relevantes para a ulterior e imprescindível aferição e conferência da efectiva realização das apontadas deslocações.

8. Contudo, em função da existência e apresentação da documentação vinda de considerar e escalpelizar o respectivo conteúdo, não podemos reputar correcto o entendimento, avançado pelos serviços de fiscalização da Administração Tributária/AT, no sentido de se rotularem e valorarem os custos em causa como “despesas não documentadas”.

9. Na nossa perspectiva, existiam e existem documentos, pelo que, se nos apresenta inviável afirmar estar-se em presença de despesas estritamente não documentadas. Mas, porque a documentação disponibilizada apresentava e apresenta as deficiências e carências que lhe apontamos, é adequado e legal reputar tais despesas como não devidamente documentadas.

10. Firmada esta premissa, torna-se consequente, em primeira linha, que julguemos correcto e legal o entendimento da AT, sufragado pela sentença aprecianda, no sentido de desconsiderar as despesas escrutinadas como custos fiscais dos dois exercícios inspeccionados.

11. Num segundo plano, a circunstância de havermos assentado que estas despesas se devem qualificar como indevidamente e não como totalmente não documentadas, somente podendo cair no âmbito de aplicação do art. 4.º do DL. 192/90 de 9.6. as “despesas confidenciais ou não documentadas”, na medida em que, aqui, estamos na presença de despesas suportadas por documentação insuficiente, não ocorre fundamento (“despesas não documentadas”) para as sujeitar, além da não relevação como custos fiscais, a tributação autónoma.

12. Em nenhuma medida as questionadas despesas são confidenciais, dado saber-se, destacadamente, a sua natureza e finalidade; pagamentos em dinheiro efectuados, pela impugnante, alegadamente, a quatro identificados indivíduos, para satisfazer despesas ocorridas com deslocações destes ao serviço daquela. Saber se são ou não verdadeiras estas deslocações e se foram efectuadas pelas pessoas em causa, nada releva para a confidencialidade ou não dos gastos declarados feitos pela impugnante.

i) Logo temos aqui dois julgamentos opostos, pois enquanto que o acórdão recorrido confunde os conceitos de “despesas não devidamente documentadas” com “despesas não documentadas” pretendendo-lhes atribuir as mesmas consequências fiscais, o acórdão fundamento faz a perfeita destrinça entre os sobreditos conceitos e concretas implicações fiscais.

j) Assim, estão reunidos todos os pressupostos do recurso para o Pleno com base em oposição de acórdãos.

k) O Acórdão recorrido deve ser revogado na parte em que considera as despesas não devidamente documentadas (conforme consta da matéria de facto dada como provada e nas conclusões do douto acórdão recorrido) equivalem finalmente a despesas confidenciais (não documentadas).

l) Se é verdade que estamos perante dois conceitos semanticamente próximos – o de despesas “não documentadas” e o de (encargos, onde se incluem) despesas “não devidamente documentadas” – que, contudo, têm um conteúdo, natureza e efeitos jurídicos substancialmente distintos.

m) É que, a contrário do que, se diz no acórdão recorrido, a não aceitação de determinado encargo porquanto se entenda que o mesmo não se encontra devidamente documentado, não acarreta de forma necessária, direta e/ou automática, a tributação autónoma da correspondente despesa, como não documentada.

n) Dito de outra forma, se todas as despesas “não documentadas” serão despesas “não devidamente documentadas”, o inverso já não será verdade.

o) Despesas não documentadas são aquelas que não têm qualquer suporte documental a nível contabilístico. Por sua vez, as despesas não devidamente documentadas serão aquelas cujo suporte documental não obedece aos requisitos legalmente exigidos, embora permita identificar os beneficiários e a natureza da operação.

p) Por outro lado, uma equiparação entre despesas não documentadas e despesas não devidamente documentadas, tornaria o regime de tributação autónoma daquelas num regime primacialmente sancionatório, o que teria como primeira finalidade penalizar os sujeitos passivos pela deficiente documentação das operações que realizassem.

q) Tal entendimento, não só seria claudicante no que à conformidade com os princípios da necessidade, proporcionalidade e adequação, constitucionalmente impostos no que, além do mais, diz respeito ao direito sancionatório, seria contrário à Lei fundamental, na medida em que também faria tábua-rasa de qualquer juízo de censurabilidade/culpa, não é precedido de qualquer processo adequado, e violaria o princípio ne bis in idem, na medida em que a documentação não conforme é já objeto do sancionamento tido por devido no quadro do RGIT.

r) O Acórdão recorrido incorreu assim em vício de violação de lei.

NESTES TERMOS, contribuindo para uma melhor e mais uniforme aplicação do Direito, deve o presente Recurso proceder, revogando-se o acórdão recorrido, na parte em que considera as despesas não devidamente documentadas (conforme consta da matéria de facto dada como provada e nas conclusões do douto acórdão recorrido) equivalem finalmente a despesas confidenciais, com as legais consequências, nomeadamente a anulação do ato tributário de liquidação impugnado, quanto à Tributação autónoma/imposto do exercício de 2001 no valor de € 138.248,35 e do exercício de 2002, no valor de € 89.181,34”.

2- Não foram apresentadas contra-alegações.

3- O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Supremo Tribunal Administrativo emitiu o douto parecer de fls. 388 e 389 dos autos, onde começou por verificar que os acórdãos em confronto “assentam em situações de facto, no essencial, idênticas – encargos não devidamente documentados para efeitos de dedutibilidade na determinação do lucro tributável. Sendo que, estamos perante duas decisões expressas e opostas, tendo o acórdão fundamento transitado em julgado e não se verificando alteração substancial às normas de incidência, o disposto no artigo 42º, nº 1 al. g) do CIRC. Verificam-se, pois, os requisitos para a decisão em sede de Oposição de Acórdãos”.

No que ao mérito do recurso respeita, o Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido que deverá ser acolhida a doutrina emanada do douto acórdão recorrido por ser a interpretação que melhor se enquadra na questão decidenda, sendo que se mostra bem fundamentado fáctico-jurídicamente, apoiando-se em pertinente jurisprudência, nomeadamente deste STA e doutrina que cita relativamente à matéria “sub judice””.

4- Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

- Fundamentação -

5- Questões a decidir

Importa averiguar previamente se, no caso dos autos, estão reunidos os requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos, cuja não verificação impede o conhecimento do presente recurso. Concluindo-se no sentido da verificação daqueles requisitos, haverá então que conhecer do seu mérito.

6- Matéria de facto

6. 1 É do seguinte teor o probatório que consta do Acórdão recorrido:

“3. FUNDAMENTOS

3. 1 DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

a) A impugnante dedica-se à fundição de metais não ferrosos e produção de perfis, tendo como matéria prima a sucata e desperdícios, cuja transformação assegura a liga metálica de que são constituídos aqueles produtos e foi alvo de uma acção inspectiva que incidiu sobre os exercícios dos anos de 2001 e 2002 (cf. o relatório de fls. 55 a 63 do processo administrativo, doravante apenas PA).

b) No âmbito da inspecção “procedeu-se à análise dos registos de compras e respectivos documentos de suporte, tendo-se detectado um número elevado de aquisições cuja contabilização se encontrava apoiada em mero documento interno” (cf. relatório).

c) Os documentos encontrados em sede inspectiva “não contêm todos os elementos que são exigidos pelo art. 35º do CIVA, com especial relevo para a designação completa dos fornecedores, respectivo domicílio e nº de identificação fiscal, contendo apenas: designação abreviada do fornecedor; morada imprecisa, nalguns casos o nº BI do fornecedor; quantidades e natureza dos bens e preço” (cf. relatório).

d) Acresce que “também não existia qualquer elemento extra-contabilístico que acessoriamente pudesse conduzir à identificação do fornecedor, verificando-se, ainda, que o pagamento destas aquisições era, por regra, a dinheiro, conduzindo, também por estes factos, à impossibilidade de conhecimento do beneficiário dos pagamentos” (cf. relatório).

e) Após notificação da impugnante para proceder à identificação dos fornecedores/vendedores e análise dos elementos por si apresentados concluindo-se que “mantendo-se imprecisões quanto aos respectivos nomes e moradas, já que estes elementos não se apresentavam completos, surgindo mesmo, para o mesmo NIF, indicações diferentes. Relativamente aos restantes fornecedores incluídos na base de dados, verifica-se que, na sua quase totalidade, para além de permanecerem as insuficiências assinaladas para nomes e moradas, só é mencionado o nº do BI. Verificando-se que alguns NIF indicados se apresentavam errados e, portanto, inválidos, foram efectuadas as diligências possíveis para detectar o NIF correcto, o mesmo tendo sido realizado quanto aos fornecedores de que não havia sido indicado qualquer NIF” (cf. relatório).

f) Assim, em sede inspectiva, considerou-se como custos indevidamente documentados todas as situações em que o SP não forneceu, após o decurso do prazo concedido para o efeito, o NIF dos fornecedores que figuram no documento interno (cf. relatório).

g) Foram efectuadas correcções ao lucro tributável que originaram as liquidações adicionais de IRC nº 8310117773 e nº 8310117826 para os anos de 2001 e 2002, nos montantes de 272.195,83 euros e 160.994,10 euros, respectivamente (cf. doc. de fls. 27 a 30 dos autos).

h) A sucata era adquirida por particulares que apareciam no armazém da impugnante, na Rua do ………, com pequenas quantidades de cobre, latão etc., que recolhiam nas lixeiras (cf. depoimento da testemunha B………… , C………… e D…………).

i) Para as compras referidas em h) era emitido um talão com duplicado onde era escrito o nome do vendedor, morada, nº cartão de identidade, morada, peso, tipo de material e valor (cf. depoimento de B…………, C…………).

j) As aquisições referidas em h) eram comunicadas à Polícia Judiciária através de mapas elaborados semanalmente (cf. depoimento de C………… e D…………).

k) Os talões emitidos eram pagos em dinheiro (cf. depoimento da testemunha E………… e F…………).

l) A AT, aquando da inspecção, assistiu às aquisições nas instalações da impugnante e aos procedimentos tidos pela impugnante neste tipo de aquisições (cf. depoimento da testemunha E………… e F…………).

m) Os mapas de fls. 41 a 47 foram elaborados pela testemunha D………….

n) Os talões de compra de fls. 31 a 40 dos autos que as testemunhas da impugnante reconheceram mediante o confronto com os mesmos.

6. 2 Por sua vez, é do seguinte teor o probatório fixado no acórdão fundamento:

A) - A G…………, L.da, ora Impugnante, dedica-se à prestação de serviços na área de transportes de passageiros, desenvolvendo a sua actividade na região do Douro cfr. fls. 91 destes autos.

B) - Tem concessões de transportes na região do Douro, no entanto uma parte importante da sua actividade provem dos transportes escolares, efectuados por conta de algumas Câmaras Municipais, cfr. fls. 91 destes autos.

C) - Tem contabilidade organizada, os registos estão em dia, embora com algum atraso não superior a 90 dias, cfr. fls. 91 destes autos.

D) - Por ter verificado que a Impugnante não estava a entregar as retenções de IRS, entre 14 e 29/01/1998, a Administração Tributária procedeu a exame à escrita e elaborou o relatório de fls. 90 e segs. destes autos, que aqui se dá por inteiramente reproduzido e, do qual se destaca, com interesse para a decisão:

(…)

5.1. Insuficiências e irregularidades

5.1.1. Custos

Foi feita uma análise exaustiva aos custos da empresa tendo-se verificado o seguinte:

1994

1. São contabilizados como custos a aquisição de moeda estrangeira, que se destina a ser gasta nas deslocações feitas ao estrangeiro. Surgem mais tarde os documentos de despesas que também são contabilizados como custos, existindo desta forma contabilização de custos em duplicado. Assim sendo e porque não constitui um custo, a compra de moeda vai ser retirada dos custos, no montante de 5.689.541$00 (ANEXO 1).

2. Ainda na mesma conta corrente, se verifica a contabilização de custos relacionados com despesas em deslocações e ajudas de custo, no montante de 19.175.250$00 (ANEXO 2) sem qualquer justificação ou discriminação de tais custos. Mais tarde surge essa discriminação (ANEXO 3), no entanto verifica-se que esse dinheiro foi para os sócios, mesmo aqueles que não têm qualquer vencimento na empresa, e não para o restante pessoal como o anexo anterior deixava entender. Assim sendo esta importância vai ser considerada como despesas não documentadas.

1995

1. São contabilizados como custos a aquisição de moeda estrangeira, que se destina a ser gasta nas deslocações feitas ao estrangeiro. Surgem mais tarde os documentos de despesas que também são contabilizados como custos, existindo desta forma contabilização de custos em duplicado. Assim sendo e porque não constitui um custo, a compra de moeda vai ser retirada dos custos, no montante de 2.520.063$00 (ANEXO 4).

2. Ainda na mesma conta corrente, se verifica a contabilização de custos relacionados com despesas em deslocações e ajudas de custo, no montante de 9.000.000$00 cujo lançamento é efectuado pelo documento com o número interno 717, mas que não aparece na sequência dos documentos arquivados da contabilidade. Por isso fica-se sem saber qual a justificação de tais custos, no entanto a avaliar pela justificação do ano anterior, não é de considerar como custo. Mais tarde surge essa discriminação (ANEXO 5), no entanto verifica-se que esse dinheiro foi para os sócios, mesmo aqueles que não têm qualquer vencimento na empresa, e não para o restante pessoal como o anexo anterior deixava entender. Assim sendo esta importância vai ser considerada como despesas não documentadas.

3. A empresa contabiliza custos sem que tenha grande preocupação em os documentar, como são os anteriormente já referidos, assim como é o valor de 204.800$00 (ANEXO 6).

(…)

7- CONCLUSÕES

Do exame efectuado conclui-se que, muito embora existam algumas irregularidades, a contabilidade merece crédito, relativamente aos anos de 1994, 1995 e 1996, e por isso vão ser feitas as correcções técnicas das anomalias verificadas.

1994

São contabilizados como custos a aquisição de moeda estrangeira, que se destina a ser gasta nas deslocações feitas ao estrangeiro. Surgem mais tarde os documentos de despesas que também são contabilizados como custos, existindo desta forma contabilização de custos em duplicado. Assim sendo a porque não constitui um custo; a compra de moeda vai ser retirada dos custos, no montante de 5.689.541$00. Ainda na mesma conta corrente, se verifica a contabilização de custos relacionados com despesas em deslocações e ajudas de custo, no montante de 19.175.250$00 sem qualquer justificação ou discriminação de tais custos. Mais tarde surge essa discriminação, no entanto verifica-se que esse dinheiro foi para os sócios, mesmo aqueles que não têm qualquer vencimento na empresa, e não para o restante pessoal como o anexo anterior deixava entender. Assim sendo esta importância vai ser considerada como despesas não documentadas.

Foi deliberado em Assembleia geral tal como consta de acta que deveriam ser dadas gratificações aos sócios, no montante de 13.000.000$00. No entanto não chegaram a ser pagas nem sequer colocadas à sua disposição. Desta forma não devem ser consideradas as variações patrimoniais negativas.

Por último verifica-se existir omissão de proveitos no montante de 3.284.601$00, proveniente de documentos não contabilizados.

As correcções efectuadas provocam que o resultado passe a ser:

1994

Resultado fiscal declarado17.985.889$00

00

Correcção41.149.392$00

Resultado fiscal proposto59.135.281$00

00

1995

São contabilizados como custos a aquisição de moeda estrangeira, que se destina a ser gasta nas deslocações feitas ao estrangeiro. Surgem mais tarde os documentos de despesas que também são contabilizados como custos, existindo desta forma contabilização de custos em duplicado. Assim sendo e porque não constitui um custo, a compra de moeda vai ser retirada dos custos, no montante de 2.520.063$00.

Ainda na mesma conta corrente, se verifica a contabilização de custos relacionados com despesas em deslocações e ajudas de custo, no montante de 9.000.000$00 cujo lançamento é efectuado pelo documento com o número interno 717, mas que não aparece na sequência dos documentos arquivados da contabilidade. Por isso fica-se sem saber qual a justificação de tais custos, no entanto a avaliar pela justificação do ano anterior, não é de considerar como custo. Mais tarde surge essa discriminação, no entanto verifica-se que esse dinheiro foi para os sócios, mesmo aqueles que não têm qualquer vencimento na empresa, e não para o restante pessoal como o anexo anterior deixava entender. Assim sendo esta importância vai ser considerada como despesas não documentadas.

A empresa contabiliza custos sem que tenha grande preocupação em os documentar, como são os anteriormente já referidos, assim como é o valor de 204.800$00.

Foi deliberado em Assembleia geral e tal como consta de acta que deveriam ser dadas gratificações aos sócios, no montante de 10.000.000$00. No entanto não chegaram a ser pagas nem sequer colocadas à sua disposição. Desta forma não devem ser consideradas as variações patrimoniais negativas.

Por último verifica-se existir omissão de proveitos no montante de 782.664$00, proveniente de documentos não contabilizados.

As correcções efectuadas provocam que o resultado passe a ser:

1995

Resultado fiscal declarado 27.505.531$00

00

Correcção

22.507. 527$00

00

Resultado fiscal proposto 50.013.058$00

00

(...)

Propõem-se as seguintes correcções:

1- Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas

1.1. - Exercício de 1994

Resultado fiscal declarado17.985.889$00

00

Correcção41.149.392$00

00

Resultado fiscal proposto59.135.281$00

00

1.2. - Exercício de 1995

Resultado fiscal declarado27.505.531$00

00

Correcção22.507.527$00

00

Resultado fiscal proposto50.013.058$00

00

(…)

E) - Sobre o relatório de inspecção recaiu o seguinte parecer (fls. 90 destes autos):

«Confirmo as correcções propostas de que resultam os seguintes lucros tributáveis:

1994- 59.135.281$00

1995- 50.013.058$00

1996- 2.155.494$00

Confirmo a proposta de tributação autónoma relativamente a despesas indocumentadas, nos termos do DL. 192/90, de 9 de Junho dos seguintes montantes:

1994- 19.175.250$00

1995- 9.000.000$00

Apesar de não constar do relatório verifica-se que o S.P. não cumpriu com o disposto no n.º 3 do art. 24.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas no respeitante a variações patrimoniais negativas, pelo que se justificam as correcções propostas.»

F) - Sobre o parecer a que se reporta a alínea anterior recaiu o seguinte despacho do Director Distrital de Finanças de Viseu:

«Concordo.

Proceda-se em conformidade.

98/03/06»

G) - A Impugnante reclamou para a Direcção Distrital de Finanças de Viseu, em 1998-06-05, com os fundamentos que constam de fls. 3 e 4 do processo administrativo apenso que aqui se dá por inteiramente reproduzido.

H) - Em face da reclamação a que se refere a alínea anterior os Serviços da Administração Fiscal elaboraram a informação seguinte (fls. 26 a 28 do processo administrativo):

«INFORMAÇÃO

I- IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO

- G……….., LDA (adiante apenas designada por EMPRESA)

- NIPC :

- CAE: 60230 - Transportes públicos de passageiros Sede: Av. ………, …… – Viseu

- RF: VISEU 2ª

2- ASSUNTO

Análise do processo de reclamação nº 3700-98/400082.02 apresentado pelo SP acima identificado.

3- APRESENTAÇÃO DA SITUAÇÃO

Na sequência da acção externa de fiscalização realizada à escrita da EMPRESA foi verificada a contabilização de despesas de deslocação (ajudas de custo a subsídios de viagem) não documentadas, pelo que foram propostas correcções ao resultado tributável nos seguintes montantes:

Ano19941995

Valor19.175.250$009.000.021$00

00

Foi ainda proposta a tributação autónoma (nos termos do Decreto-Lei nº 192/90) destas despesas dado que configuram situações de despesas confidenciais ou não documentadas.

De referir que na data da realização da acção de, fiscalização, conforme descrito no relatório de exame à escrita (páginas 5 e 6), os documentos de suporte dos valores em causa eram os seguintes:

- ano de 1995: documento cuja cópia apresentamos em anexo nº 1

- ano de 1996: documento com o número 717 e que nunca foi apresentado

Posteriormente, e na sequência dos pedidos de esclarecimentos formulados pelo técnico da inspecção tributária responsável pelo exame, foram apresentados mapas anuais com os cálculos mensais de valores de ajudas de custo e quilómetros que se encontram em anexo ao relatório de exame á escrita, respectivamente anexo nº 3 e nº 4, para os anos de 1994 e 1995.

4- ELEMENTOS APRESENTADOS NA RECLAMAÇÃO

A reclamação apresentada não inclui qualquer dado novo para apreciação da situação dado que os documentos anexos à reclamação (páginas 5 a 8 e 15 a 18) são os mesmos que foram apresentados durante a acção de fiscalização e que se encontram nos já referidos anexos nº 3 e nº 4 do relatório de exame à escrita.

Ou seja, a afirmação constante da página 4 e página 10 da petição, (que a seguir se transcreve: " ... junta-se relação de todas as deslocações efectuadas pelos sócios ... , que por falta de oportunidade não foram entregues aos senhores fiscais."), não se encontra correcta dado que as aludidas relações foram entregues e analisadas pelo técnico da inspecção tributária na altura da realização da acção.

5- ENQUADRAMENTO LEGAL DA SITUAÇÃO

5.1- AJUDAS DE CUSTO E SUBSÍDIOS DE VIAGEM

O artº 23° do CIRC - custos ou perdas, nomeadamente no nº 1 da alínea d) refere que se consideram custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente, e entre outros, os encargos de natureza administrativa, tais como remunerações e ajudas de custo.

Por outro lado a alínea a) do nº 3 do art° 98° do CIRC determina que todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário.

Ou seja, a aceitação dos custos relativos a ajudas de custo e subsídios de viagem depende da verificação dos seguintes requisitos:

- serem indispensáveis para a realização dos proveitos

- serem apoiadas em documentos válidos

A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos custos em causa para efeitos fiscais.

No caso concreto as despesas em análise (ajudas de custo e subsídios de viagem) não se encontram devidamente documentadas dado que o documento de suporte apenas refere os cálculos para os respectivos abonos e não é possível saber:

- os dias em que os sócios estiveram deslocados

- os locais da deslocação

- a natureza do serviço efectuado que origina a deslocação

Por outro lado e novamente pela insuficiência dos documentos de suporte não é possível confirmar que os, custos em causa cumpram a regra da indispensabilidade, ou seja, que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos.

Pelo exposto e dado que não são cumpridos os dois requisitos, as importâncias em causa não podem ser aceites como custo fiscal.

A análise efectuada permitiu ainda verificar que existiu uma saída de fundos da empresa e que não é possível identificar os beneficiários dos valores em causa. Deste modo, estão reunidas as condições para considerar que esses valores respeitam a despesas confidenciais ou não documentadas, pelo que para além de não serem aceites como custo, são também, nos termos da alínea h) do nº 1 do art° 41° do CIRC, tributadas à taxa autónoma conforme disposto no DL 192/90 de 9 de Junho.

6- CONCLUSÕES

Pelo exposto conclui-se que não tendo sido apresentados elementos novos que justifiquem uma reapreciação da situação, mantêm-se o enquadramento legal da situação e, consequentemente os fundamentos para a correcção proposta.

Perante os dados disponíveis é o que me cumpre informar.

Viseu, 2 de Maio de 2000»

I) - Notificada da proposta de indeferimento da reclamação e para exercer o direito de audiência, a Impugnante nada disse, cfr. fls. 34 e informação de fls. 35, do processo administrativo apenso que aqui se dão por reproduzidas.

J) - Em 2000/09/25 foi proferido despacho de indeferimento da reclamação, cfr. fls. 35 do processo administrativo apenso, que aqui se dá por inteiramente reproduzido.

L) - A Impugnante foi notificada do despacho a que se refere a alínea anterior por ofício de 2000/10/09, cfr. fls. 36 do processo administrativo apenso.

M) - A petição inicial da presente impugnação foi apresentada em 200/10/25, conforme carimbo aposto a fls. 2 destes autos.

N) Em 8.4.1998, foi emitida a liquidação n.º 8310004972, de IRC, do exercício de 1994, no valor total a pagar de 26.271.672$00, incluindo imposto, derrama, juros compensatórios e despesas confidenciais; estas no montante de 1.917.525$00 – cfr. fls. 79.

O) Com data de 16.4.1998, foi produzida a liquidação n.º 8310005249, de IRC, do exercício de 1995, no valor total a pagar de 13.934.764$00, incluindo imposto, derrama, juros compensatórios e despesas confidenciais; estas no montante de 2.250.000$00 – cfr. fls. 78.

7- Apreciando

7. 1 Dos requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos

Importa, em primeiro lugar, verificar do preenchimento dos requisitos de admissibilidade do presente recurso por oposição de julgados.

O presente processo judicial iniciou-se em 2005 – cfr. fls. 1 dos autos –, pelo que lhe é aplicável o regime legal resultante do ETAF de 2002, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, e 4.º, n.º 2, da Lei n.º 13/2002 de 19 de Fevereiro, na redacção que lhe foi conferida pela Lei n.º 107-D/2003 de 31 de Dezembro.

Assim, a admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27.º, alínea b) do ETAF, 284.º do CPPT e 152.º do CPTA depende de existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido numerosas vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA para detectar a existência de uma contradição, quais sejam:

- Identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- Que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica;

- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (Acórdãos do Pleno desta Secção do STA de 26 de Setembro de 2007, 14 de Julho de 2008 e de 6 de Maio de 2009, recursos números 452/07, 616/07 e 617/08, respectivamente).

A alteração substancial da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados verifica-se “sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica” (v. Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 19 de Junho de 1996 e de 18 de Maio de 2005, proferidos nos recursos números 19532 e 276/05, respectivamente).

Por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais (cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário: Anotado e Comentado, volume II, 5.ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2007, p. 809 e o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 26 de Abril de 1995, proferido no recurso n.º 87156).

Vejamos.

Alega a Recorrente que entre os arestos em confronto existe oposição juridicamente relevante para o efeito de admitir o presente recurso por oposição de julgados, pois que as decisões proferidas no acórdão recorrido e no acórdão fundamento, apesar de tomadas “no domínio da mesma legislação e respeitando a mesma questão de facto e de direito, assumem soluções opostas”, concluindo estarmos perante “dois julgamentos opostos, pois enquanto que o acórdão recorrido confunde os conceitos de “despesas não devidamente documentadas” com “despesas não documentadas” pretendendo-lhes atribuir as mesmas consequências fiscais, o acórdão fundamento faz a perfeita destrinça entre os sobreditos conceitos e concretas implicações fiscais”. Razão pela qual entende estarem “reunidos todos os pressupostos do recurso para o Pleno com base em oposição de acórdãos”.

A posição da Recorrente quanto à existência de oposição juridicamente relevante entre os arestos em confronto foi secundada pelo Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto no seu parecer junto aos autos.

Mas não entendemos assim.

Para bem decidir a questão que nos vem colocada, importa começar por salientar que a distinção entre gastos não documentados e gastos não devidamente documentados é uma distinção de natureza jurídica que assenta profundamente nos contornos fácticos das situações às quais aqueles conceitos são potencialmente aplicáveis. Com efeito, o enquadramento de uma determinada despesa na categoria de gasto documentado, gasto não documentado ou de gasto não devidamente documentado depende necessariamente de um exame aos documentos (internos ou externos) que suportam tais encargos e, bem assim, de uma análise aos contributos aduzidos pelos contribuintes no sentido de comprovar a efectiva realização de tais despesas.

Assim, para que os requisitos de aceitação do recurso por oposição de acórdãos pudessem dar-se por cumpridos nos presentes autos revelava-se crucial que as situações fácticas em confronto fossem idênticas, de tal maneira que se mostrassem aptas a ser inequivocamente subsumidas à mesma solução jurídica, i.e., à respectiva caracterização como gastos documentados, gastos não documentados ou gastos não devidamente documentados. Contudo, não foi isso que aconteceu.

Com efeito, resulta das alíneas b) a e) do probatório fixado no Acórdão recorrido que no âmbito da inspecção tributária realizada ao recorrente se procedeu “à análise dos registos de compras e respectivos documentos de suporte, tendo-se detectado um número elevado de aquisições cuja contabilização se encontrava apoiada em mero documento interno” (cf. relatório). Os documentos encontrados em sede inspectiva “não contêm todos os elementos que são exigidos pelo art. 35º do CIVA, com especial relevo para a designação completa dos fornecedores, respectivo domicílio e nº de identificação fiscal, contendo apenas: designação abreviada do fornecedor; morada imprecisa, nalguns casos o nº BI do fornecedor; quantidades e natureza dos bens e preço” (cf. relatório). Acresce que “também não existia qualquer elemento extra-contabilístico que acessoriamente pudesse conduzir à identificação do fornecedor, verificando-se, ainda, que o pagamento destas aquisições era, por regra, a dinheiro, conduzindo, também por estes factos, à impossibilidade de conhecimento do beneficiário dos pagamentos” (cf. relatório). Após notificação da impugnante para proceder à identificação dos fornecedores/vendedores e análise dos elementos por si apresentados concluindo-se que “mantendo-se imprecisões quanto aos respectivos nomes e moradas, já que estes elementos não se apresentavam completos, surgindo mesmo, para o mesmo NIF, indicações diferentes. Relativamente aos restantes fornecedores incluídos na base de dados, verifica-se que, na sua quase totalidade, para além de permanecerem as insuficiências assinaladas para nomes e moradas, só é mencionado o nº do BI. Verificando-se que alguns NIF indicados se apresentavam errados e, portanto, inválidos, foram efectuadas as diligências possíveis para detectar o NIF correcto, o mesmo tendo sido realizado quanto aos fornecedores de que não havia sido indicado qualquer NIF (cf. relatório)” (nosso sublinhado).

A contrario, da alínea d) do probatório fixado no Acórdão fundamento resulta que os serviços de inspeção tributária verificaram, quanto a 1994, “a contabilização de custos relacionados com despesas em deslocações e ajudas de custo, no montante de 19.175.250$00 (ANEXO 2) sem qualquer justificação ou discriminação de tais custos. Mais tarde surge essa discriminação (ANEXO 3), no entanto verifica-se que esse dinheiro foi para os sócios, mesmo aqueles que não têm qualquer vencimento na empresa, e não para o restante pessoal como o anexo anterior deixava entender. Assim sendo esta importância vai ser considerada como despesas não documentadas”, e quanto a 1995, “a contabilização de custos relacionados com despesas em deslocações e ajudas de custo, no montante de 9.000.000$00 cujo lançamento é efectuado pelo documento com o número interno 717, mas que não aparece na sequência dos documentos arquivados da contabilidade. Por isso fica-se sem saber qual a justificação de tais custos, no entanto a avaliar pela justificação do ano anterior, não é de considerar como custo. Mais tarde surge essa discriminação (ANEXO 5), no entanto verifica-se que esse dinheiro foi para os sócios, mesmo aqueles que não têm qualquer vencimento na empresa, e não para o restante pessoal como o anexo anterior deixava entender. Assim sendo esta importância vai ser considerada como despesas não documentadas” (nosso sublinhado).

Do exposto resulta à saciedade que os contornos fácticos analisados nos dois arestos em confronto eram distintos. Apesar de se ter concluído pela existência de omissões ou insuficiências documentais formais nos dois casos, os contornos factivos eram distintos, pois que se na situação subjacente ao Acórdão recorrido não existiam elementos adicionais que “acessoriamente pudesse[m] conduzir à identificação do fornecedor” (e, consequentemente, dos destinatários dos gastos realizados), na situação subjacente ao Acórdão fundamento verificou-se “que esse dinheiro foi para os sócios, mesmo aqueles que não têm qualquer vencimento na empresa, e não para o restante pessoal como o anexo anterior deixava entender” (tendo sido possível identificar os destinatários dos gastos realizados). Os diferentes contornos das situações de facto num e noutro caso revelavam-se aptos a suscitar a aplicação de soluções jurídicas também elas distintas – o que, em abono da verdade, acabou por acontecer, pois que se no Acórdão fundamento se concluiu pela existência de gastos não devidamente documentados (que, não sendo aceites para efeitos fiscais, não eram sujeitos a tributação autónoma), no Acórdão recorrido concluiu-se pela existência de gastos não documentados (que, para além de não serem aceites para efeitos fiscais, deveriam encontrar-se sujeitos a tributação autónoma).

Não ignoramos que no Acórdão recorrido foram utilizados os conceitos de gastos não documentados e de gastos não devidamente documentados de forma um pouco aleatória, o que nos parece ter resultado da diferente nomenclatura utilizada no relatório de inspecção tributária (vide, neste sentido, a alínea f) do probatório) e na sentença recorrida. Contudo, dúvidas não existem de que a qualificação jurídica inequivocamente atribuída neste aresto aos gastos sob análise foi a qualificação de gastos não documentados, tal como claramente resulta das seguintes circunstâncias:

1) Em primeiro lugar porque, conforme expressamente resulta do segmento “delimitação do objecto do recurso – questões a apreciar”, o Tribunal esclareceu indubitavelmente que o objecto do recurso consistia, “em suma, em apreciar o invocado erro de julgamento em matéria de facto e ainda analisar a bondade das às correcções efectuadas pela AT, relativas aos encargos relevados na contabilidade como custo do exercício, mas que consubstanciam despesas não documentadas” (nosso sublinhado);

2) Por outro lado, a solução jurídica a que se chegou no Acórdão recorrido foi concordante com tal objecto, decidindo pela não dedutibilidade dos gastos para efeitos fiscais e a respectiva sujeição a tributação autónoma.

Em conclusão, o que motivou a prolação dos Acórdãos (recorrido e fundamento) em sentido divergente num e noutro caso não foi a adopção de soluções jurídicas opostas a situações idênticas mas antes, e precisamente, a aplicação de soluções jurídicas distintas a circunstâncias também elas distintas. A divergente solução alcançada em cada um dos arestos resultou do juízo formulado sobre as circunstâncias de facto descritas em cada uma das sentenças recorridas que, tendo sido considerada distinta, conduziu à formulação de diferentes soluções jurídicas.

Como tal, não cumpre apreciar se o Acórdão recorrido fez ou não um correcto julgamento dos factos apresentados, uma vez que essa apreciação se situa já no âmbito do mérito do recurso e este, pelos motivos expostos, não passa o limiar da apreciação dos pressupostos processuais da sua admissibilidade.

O que determina que o recurso seja julgado findo.

- Decisão -

8- Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em julgar findo o recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 24 de Fevereiro de 2021. - Isabel Cristina Mota Marques da Silva (relatora) – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Paulo José Rodrigues Antunes – Gustavo André Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Anabela Ferreira Alves e Russo.