0243/18.0BESNT - Supremo Tribunal Administrativo

I- Para efeitos de determinação das mais-valias sujeitas a imposto, ao valor de aquisição acrescem os encargos com a valorização dos bens, comprovadamente realizados nos últimos 5 anos e as despesas necessárias e efectivamente praticadas, inerentes à aquisição e alienação, nas situações previstas no art. 10º nº 1 al. a) do CIRS - art. 51º al. a) do mesmo diploma legal.

II- Despesas inerentes à alienação são aquelas que são inseparáveis da alienação, que com esta têm uma relação intrínseca, que não meramente extrínseca e que dela são indissociáveis.

III- Não se pode considerar como despesa necessária inerente à alienação as despesas suportadas com o pagamento de indemnização a que o Recorrente e Outros foram condenados e encargos com o referido processo comercial arbitral, pois que, não são dedutíveis na determinação do rendimento colectável (mais-valias) em IRS, na medida em que, estas despesas só foram necessárias na sequência do incumprimento de obrigações por parte do Recorrente e Outros no âmbito do contrato mencionado nos autos.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

AA e BB, inconformados, vieram, ao abrigo do disposto nos artigos 280.º n.º 1 in fine, 281.º, 282.º n.ºs 1 e 2 do CPPT, interpor recurso da sentença proferida em 31/05/2021 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Sintra que julgou improcedente a impugnação judicial por eles deduzida contra a liquidação de IRS relativa ao ano de 2015.

Alegaram, tendo apresentado conclusões como se segue:

1. O contribuinte pagou a quantia de €249.082,03.

2. Tratou-se de uma indemnização comprovadamente paga pela resolução de um contrato relativo ao bem que gerou a mais valia tributada.

3. Tratou-se de uma indemnização onerosa pela cessação de uma posição contratual (promitente comprador) do imóvel alienado.

4. Não estão aqui em causa os segmentos da proposição normativa (art. 51º, n.º1, al. a) do CIRS) relativos aos “encargos com a valorização dos bens” nem às “despesas necessárias e efetivamente praticadas, inerentes à aquisição e alienação”, cuja aplicação não é reclamada pela situação concreta sub iudice.

5. Reclama-se a aplicação do segmento introduzido em 2014, sendo por isso inoportuna a invocação da interpretação, doutrina ou jurisprudência anterior a 2014.

6. O artº 2º da Lei nº 82-E/2014, de 31 de dezembro que alterou o art. 51º, n.º 1 do CIRS, passou a incluir a indemnização comprovadamente paga pela renúncia onerosa a posições contratuais ou outros direitos inerentes relativos ao bem imóvel.

7. Mais, mesmo que esqueçamos a atual redação da norma, o que o fazemos por mero dever de defesa, ainda assim, na nossa opinião a interpretação restritiva da norma não era consentânea com lei, antes da alteração de 2014.

8. Citando o Prof. Dr. Manuel Faustino, parece «mais correcta, no plano tributário, para situações como a descrita, a visão do bem, não como uma coisa em sentido meramente jurídico, mas como uma fonte de rendimento, com um aspecto económico que não pode ser desprezado. E nessa perspectiva, tudo o que possa contribuir para a valorização económica do bem, necessariamente deve ser considerado como “encargo de valorização”» sob pena de se cometer «uma injustiça», por se tributar «uma capacidade contributiva inexistente: a “capacidade contributiva” equivalente ao valor da indemnização paga que, em contrapartida, não foi considerada encargo.» (Boletim APECA nº 121, 2º trimestre de 2005, Jurisprudência Fiscal, p. 60.)

9. Mais recentemente, a interpretação restritiva do art. 51º, al. a) do CIRS, com a redação anterior, foi também afastada pela jurisprudência do STA (Ac. de 21.03.2012. 0587/11): I– A al. a) do art. 51º do CIRS não restringe os encargos com a valorização dos bens, comprovadamente realizados nos últimos cinco anos, às valorizações materiais ou físicas daqueles, antes abrangendo também os encargos efectivamente suportados que os valorizem economicamente.

10. Não obstante, no âmbito da atual redação da referida alínea a) do artigo 51º do CIRS, o legislador previu três diferentes realidades suscetíveis de originar acréscimo ao valor de aquisição dos bens imobiliários que estão na base da mais-valia a apurar, a saber:

- os encargos suportados nos últimos 12 anos com a valorização dos bens (constante da primeira parte da norma);

- as despesas necessárias e efetivamente praticadas, inerentes à aquisição e alienação; - a indemnização comprovadamente paga pela renúncia onerosa a posições contratuais ou outros direitos inerentes a contratos relativos a esses bens (constante do segundo segmento).

11. Como decorre do preceituado na alínea a) do n.º 1 do artigo 51º do CIRS, o legislador prevê que a indemnização por renúncia onerosa a posições contratuais ou outros direitos inerentes a contratos relativos a esses bens, nas situações previstas na alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do CIRS confere o direito a fazer acrescer ao custo de aquisição o montante indemnizatório despendido.

12. A despesa cujo montante deve acrescer ao valor de aquisição:

a) É uma indemnização;

b) Foi paga pelos impugnantes;

c) Foi paga pela renúncia onerosa de um direito (promitente comprador-direito de aquisição – art.º 441º e 874º do Código Civil);

d) Era um direito inerente (direito de aquisição) a um contrato relativo ao bem que gerou a mais valia.

13. Por conseguinte, o valor da indemnização deve acrescer ao valor de aquisição para apurar a mais valia.

14. A redação atual, aplicável ao caso em apreço, prevê expressamente que as indemnizações pagas inerentes a contratos relativos ao imóvel acrescem ao valor de aquisição.

15. O legislador não fez qualquer restrição quanto ao tipo de contratos.

16. Pelo que há que aplicar o brocardo ubi lex non distinguit, nec interprete distinguire potest, na medida em que nada na formulação trazida pelo legislador nos permite identificar uma intenção diversa da que encontrou consagração legal.

17. Destarte, o valor da indemnização paga pelos impugnantes, por aplicação da parte final do art.º 51º, al. a) do CIRS deve acrescer ao valor de aquisição do imóvel.

18. As outras despesas (custas processuais e assistência jurídica) foram inerentes ao processo arbitral e por isso necessárias para a alienação. Estas despesas foram indissociáveis da alienação porque sem elas a alienação no valor de €12.620.000,00 não ocorreria. Sem elas não havia alienação nestes termos porque o indemnizado teria direito à execução específica impedindo a alienação.

19. Apelando ao conceito de valorização económica a que o Ac. do STA atrás citado de 21.03.2012 recorreu, deverão também estes encargos acrescer ao valor de aquisição por aplicação do art. 51º, al. a), primeira parte, do CIRS.

20. No plano dos princípios constitucionais a dedução de custos e encargos para a determinação da mais-valia sujeita a imposto decorre do princípio geral de tributação do rendimento real consagrado no artigo 104.º, n.º 1 e n.º 2 da CRP, que impõe que só devam ser sujeitos a imposto os rendimentos líquidos, impondo, assim, a dedução das despesas necessárias para que o rendimento pudesse ter ocorrido.

Nestes termos, sem mais demoras, concluímos conforme peticionado, apelando à anulação da liquidação, devolução da quantia paga indevidamente, acrescida de juros indemnizatórios e a condenação da AT nas custas processuais.

A Recorrida FAZENDA PÚBLICA não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público, notificado para o efeito, emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso e da manutenção da decisão recorrida, defendendo que “Com efeito, a nosso ver e salvo melhor, a indemnização paga no âmbito da Decisão Arbitral, não consubstancia um encargo intrinsecamente ligado ao bem gerador da mais-valia, nem é idónea para consubstanciar uma valorização, material, física, ou mesmo económica.

(...)

Para nós, estarão em causa dois momentos contratuais, os quais por si só não prefiguram uma intrínseca relação entre eles de modo a poder estabelecer-se uma sequência causal relativamente ao valor da alienação.”

Cumpre decidir.

Da sentença recorrida consta o seguinte sobre a matéria de facto dos autos:

A) Pelo menos, entre os anos de 2011 e 2015, o Impugnante marido, era titular da nua propriedade, conjuntamente com CC e DD, sendo o direito de usufruto pertencente a EE e FF, das frações autónomas do prédio urbano sito na Avenida ... e Praça ... e ..., freguesia ..., em Lisboa, descrito na Conservatória do Registo Predial, sob o nº ...9 da dita freguesia e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ...67, da freguesia ..., que provém do ...36, da freguesia ... (extinta) – [facto não controvertido, confirmado com o documento nº 5, junto com a petição inicial, a fls. cf. fls. 4/84 [38/57] dos autos]

B) Em 11.07.2011, foi celebrado entre os primeiros contratantes, identificados na alínea antecedente, em que se incluía o ora Impugnante marido e segunda e terceira contratantes a A... (SGPS) S.A., posteriormente denominada B..., S.A. e C... S.A., o contrato promessa de compra e venda da propriedade do prédio urbano, em regime de propriedade horizontal, identificado na alínea que antecede, donde se extrai:

“(…)

Primeira

(Objeto)

Um - Pelo presente contrato, os Primeiros Contratantes obrigam-se e prometem transmitir a propriedade do Prédio, livre de ónus, encargos e de quaisquer pessoas e bens, ao FIIF que terá os Primeiros Contratantes e a Segunda Contratante como únicos participantes e que vem caracterizado na cláusula sexta, pelo valor de €4.150.000 (quatro milhões, cento e cinquenta mil euros).

Dois - A transmissão da propriedade do Prédio a favor do FIIF, operar-se-á pela subscrição de parte do capital do FIIF pelos Primeiros Contratantes no exato valor de € 4.150.000 (quatro milhões, cento e cinquenta mil euros) e pela sua realização em espécie.

Segunda

(O Prédio aquando da sua transmissão)

Um - O Prédio será transmitido para o FIIF totalmente devoluto, obrigando-se os Primeiros Contratantes a promover, a expensas suas, a denúncia dos contratos de arrendamento que vêm referidos no Considerando e) e a realizar o despejo das respetivas frações autónomas, bem como de quaisquer outras partes do prédio que, com título ou sem ele, estejam ou venham a estar ocupadas, até à data limite de 31 de Dezembro de 2013.

Dois - O Prédio será transmitido com a emissão do alvará de licença de construção do novo edifício que vem referido no Considerando c). Todos os custos com a emissão da licença de construção, taxas, TRIU, honorários com os projetos de licenciamento e de execução da arquitetura e das especialidades serão debitadas pelos Primeiros Contratantes ao FIIF, até aos montantes máximos definidos no estudo económico anexado ao presente contrato, Anexo IV, aquando da transmissão do prédio para este.

Terceira

(Fontes de Financiamento do FIIF)

Um - A Segunda Contratante obriga-se a concorrer para o desenvolvimento do Projeto com €4.150.000 (quatro milhões, cento e cinquenta mil euros), fazendo entrar no FIIF, em consonância com as necessidades de tesouraria deste, como subscrição do capital inicial, no primeiro ano, e como subscrição de aumentos de capital, nos anos seguintes, os montantes que permitam satisfazer os custos do Projeto e as normais despesas do FIIF, até ao total acima referido de € 4.150.000.

Dois - A Segunda Contratante obriga-se a subscrever, em qualquer das modalidades previstas no número anterior, o número de unidades de participação necessário a que o património do FIIF iguale, pelo menos, o valor de €5.000.000, na constituição do mesmo. (…)

Quarta

(Escritura Pública de Transmissão da Propriedade do Prédio)

Um - A transmissão da propriedade do prédio para realização do capital do FIIF, a subscrever pelos Primeiros Contratantes, terá lugar com a constituição do FIIF, no prazo de cento e oitenta dias a contar da verificação cumulativa dos seguintes factos: a) Admissão pela CML da comunicação prévia para a construção do novo edifício; b) Cessação de todos os contratos de arrendamento que tenham por objeto uma fração autónoma ou uma qualquer parte do Prédio e efetivo despejo dos correspondentes espaços, tornando-se o Prédio totalmente devoluto de pessoas e bens; Dois - O prazo de cento e oitenta dias previsto no número um desta cláusula destina-se à constituição do FIIF, pelo que a verificação de um e outro dos factos nesse número enunciados deverá ser, de imediato, comunicada às demais contratantes pela contratante que primeiro tome conhecimento das mesmas.

(…)

Sexta

(O FIIF e os seus Participantes)

Um - A Terceira Contratante, quando for notificada de que se encontram verificados os factos enunciados nas alíneas a) e b) do n° um da cláusula quarta, dará início ao processo de constituição de um fundo de investimento imobiliário fechado, de subscrição particular, nos termos previstos no RJFII (Regime Jurídico dos Fundos de Investimento Imobiliário) aprovado pelo Decreto-lei n° 60/2002, de 20 de Março e posteriores alterações.

Dois - O FIIF será constituído com o capital de € 5.000.000 (cinco milhões de euros), o qual será aumentado uma ou mais vezes, até € 8.300.000 (oito milhões e trezentos mil euros), sendo os aumentos, apenas, subscritos pela Segunda Contratante para os efeitos previstos no n° um da cláusula terceira, compromisso este que, desde já, é assumido entre os Primeiros Contratantes e a Segunda Contratante.

Três - O FIIF terá como únicos investidores/participantes os Primeiros Contratantes que, no seu conjunto, deterão 50% do capital do Fundo e a Segunda Contratante (ou sociedade que com ela esteja em relação de grupo ou de domínio) que virá a deter os outros 50%, sendo a parte dos Primeiros Contratantes realizada em espécie, com a transmissão da propriedade do Prédio, e a parte da Segunda Contratante realizada com entradas em dinheiro que concretizem subscrições do capital inicial ou de aumentos de capital feitos ao valor nominal de acordo com o calendário a que se referem os n°s um e dois da cláusula terceira.

Quatro - O FIIF adotará o Regulamento de Gestão que será submetido aos Primeiros Contratantes antes de o processo de autorização para a constituição do Fundo dar entrada na CMVM e cujas comissões de gestão e de depósito deverão estar em conformidade com os valores previstos no Estudo Económico que constitui o Anexo IV e esgotará o objetivo que preside à sua constituição quando se mostrar consumado e liquidado, bem como distribuídos os resultados do Projeto identificado no Considerando c).

Quinto - O FIIF recorrerá às empresas que são participadas da Segunda Contratante, ou pertençam ao mesmo grupo económico, para a prestação de serviços de mediação marketing imobiliários e para a prestação de serviços de gestão, coordenação e fiscalização da construção e projetos, observando os valores estimados no estudo económico anexado ao presente contrato (Anexo IV).

Sexto - Atento o facto de os Primeiros Contratantes se encontram atualmente em contacto com a entidade “D..., Sociedade de Advogados, R.L., ou a qualquer sociedade que resulte da cisão desta, ou ainda a qualquer advogado que faça parte daquela sociedade” que manifestou interesse em arrendar/adquirir a totalidade do Prédio, depois de concluída a nova construção, fica desde já acordado que, caso o Fundo, depois de iniciada a construção do novo edifício, venha a celebrar negócio com essa entidade, seja mediante arrendamento, seja mediante venda do imóvel, os respetivos honorários de comercialização serão devidos aos Primeiros Contratantes. Nesta eventualidade, a Segunda Contratante abdica dos honorários de comercialização referidos no número cinco da presente cláusula, sendo eles quantificados em conformidade com os valores estimados no estudo económico anexado ao presente contrato (Anexo IV).

Sétimo - Os Primeiros Contratantes e a Segunda Contratante obrigam-se, reciprocamente, a observar o pacto de preferência que estabelecem, desde já, e que produzirá efeitos quando se tornarem participantes do FIIF, o qual confere aos participantes o direito de preferência na alienação das unidades de participação dos outros e restringe a alienação a terceiros, a qual só será permitida se e quando nenhum dos participantes quiser preferir.

Oitavo - O direito de preferência estabelecido no n.° anterior será exercido da seguinte forma: i) O titular de unidades de participação que pretenda transmiti-las, em parte ou na totalidade, a terceiros não participantes, notificará a Terceira Contratante dessa sua intenção, por carta registada com aviso de receção expedida com, pelo menos, 30 (trinta) dias de antecedência relativamente à data da projetada transmissão, identificando o transmissário e demais termos e condições em que se propõe realizar a transmissão;

ii) No prazo máximo de 5 (cinco) dias a contar da receção da notificação referida no número anterior, a Terceira Contratante dará conhecimento da projetada transmissão aos Primeiros Contratantes e à Segunda Contratante a exceção do putativo alienante das unidades de participação em questão) devendo estes, se pretenderem exercer o seu direito de preferência, comunicar tal facto, no prazo máximo de 15 (quinze) dias, diretamente ao participante proponente, com cópia para a Terceira Contratante;

iii) O exercício do direito de preferência tem de abranger a totalidade das unidades de participação a transmitir, podendo vários beneficiários do direito de preferência aqui previsto exercê-lo em conjunto, na proporção que entre si acordarem;

iv) Decorridos os prazos atrás indicados sem que nenhum dos beneficiários do referido direito de preferência haja comunicado ao participante proponente que pretende exercer o seu direito de preferência, ou em que tenha comunicado pretender exercê-lo apenas quanto a parte das unidades de participação em causa, o participante transmitente é livre de proceder à transmissão das unidades de participação nos termos e condições notificados à Terceira Contratante nos termos da alínea i). v) Os direitos de preferência regulados pelo presente artigo não se aplicam à transmissão mortis causa de unidades de participação detidas pelos Primeiros Contratantes. Nono - Se for exercida a preferência por mais de um participante, serão entre eles rateadas as alienadas unidades de participação, na proporção das que cada um tiver. Para efeitos do disposto nesta alínea, entende-se por participante um participante individual ou um conjunto de participantes coligados nos termos da alínea iii) do n.° anterior. Décimo - Não se encontram abrangidas pela preferência prevista nos números sete e oito precedentes, sendo desde já aceite pelos Contratantes, que a transmissão das unidades de participação, assim como a cessão da posição contratual quer da Segunda Contratante quer da Terceira Contratante, podem ser realizadas, no caso dos Primeiros Contratantes, a favor de uma sociedade de que eles sejam sócios detentores da maioria absoluta, nos caso das Segunda e Terceira Contratantes a favor de sociedades em que uma ou outra esteja em relação de grupo ou em relação de domínio, seja na posição de dominante seja na posição de dominada.

(…)

Oitava

(Incumprimento)

Um - O incumprimento do presente contrato por facto imputável aos Primeiros Contratantes ou por facto imputável à Segunda Contratante confere à outra destas partes não faltosa o direito a exigir uma indemnização cujo valor se fixa, a título de cláusula penal, em € 1.500.000 (um milhão quinhentos mil euros).

Dois - O incumprimento pela Terceira Contratante das obrigações por si assumidas no presente contrato, por facto que lhe seja imputável, terá como consequência o seu afastamento de sociedade gestora do FIIF.

Três - Na eventualidade de os Primeiros Contratantes não estarem em condições de cumprir a data prevista n° um da cláusula segunda por não terem cessado um ou mais dos contratos de arrendamento que impendem sobre o Prédio ou por não terem logrado alcançar a desocupação total deste, as Partes desde já acordam prorrogar aquela data para seis meses mais tarde, ou se a situação se mantiver mesmo com esta prorrogação, acrescentar-lhe ainda, outros seis meses (até 31 de Dezembro de 2014). Quatro - Perante uma situação de incumprimento do presente contrato por o Prédio não ter sito totalmente desocupado na data acordada no n° um da cláusula segunda e posteriores prorrogações, assiste à Segunda Contratante o direito potestativo de comprar o Prédio para si ou para um Fundo de Investimento Imobiliário ou Sociedade de Investimento Imobiliário de que seja participante ou sócia, pagando aos Primeiros Contratantes um preço que se calcula deduzindo ao valor de € 4.150.000, os valores constantes da tabela anexa ao presente contrato como custo / indemnização a pagar para a desocupação das vária frações autónomas do Prédio (Anexo VI).

Os Primeiros Contratantes desde já aceitam que, se no termo do prazo para a desocupação do Prédio previsto no número um da cláusula segunda apenas faltar alcançar acordo com um ocupante, o montante constante daquela tabela (Anexo VI) deverá ser reforçado em € 100.000 (cem mil euros).

§ 1º - Se, malgrado terem desenvolvido todas as diligências que situações deste tipo aconselham como necessárias e convenientes, os Primeiros Contratantes não conseguirem desocupar o imóvel dentro do prazo consagrado no número um da cláusula segunda e eventuais prorrogações, tal facto não confere à Segunda Contratante o direito à indemnização prescrita no número um da cláusula oitava.

§ 2° - Na eventualidade de ocorrer a rescisão do presente contrato por facto que decorra da situação prevista no antecedente § 1º, os Primeiros Contratantes, desde já, atribuem à Segunda Contratante ou a qualquer uma das entidades a que se refere o número quatro desta cláusula o direito de preferência na compra e venda que venham a contratar com um terceiro, no prazo de um ano a contar da data em que a rescisão se tenha verificado.” – [cf. fls. 4/84 [38/57] dos autos];

C) Em data não concretamente apurada, o contrato identificado na alínea anterior foi resolvido pelo Impugnante e pelos restantes contraentes - [facto não controvertido e confirmado pelo documento nº 4 junto, a fls. 87/269 dos autos];

D) Por escritura pública de compra e venda outorgada em 05.06.2015, CC, AA (ora Impugnante marido), DD, FF e marido venderam a “E..., Lda.”, pelo preço global de € 12.620.000, as frações autónomas do prédio urbano identificado na alínea A) do probatório, nos seguintes termos:

“a) Pelo preço de um milhão seiscentos e vinte mil euros, correspondendo ao usufruto o valor de duzentos e quarenta e três mil euros e à nua propriedade o valor de um milhão trezentos e setenta e sete mil euros, a fração autónoma designada pela letra ..., correspondente ao ... ... - loja, com entrada pelo número ...1 - comércio, com o valor patrimonial correspondente de € 130.150,00:

b) Pelo preço de dois milhões de euros, correspondendo ao usufruto o valor de trezentos mil euros e à nua propriedade o valor de um milhão e setecentos mil euros, a fração autónoma designada pela letra ..., correspondente ao ... direita - loja, com entrada pelos números ...5 a ...9 - comércio, com o valor patrimonial correspondente de € 145.560,00;

c) Pelo preço de um milhão de euros, correspondendo ao usufruto o valor de cento e cinquenta mil euros e à nua propriedade o valor de oitocentos e cinquenta mil euros, a fração autónoma designada pela letra .... correspondente ao ... andar e ... – escritório com o valor patrimonial correspondente de € 283.930,00;

d) Pelo preço de um milhão de euros, correspondendo ao usufruto o valor de cento e cinquenta mil euros e à nua propriedade o valor de oitocentos e cinquenta mil euros, a fração autónoma designada pela letra ..., correspondente ao ... andar - escritório – e arrecadação, com o valor patrimonial correspondente de € 179.650,00;

e) Pelo preço de um milhão de euros, correspondendo ao usufruto o valor de cento e cinquenta mil euros e à nua propriedade o valor de oitocentos e cinquenta mil euros, a fração autónoma designada pela letra ..., correspondente ao ... andar - consultório médico - e arrecadação, com o valor patrimonial correspondente de € 135.680,00;

f) Pelo preço de um milhão de euros, correspondendo ao usufruto o valor de cento e cinquenta mil euros e à nua propriedade o valor de oitocentos e cinquenta mil euros, a fração autónoma designada pela letra “...”, correspondente ao ... andar - escritório - e duas arrecadações, com o valor patrimonial correspondente de € 166.600,00;

g) Pelo preço de um milhão de euros, correspondendo ao usufruto o valor de cento e cinquenta mil euros e à nua propriedade o valor de oitocentos e cinquenta mil euros, a fração autónoma designada pela letra ...- correspondente ao ... andar - escritório – e arrecadação, com o valor patrimonial correspondente de € 122.580,00; h) Pelo preço de um milhão de euros, correspondendo ao usufruto o valor de cento e cinquenta mil euros e à nua propriedade o valor de oitocentos e cinquenta mil euros, a fração autónoma designada pela letra ..., correspondente ao ... andar - habitação, com o valor patrimonial correspondente de € 160.360,00;

i) Pelo preço de um milhão de euros, correspondendo ao usufruto o valor de cento e cinquenta mil euros e à nua propriedade o valor de oitocentos e cinquenta mil euros, a fração autónoma designada pela letra ..., correspondente ao ... andar - habitação, com o valor patrimonial correspondente de € 122.090,60;

j) Pelo preço de um milhão de euros, correspondendo ao usufruto o valor de cento e cinquenta mil euros e à nua propriedade o valor de oitocentos e cinquenta mil euros, a fração autónoma designada pela letra ..., correspondente ao ... andar - habitação, com o valor patrimonial correspondente de € 161.120,00;

l) Pelo preço de um milhão de euros, correspondendo ao usufruto o valor de cento e cinquenta mil euros e à nua propriedade o valor de oitocentos e cinquenta mil euros, a fração autónoma designada pela letra ..., correspondente ao ... andar - habitação, com o valor patrimonial correspondente de € 132,650,00; (…)”

- [facto não controvertido, que se extrai do documento junto com o processo instrutor, junto aos autos de impugnação judicial nº 242/18.2 BESNT e que o Tribunal tem conhecimento por virtude do exercício das suas funções, conforme disposto no artigo 412º do CPC aplicável ex vi artigo 2º, alínea e), do CPPT];

E) Em 30.05.2016, os Impugnantes entregaram a declaração de IRS Modelo 3, referente ao ano de 2015, com a identificação nº ...3, com o preenchimento do anexo G, no qual declararam rendimentos de mais-valias decorrentes da alienação da percentagem de 28,33% do prédio urbano, ali identificado, que adiante se reproduz:

[IMAGEM]

- [cf. fls. 294/323 [2/14] dos autos];

F) A qual originou, em 26.07.2016, a liquidação de IRS nº ...79, com o valor a pagar de € 672.476.97 e data limite de pagamento em 31.08.2016 – [cf. fls. 294/323 [18/20] dos autos];

G) Os Impugnantes procederam ao pagamento do valor da referida liquidação, em 01.09.2016 – [cf. fls. 294/323 [22] dos autos];

H) Em 29.04.2016, a sociedade de advogados F..., emitiu, em nome do Impugnante marido, a Fatura nº ...34, com o descritivo “Prestação de serviços de assistência jurídica no âmbito do nosso dossier “Av. ..., ...” Despesas por conta e ordem”, no valor de € 5.793,65 – [cf. fls. 4/84 [62] dos autos];

I) Na mesma data, a referida sociedade de advogados emitiu a Fatura nº ...38, com o descritivo “Prestação de serviços de assistência jurídica no âmbito do nosso dossier “Av. ..., ...”, no valor de € 4.744,82 – [cf. fls. 4/84 [63] dos autos];

J) Em 21.06.2016, o Centro de Arbitragem Comercial emitiu a Fatura/Recibo nº ...16..., em nome do Impugnante marido, com a descrição “.... nº 17/2015/INS/ASB – Demandante: B... SGPS; Demandados: FF e Outros (28,33% do Reforço de Provisão)”, no valor total de € 5.037,54 - [cf. fls. 4/84 [60] dos autos];

K) Em 30.06.2016, a sociedade de advogados F..., emitiu, em nome do Impugnante marido, a Fatura nº ...33, com o descritivo “Prestação de serviços de assistência jurídica no âmbito do nosso dossier “Av. ..., ...”, no valor de € 13.848,61 – [cf. fls. 4/84 [64] dos autos];

L) Em 30.09.2016, a sociedade de advogados F..., emitiu, em nome do Impugnante marido, a Fatura nº ...46, com o descritivo “Prestação de serviços de assistência jurídica no âmbito do nosso dossier “Av. ..., ...” Despesas por conta e ordem, no valor de € 7.558,51 – [cf. fls. 4/84 [65] dos autos];

M) Em 29.11.2016, foi proferida decisão pelo Centro Arbitragem Comercial, no processo em que foram partes os outorgantes do contrato-promessa referido em B), no processo nº 17/2015/INS/ASB, em que era demandante B..., SGPS, S.A. e demandado o Impugnante marido e os demais promitentes-vendedores, condenando-se os demandados, solidariamente, no pagamento do “montante de € 750.000,00, acrescido de juros à taxa supletiva legal aplicável a obrigações comerciais vencidos desde 11 de fevereiro de 2015 e vincendos até integral e efetivo pagamento” e no pagamento de “encargos diretamente resultantes do processo arbitral (honorários dos Árbitros e encargos administrativos)”, donde se extrai o seguinte:

“(…)

10.7. Apurar se existiu incumprimento definitivo do Contrato ... Incumprimento e Resolução do Contrato

O Contrato foi resolvido através da carta enviada em 19 de Dezembro de 2014 por CC à Demandante, e recebida por esta em 22 de Dezembro de 2014 (alíneas MM e NN dos factos não controvertidos).

A Demandante alega que essa resolução (e demais comportamentos dos Demandados) consubstanciou um incumprimento definitivo do Contrato, ao passo que os Demandados alegam que a resolução foi fundada atento o anterior incumprimento definitivo do Contrato pela Demandante.

Em qualquer caso, nenhuma das partes pôs em causa a eficácia da resolução. Ou seja, as partes aceitam que o Contrato se extinguiu através da referida resolução, divergindo apenas quanto à licitude desse ato (e correspondentes consequências). Resta agora, à luz do supra exposto, determinar a quem assiste razão. Alega a Demandante não ter existido qualquer acordo nos termos do qual se tenha comprometido a adiantar ou reembolsar os montantes indemnizatórios necessários à desocupação das últimas frações do locado.

No entanto, esse acordo existiu e foi celebrado válida e eficazmente, conforme decorre das respostas às Questões 1 a 3.

Alega também a Demandante que mesmo se tal acordo tivesse existido e fosse válido e eficaz, o seu incumprimento nunca teria a importância suficiente para conduzir à resolução fundada do Contrato.

No entanto, se é certo que a obrigação em questão se afigura acessória, daí não decorre que o seu incumprimento não possa redundar num incumprimento definitivo. Note-se que o Contrato dos autos não era de execução instantânea e que tinha em vista a criação de uma parceria duradoura ao longo da qual a Demandante teria de ir cumprindo obrigações financeiras relevantes. Neste tipo de contratos os possíveis incumprimentos não devem ser analisados isoladamente e mesmo a violação de uma obrigação lateral pode legitimar uma resolução, dependendo do contexto em ocorre e do que esse incumprimento possa significar para a parceria.

(…) Da perspetiva dos Demandados, a conduta e a credibilidade da Demandante ao longo da execução do Contrato não são, obviamente, irrelevantes, já que as partes ficam ligadas uma à outra durante um período alargado de tempo e têm o direito a esperar uma colaboração leal mútua. Assim, não é de arredar à partida a possibilidade de o incumprimento de uma obrigação acessória revestir importância suficiente para justificar a resolução do Contrato.

Em todo o caso, alega ainda a Demandante que nunca teria existido incumprimento definitivo, já que não foram acordados os termos do referido adiantamento e que, ainda que assim não fosse, o seu comportamento apenas poderia ser qualificado como uma situação de mora.

Contrapõem os Demandados que a resolução foi lícita nos termos do artigo 808°, n° 1, do Código Civil, já que foi concedido à Demandante um prazo razoável para o cumprimento e que esse prazo foi incumprido.

Nesta matéria assiste razão à Demandante.

Nos termos do artigo 805° do Código Civil:

"1- O devedor só fica constituído em mora depois de ter sido judicial ou extrajudicialmente interpelado para cumprir.

2- Há, porém, mora do devedor, independentemente de interpelação:

a) Se a obrigação tiver prazo certo;

b) Se a obrigação provier de facto ilícito,

c) Se o próprio devedor impedir a interpelação, considerando-se interpelado, neste caso, na data em que normalmente o teria sido. (…)” Ora, reitera-se, não se provou que a referida obrigação de reembolso tivesse um prazo certo (não sendo sequer equacionável in casu a aplicação das citadas alíneas b) e c) do artigo 805°, n° 2).

Assim, a Demandante só estaria em mora quanto à mencionada obrigação de reembolso depois de interpelada para a cumprir.

No seu depoimento, CC não confirmou cabalmente ter exigido tal reembolso logo após os primeiros pagamentos aos inquilinos. A esse respeito, afirmou ter procurado saber junto da Demandante no final de Agosto ou início de Setembro de 2014 como seria “ressarcido”, mas referiu também o seguinte: “Eu não posso dizer com toda certeza que lhes fui pedir o dinheiro, não posso” (…).

A carta dos Demandados de 22 de Outubro de 2014 também não inclui uma tal interpelação, já que apesar de aí se referir a obrigação de adiantamento dos montantes em questão pela Demandante, não se fixa qualquer prazo para o reembolso desses montantes. O “prazo” ali mencionado foi fixado para que a Demandante comunicasse o que tivesse por conveniente sobre o teor da carta, não para diretamente cumprir uma obrigação contratual (…).

Analisada a correspondência trocada entre as partes, constata-se que a primeira carta na qual os Demandados exigem à Demandante o referido reembolso - ou seja, a carta em que a interpelaram para cumprir essa obrigação - é a carta de 27 de Novembro de 2014 (alínea KK dos factos não controvertidos). Nessa carta, é fixado à Demandante um prazo nos seguintes termos: "Face ao que antecede, vimos interpelá-los expressamente para, em cumprimento do acordado, nos reembolsarem o valor de €1.300.000,00 (um milhão e trezentos mil euros) – correspondente ao valor das indemnizações pagas aos arrendatários e que adiantámos – até ao próximo dia 10 de dezembro, sob pena de, não o fazendo, incumprirem definitivamente o contrato que celebrámos, com as consequências nele previstas.". A mora da Demandante iniciou-se então quando terminou o referido prazo, em 10 de Dezembro de 2014.

De acordo com o artigo 804°, n° 1, do Código Civil, "a simples mora constitui o devedor na obrigação de reparar os danos causados ao credor". No entanto, o credor só tem direito à resolução do contrato depois de a mora se converter em incumprimento definitivo nos termos do artigo 808°, n° 1, do mesmo Código. Desconsiderando aqui o caso da perda objetiva do interesse na prestação, que não foi alegada pelos Demandados, significa isto que os Demandados só poderiam resolver o Contrato se, depois de iniciada a mora da Demandante (ou seja, depois de 10 de Dezembro de 2014), fixassem um prazo razoável à Demandante para que esta cumprisse a obrigação de reembolso e esta incumprisse tal prazo. (…) Ora. depois de 10 de Dezembro de 2014, momento a partir do qual poderia afirmar-se que a Demandante entrou em mora, os Demandados não fizeram nenhuma interpelação admonitória para efeitos do artigo 808º, n° 1, e parecem ter assumido que a sua missiva daquela data corresponderia à referida interpelação. Com efeito, a primeira carta enviada pelos Demandados após 10 de Dezembro de 2014 foi a carta de 19 de Dezembro de 2014, na qual resolveram o Contrato. Assim, constata-se que não existia incumprimento definitivo do Contrato quando os Demandados o resolveram.

Note-se ainda que idêntica conclusão seria alcançada se, como defendem os Demandados, se entendesse que a carta de 27 de Novembro de 2014 incluía uma interpelação admonitória nos termos e pata os efeitos do artigo 808°, n° 1, do Código Civil. É que o referido artigo 808°, n° 1, exige que o prazo dado ao devedor seja “razoavelmente fixado”. Ora, não pode a este respeito ignorar-se a circunstância de os Demandados terem pedido o reembolso de montantes que ainda não tinham sido desembolsados e que não vieram a sê-lo antes da resolução do Contrato.

Como afirma a Demandante, os Demandados mentiram quando afirmaram que haviam adiantado €1.300.000.00 (só haviam adiantado €580.000,00) e agiram contra as regras impostas pela boa fé quando exigiram o reembolso dessem montante sem o terem ainda desembolsado na íntegra. Como se referiu, nada indica que essa conduta tivesse como objetivo algum enriquecimento ilícito, mas o certo é que traduz uma pressão ilegítima sobre a Demandante numa fase em que esta atravessava graves dificuldades financeiras.

No caso concreto, a desrazoabilidade do prazo não assenta exatamente na sua duração, mas sim nas circunstâncias em que o mesmo foi fixado e nos fundamentos invocados pelos Demandados a esse respeito.

Ou seja, também por este motivo haveria de concluir-se que os Demandados resolveram ilicitamente o Contrato.

Diga-se ainda (embora os Demandados não tenham avançado esse argumento) que a Demandante não se opôs ao cumprimento da referida obrigação em termos que permitissem, sem mais, qualificar tal oposição como um incumprimento definitivo. (…) Ora, se é verdade que na carta de 11 de Novembro de 2014 a Demandante propôs uma nova alteração ao Contrato em termos que iriam prejudicar os Demandados, não é menos verdade que se tratou de uma proposta e que, como se sublinhou, foi imediatamente precedida de uma confissão da existência do acordo em questão. Mesmo a postura da Demandante na reunião de 10 de Dezembro de 2014, que já foi de afastamento em relação ao acordado, não pode ser, com segurança, vista como um ponto final na relação contratual. Note-se que do depoimento de CC decorre que, no seu entendimento, GG nem sequer conheceria a carta de 11 de Novembro de 2014 e teria ficado surpreendido com o seu teor quando confrontado com a mesma (pp. 75-80). Embora este comportamento fosse apto a minar a confiança dos Demandados na Demandante, não significava, sem mais, que a posição da Demandante já era irredutível. A comunicação seguinte enviada pela Demandante aos Demandados já ocorre já depois da resolução, pelo que não é, neste ponto, determinante.

Reitera-se, então, a ilicitude da resolução do Contrato pelos Demandados. Desta ilicitude da resolução decorre também que os Demandados incumpriram definitivamente o Contrato. Com efeito, ao contrário do que sucedeu com a Demandante, a resolução consubstanciou uma recusa categórica, clara e definitiva de manutenção do Contrato. Note-se que a carta de resolução foi acompanhada de um comando injuntivo que confirma uma intenção de total desvinculação entre as partes: “A partir da presente data devem V. Exas. abster-se, de divulgar a existência de qualquer parceria com os proprietários por mim representados, de promover qualquer forma de divulgação ou comercialização do prédio, e bem assim de promover a aprovação de qualquer projeto e/ou obtenção de quaisquer licenças para a realização de trabalhos no mesmo". Além disso, na carta dos Demandados de 22 de Janeiro de 2015 reitera-se que a resolução do Contrato foi “consumada em 22/12/2014, com a receção por V. Exas da nossa carta de 19/12/2014" (alínea PP dos factos não controvertidos). Ou seja, os Demandados não deixaram margem para dúvidas de que no seu entender o Contrato estava extinto desde a receção da carta de resolução e que nada mais havia a cumprir.

Tendo os Demandados incumprido definitivamente o Contrato, resta agora apreciar as consequências desse ato, em especial no que respeita à aplicação da cláusula penal. 10.7.2 Cláusula Penal

A constatação de que os Demandados resolveram ilicitamente (e, consequentemente, incumpriram definitivamente) o Contrato não conduz, automática e necessariamente, à aplicação da penalidade prevista na cláusula 8ª do Contrato. Com eleito, a cláusula 8ª, n°1, do Contrato estabelece que "O incumprimento do presente contrato por facto imputável aos Primeiros Contratantes ou por facto imputável à Segunda Contratante confere à outra destas partes não faltosa o direito a exigir uma indemnização cujo valor se fixa, a título de cláusula penal, em €1.500.000 (um milhão quinhentos mil euros)" (realce nosso).

Embora tal redação não seja esclarecedora quanto ao que é em concreto exigível a quem pretende executar a referida cláusula, veicula a ideia de que esse direito pressupõe uma conduta contratualmente correta.

Além disso, e como referiu a Demandante no requerimento de 25 de Novembro de 2016, o exercício de qualquer direito pode ser impedido ou limitado se se revelar violador da boa fé em termos que consubstanciem abuso do direito.

Assim, sempre seria necessário apurar se, em concreto, o exercício do direito conferido pela referida cláusula é legítimo à luz das regras gerais que impõem aos contraentes uma conduta respeitadora da boa fé.

(…) Vejamos então se, no caso concreto, a Demandante pode ou não exercer o direito previsto na referida cláusula penal.

A este respeito, não pode ignorar-se o facto de a Demandante não ter agido em conformidade com as obrigações por si assumidas nem, em geral, com os ditames da boa fé, impostos, designadamente, pelo artigo 762° do Código Civil. Recorde-se que toda esta situação nasce por iniciativa da Demandante. Foi a Demandante quem propôs a alteração do projeto. Foi a Demandante quem propôs o aumento dos valores a pagar aos inquilinos que ainda ocupavam o prédio acenando com perspetivas de aumento de rendibilidade. Foi a Demandante quem propôs que esses valores fossem por si adiantados e posteriormente contabilizados como custos do projeto. Foi a Demandante quem, devido às suas súbitas dificuldades financeiras, não adiantou esses montantes e encorajou os Demandados a fazê-lo. Foi a Demandante quem, depois de os Demandados terem feito parte dos pagamentos aos inquilinos, veio propor uma nova forma divisão desses custos, nos termos da qual os Demandados ficariam prejudicados. Foi ainda a Demandante quem, por fim, negou aquilo que antes tinha afirmado a este respeito, procurando escudar-se na falta de formalização dos seus compromissos.

Tudo isto num cenário em que a Demandante e o grupo no qual esta estava inserida entraram em crise profunda. Recorde-se a este respeito que em 10 de Dezembro de 2014, foi publicado o anúncio da nomeação de um Administrador Judicial Provisório da Demandante, no âmbito de um Processo Especial de Revitalização (“PER"), já antes requerido pela Demandante. Ora, apesar de a Demandante ter reunido em 10 de Dezembro 2014 com o representante dos Demandados, não lhe transmitiu sequer que dera início ao referido PER (alíneas UU e VV dos factos não controvertidos), bem sabendo que os Demandados estavam, naturalmente, preocupados com o futuro da Demandante (depoimento de HH, pp. 155-1 56). Esta situação foi, aliás, expressamente referida pelos Demandados na carta de resolução.

Seria agora incompreensível e contraditório que a Demandante, que deu o dito por não dito e que minou a confiança do seu parceiro negocial numa altura em que ela mais seria necessária, pudesse prevalecer-se de forma irrestrita do comportamento menos sensato que estimulou nessa contraparte.

Visto por outra perspetiva, é compreensível (ainda que não justificasse uma resolução nos termos ocorridos e muito menos a transmissão de informação enganadora à Demandante) que os Demandados se tenham “alarmado” e resolvido o Contrato quando a Demandante estava apenas em mora. Com efeito, perante o colapso do grupo empresarial em que se integrava a Demandante e perante a sua mudança de atitude, entende-se a precipitação dos Demandados.

Em termos coloquiais, pode afirmar-se que ambas as partes estiveram mal e que foram mutuamente desleais na execução e resolução deste Contrato. Não estão era causa incumprimentos longínquos nem totalmente desconexos. O fundamento da resolução, apesar de ilícito nos termos acima explanados, parte ele próprio desta conduta ilícita da Demandante.

Não é então possível desligar totalmente a conduta dos Demandados aquando da resolução do Contrato de todo este anterior iter impulsionado pela Demandante. Fazê-lo equivaleria a desconsiderar múltiplos factos que influenciaram a conduta ilícita dos Demandados e que são da responsabilidade da Demandante.

Existiria uma situação de grave desequilíbrio se o ato final dos Demandados (ilícito, é certo) desse origem à plena aplicação de uma cláusula penal, e os antecedentes atos da Demandante (também eles ilícitos) fossem juridicamente irrelevantes. Por outras palavras, dificilmente poderia a Demandante ser vista como uma parte "não faltosa", nos lermos e para os efeitos da cláusula penal prevista na cláusula 7ª do Contrato. Independentemente da letra da referida cláusula, estar-se-ia sempre perante uma situação de abuso do direito, relevante nos termos e para os efeitos do artigo 334° do Código Civil.

Mais precisamente, o caso vertente é reconduzível à modalidade de abuso do direito vulgarmente conhecida por tu quoque.

(…) Em suma, depois de ter contribuído relevantemente para um contexto de instabilidade contratual, não pode a Demandante, mesmo perante o incumprimento por parte dos Demandados, atuar como se se tivesse comportado de forma contratualmente leal. Assim, apesar de os Demandados terem resolvido o Contrato ao arrepio do disposto no artigo 808° do Código Civil, seria ilegítimo que a Demandante pudesse agora exercer o direito a exigir na íntegra o montante previsto na referida cláusula penal. Entende este Tribunal que uma decisão que permitisse o exercício irrestrito da referida cláusula penal neste contexto de infidelidade contratual mútua seria violadora dos artigos 334° e 762° do Código Civil por resultar num desequilíbrio que repugnaria à ordem jurídica.

No seu requerimento de 25 de Novembro de 2016, a Demandante defende que, estando em causa um contrato sinalagmático, a parte que pretende invocar a referida cláusula penal, só não o poderá fazer se tiver também ela cometido um incumprimento "da mesma gravidade, com o mesmo grau de reprovação". Com efeito, se a Demandante tivesse cometido um incumprimento “da mesma gravidade, com o mesmo grau de reprovação", não teria, pura e simplesmente, direito a exigir o pagamento de qualquer quantia ao abrigo da cláusula penal.

A atuação da Demandante não foi leal e esse comportamento teve impacto real na execução do Contrato, como se viu, mas não consubstanciou um incumprimento definitivo nem atingiu um patamar que possa simplesmente desculpar a atuação dos Demandados. Apesar de pressionados pelo comportamento da Demandante e pelo contexto por esta criado, os Demandados poderiam ter agido de outro modo. Designadamente, podiam não ter posto imediatamente termo ao Contrato e, certamente, deviam ter-se abstido de veicular informações enganadoras sobre os pagamentos já realizados.

Destarte, o Tribunal entende ser necessário restringir - mas não impedir - o exercício do direito previsto na referida cláusula penal. Quanto à medida dessa restrição, afigura-se equilibrado, no contexto supra descrito e que aqui se dá como reproduzido, determinar que a Demandante terá apenas direito a obter das Demandadas metade do valor previsto na cláusula penal, ou seja, €750.000,00. Fica dessa forma satisfeita a função da cláusula, atribuindo-se indemnização à Demandante, sem que, todavia, se atraiçoe o princípio da boa fé, enformador de todo o sistema jurídico e positivado nos artigos 334° e 762° do CC.

Conforme requerido pela Demandante nos artigos 56° e 57° da P.I., e novamente no pedido final aí deduzido, ao referido montante acrescem juros vencidos desde 11 de Fevereiro de 2015, data da interpelação referida em QQ dos factos assentes, e vincendos até integral e efetivo pagamento à taxa supletiva legal aplicável a obrigações comerciais. (…)” – [cf. fls. 87/269 dos autos];

N) Em 30.12.2016, a B...) S.A., emitiu a “Declaração de Quitação”, que se reproduz:

[IMAGEM]

- [cf. fls. 4/84 [58] dos autos];

O) Em 22.02.2017, os Impugnantes entregaram a declaração de substituição com a identificação nº ...2, referente ao IRS de 2015, com o anexo G, donde se extrai o seguinte:

[IMAGEM]

- [cf. fls. 4/84 [68/79] dos autos];

P) O resultado da simulação efetuada, tendo por base a declaração, referida na alínea anterior, ascende ao valor de imposto, a pagar, de € 592.980,82 – [cf. fls. 4/84 [81] dos autos];

Q) Em 07.08.2017, deu entrada no Serviço de Finanças de Cascais 1, a reclamação graciosa, apresentada pelos Impugnantes, contra a liquidação de IRS do ano de 2015, autuada com o nº ...30 – [cf. fls. 4/84 [34] dos autos].

Nada mais se levou ao probatório.

Há agora que conhecer do recurso que nos vem dirigido.

Constitui objeto do presente recurso aferir se a sentença recorrida, ao julgar totalmente improcedente a impugnação judicial e ao manter a liquidação de IRS de 2015, incorreu em erro de interpretação e de aplicação do disposto no artigo 51.º n.º 1 alínea a) do CIRS, ao julgar que os valores suportados pelos impugnantes com o pagamento da indemnização à B..., (SGPS) S.A. pela resolução de um contrato respeitante ao imóvel dos autos, não relevam para efeitos de apuramento da mais-valia com a venda deste.

A questão que vem aqui trazida para apreciação já foi anteriormente resolvida por este Supremo Tribunal no processo n.º 242/18.2BESNT, em sentido diametralmente oposto ao pretendido pelos recorrentes.

Assim, porque a matéria de facto é idêntica e a questão jurídica semelhante, seguir-se-á de perto o que ali se escreveu.

O art. 10º nº 1 al. a) do Código do IRS aponta que constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afectação de quaisquer bens do património particular a actividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário, sendo que a al. a) do nº 4 do mesmo preceito legal refere que o ganho sujeito a IRS é constituído pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, líquidos da parte qualificada como rendimento de capitais, sendo caso disso, no casos previstos nas alíneas a), b) e c) do n.º 1.

Tal significa que as mais-valias envolvem quaisquer rendimentos acrescidos ao património do contribuinte, v.g. por via da transmissão onerosa de bens imóveis, ainda que alheias à actividade ou vontade da entidade em cujo património tal valorização se irá afinal repercutir, sendo inequívoco, para efeitos de tributação em IRS, que se considera mais-valia sujeita a imposto a diferença positiva entre o valor de transmissão e o valor de aquisição resultante da alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis.

Por seu lado, o art. 51º al. a) também do Código do IRS (na redacção vigente à data dos factos, dada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro) determina que, para a determinação das mais-valias sujeitas a imposto, ao valor de aquisição acrescem os encargos com a valorização dos bens, comprovadamente realizados nos últimos cinco anos, e as despesas necessárias e efectivamente praticadas, inerentes à aquisição e alienação, nas situações previstas na alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º.

Assim, são mais-valias tributáveis os ganhos resultantes da alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis (art.10º nº 1 al. a) do CIRS - redacção vigente à data do facto tributário - 2015) e o valor dos rendimentos qualificados como mais-valias é o correspondente ao saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no mesmo ano, determinadas nos termos dos artigos 44º a 52º do CIRS (artigo 43º nº 1 do CIRS), verificando-se que o saldo atrás referido, respeitante às transmissões efetuadas por residentes previstas no artigo 10º nº 1 al. a) do CIRS, positivo ou negativo, é apenas considerado em 50% do seu valor (artigo 43º nº 2 do CIRS).

Diga-se ainda que para determinação dos ganhos sujeitos a IRS considera-se valor de realização no caso de alienação de imóvel, o valor da respectiva contraprestação e, no caso de ser superior o valor tido em conta para efeitos de liquidação do IMIT, ou não havendo lugar a esta o valor que devesse ser, caso fosse devida (artigo 44º nº 1 al. f) e 2 do CIRS) e no caso do art. 10º nº 1 al. a) do CIRS, se o imóvel tiver sido adquirido a título oneroso considera-se valor de aquisição o que tiver servido para efeitos de liquidação de IMT (art. 46º do CIRS), para além de que sempre que entre a data de aquisição e a data de alienação tenham decorrido mais de 24 meses o valor de aquisição ou equiparada de direitos reais sobre os e bens referidos no art. 10º nº 1 al. a) do CIRS é corrigido pela aplicação de coeficientes, nos termos estatuídos no art. 50º do CIRS.

Avançando, e como já ficou enunciado, para efeitos de determinação das mais-valias sujeitas a imposto, ao valor de aquisição acrescem os encargos com a valorização dos bens, comprovadamente realizados nos últimos 5 anos e as despesas necessárias e efectivamente praticadas, inerentes à aquisição e alienação, nas situações previstas no art. 10º nº 1 al. a) do CIRS - art. 51º al. a) do mesmo diploma legal.

Ora, a questão controvertida nos presentes autos traduz-se em saber se os montantes relacionados com a i) indemnização paga, em sede de processo comercial arbitral, a uma entidade parceira do Impugnante, através de cujo pagamento foi possível fazer cessar uma relação contratual que tinha por objecto o bem imóvel gerador da mais valia e que culminaria na sua alienação no âmbito dessa parceria a um Fundo de Investimento; ii) as custas processuais suportadas pelo Impugnante no supra aludido processo comercial arbitral; iii) os honorários suportados pelo Impugnante à sociedade de advogados que o representou no mesmo supra referido processo comercial arbitral, constituem uma despesa necessária inerente à alienação do imóvel identificado nos autos, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 51.º/a) do CIRS.

Quanto às despesas inerentes à alienação, o Ac. deste Tribunal de 18-11-2009, Proc. nº 0585/09, www.dgsi.pt, refere que:

“… No critério legal, só as despesas inerentes são necessárias, pelo que só elas são relevantes.

Ora, o qualificativo “inerente”, logo etimologicamente - in re - contém, a se, uma ideia de inseparabilidade, uma relação intrínseca - que não meramente extrínseca - com a alienação: para ser considerada relevante, a despesa há-de sê-lo pela sua posição relativamente à alienação, há-de, em suma, ser dela indissociável.

De outro modo: a despesa há-de ser integrante da própria alienação.

Não se vê, efectivamente, que outro sentido se possa atribuir à expressão “inerentes à alienação”.

A posição dos recorrentes fica-se pela necessidade da despesa, não se atribuindo então, rigorosamente, àquela expressão, qualquer sentido útil.

E, pelo contrário, há-de entender-se que ela não só traz em si um quid significante acrescentativo, como é mesmo a verdadeira subordinante do preceito.

Não basta, pois, como aliás se refere na sentença, que as despesas sejam conexas à obtenção do rendimento; é necessário que elas dele sejam indissociáveis.

Ora, não é a hipótese das despesas em causa, que apenas são conexas à alienação, não são dela inseparáveis: aquela podia perfeitamente ter lugar sem elas, ainda que por um valor diferente. …”.

Nesta sequência, temos que despesas inerentes à alienação são aquelas que são inseparáveis da alienação, que com esta têm uma relação intrínseca, que não meramente extrínseca e que dela são indissociáveis.

Com este pano de fundo, deparamos, in casu, com uma despesa que teve em vista como que a desoneração do imóvel alienado para ser entregue livre de ónus ou encargos, situação que não se vislumbra como indissociável da alienação.

Na verdade, embora tal despesa esteja conexionada com a venda não é inerente a esta, é-lhe exterior, tanto assim que nem sequer havia impedimento legal a que o imóvel tivesse sido vendido noutros moldes.

Com efeito, é o próprio Recorrente que aponta que a indemnização paga pelo Impugnante (bem assim as custas processuais e os honorários) - independentemente se ter sido motivada por um incumprimento contratual e accionamento parcial de cláusula penal - levou a que o Impugnante se desvinculasse de um negócio através do qual a alienação do mesmo bem iria ocorrer, ainda que em moldes diferentes, para uma entidade terceira, alienação essa que, ainda que o Fundo de Investimento a constituir fosse ter como interveniente também o Impugnante, não deixaria de ser integralmente tributada em sede de mais valias de IRS pelo valor total da venda do bem que seria de € 4.150.00,00 (assim gritantemente inferior ao valor pelo qual o bem vem, a final, a ser alienado), ou seja, tal como se referiu, o bem poderia ter sido vendido, embora por valor bem distinto daquele que acabou por ser vendido, reclamando o Recorrente que, afinal, também acabou por ser uma mais valia para a AT, na medida em que possibilitou a recolocação do bem no mercado e, assim, a sua alienação em condições bem mais vantajosas.

No entanto, a lei não contempla este tipo de despesas, nas condições descritos, sendo que também não esta em causa o pagamento de indemnização comprovadamente paga pela renúncia onerosa a posições contratuais ou outros direitos inerentes a contratos relativos a esses bens, nas situações previstas na alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º, na medida em que, como refere o Recorrente, tratou-se de uma situação de incumprimento contratual e accionamento parcial de cláusula penal, que conduziu à condenação no pagamento do valor apontado, o que é bem diferente da realidade contemplada na norma em apreço.

Por outro lado, citando Rui Duarte Morais (Sobre o IRS, 2.ª edição Almedina, pág. 140) e Paula Rosado Pereira (Estudos sobre o IRS, Rendimentos de Capitais e Mais-Valias, Cadernos IDEFF, n.º 2, Almedina, 2005, pág. 108) exemplos de despesas necessárias e efectivamente praticadas inerentes à aquisição e alienação são as relativas a registos e escrituras públicas e a comissão paga ao agente imobiliário que intermediou a venda.

Além disso, como se retira da anotação ao artigo 51º do CIRC (Códigos Anotados & Comentados, IRS, Edição Julho 2015, Coordenação Prof.ª Doutora Glória Teixeira e Mestre Patrícia Anjos Azevedo, Lexit, o Informador Fiscal, página162/163 “Na esteira da tributação tendencial de rendimentos reais e efectivos este artigo confere relevância fiscal aos seguintes encargos e despesas na determinação dos ganhos (mais-valias) sujeitas a imposto:

(…)

b) As despesas necessárias e efectivamente praticadas, inerentes à aquisição, nas situações a que se refere o art. 1º, n.º 1 alínea a) - v.g. o imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) e os encargos notariais e de registo predial suportados com a aquisição do imóvel alienado - e, na redacção dada pela Lei 82-E/2014, de 31 de Janeiro, nas situações a que se referem as alíneas b) e c) do n.º 1 do mesmo artigo.

c) As despesas necessárias e efectivamente praticadas, inerentes à alienação, nas situações a que se referem as alíneas), b) e c) do art.º 10.º - considerando-se como tais aquelas que se mostrem inequivocamente conexas com a transacção concreta na origem da mais-valia tributável (v.g. comissões de mediação imobiliária ou de corretagem) e não sendo enquadráveis, nesta vertente, quaisquer outras como encargos com processos judiciais de despejo de ocupantes de um imóvel”.

Assim, não se pode considerar como despesa necessária inerente à alienação as despesas suportados com o pagamento de indemnização a que o Recorrente e Outros foram condenados e encargos com o referido processo comercial arbitral, pois que, não são dedutíveis na determinação do rendimento colectável (mais-valias) em IRS, na medida em que, estas despesas só foram necessárias na sequência do incumprimento de obrigações por parte do Recorrente e Outros no âmbito do contrato mencionado nos autos, além de que, como bem refere a decisão recorrida, tendo o Impugnante sido tributado de acordo com o rendimento-acréscimo decorrente da venda do imóvel em questão nos presentes autos, inexistiu qualquer violação do princípio capacidade contributiva, nos termos do n.º 1 do art.º 4.º da LGT e n.º 1 do art.º 104.º da CRP, e com o princípio do rendimento líquido.

Além desta argumentação exaustiva no sentido da não razão dos recorrentes ainda se pode adiantar um outro argumento, as despesas que os recorrentes suportaram resultaram de um incumprimento culposo de um contrato que haviam celebrado com terceiro e as mesmas ocorreram porque o terceiro quis obter a indemnização a que tinha direito pelo incumprimento ilícito do contrato, ora, uma conduta ilícita geradora de despesas nunca pode ser considerada para efeitos de mais-valias decorrentes da venda de um imóvel, uma vez que nada acrescentaram ao imóvel.

Assim, pode-se concluir que a decisão recorrida não merece qualquer censura, antes devendo ser confirmada.

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pelos Recorrentes, mantendo-se a decisão judicial recorrida.

Custas pelos Recorrentes.

D. N.

Lisboa, 11 de Janeiro de 2024. – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia (relator) – Anabela Ferreira Alves e Russo – José Gomes Correia.