Quem foi o relator do acórdão 0986/16?

O relator foi Ascensão Lopes, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0986/16?

O acórdão foi proferido em 16 de maio de 2018.

0986/16 - STA

Sumário

I - Na determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção há que observar o disposto no artigo 45.º do Código do IMI, não havendo lugar à consideração do coeficiente de qualidade e conforto (cq). II - O artigo 45 do CIMI é a norma específica que regula a determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção. III - O coeficiente de qualidade e conforto, factor multiplicador do valor patrimonial tributário contidos na expressão matemática do artigo 38 do CIMI com que se determina o valor patrimonial tributário dos prédios urbanos para habitação comércio indústria e serviços e bem assim o coeficiente de afectação não podem ser aplicados analogicamente por serem susceptíveis de alterar a base tributável interferindo na incidência do imposto (IMI).

Texto

Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1 – RELATÓRIO A………., Ldª, melhor identificada nos autos, vem recorrer para este Supremo Tribunal da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação por ela deduzida contra a segunda avaliação do prédio urbano inscrito na matriz predial da freguesia de Santa Maria dos Olivais sob o artigo 3980, actualmente inscrito na matriz da freguesia do Parque das Nações sob o artigo nº 361. Inconformada com o assim decidido, apresentou as respectivas alegações que resumiu nas seguintes conclusões: «1. O sentido e alcance da decisão ora sindicada não pode manter-se na Ordem Jurídica por nela se admitir a subsistência e a produção de efeitos de um acto administrativo decisório não fundamentado. 2. O resultado da avaliação dos autos encontra-se absolutamente destituída de qualquer fundamentação, o que é absolutamente inadmissível, atendendo à respectiva natureza decisória que afecta os legítimos direitos e interesses do contribuinte. 3. Com efeito, no que concerne à determinação das áreas do imóvel objecto de avaliação, são as mesmas distintas das que resultam da ficha de caracterização do imóvel, tal como decorrentes do PP3. 4. A ser certa a determinação feita pela Administração Tributária das áreas a considerar, não pode a Recorrente apurar da respectiva correcção, em virtude de lhe ter sido ostensivamente omitida qualquer informação relativa à correspondente fonte de conhecimento e de recurso. 5. Nos termos do disposto no art.º 45.º n.º 5 do CIMI, quando o documento comprovativo de viabilidade construtiva apenas faça referência aos índices do PDM, devem os peritos avaliadores estimar, fundamentadamente, as áreas médias de construção da zona envolvente. 6. Ora, tal fundamentação inexiste no caso vertente, limitando-se a Administração Tributária a reproduzir a sobredita norma legal, o que, manifestamente, não pode nem constitui o cumprimento daquela obrigação legal de fundamentação. 7. O dever de fundamentação do acto decisório dos autos resulta não só do disposto no art. 77.º da LGT, mas também do Código de Procedimento Administrativo, aplicável nesta sede ex vi do disposto no art. 2.º al. c) daquele primeiro diploma legal. 8. Resulta, assim, dos art. 152.º e 153.º do CPA, em consonância com o princípio vertido no art.º 268.º da Constituição da República Portuguesa, que qualquer decisão é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de Direito que a motivaram. 9. Incorreu, por conseguinte, a Administração Tributária no vício de falta de fundamentação, ainda que sucinta. 10. É que, no caso concreto, nem sequer estamos perante uma fundamentação obscura ou insuficiente, mas sim, como se alegou, perante total ausência de fundamentação, o que, só por si, determina a anulação do acto administrativo de decisão. 11. Ao contribuinte não é exigível conformar-se com um acto decisório não fundamentado, desconhecendo as razões de Direito e de facto que o motivaram, para além de o mesmo se apresentar em total contradição com a realidade fáctica dos autos. 12. No art.º 152.º do CPA estabelecem-se os requisitos da fundamentação dos actos administrativos. 13. Equivale à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto. 14. A fundamentação deve dar a conhecer ao interessado o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor da decisão para decidir no sentido em que decidiu e não em qualquer outro. 15. Se a fundamentação não esclarecer concretamente a motivação do acto, por obscuridade, contradição, insuficiência ou pura omissão, o acto considera-se não fundamentado e a omissão de fundamentação constitui causa de anulabilidade do acto nos termos do disposto no art.º 163.º do CPA. 16. Os órgãos administrativos têm o dever de exteriorizar, de uma forma suficiente e congruente, as razões de facto e de Direito que estão na base das respectivas decisões, de molde a que um destinatário normal, se colocado no lugar do real destinatário, possa reconstituir o itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pelo órgão decisor e, dessa forma, possa ficar a conhecer as razões pelas quais se decidiu em determinado sentido e não noutro, para que possa aderir ou reagir contra elas. 17. Pelo exposto, o acto ora sindicado padece do vício de falta de fundamentação, que, no caso dos autos, tem valor acrescido, na medida em que contraria a pretensão da ora Recorrente, veiculada através do prévio pedido de realização de segunda avaliação ao imóvel dos autos, o que se invoca para efeitos de anulação do mesmo, com todas as devidas e legais consequências. 18. Outrossim, padece o invocado acto de avaliação do vício de violação de Lei, motivado por erro sobre os correspondentes pressupostos de facto e de Direito, quer no que à determinação das áreas do imóvel em razão da respectiva afectação diz respeito, quer no que concerne aos coeficientes de localização e de qualidade e conforto aplicados pela Administração Tributária. 19. Com efeito, a Administração Tributária subverteu os coeficientes de localização previstos na tabela anexa à Portaria n.º 1119/2009 de 30 de Setembro, aplicando percentagens máximas e, por conseguinte, excessivas sem qualquer fundamentação ou motivação. 20. Note-se que a lmpugnante já havia alertado a Administração Tributária para a necessidade de corrigir a aplicação dos referidos coeficientes aquando do pedido de realização de segunda avaliação ao imóvel dos autos, contudo, fez a mesma “tábua rasa” dos argumentos aduzidos, aplicando distorcidamente coeficientes que a Lei não admite para o caso em apreço porque próprios de outro Serviço de Finanças, o que nunca poderia deixar de ser relevado para efeitos de decisão da segunda avaliação. 21. É que, para além de a decisão omitir o seu dever acrescido de fundamentação porque contrária à pretensão da lmpugnante, o que constitui vício de falta de fundamentação como se arguiu, ainda tratou a Administração Tributária de violar abrupta e grosseiramente o disposto na Lei, com a manifesta cobertura do Tribunal a quo. 22. A decisão de avaliação proferida, neste tocante, configura uma interpretação errada e lesiva dos interesses por aquela prosseguidos, para além de constituir uma interpretação não intencionada pelo legislador e, nessa medida, uma interpretação abusiva da Portaria n.º 1119/2009 de 30 de Setembro. 23. Ademais, no que respeita ao cômputo dos coeficientes de afectação e de qualidade e conforto, fez a Administração Tributária uma interpretação analógica proibida pelo art. 11.º n.º 4 da LGT. 24. Com efeito, no caso vertente a realidade tributária é um terreno para construção nos termos do art.º 6.º, n.º 3 do CIMI, tratando-se, por conseguinte, de uma das espécies de prédio urbano cujo valor patrimonial deverá ser determinado por avaliação directa por força do disposto no art. 15.º n.º 2 do ClMl. 25. Ora, para efeitos da avaliação desta espécie de prédios urbanos, o art. 45.º do CIMI prevê especificamente um modo de determinar o correspondente valor patrimonial tributário, qual seja, “o valor patrimonial tributário dos terrenos para construção é o somatório do valor da área de implantação do edifício a construir, que é a situada dentro do perímetro de fixação do edifício ao solo, medido pela parte exterior, adicionado do valor do terreno adjacente à implantação”. 26. Outrossim, na fixação da percentagem do valor do terreno de implantação têm-se em consideração as características referidas no número 3 do art.º 42.º do mesmo diploma legal, respeitantes à localização. 27. Não faz a Lei, por conseguinte, qualquer referência aos coeficientes de afectação, de qualidade e conforto para o apuramento do valor patrimonial tributário de terrenos para construção. 28. Contrariamente, o art.º 38.º n.º 1 do mesmo diploma legal, versando sobre a avaliação dos prédios urbanos destinados a habitação, comércio, indústria e serviços, determina que o cálculo do correspondente valor patrimonial tributário se faça por recurso à fórmula “Vt=VcxAxCaxClxCqxCv”. 29. Ora, esta norma e, por conseguinte, esta fórmula, só têm aplicação aos prédios ai discriminados, isto é, àqueles que já se encontram edificados para habitação, comércio, indústria e serviços. 30. Nele não foram pelo legislador incluídos os terrenos para construção nos quais inexista erigida qualquer edificação, ainda que aqueles constituam prédios urbanos. 31. Assim, para apuramento e determinação do correspondente valor patrimonial tributário apenas haverá que recorrer ao disposto no invocado art.º 45.º, onde apenas é relevada a área de implantação do edifício a construir e o terreno adjacente e as características do art.º 42.º n.º 3 do mesmo diploma legal. 32. Os restantes coeficientes, tal como previstos na fórmula destinada a prédios edificados, só a estes pode ser aplicada como tais. 33. Computando na avaliação dos autos os ditos coeficientes de afectação, de qualidade e de conforto, violou a Administração Tributária e, no seguimento destes autos, o próprio Tribunal o quo no entendimento perfilhado, o estatuído na Lei a propósito do procedimento de avaliação de terrenos para construção. 34. Aliás, tal interpretação, para além de não ter um mínimo de correspondência com a letra da Lei, determina a violação do princípio da legalidade e de reserva de lei, tal como plasmados no art.º 103.º n.º 2 da CRP, pois que faz aplicar analogicamente à avaliação da realidade tributária dos autos um critério de avaliação reservado a outro tipo de realidades, bem distintas daquela. 35. Em matéria tributária, a analogia está absolutamente vedada nos termos do disposto no art. 11.º n.º 4 da LGT. 36. Nos termos do disposto nos artigos 3.º n.º 1 do CPA e 55º da LGT, a Administração Tributária deve actuar em obediência à lei e ao Direito, dentro dos limites dos poderes que lhes estejam atribuídos e em conformidade com os fins para que os mesmos poderes lhes foram conferidos. 37. A Lei, como instrumento director e ordenador, deve conformar a actuação da Administração Tributária, impondo para a mesma limites de actuação, designadamente, o limite da correcta e admissível interpretação e aplicação da Lei. 38. Pese embora possa, em alguns casos, assistir à Administração Tributária um poder discricionário que lhe permite tomar as decisões que constituam a melhor solução para o caso, nunca poderá tal discricionariedade colidir com os limites legalmente impostos, pois que os princípios e o fim das normas serão sempre vinculativos da decisão, tornando-a, enquanto poder de decisão, um poder vinculado, cuja violação determina a respectiva ilegalidade. 39. Este é, por conseguinte, um vício de fundo, cujo controlo sempre competiria ao Tribunal a quo, o que, não tendo por aquele sido feito, se requer seja levado a cabo pela presente via. 40. É que, justamente até nos casos em que existe discricionariedade quanto ao objecto ou aos seus pressupostos, há que assegurar, por meio de uma série de formalidades, a ponderação cautelosa e equilibrada de todas as circunstâncias e razões dignas de influir na resolução que possa ser livre. 41. Ora, mesmo que assistisse à Administração Tributária, no caso em apreço, um poder discricionário de decisão, o que não será o caso, mas que se admite por mero dever de raciocínio, não logrou a mesma, em momento algum da sua decisão, ponderar o que quer que fosse, já que fundamentação inexiste, o que compromete a percepção do destinatário da decisão, a ora Impugnante, coarctando-lhe injustificada e injustamente qualquer direito de contraditório, porque, simplesmente, desconhece as razões e as circunstâncias que foram no caso ponderadas para se chegar àquela decisão. 42. É que a vontade, podendo ser livre na resolução, será sempre vinculada na formação. 43. A violação de lei, de acordo com o entendimento de MARCELLO CAETANO in Manual de Direito Administrativo, Vol. 1, Almedina, é o vício de que enferma o acto administrativo cujo objecto, incluindo os respectivos pressupostos, contrarie as normas jurídicas com as quais se devia conformar. 44. E na medida em que se reconheça valor normativo aos princípios gerais de direito, também estes não poderão ser infringidos no objecto do acto. 45. Como tem sido entendimento desse Supremo Tribunal Administrativo, o erro na interpretação ou indevida aplicação da regra de direito entram no vício de violação de lei. 46. Ademais, a ideia falsa sobre os factos em que se fundamenta a decisão traduz violação de lei, na medida em que esta confere os poderes discricionários para serem exercidos dada a existência de certas circunstâncias, ou de circunstâncias cuja apreciação conduza o agente a optar, de entre as várias decisões possíveis, pela que considere a mais adequada à realização do fim legal. 47. Se estas afinal não existiam nos termos supostos, a lei foi violada no seu espírito. 48. A apreciação errónea dos factos levada a efeito pela Administração Tributária na decisão em apreço, mais não configura do que uma violação de Lei, na medida em que, para além de partir de uma realidade que não é a existente, incorretamente aplicou a Lei, violando o respectivo teor, alcance e sentido. 49. O acto decisório dos autos, enferma, em face de todo o exposto, do vício de violação de lei, por a interpretação que dele resulta do art.º 45.º do CIMI ser desconforme à letra da Lei e, nessa medida, claramente violadora do princípio da legalidade, de reserva de lei e de proibição de analogia em direito tributário, tal como preceituado, respectivamente, nos art.ºs 103.º da CRP, 8.º 11.º n.º 4 da LGT, 50. a que acresce, em face de tudo quanto se acha exposto, o vício da falta de fundamentação, que onera a Administração Tributária de acordo com o disposto nos art.ºs 268.º n.º 3 da CRP e 77.º da LGT, vícios estes que expressamente se invocam, para todos os devidos e legais efeitos. 51. Padecendo o acto decisório em apreço, contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo, do vício de violação de lei e, bem assim, do vício da falta de fundamentação, é o mesmo anulável nos termos do disposto no art.º 163.º do CPA, anulação que ora se requer seja declarada, com todas as devidas e legais consequências. 52. Ademais, assentando os impostos na real capacidade contributiva dos contribuintes, carece a fixação dos valores patrimoniais tributários dos imóveis por aqueles titulados de compaginação com a realidade que os factos representam para os seus proprietários e nunca o inverso, em clara desproporção relativamente ao real rendimento existente. 53. Nesta medida, também viola a decisão sindicada o princípio da real capacidade contributiva da Recorrente, tal como previsto no art.º 104.º da CRP e 4.º n.º 1 da LGT, o que expressamente se invoca e requer declarado para todos os devidos e legais efeitos. 54. Em face do exposto, importa, pois, decidir pela revogação da decisão sindicada, ordenando-se a respectiva substituição por outra que decida a anulação do resultado da segunda avaliação do prédio urbano inscrito na matriz predial da freguesia de Santa Maria dos Olivais sob o artigo 3980, actual artigo n.º 161 da freguesia do Parque das Nações, com base nos fundamentos de facto e de Direito supra expendidos, por forma a que da mesma resulte a aplicação dos coeficientes de localização justos e fundamentados e dela se excluam os coeficientes de qualidade e conforto, assim se corrigindo o valor patrimonial tributário apurado, reduzindo-o, com todas as devidas e legais consequências, à sua real expressão de mercado. Nestes termos e nos melhores de Direito que V.Exas., Meritíssimos Juízes Conselheiros, doutamente suprirão, deverá o presente recurso ser admitido e julgado procedente com fundamento nos argumentos fácticos e de Direito antecedentemente expostos, designadamente, por padecer a sentença sub judice do vício de violação de Lei, ordenando-se, consequentemente, a correspondente revogação e a sua substituição por outra decisão que decida a anulação do resultado da segunda avaliação do prédio urbano inscrito na matriz predial da freguesia de Santa Maria dos Olivais sob o artigo 3980, actual artigo n.º 161 da freguesia do Parque das Nações, por forma a que da mesma resulte a aplicação dos coeficientes de localização justos e fundamentados e dela se excluam os coeficientes de qualidade e conforto, assim se corrigindo o valor patrimonial tributário apurado, reduzindo-o, com todas as devidas e legais consequências, à sua real expressão de mercado, com todas as devidas e legais consequências!» Não foram apresentadas contra alegações. O Ministério Público a fls. 151 e seguintes emitiu extenso parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso o qual se destaca, parcialmente: «A recorrente, A…………, LDA., vem sindicar a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, exarada a fls. 81/107, em 21 de Abril de 2016, que julgou improcedente impugnação judicial deduzida contra o acto de fixação do VPT, em 2.ª avaliação, do artigo 3980 da freguesia de Santa Maria dos Olivais, do Município de Lisboa, actual artigo 161 da freguesia do Parque das Nações, no entendimento de que o acto se encontra devidamente, fundamentado; a determinação das áreas de afectação do terreno a serviços, comércio e estacionamento está em conformidade com o PP3, parcela 3.21 constante da Portaria 1130-B/99, de 31 de Dezembro; o valor da área de implantação (35%) está em conformidade com o disposto na Portaria 119/2009, de 30 de Setembro; os coeficientes de localização estão em conformidade com a Portaria 928/2004, de 4 de Agosto e o coeficiente de qualidade e conforto (1,00) é absolutamente neutro em nada alterando os restantes dados da avaliação do terreno. (…) Sustenta a recorrente que a interpretação do artigo 45.º/2 do CIMI feita pelo tribunal recorrido, no sentido de aplicar a forma de avaliação estatuída no artigo 38.º do mesmo código recorrido ofende os princípios da legalidade e de reserva de lei e da capacidade contributiva, sendo certo que tais questões de constitucionalidade são de conhecimento oficioso (artigo 204.° da CRP). Nos termos do disposto no artigo 6.º/3 do CIMI são terrenos para construção aqueles relativamente aos quais tenha sido concedida licença para operação de loteamento; licença de construção; autorização para operação de loteamento; autorização de construção; admitida comunicação prévia favorável de operação de loteamento ou de construção e aqueles que assim tenham sido declarados no título aquisitivo, devendo ter- se em atenção que, também, para este efeito, apenas deve relevar o título aquisitivo com a forma estatuída na lei civil, ou seja, a escritura pública ou o documento particular autenticado referidos no artigo 875.° do CC, sendo certo que quanto a estes últimos se as autoridades que superintendem na organização do território neles vedarem quaisquer operações de loteamento ou construção serão, por isso, excepcionados do conceito de terreno para construção. Do disposto no artigo 45.º do CIMI, que regula a determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção, resulta que o VPT desses terrenos é o resultado ponderado de três elementos essenciais, a saber: 1. O valor da área de construção autorizada ou prevista; 2. A localização geográfica do próprio terreno; 3. A parte sobrante do terreno, ou seja, da área não ocupada pela futura construção. No que diz respeito ao cálculo do valor da área de implantação, determinado em função da área bruta de construção autorizada ou prevista para o edifício, porque se está em presença de prédios urbanos em relação aos quais apenas há a intenção de edificação, poderá variar num intervalo compreendido entre 15% e 45% do valor das edificações autorizadas ou previstas (artigo 45.°/2 do CIMI). Ora, uma vez que o valor da área de implantação pode variar entre 15% e 45% do valor das edificações autorizadas ou previstas, então aquele valor só pode ser o que resulta da aplicação do sistema geral de avaliações dos prédios urbanos (artigo 38.° e segs. do CIMI) ao projecto de construção em causa na avaliação do VPT dos terrenos para construção. Como bem se refere no acórdão do STA de 25 de Junho de 2015 PEDRO DELGADO, proferido no recurso n.º 01083/13 (disponível no sítio da Internet www.dgsi.pt. Em sentido contrário acórdão de 20 de Abril de 2016, FONSECA CARVALHO proferido no recurso n.º 0824/1 5, também disponível no mesmo sítio) (com apoio na doutrina de José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, ed. Almedina, página 102), “Assim para se determinar o valor dessa parte do terreno é necessário proceder-se à avaliação de edifício a construir como se já estivesse construído. Para tal utiliza-se o projecto de construção aprovado e na área não se considera, naturalmente, a área de terreno livre nem a área do terreno excedente. Efectuada essa determinação do valor, reduz-se o valor apurado a uma percentagem entre 15% e 45%, como prevê o n.º 2 do artigo 45.º do Código do IMI, redução esta que se justifica pelo facto de o prédio não estar ainda construído”. Portanto, a aplicação do Ca (ou Cq) à avaliação dos terrenos para construção resulta, directamente, do estatuído na lei, artigo 45.º/2 do CIMI. Como lucidamente sustenta o acórdão referido o valor de um terreno para construção corresponde, essencialmente a uma expectativa jurídica consubstanciada no direito de nele se vir a construir um prédio com determinadas características e valor. E essa expectativa que faz aumentar o valor do património e a riqueza do proprietário do terreno para construção, logo que o terreno é classificado para construção. Por isso mesmo é que o valor dos terrenos para construção é tanto maior quanto maior for o valor dos prédios a construir. É um facto notório que, embora nos terrenos para construção ainda não esteja construído qualquer prédio, a mera existência do direito de nele se vir a construir faz aumentar, de imediato, o seu valor. Foi nesta perspectiva que o legislador concebeu o modelo de avaliação dos terrenos par construção Não se vê, assim, ressalvado melhor juízo, como esta interpretação pode violar o princípio da legalidade tributária estatuído no artigo ou o princípio da capacidade contributiva, estatuídos nos artigos 103.°/2 e 104.°, respetivamente, da CRP. A sentença recorrida, em nosso entendimento, não merece, assim, censura. Termos em que deve negar-se provimento ao recurso e manter-se a sentença recorrida na ordem jurídica.» 2 - Fundamentação O Tribunal “a quo” deu como provada a seguinte matéria de facto: A) A Impugnante é proprietária do prédio urbano inscrito na matriz predial da freguesia de Santa Maria dos Olivais sob o artigo 3980, atual artigo n.º 161 da freguesia do Parque das Nações. (Conforme resulta de fls. 3 do processo administrativo apenso). B) Em 4 de dezembro de 2012, no âmbito da avaliação geral determinada pela Lei n.º 60-A/2011, de 30 de novembro, foi realizada a avaliação do supra identificado prédio. (Conforme resulta de fls. 3 do processo administrativo apenso). C) Foi fixado ao prédio referido o VPT no valor de € 30 133 780,00 (tinta milhões, cento e trinta e três mil, setecentos e oitenta euros). (Conforme resulta de fls. 14). D) A lmpugnante apresentou pedido de segunda avaliação. (Conforme resulta de fls. 4 a 6-A do processo administrativo apenso). E) Em 29 de maio de 2014, foi efetuada a segunda avaliação requerida pela ora impugnante. (Conforme resulta de fls. 7 a 9 do processo administrativo apenso). F) Resulta da ficha de 2ª avaliação, com o número 982580Z relativamente aos elementos de terreno para construção: Área total do terreno 5901, 1500 (m2) Área de implantação do prédio 5901, 1500 (m2) Área bruta construção 57840 2800 (m2) Área bruta dependente 0.0000 (m2) Percentagem para cálculo da área de implantação 35,00 Tipo de coeficiente de localização Serviços Coeficiente de localização 2,80 Data de passagem a urbano 0014-08-0 1 G) No termo de avaliação considerou o perito independente da avaliação geral nos termos do disposto no artigo 15.° - J do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro (aditado a este pela Lei n.º 60-A/2011, de 30 de novembro): «(...) declaro que tendo procedido à análise dos fundamentos aduzidos na mesma, realizei a segunda avaliação com inteira observância das formalidades legalmente instituídas para esse efeito, mormente, e em particular, as previstas no Código do Imposto Municipal Sobre Imóveis (CIMI) e nos artigos 15.º - A a 15.º - P do Decreto- Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro. A fundamentação tida em consideração no apuramento do valor patrimonial tributário é a seguinte: A determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção “… é o somatório do valor da área de implantação do edifício a construir, que é situada dentro do perímetro de fixação do edifício ao solo, medida pela parte exterior, adicionado do valor do terreno adjacente à implantação.” - n.º1 do art.º 45° do CIMI, Vt= Vcxf(Abc-Ab)+ (Abx0,3)cajx%ai x Ca x cl x Cq (...) Serviços [ (Abc- Ab) + (Ab x 0,3) caj= 19.797,00m2 Ca = 1,1 Cl = 2,8 %a= 35% Comércio [ (Abc – Ab) + (Ab x 0,3)] caj= 1.954,60m2 Ca— 1,2 Clr 2,7 %a 35% Estacionamentos [(Abc — Ab + (Ab x 0,3)] caj = 24.775,624 m2 Ca= 0,4 Cl= 2.6 %a = 35% (…)» Sabendo que a área total do terreno é igual à área de implantação do edifício não se calcula o valor do terreno adjacente à implantação. No cálculo do valor patrimonial do terreno (Vt) que se destina a construção de edificação com diferentes afetações, foi considerada a discriminação das respetivas áreas de serviços, comércio e estacionamento, de acordo com a ficha de caracterização da parcela do Plano de Pormenor PP3, sendo o Valor Patrimonial do Terreno (Vtotal) o somatórios dos valores determinados para cada afetação. » (Conforme resulta de fls. 7 e 8 do processo administrativo apenso). H) O valor patrimonial tributário foi determinado nos termos seguintes: [[IMG:0]] (Conforme resulta de fls. 11 do processo administrativo apenso). 1) Em 25 de junho de 2014, foi a ora impugnante notificada do resultado da segunda avaliação, através do ofício do Serviço de Finanças de Lisboa 6, n.º 3365, de 24 de junho de 2014. (Conforme resulta de fls. 20, 20 verso e 21 do processo administrativo apenso). J) Na segunda avaliação considerou a AT: O Valor patrimonial tributário foi calculado nos termos seguintes: V. total = (19797 x 603 x 1,1 x 2,80 x 0,35) + (19546 x 603 x 1,2 x 2.7 x 0,35) + (24775,624 x 603 x 0,4 x 2,6 x 0,35) = 19.643.333.75 euros Valor Patrimonial Tributário € 19.643.340,00 (Conforme resulta de fls. 19 do processo administrativo apenso). K) A presente Impugnação foi apresentada em 18 de setembro de 2014. (Conforme resulta de fls. 45). L) O prédio cuja avaliação está na presente impugnação judicial sob apreciação localiza-se na Zona de Intervenção da Expo 98, estando sujeito ao Plano de Pormenor da Avenida do Marechal Gomes da Costa ou Zona Sul (PP3) e corresponde à parcela 3.21. (Conforme resulta de fls. 10 e 13 do processo administrativo apenso) M) Através da Portada n.º 1130-B/99, de 31 de dezembro (Diário da República - 1 Série -3, n.° 303), foram aprovadas as revisões do Plano de Urbanização (PUR) da Zona de Intervenção da EXPO 98 e dos Planos de Pormenor da Zona de Intervenção da EXPO 98, Zona Sul, PP3, entre outros, N) As áreas consideradas na avaliação constam da ficha da caracterização da Parcela 3.21 (Cfr. fls. 13 do PA) e também do quadro de síntese das parceIas do PP3, anexo à supra identificada Portaria. (Conforme resulta de fls. 39). O) A percentagem de 35% aplicada na avaliação sub judice foi aprovada pela Portaria n.º 982/2004, de 4 de agosto e mantida na Portaria n.º 1119/2009, de 30 de Setembro. Para julgar improcedente a impugnação considerou a decisão recorrida a seguinte fundamentação jurídica que se apresenta por extracto: Invoca a Impugnante que a segunda avaliação impugnada padece do vício de falta de fundamentação. Vejamos: Prevê o artigo 45.º do CIMI: 1 - O valor patrimonial tributário dos terrenos para construção é o somatório do valor da área de implantação do edifício a construir, que é a situada dentro do perímetro de fixação do edifício ao solo, medida pela parte exterior, adicionado do valor do terreno adjacente à implantação. 2 - O valor da área de implantação varia entre 15% e 45% do valor das edificações autorizadas ou previstas. 3 - Na fixação da percentagem do valor do terreno de implantação têm-se em consideração as características referidas no n.º 3 do artigo 42.º 4 - O valor da área adjacente à construção é calculado nos termos do n.º 4 do artigo 40.º. 5 - Quando o documento comprovativo de viabilidade construtiva a que se refere o artigo 37.° apenas faça referência aos índices do PDM, devem os peritos avaliadores estimar, fundamentadamente, a respetiva área de construção, tendo em consideração, designadamente, as áreas médias de construção da zona envolvente. O artigo 40°, n.º 4, do CIMI contém a fórmula de cálculo do valor da área adjacente à construção, resultando aquele valor de critérios objetivamente fixados na lei. Por sua vez, quanto ao fator de localização é explicitado, no artigo 42°, nos termos seguintes: 1 - O coeficiente de localização (Cl) varia entre 0,4 e 3,5, podendo, em situações de habitação dispersa em meio rural, ser reduzido para 0,35. 2 - Os coeficientes a aplicar em cada zona homogénea do município podem variar conforme se trate de edifícios destinados a habitação, comércio, indústria ou serviços. 3 - Na fixação do coeficiente de localização têm-se em consideração, nomeadamente, as seguintes características: a) Acessibilidades, considerando-se como tais a qualidade e variedade das vias rodoviárias, ferroviárias, fluviais e marítimas; b) Proximidade de equipamentos sociais, designadamente escolas, serviços públicos e comércio; c) Serviços de transportes públicos; d) Localização em zonas de elevado valor de mercado imobiliário. 4 - O zonamento consiste na determinação das zonas homogéneas a que se aplicam os diferentes coeficientes de localização do município e as percentagens a que se refere o n.º 2 do artigo 45°. Sobre o coeficiente de qualidade e conforto rege o artigo 43°, cujo n.º 1 tem o seguinte conteúdo: “O coeficiente de qualidade e conforto (Cq) é aplicado ao valor base do prédio edificado, podendo ser majorado até 1,7 e minorado até 0,5, e obtém-se adicionando à unidade os coeficientes majorativos e subtraindo os minorativos que constam das tabelas seguintes (...)”. Em matéria de competência, nos termos do artigo 62.º do CIMI, compete à CNAPU: «a) Propor trienalmente, até 31 de outubro, os coeficientes de localização mínimos e máximos a aplicar em cada município, com base designadamente em elementos fornecidos pelos peritos locais e regionais e pelas entidades representadas na CNAPU, para vigorarem nos três anos seguintes; b) Propor trienalmente, até 31 de outubro; o zonamento e respetivos coeficientes de localização, as percentagens a que se refere o n.º 2 do artigo 45.° e as áreas da sua aplicação, bem como os coeficientes majorativos aplicáveis às moradias unifamiliares, com base em propostas dos peritos locais e regionais, para vigorarem nos três anos seguintes em cada município; c) Propor as diretrizes relativas à apreciação da qualidade construtiva, da localização excecional, do estado deficiente de conservação e da localização e operacionalidade relativas; d) Propor anualmente, até 30 de novembro, para vigorar no ano seguinte, o valor médio de construção por metro quadrado, ouvidas as entidades oficiais e as associações privadas do setor imobiliário urbano; e) Propor à Direção-Geral dos Impostos as medidas que entender convenientes no sentido do aperfeiçoamento das operações de avaliação. f) Organizar listas de peritos avaliadores independentes por distrito e por ordem alfabética e designar os mesmos para efeitos da segunda avaliação de prédios urbanos, ao abrigo do disposto nos artigos 15. °-A a 15. °-N do Decreto-Lei r 287/2003, de 12 de novembro, com a redação atual. 2 - Tratando-se de conjuntos ou empreendimentos urbanísticos implantados em áreas cujo zonamento não tenha ainda sido aprovado ou, tendo-o sido, se encontre desatualizado, as propostas referidas nas alíneas a) e b) do n.º 1 são apresentadas anualmente. 3 - As propostas a que se referem as alíneas a) a d) do n.º 1 e o número anterior são aprovadas por portaria do Ministro das Finanças. (...)» Por sua vez, a Portada n°982/2004, de 4/8, aprovou e deu publicidade aos coeficientes a fixar dentro dos limites estabelecidos no citado CIMI, estabelecendo-se no seu n.º 7 que «o zonamento, os coeficientes de localização, as percentagens e os coeficientes majorativos referidos, respetivamente, nos nºs. 2°, 3° e 4° da presente portaria são publicados no sítio www.e-financas.gov.pt podendo ser consultados por qualquer interessado, e estão ainda disponíveis em qualquer serviço de finanças». Posteriormente, a Portaria n° 1426/2004, de 25/11, revogou o n° 1° da Portaria n° 982/2004 e aprovou novos coeficientes de localização mínimos e máximos a aplicar em cada município. Posteriormente, a Portaria n°1022/2006, de 20 de setembro, procedeu à primeira revisão do zonamento e dos coeficientes de localização, seguindo-se a portaria n° 1119/2009, de 30 de setembro (cfr. os seus n°s 1 e 3). A portaria n.º 1130-B/99, de 31 de dezembro, procedeu à aprovação das revisões do Plano de Urbanização da Zona de Intervenção da EXPO 98 e dos Planos de Pormenor da Zona de Intervenção da EXPO 98, Zona Sul, FF3, Zona Norte, PP4, Zona Central, PP1, e Zona do Recinto da EXPO 98, PP2, cujos Regulamentos, planta de zonamento, plantadas UOPG, planta dos PUR e PER, planta das condicionantes e plantas de implantação se publicam em anexo à presente portada, dela fazendo parte integrante. * A fundamentação de todos os atos praticados em matéria tributária que afetem os direitos a interesses dos contribuintes, é uma das garantias consagrada genericamente nos artigos 268°, n.º 3, da C.R.P. e 77.º da L.G.T.. (…) A referida fundamentação permite a um destinatário normal aperceber-se do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão, ou seja, permite conhecer as razões por que o autor do ato decidiu como decidiu. Termos em que se conclui, que pelo menos do ponto de vista formal, a segunda avaliação impugnada apresenta-se fundamentada. A Impugnante imputa diversas insuficiências à notificação da segunda avaliação, nomeadamente a falta de cópia do Plano de Pormenor 3. Vejamos: (…) Não tendo feito uso desse regime, tem que considerar-se sanada a eventual irregularidade decorrente da falta de notificação da fundamentação. Invoca a Impugnante que não foi notificada do “Plano de Pormenor PP3” e, por isso, está impossibilitada de se pronunciar de forma cabal sobre as áreas consideradas para incidência dos critérios legais de apuramento do VPT. Vejamos: A Portaria n.º 1130-B/99, de 31 de dezembro, procedeu à aprovação das revisões do Plano de Urbanização da Zona de Intervenção da EXPO 98 e dos Planos de Pormenor da Zona de Intervenção da EXPO 98, Zona Sul, PP3, Zona Norte, PP4, Zona Central, PP1, e Zona do Recinto da EXPO 98, PP2, cujos Regulamentos, planta de zonamento, planta das UOPG, planta dos PUR e PER, planta das condicionantes e plantas de implantação se publicam em anexo à presente portada, dela fazendo parte integrante. A parcela em causa respeita ao Plano de Pormenor PP3 e a ficha de caracterização da parcela tem o n.º 3.21. O quadro síntese das parcelas do PP3, constante da Portaria n.º 1130-B/99, de 31 de dezembro, define as áreas relevantes da parcela e que foram consideradas pela AT na avaliação impugnada. A referida Portaria foi publicada no Dário da República, pelo que, nos termos do artigo 5.º do Código Civil, tornou-se obrigatória, não podendo a Impugnante invocar o seu desconhecimento. A AT Socorrendo-se do “Plano de Pormenor PP3”, fixou como área o somatório dos valores determinados para cada afetação, na proporção de 19.797,00m2 correspondente a serviços, 1.954,60m2 correspondente a comércio e 24.775,624m2 correspondente a estacionamentos, num total de 46.527,224m2. A Impugnante não questiona a correção das áreas consideradas, refere tão-somente que está impedida de se pronunciar de forma cabal sobre as áreas consideradas, pois, são do seu desconhecimento. Porém, este fundamento não pode proceder porquanto o Plano de Pormenor PP3 foi aprovado pela Portaria 1210/95, de 6 de outubro e Portaria n.º 1130-B/99, de 31 de dezembro, que foram objeto de publicação no Diário da República. * Invoca a Impugnante que, Socorrendo-se do “Plano de Pormenor PP3”, a Administração Tributária entendeu, a este propósito, fixar como área o somatório dos valores determinados para cada afetação, na proporção de 19.797,00m2 correspondente a serviços, 1.954,60m2 correspondente a comércio e 24775,624m2 correspondente a estacionamentos, num total de 46.527,224m2. Contudo, nos termos do PP3, constante da Portaria n.º 1130-B/99 de 31 de dezembro, em sede de quadro síntese das parcelas, encontra-se a parcela de terreno dos autos destinada às seguintes afetações: área de 24.640,00m2 afeta a serviços e a área de 2337,00m2 afeta a comércio, num total de 26.977,00m2, com acréscimo de 651 lugares de estacionamento privados e 450 lugares de estacionamento público, cuja área não consta identificada no dito PP3, áreas estas significa diferentes das áreas consideradas na avaliação em apreço. Vejamos: Resulta do probatório que na segunda avaliação a AT, na determinação do valor patrimonial tributário, foram efetuados os seguintes cálculos: [[IMG:1]] Na determinação da área de serviços foi utilizada a área constante do PP3 (parcela 3.21) de 24640 m2. Na determinação da área de comércio foi utilizada a área constante do PP3 (parcela 3.21) de 2337 m2. Na determinação da área de estacionamento foi utilizada a área constante do PP3 (parcela 321) de 30863,28 m2. Do exposto resulta que, ao contrário do invocado pela Impugnante, não há qualquer divergência entre as áreas que constam do PP3 e as que foram utilizadas pela AT, pois, são coincidentes. * Refere a Impugnante que, pese embora a Administração Tributária até determine qual a percentagem aplicada, no caso, de 35%, para a área de implantação, ficou a Impugnante sem saber qual o critério utilizado para o apuramento da referida e aplicada percentagem, o que, é bom de ver, não traz qualquer mais valia e clareza à análise da matéria em apreço e, por conseguinte, à análise da acerto da avaliação. Vejamos: (…) Assim, a AT, sem qualquer margem de discricionariedade, limitou-se a aplicar a percentagem já pré-determinada, pelo que, está devidamente fundamentada tal aplicação. * Quanto à área adjacente à área de implantação, não vislumbramos qualquer vício gerador da invocada falta de fundamentação, pois a AT, na segunda avaliação, considerou a área do terreno igual à área de implantação. * Invoca a Impugnante que a Administração Tributária excedeu os imites legalmente impostos, aplicando coeficientes não correspondentes aos que a lei estabelece. Vejamos: A Portaria n.º .° 928/2004 de 4 de agosto, no seu artigo 1° refere: 1.º São aprovados os coeficientes de localização mínimos e máximos a aplicarem cada município, previstos no artigo 42.º do CIMI, e publicados no anexo 1 à presente portaria. Os coeficientes de localização constantes do anexo 1, para o Serviço de Finanças 3336 de Lisboa, 14 Bairro são os seguintes: - habitação: - mínimo 1,60 - máximo 3,00 - comércio: - mínimo 1,70 - máximo 2,70 - serviços: - mínimo 2,00 - máximo 2,80 Consultado o sítio do Portal das Finanças em https://zonamentopfportaldasfinancas.gov.pt/zonamento/ constatamos que para a freguesia 110662, do Parque das Nações, Serviço de Finanças 3336 - Lisboa - 6 Bairro, constatamos que os concretos coeficientes de localização correspondem: - 2,6 para habitação -2,7 para comércio -2,8 para Serviços Do exposto resulta que os coeficientes de localização considerados situam-se dentro dos limites legais. A Impugnante refere que o prédio urbano dos autos localiza-se na área de jurisdição do Serviço de Finanças de Lisboa 6, sendo, por conseguinte, aplicável a tabela n.º 1.11) anexa à invocada Portaria n.º 928/2004 de 4 de agosto. Ora, sucede que só com a Portaria n.º 599/2009, de 15 de junho, foram reformulados os Serviços de Finanças de Lisboa. Dessa reformulação resultou que o 6.° Serviço de Finanças passou a abranger a freguesia de Santa Maria dos Olivais. A Portaria n,° 928/2004 de 4 de agosto, que é anterior à Portaria n.º 599/2009, de 15 de junho, não poderia ter em consideração a reformulação dos Serviços de Finanças por esta operada. Termos em que, ao contrário do invocado pela impugnante, os coeficientes de localização a considerar - limites mínimos e máximos - são os que se resultam da Portaria n.º 928/2004 de 4 de agosto, referentes ao 14.° Bairro Fiscal de Lisboa. Termos em que não padecem os coeficientes de localização do invocado vício. Apreciação crítica conjunta. * A Impugnante não se conforma como coeficiente de qualidade e conforto fixado pela AT em 1,00, pois, dever-se-ia ter dado relevo aos fatores minorativos tais como a inexistência de instalações sanitárias e redes de água, eletricidade, gás e esgotos, assim determinando o ajustamento do valor do prédio para menos. Ora, na avaliação de um terreno para construção deve levar-se em consideração o coeficiente de qualidade e conforto, dado que essa utilização deriva da lei, quando estabelece que o valor da área da implantação é determinado em função do valor das edificações autorizadas ou previstas. No caso concreto, na avaliação do terreno para construção em causa nos autos, destinado pelo Plano de Pormenor PP3, a serviços, comércio e restauração e, também, estacionamento, não é crível que não venham a existir instalações sanitárias e redes de água, eletricidade, gás e esgotos. No caso, a AT aplicou o coeficiente de qualidade de conforto de 1,00, o que significa que é absolutamente neutro, em nada alterando os restantes dados da avaliação do terreno para construção. * Sobre a fundamentação dos atos de avaliação de terrenos para construção merece especial destaque a doutrina que se extrai do douto acórdão do STA de 16/05/2012, recurso n.º 0278/12, consultável em www.dgsi.pt que vamos seguir de perto, com as necessárias adaptações ao caso dos autos. Considerando o quadro legal acima referenciado, e relembrando que o grau de fundamentação há de ser o adequado ao tipo concreto do ato e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado (cfr., entre outros, o Acórdão do STA, de 11/12/2007, rec. n.º 615/04), vemos que, no caso presente, a fundamentação da avaliação impugnada é a que resulta da aplicação das formulas e dos coeficientes fixadas na lei, não podendo os peritos ter qualquer influência ou poder para alterar os coeficientes legalmente estabelecidos. Com efeito, quer os coeficientes de localização (Cl) aplicados - para comércio e para Serviços -, quero coeficiente de qualidade e conforto (Cq) aplicado (1,00), quer a percentagem de 35% do valor do terreno de implantação, são elementos precisos, objetivos e pré- determinados por lei, em função dos diversos elementos e c nela constantes e devidamente explicitados, designadamente em função da localização e do destino do prédio em causa e, por isso, indisponíveis para as partes intervenientes no procedimento de avaliação. Mais concretamente sobre a inexistência de vício de falta de fundamentação do coeficiente de localização, para além da já mencionada, existe jurisprudência reiterada e firme do Supremo Tribunal, vazada, entre outros, nos Acórdãos proferidos em 1/7/2009, rec. n° 239/09; 18/11/2009, rec. n° 765/09; 14/7/2010, rec. n° 377/10; 6/10/2010, rec. n° 510/10; 17/3/2011, rec. n° 964/2010; 25/5/2011, rec. n° 239/11; e 22/6/2011, rec. n° 382/11). (…) Por tudo o que vai exposto, não assiste desta forma razão à Impugnante quando refere que o ato de segunda avaliação não se apresenta fundamentado por ser omisso quanto às razões de facto que levaram à fixação dos coeficientes de localização e qualidade e conforto, quando a lei estabelece diversos parâmetros para a sua fixação: Cfr. art.° 42° (coeficiente de localização), 43° (coeficiente de qualidade e conforto). Em suma, tendo, no caso, sido aplicado o Cl (coeficiente de localização) de 2,80 para serviços, 2,7 para comércio e 2,6 para estacionamento e sendo esses os coeficiente que, efetivamente, resultam dos ditos parâmetros acima mencionados, os elementos constantes dos termos da impugnada avaliação são bastantes para o ato se considerar fundamentado, nos termos exigidos pela lei para o caso (art 77.° da LGT). O acabado de expor aplica-se igualmente no que respeita aos parâmetros Cq (Coeficiente de qualidade e conforto), pois que também neste âmbito estamos perante parâmetros legais de fixação com base em critérios objetivos e claros, bastando a indicação dos respetivos coeficientes legais, bem como a referência do quadro legal aplicável e da forma e motivo pelos quais são concretamente aplicados, para que se compreenda como foram determinados tais coeficientes. E o mesmo vale igualmente para o fator de 35% aplicado para determinação da área de implantação. Assim sendo, não assiste razão à lmpugnante, pelo que se julga a presente impugnação totalmente improcedente. Fixa-se o valor da causa em €8.886.939,46 (artigo 305°, n.º 3, do CPC e 97°-A, n.º 1, do CPPT. (…) DECIDINDO NESTE STA A recorrente suscita ao acto da segunda avaliação do prédio urbano inscrito na matriz predial da freguesia de Santa Maria dos Olivais sob o artigo nº 3980, actualmente inscrito na matriz da freguesia do Parque das Nações sob o artigo nº 361, vícios que a seu ver devem conduzir à anulação do acto e em consequência à revogação da sentença que o confirmou. Em primeiro lugar suscita a falta de fundamentação do mesmo e em segundo lugar imputa-lhe o vício de violação de lei. Acrescenta ainda a violação do princípio da sua real capacidade contributiva. No caso dos autos resulta do probatório que na avaliação do terreno para construção foram considerados os coeficientes de afectação e de conforto o que leva a ora recorrente a invocar a ocorrência do vício de violação de lei. A nosso ver devemos começar por apreciar se ocorre ou não este vício o que a verificar-se determina que seja despiciendo analisar a eventual falta de fundamentação e da invocada falta de capacidade contributiva da recorrente. E, afirmamos já que assiste razão à recorrente na linha de orientação do acórdão do Pleno do STA de 21/09/2016 tirado no rec. nº 01083/13 onde se apreciou se os coeficientes de afectação e conforto, factores multiplicadores do valor tributário contidos na expressão matemática do artº 38º do CIMI com que se determina o valor tributário dos prédios urbanos para habitação, comércio, indústria e serviços podem também ser aplicados à avaliação de terrenos para construção como sucede no caso dos autos. E a resposta foi negativa contrariando e revogando anterior acórdão do STA de 25/06/2015 rec. nº 1083/13, resposta que agora temos de considerar para a solução do presente pleito em que também está em causa um terreno par construção em cuja segunda avaliação foram considerados os referidos factores de afectação e conforto susceptíveis de altera a base tributável interferindo na incidência do IMI. Vejamos, antes de mais, o quadro legal: Importa considerar o artº 6º do CIMI que dispunha à data dos factos: Espécies de prédios urbanos 1 - Os prédios urbanos dividem-se em: a) Habitacionais; b) Comerciais, industriais ou para serviços; c) Terrenos para construção; d) Outros. 2 - Habitacionais, comerciais, industriais ou para serviços são os edifícios ou construções para tal licenciados ou, na falta de licença, que tenham como destino normal cada um destes fins. 3 - Consideram-se terrenos para construção os terrenos situados dentro ou fora de um aglomerado urbano, para os quais tenha sido concedida licença ou autorização, admitida comunicação prévia ou emitida informação prévia favorável de operação de loteamento ou de construção, e ainda aqueles que assim tenham sido declarados no título aquisitivo, exceptuando-se os terrenos em que as entidades competentes vedem qualquer daquelas operações, designadamente os localizados em zonas verdes, áreas protegidas ou que, de acordo com os planos municipais de ordenamento do território, estejam afectos a espaços, infra-estruturas ou equipamentos públicos. (Redacção dada pelo artigo 93.º da Lei 64-A/2008, de 31 de Dezembro) 4 - Enquadram-se na previsão da alínea d) do n.º 1 os terrenos situados dentro de um aglomerado urbano que não sejam terrenos para construção nem se encontrem abrangidos pelo disposto no n.º 2 do artigo 3.º e ainda os edifícios e construções licenciados ou, na falta de licença, que tenham como destino normal outros fins que não os referidos no n.º 2 e ainda os da excepção do n.º 3. Importa também considerar o disposto no artº 42º do CIMI que em 2010 estabelecia: Coeficiente de localização 1 - O coeficiente de localização (CL) varia entre 0,4 e 2, podendo, em situações de habitação dispersa em meio rural, ser reduzido para 0,35 e em zonas de elevado valor de mercado imobiliário ser elevado até 3. (Red. Da Decl. de Rectificação nº 4/2004 e 9 de Janeiro) 2 - Os coeficientes a aplicar em cada zona homogénea do município podem variar conforme se trate de edifícios destinados a habitação, comércio, indústria ou serviços. 3 - Na fixação do coeficiente de localização têm-se em consideração, nomeadamente, as seguintes características: a) Acessibilidades, considerando-se como tais a qualidade e variedade das vias rodoviárias, ferroviárias, fluviais e marítimas; b) Proximidade de equipamentos sociais, designadamente escolas, serviços públicos e comércio; c) Serviços de transportes públicos; d) Localização em zonas de elevado valor de mercado imobiliário. 4 - O zonamento consiste na determinação das zonas homogéneas a que se aplicam os diferentes coeficientes de localização do município e as percentagens a que se refere o n.º 2 do artigo 45.º. Importa ainda atender ao disposto no artº 45º do CIMI que em 2010 prescrevia: Valor patrimonial tributário dos terrenos para construção 1 - O valor patrimonial tributário dos terrenos para construção é o somatório do valor da área de implantação do edifício a construir, que é a situada dentro do perímetro de fixação do edifício ao solo, medida pela parte exterior, adicionado do valor do terreno adjacente à implantação. 2 - O valor da área de implantação varia entre 15% e 45% do valor das edificações autorizadas ou previstas. 3 - Na fixação da percentagem do valor do terreno de implantação têm-se em consideração as características referidas no n.º 3 do artigo 42.º 4 - O valor da área adjacente à construção é calculado nos termos do n.º 4 do artigo 40.º. Por sua vez o artº 38º do CIMI à data da segunda avaliação do prédio em causa nos autos (17/05/2010) determinava: Artigo 38º Determinação do valor patrimonial tributário 1 - A determinação do valor patrimonial tributário dos prédios urbanos para habitação, comércio, indústria e serviços resulta da seguinte expressão: Vt = Vc x A x Ca x Clx Cq x Cv em que: Vt = valor patrimonial tributário; Vc = valor base dos prédios edificados; A = área bruta de construção mais a área excedente à área de implantação; Ca = coeficiente de afectação; Cl = coeficiente de localização Cq = coeficiente de qualidade e conforto; Cv = coeficiente de vetustez. 2 - O valor patrimonial tributário dos prédios urbanos apurado é arredondado para a dezena de euros imediatamente superior. Continuando a apreciar: O terreno em causa nos autos integra uma das espécies de prédios urbanos na categoria de terreno para construção. E, tratando-se de uma das espécies de prédio urbano o valor patrimonial deverá ser determinado por avaliação directa (nº 2 do artigo 15 do CIMI) devendo ser avaliado de acordo com o disposto no artigo 45º do mesmo compêndio normativo pois que a fórmula prevista no nº 1 do artigo 38 do CIMI (Vt= Vc x A x CA x CL x Cq x Cv) apenas tem aplicação aos prédios urbanos aí discriminados ou seja àqueles que já edificados estão para habitação, comércio, indústria e serviços (assim se decidiu no ac. deste STA de 20/04/2016 tirado no recurso 0824/15 disponível no site da DGSI - Jurisprudência do STA) onde se expendeu: (…) Todavia o legislador não incluiu aí os terrenos para construção que também classifica de prédios urbanos no artigo 6º do CIMI. Para a determinação do valor patrimonial tributário dos mesmos há a norma do artigo 45 já referida onde apenas é relevada a área de implantação do edifício a construir e o terreno adjacente e as características do nº 3 do artigo 42. Os restantes coeficientes não estão aí incluídos porquanto apenas podem respeitar aos edifícios, como tal. O coeficiente de afectação só pode relevar face à comprovada utilização do prédio edificado e bem assim o de conforto e qualidade. Tais coeficientes multiplicadores do valor patrimonial tributário apenas respeitam ao edificado mas não têm base real de sustentação na potencialidade que o terreno para construção oferece. A aplicação destes factores valorizadores na determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos de construção só poderia ser levada a cabo por analogia com o disposto no artigo 38 do CIMI. Mas porque a aplicação desses factores tem influência na base tributável tal analogia está proibida por força do disposto no nº 4 do artigo 11 da LGT por se reflectir na norma de incidência na medida em que é susceptível de alterar o valor patrimonial tributário. A aplicação desses coeficientes na determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção seria violadora do princípio da legalidade e da reserva de lei consagrado no artigo 103 nº 2 da CRP. A própria remissão para os artigos 42 e 40 do CIMI constante do artigo 45 e mesmo a redacção dada ao artigo 46 relativo ao valor patrimonial tributário dos prédios da espécie “outros” em que expressamente se refere que “o valor patrimonial tributário é determinado nos termos do artigo 38 com as necessárias adaptações “é demonstrativo de que na determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção não entram outros factores que não sejam o valor da área da implantação do edifício a construir e o valor do terreno adjacente à implantação. É que mesmo a remissão feita para os artigos 42 e 40 do CIMI não consagra a aplicação dos coeficientes aí referidos mas apenas acolhe, respectivamente as características que hão-de determinar o valor do coeficiente a utilizar e o modo de cálculo. O que se compreende face à definição de terrenos para construção do nº 3 do artigo 6 do C.I.M.I.(…)” Concordando, e não olvidando a doutrina expressa por José Maria Fernandes Pires in Lições de Impostos Sobre o Património e do Selo 2012, 2ª edição pp104 de que “o valor de um terreno para construção corresponde, fundamentalmente, a uma expectativa jurídica, consubstanciada num direito de nele se vir a construir um prédio ou prédios com determinadas características e com determinado valor,” e que para a avaliação de terrenos para construção a lei manda separar duas partes do terreno (uma primeira parte a do terreno onde vai ser implantado o edifício a construir) e uma segunda parte a restante constituída pelo terreno que fica livre no lote de terreno para construção expressando que para alcançar o valor da primeira parte é necessário proceder à avaliação do edifício a construir como se ele já estivesse construído. Com o devido respeito, tal como se fez no já referido acórdão do Pleno do STA de 21/09/2016 tirado no rec. nº 01083/13 não se acolhe integralmente esta doutrina pelas dúvidas e imprecisões que pode acarretar e que em matéria fiscal devem ser evitadas. Desde logo a lei, no artº 6º nº 3 do CIMI classifica de terrenos para construção realidades que não têm aprovado qualquer projecto de construção pelo que a sua inexistência determina por si só a inviabilidade de efectuar o cálculo da chamada área de implantação do edifício porque inexistente mesmo em projecto e por outro lado, nos casos em que existe esse projecto ou plano de pormenor (parece ser este último o caso dos autos uma vez que no processo administrativo apenso a fls. 13 se faz referência a um plano de pormenor destacado na alínea “L” do probatório) cumpre salientar que a qualidade e o conforto têm de ser efectivos o que se compreende porque o direito tributário se preocupa com realidades e verdades materiais não podendo a expectativa ou potencial construção de um edifício com anunciados/programados índices de qualidade e conforto integrar um conceito que objectivamente, só é palpável e medível se efectivada a construção e se, realizada sem desvios ao constante da comummente conhecida “memória descritiva” que acompanha cada projecto de construção. Também é certo que a valorização imediata do prédio por efeito da atribuição do alvará de terreno para construção não deixará de ser levada em conta para efeitos de tributação, em caso de alienação, com a tributação noutra sede tributária. Como se expressou no acórdão deste STA de 24/04/2016 a que supra fizemos referência (…) Efectivamente o coeficiente de afectação tem a ver com o tipo de utilização do prédio já edificado e o mesmo se diga do coeficiente de qualidade e conforto. Nos terrenos em construção as edificações aprovadas são meramente potenciais e é o valor dessa capacidade construtiva, geradora de acréscimo de valor patrimonial ou riqueza para o seu proprietário que se procura taxar. E não factores ainda não materializados (…). Tendo em conta a realidade o legislador consagrou para a determinação do valor patrimonial tributário desta espécie de prédios (terrenos para construção) a regra específica a considerar é a constante do supra referido artigo 45 do CIMI e não outra, onde reitera-se se tem em conta o valor da área de implantação do edifício a construir e o valor do terreno adjacente à implantação bem como as características de acessibilidade, proximidade, serviços e localização descritas no nº 3 do artigo 42, tendo em conta o projecto de construção aprovado, quando exista, e o disposto no nº 2 do artigo 45 do C.I.M.I, mas não outras características ou coeficientes. Isto só pode significar que na determinação do seu valor patrimonial tributário dos terrenos para construção não tem aplicação integral a fórmula matemática consagrada no artigo 38º do CIMI onde expressamente se prevê, entre outros o coeficiente, aqui discutido, de qualidade e conforto relacionado com o prédio a construir. O que, faz todo o sentido e dá coerência ao sistema de tributação do IMI uma vez que os coeficientes previstos nesta fórmula só podem ter a ver com o que já está edificado, o que não é o caso dos terrenos para construção alvo de tributação específica, sim, mas na qual não podem ser considerados para efeitos de avaliação patrimonial factores ainda não materializados. E, sendo verdade que para calcular o valor da área de implantação do edifício a construir a lei prevê que se pondere o valor das edificações autorizadas ou previstas (artº 45º nº 2 do CIMI) para tal desiderato, salvo melhor opinião não necessitamos/devemos entrar em linha de conta, necessariamente, desde logo, com o coeficiente de qualidade e conforto pois que não estando materializado não é medível/quantificável, sendo consabido da experiência comum que um projecto de edificação contemplando possibilidades modernas de inserção acessória de equipamentos vulgarmente associados ao conceito de conforto tais como ar condicionado, videovigilância robótica doméstica, luzes inteligentes etc, se edificado/realizado com defeitos pode não se traduzir em qualquer comodidade ou bem estar, antes pelo contrário ser fonte de problemas/insatisfações e dispêndios financeiros. Aqui chegados cremos ter evidenciado que deve proceder o recurso, revogando-se a decisão recorrida e anulando-se o acto sindicado ficando prejudicadas, por despiciendas para a sorte do presente pleito, as demais questões suscitadas no recurso. Assim sendo, e preparando a decisão formulamos as seguintes proposições: I - Na determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção há que observar o disposto no artigo 45.º do Código do IMI, não havendo lugar à consideração do coeficiente de qualidade e conforto (cq). II - O artigo 45 do CIMI é a norma específica que regula a determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção. III - O coeficiente de qualidade e conforto, factor multiplicador do valor patrimonial tributário contidos na expressão matemática do artigo 38 do CIMI com que se determina o valor patrimonial tributário dos prédios urbanos para habitação comércio indústria e serviços e bem assim o coeficiente de afectação não podem ser aplicados analogicamente por serem suscetíveis de alterar a base tributável interferindo na incidência do imposto (IMI). 4- DECISÃO Face ao exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do STA em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação judicial com a consequente anulação do acto tributário em causa nos autos, ficando prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas no recurso. Custas a cargo da recorrida sem taxa de justiça neste STA a seu cargo, uma vez que não contra-alegou. Lisboa 16 de Maio de 2018. - Ascensão Lopes (relator) - Ana Paula Lobo - Dulce Neto.

Sumário

II- O artigo 45 do CIMI é a norma específica que regula a determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção.

III- O coeficiente de qualidade e conforto, factor multiplicador do valor patrimonial tributário contidos na expressão matemática do artigo 38 do CIMI com que se determina o valor patrimonial tributário dos prédios urbanos para habitação comércio indústria e serviços e bem assim o coeficiente de afectação não podem ser aplicados analogicamente por serem susceptíveis de alterar a base tributável interferindo na incidência do imposto (IMI).

Texto Integral

Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1- RELATÓRIO

A………., Ldª, melhor identificada nos autos, vem recorrer para este Supremo Tribunal da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação por ela deduzida contra a segunda avaliação do prédio urbano inscrito na matriz predial da freguesia de Santa Maria dos Olivais sob o artigo 3980, actualmente inscrito na matriz da freguesia do Parque das Nações sob o artigo nº 361.

Inconformada com o assim decidido, apresentou as respectivas alegações que resumiu nas seguintes conclusões:

«1. O sentido e alcance da decisão ora sindicada não pode manter-se na Ordem Jurídica por nela se admitir a subsistência e a produção de efeitos de um acto administrativo decisório não fundamentado.

2. O resultado da avaliação dos autos encontra-se absolutamente destituída de qualquer fundamentação, o que é absolutamente inadmissível, atendendo à respectiva natureza decisória que afecta os legítimos direitos e interesses do contribuinte.

3. Com efeito, no que concerne à determinação das áreas do imóvel objecto de avaliação, são as mesmas distintas das que resultam da ficha de caracterização do imóvel, tal como decorrentes do PP3.

4. A ser certa a determinação feita pela Administração Tributária das áreas a considerar, não pode a Recorrente apurar da respectiva correcção, em virtude de lhe ter sido ostensivamente omitida qualquer informação relativa à correspondente fonte de conhecimento e de recurso.

5. Nos termos do disposto no art.º 45.º n.º 5 do CIMI, quando o documento comprovativo de viabilidade construtiva apenas faça referência aos índices do PDM, devem os peritos avaliadores estimar, fundamentadamente, as áreas médias de construção da zona envolvente.

6. Ora, tal fundamentação inexiste no caso vertente, limitando-se a Administração Tributária a reproduzir a sobredita norma legal, o que, manifestamente, não pode nem constitui o cumprimento daquela obrigação legal de fundamentação.

7. O dever de fundamentação do acto decisório dos autos resulta não só do disposto no art. 77.º da LGT, mas também do Código de Procedimento Administrativo, aplicável nesta sede ex vi do disposto no art. 2.º al. c) daquele primeiro diploma legal.

8. Resulta, assim, dos art. 152.º e 153.º do CPA, em consonância com o princípio vertido no art.º 268.º da Constituição da República Portuguesa, que qualquer decisão é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de Direito que a motivaram.

9. Incorreu, por conseguinte, a Administração Tributária no vício de falta de fundamentação, ainda que sucinta.

10. É que, no caso concreto, nem sequer estamos perante uma fundamentação obscura ou insuficiente, mas sim, como se alegou, perante total ausência de fundamentação, o que, só por si, determina a anulação do acto administrativo de decisão.

11. Ao contribuinte não é exigível conformar-se com um acto decisório não fundamentado, desconhecendo as razões de Direito e de facto que o motivaram, para além de o mesmo se apresentar em total contradição com a realidade fáctica dos autos.

12. No art.º 152.º do CPA estabelecem-se os requisitos da fundamentação dos actos administrativos.

13. Equivale à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto.

14. A fundamentação deve dar a conhecer ao interessado o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor da decisão para decidir no sentido em que decidiu e não em qualquer outro.

15. Se a fundamentação não esclarecer concretamente a motivação do acto, por obscuridade, contradição, insuficiência ou pura omissão, o acto considera-se não fundamentado e a omissão de fundamentação constitui causa de anulabilidade do acto nos termos do disposto no art.º 163.º do CPA.

16. Os órgãos administrativos têm o dever de exteriorizar, de uma forma suficiente e congruente, as razões de facto e de Direito que estão na base das respectivas decisões, de molde a que um destinatário normal, se colocado no lugar do real destinatário, possa reconstituir o itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pelo órgão decisor e, dessa forma, possa ficar a conhecer as razões pelas quais se decidiu em determinado sentido e não noutro, para que possa aderir ou reagir contra elas.

17. Pelo exposto, o acto ora sindicado padece do vício de falta de fundamentação, que, no caso dos autos, tem valor acrescido, na medida em que contraria a pretensão da ora Recorrente, veiculada através do prévio pedido de realização de segunda avaliação ao imóvel dos autos, o que se invoca para efeitos de anulação do mesmo, com todas as devidas e legais consequências.

18. Outrossim, padece o invocado acto de avaliação do vício de violação de Lei, motivado por erro sobre os correspondentes pressupostos de facto e de Direito, quer no que à determinação das áreas do imóvel em razão da respectiva afectação diz respeito, quer no que concerne aos coeficientes de localização e de qualidade e conforto aplicados pela Administração Tributária.

19. Com efeito, a Administração Tributária subverteu os coeficientes de localização previstos na tabela anexa à Portaria n.º 1119/2009 de 30 de Setembro, aplicando percentagens máximas e, por conseguinte, excessivas sem qualquer fundamentação ou motivação.

20. Note-se que a lmpugnante já havia alertado a Administração Tributária para a necessidade de corrigir a aplicação dos referidos coeficientes aquando do pedido de realização de segunda avaliação ao imóvel dos autos, contudo, fez a mesma “tábua rasa” dos argumentos aduzidos, aplicando distorcidamente coeficientes que a Lei não admite para o caso em apreço porque próprios de outro Serviço de Finanças, o que nunca poderia deixar de ser relevado para efeitos de decisão da segunda avaliação.

21. É que, para além de a decisão omitir o seu dever acrescido de fundamentação porque contrária à pretensão da lmpugnante, o que constitui vício de falta de fundamentação como se arguiu, ainda tratou a Administração Tributária de violar abrupta e grosseiramente o disposto na Lei, com a manifesta cobertura do Tribunal a quo.

22. A decisão de avaliação proferida, neste tocante, configura uma interpretação errada e lesiva dos interesses por aquela prosseguidos, para além de constituir uma interpretação não intencionada pelo legislador e, nessa medida, uma interpretação abusiva da Portaria n.º 1119/2009 de 30 de Setembro.

23. Ademais, no que respeita ao cômputo dos coeficientes de afectação e de qualidade e conforto, fez a Administração Tributária uma interpretação analógica proibida pelo art. 11.º n.º 4 da LGT.

24. Com efeito, no caso vertente a realidade tributária é um terreno para construção nos termos do art.º 6.º, n.º 3 do CIMI, tratando-se, por conseguinte, de uma das espécies de prédio urbano cujo valor patrimonial deverá ser determinado por avaliação directa por força do disposto no art. 15.º n.º 2 do ClMl.

25. Ora, para efeitos da avaliação desta espécie de prédios urbanos, o art. 45.º do CIMI prevê especificamente um modo de determinar o correspondente valor patrimonial tributário, qual seja, “o valor patrimonial tributário dos terrenos para construção é o somatório do valor da área de implantação do edifício a construir, que é a situada dentro do perímetro de fixação do edifício ao solo, medido pela parte exterior, adicionado do valor do terreno adjacente à implantação”.

26. Outrossim, na fixação da percentagem do valor do terreno de implantação têm-se em consideração as características referidas no número 3 do art.º 42.º do mesmo diploma legal, respeitantes à localização.

27. Não faz a Lei, por conseguinte, qualquer referência aos coeficientes de afectação, de qualidade e conforto para o apuramento do valor patrimonial tributário de terrenos para construção.

28. Contrariamente, o art.º 38.º n.º 1 do mesmo diploma legal, versando sobre a avaliação dos prédios urbanos destinados a habitação, comércio, indústria e serviços, determina que o cálculo do correspondente valor patrimonial tributário se faça por recurso à fórmula “Vt=VcxAxCaxClxCqxCv”.

29. Ora, esta norma e, por conseguinte, esta fórmula, só têm aplicação aos prédios ai discriminados, isto é, àqueles que já se encontram edificados para habitação, comércio, indústria e serviços.

30. Nele não foram pelo legislador incluídos os terrenos para construção nos quais inexista erigida qualquer edificação, ainda que aqueles constituam prédios urbanos.

31. Assim, para apuramento e determinação do correspondente valor patrimonial tributário apenas haverá que recorrer ao disposto no invocado art.º 45.º, onde apenas é relevada a área de implantação do edifício a construir e o terreno adjacente e as características do art.º 42.º n.º 3 do mesmo diploma legal.

32. Os restantes coeficientes, tal como previstos na fórmula destinada a prédios edificados, só a estes pode ser aplicada como tais.

33. Computando na avaliação dos autos os ditos coeficientes de afectação, de qualidade e de conforto, violou a Administração Tributária e, no seguimento destes autos, o próprio Tribunal o quo no entendimento perfilhado, o estatuído na Lei a propósito do procedimento de avaliação de terrenos para construção.

34. Aliás, tal interpretação, para além de não ter um mínimo de correspondência com a letra da Lei, determina a violação do princípio da legalidade e de reserva de lei, tal como plasmados no art.º 103.º n.º 2 da CRP, pois que faz aplicar analogicamente à avaliação da realidade tributária dos autos um critério de avaliação reservado a outro tipo de realidades, bem distintas daquela.

35. Em matéria tributária, a analogia está absolutamente vedada nos termos do disposto no art. 11.º n.º 4 da LGT.

36. Nos termos do disposto nos artigos 3.º n.º 1 do CPA e 55º da LGT, a Administração Tributária deve actuar em obediência à lei e ao Direito, dentro dos limites dos poderes que lhes estejam atribuídos e em conformidade com os fins para que os mesmos poderes lhes foram conferidos.

37. A Lei, como instrumento director e ordenador, deve conformar a actuação da Administração Tributária, impondo para a mesma limites de actuação, designadamente, o limite da correcta e admissível interpretação e aplicação da Lei.

38. Pese embora possa, em alguns casos, assistir à Administração Tributária um poder discricionário que lhe permite tomar as decisões que constituam a melhor solução para o caso, nunca poderá tal discricionariedade colidir com os limites legalmente impostos, pois que os princípios e o fim das normas serão sempre vinculativos da decisão, tornando-a, enquanto poder de decisão, um poder vinculado, cuja violação determina a respectiva ilegalidade.

39. Este é, por conseguinte, um vício de fundo, cujo controlo sempre competiria ao Tribunal a quo, o que, não tendo por aquele sido feito, se requer seja levado a cabo pela presente via.

40. É que, justamente até nos casos em que existe discricionariedade quanto ao objecto ou aos seus pressupostos, há que assegurar, por meio de uma série de formalidades, a ponderação cautelosa e equilibrada de todas as circunstâncias e razões dignas de influir na resolução que possa ser livre.

41. Ora, mesmo que assistisse à Administração Tributária, no caso em apreço, um poder discricionário de decisão, o que não será o caso, mas que se admite por mero dever de raciocínio, não logrou a mesma, em momento algum da sua decisão, ponderar o que quer que fosse, já que fundamentação inexiste, o que compromete a percepção do destinatário da decisão, a ora Impugnante, coarctando-lhe injustificada e injustamente qualquer direito de contraditório, porque, simplesmente, desconhece as razões e as circunstâncias que foram no caso ponderadas para se chegar àquela decisão.

42. É que a vontade, podendo ser livre na resolução, será sempre vinculada na formação.

43. A violação de lei, de acordo com o entendimento de MARCELLO CAETANO in Manual de Direito Administrativo, Vol. 1, Almedina, é o vício de que enferma o acto administrativo cujo objecto, incluindo os respectivos pressupostos, contrarie as normas jurídicas com as quais se devia conformar.

44. E na medida em que se reconheça valor normativo aos princípios gerais de direito, também estes não poderão ser infringidos no objecto do acto.

45. Como tem sido entendimento desse Supremo Tribunal Administrativo, o erro na interpretação ou indevida aplicação da regra de direito entram no vício de violação de lei.

46. Ademais, a ideia falsa sobre os factos em que se fundamenta a decisão traduz violação de lei, na medida em que esta confere os poderes discricionários para serem exercidos dada a existência de certas circunstâncias, ou de circunstâncias cuja apreciação conduza o agente a optar, de entre as várias decisões possíveis, pela que considere a mais adequada à realização do fim legal.

47. Se estas afinal não existiam nos termos supostos, a lei foi violada no seu espírito.

48. A apreciação errónea dos factos levada a efeito pela Administração Tributária na decisão em apreço, mais não configura do que uma violação de Lei, na medida em que, para além de partir de uma realidade que não é a existente, incorretamente aplicou a Lei, violando o respectivo teor, alcance e sentido.

49. O acto decisório dos autos, enferma, em face de todo o exposto, do vício de violação de lei, por a interpretação que dele resulta do art.º 45.º do CIMI ser desconforme à letra da Lei e, nessa medida, claramente violadora do princípio da legalidade, de reserva de lei e de proibição de analogia em direito tributário, tal como preceituado, respectivamente, nos art.ºs 103.º da CRP, 8.º 11.º n.º 4 da LGT,

50. a que acresce, em face de tudo quanto se acha exposto, o vício da falta de fundamentação, que onera a Administração Tributária de acordo com o disposto nos art.ºs 268.º n.º 3 da CRP e 77.º da LGT, vícios estes que expressamente se invocam, para todos os devidos e legais efeitos.

51. Padecendo o acto decisório em apreço, contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo, do vício de violação de lei e, bem assim, do vício da falta de fundamentação, é o mesmo anulável nos termos do disposto no art.º 163.º do CPA, anulação que ora se requer seja declarada, com todas as devidas e legais consequências.

52. Ademais, assentando os impostos na real capacidade contributiva dos contribuintes, carece a fixação dos valores patrimoniais tributários dos imóveis por aqueles titulados de compaginação com a realidade que os factos representam para os seus proprietários e nunca o inverso, em clara desproporção relativamente ao real rendimento existente.

53. Nesta medida, também viola a decisão sindicada o princípio da real capacidade contributiva da Recorrente, tal como previsto no art.º 104.º da CRP e 4.º n.º 1 da LGT, o que expressamente se invoca e requer declarado para todos os devidos e legais efeitos.

54. Em face do exposto, importa, pois, decidir pela revogação da decisão sindicada, ordenando-se a respectiva substituição por outra que decida a anulação do resultado da segunda avaliação do prédio urbano inscrito na matriz predial da freguesia de Santa Maria dos Olivais sob o artigo 3980, actual artigo n.º 161 da freguesia do Parque das Nações, com base nos fundamentos de facto e de Direito supra expendidos, por forma a que da mesma resulte a aplicação dos coeficientes de localização justos e fundamentados e dela se excluam os coeficientes de qualidade e conforto, assim se corrigindo o valor patrimonial tributário apurado, reduzindo-o, com todas as devidas e legais consequências, à sua real expressão de mercado.

Nestes termos e nos melhores de Direito que V.Exas., Meritíssimos Juízes Conselheiros, doutamente suprirão, deverá o presente recurso ser admitido e julgado procedente com fundamento nos argumentos fácticos e de Direito antecedentemente expostos, designadamente, por padecer a sentença sub judice do vício de violação de Lei, ordenando-se, consequentemente, a correspondente revogação e a sua substituição por outra decisão que decida a anulação do resultado da segunda avaliação do prédio urbano inscrito na matriz predial da freguesia de Santa Maria dos Olivais sob o artigo 3980, actual artigo n.º 161 da freguesia do Parque das Nações, por forma a que da mesma resulte a aplicação dos coeficientes de localização justos e fundamentados e dela se excluam os coeficientes de qualidade e conforto, assim se corrigindo o valor patrimonial tributário apurado, reduzindo-o, com todas as devidas e legais consequências, à sua real expressão de mercado, com todas as devidas e legais consequências!»

Não foram apresentadas contra alegações.

O Ministério Público a fls. 151 e seguintes emitiu extenso parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso o qual se destaca, parcialmente:

«A recorrente, A…………, LDA., vem sindicar a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, exarada a fls. 81/107, em 21 de Abril de 2016, que julgou improcedente impugnação judicial deduzida contra o acto de fixação do VPT, em 2.ª avaliação, do artigo 3980 da freguesia de Santa Maria dos Olivais, do Município de Lisboa, actual artigo 161 da freguesia do Parque das Nações, no entendimento de que o acto se encontra devidamente, fundamentado; a determinação das áreas de afectação do terreno a serviços, comércio e estacionamento está em conformidade com o PP3, parcela 3.21 constante da Portaria 1130-B/99, de 31 de Dezembro; o valor da área de implantação (35%) está em conformidade com o disposto na Portaria 119/2009, de 30 de Setembro; os coeficientes de localização estão em conformidade com a Portaria 928/2004, de 4 de Agosto e o coeficiente de qualidade e conforto (1,00) é absolutamente neutro em nada alterando os restantes dados da avaliação do terreno.

(…)

Sustenta a recorrente que a interpretação do artigo 45.º/2 do CIMI feita pelo tribunal recorrido, no sentido de aplicar a forma de avaliação estatuída no artigo 38.º do mesmo código recorrido ofende os princípios da legalidade e de reserva de lei e da capacidade contributiva, sendo certo que tais questões de constitucionalidade são de conhecimento oficioso (artigo 204.° da CRP).

Nos termos do disposto no artigo 6.º/3 do CIMI são terrenos para construção aqueles relativamente aos quais tenha sido concedida licença para operação de loteamento; licença de construção; autorização para operação de loteamento; autorização de construção; admitida comunicação prévia favorável de operação de loteamento ou de construção e aqueles que assim tenham sido declarados no título aquisitivo, devendo ter- se em atenção que, também, para este efeito, apenas deve relevar o título aquisitivo com a forma estatuída na lei civil, ou seja, a escritura pública ou o documento particular autenticado referidos no artigo 875.° do CC, sendo certo que quanto a estes últimos se as autoridades que superintendem na organização do território neles vedarem quaisquer operações de loteamento ou construção serão, por isso, excepcionados do conceito de terreno para construção.

Do disposto no artigo 45.º do CIMI, que regula a determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção, resulta que o VPT desses terrenos é o resultado ponderado de três elementos essenciais, a saber:

1. O valor da área de construção autorizada ou prevista;

2. A localização geográfica do próprio terreno;

3. A parte sobrante do terreno, ou seja, da área não ocupada pela futura construção.

No que diz respeito ao cálculo do valor da área de implantação, determinado em função da área bruta de construção autorizada ou prevista para o edifício, porque se está em presença de prédios urbanos em relação aos quais apenas há a intenção de edificação, poderá variar num intervalo compreendido entre 15% e 45% do valor das edificações autorizadas ou previstas (artigo 45.°/2 do CIMI).

Ora, uma vez que o valor da área de implantação pode variar entre 15% e 45% do valor das edificações autorizadas ou previstas, então aquele valor só pode ser o que resulta da aplicação do sistema geral de avaliações dos prédios urbanos (artigo 38.° e segs. do CIMI) ao projecto de construção em causa na avaliação do VPT dos terrenos para construção.

Como bem se refere no acórdão do STA de 25 de Junho de 2015 PEDRO DELGADO, proferido no recurso n.º 01083/13 (disponível no sítio da Internet www.dgsi.pt. Em sentido contrário acórdão de 20 de Abril de 2016, FONSECA CARVALHO proferido no recurso n.º 0824/1 5, também disponível no mesmo sítio) (com apoio na doutrina de José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, ed. Almedina, página 102), “Assim para se determinar o valor dessa parte do terreno é necessário proceder-se à avaliação de edifício a construir como se já estivesse construído.

Para tal utiliza-se o projecto de construção aprovado e na área não se considera, naturalmente, a área de terreno livre nem a área do terreno excedente.

Efectuada essa determinação do valor, reduz-se o valor apurado a uma percentagem entre 15% e 45%, como prevê o n.º 2 do artigo 45.º do Código do IMI, redução esta que se justifica pelo facto de o prédio não estar ainda construído”.

Portanto, a aplicação do Ca (ou Cq) à avaliação dos terrenos para construção resulta, directamente, do estatuído na lei, artigo 45.º/2 do CIMI.

Como lucidamente sustenta o acórdão referido o valor de um terreno para construção corresponde, essencialmente a uma expectativa jurídica consubstanciada no direito de nele se vir a construir um prédio com determinadas características e valor.

E essa expectativa que faz aumentar o valor do património e a riqueza do proprietário do terreno para construção, logo que o terreno é classificado para construção.

Por isso mesmo é que o valor dos terrenos para construção é tanto maior quanto maior for o valor dos prédios a construir.

É um facto notório que, embora nos terrenos para construção ainda não esteja construído qualquer prédio, a mera existência do direito de nele se vir a construir faz aumentar, de imediato, o seu valor.

Foi nesta perspectiva que o legislador concebeu o modelo de avaliação dos terrenos par construção

Não se vê, assim, ressalvado melhor juízo, como esta interpretação pode violar o princípio da legalidade tributária estatuído no artigo ou o princípio da capacidade contributiva, estatuídos nos artigos 103.°/2 e 104.°, respetivamente, da CRP.

A sentença recorrida, em nosso entendimento, não merece, assim, censura.

Termos em que deve negar-se provimento ao recurso e manter-se a sentença recorrida na ordem jurídica.»

2- Fundamentação

O Tribunal “a quo” deu como provada a seguinte matéria de facto:

A) A Impugnante é proprietária do prédio urbano inscrito na matriz predial da freguesia de Santa Maria dos Olivais sob o artigo 3980, atual artigo n.º 161 da freguesia do Parque das Nações. (Conforme resulta de fls. 3 do processo administrativo apenso).

B) Em 4 de dezembro de 2012, no âmbito da avaliação geral determinada pela Lei n.º 60-A/2011, de 30 de novembro, foi realizada a avaliação do supra identificado prédio. (Conforme resulta de fls. 3 do processo administrativo apenso).

C) Foi fixado ao prédio referido o VPT no valor de € 30 133 780,00 (tinta milhões, cento e trinta e três mil, setecentos e oitenta euros). (Conforme resulta de fls. 14).

D) A lmpugnante apresentou pedido de segunda avaliação. (Conforme resulta de fls. 4 a 6-A do processo administrativo apenso).

E) Em 29 de maio de 2014, foi efetuada a segunda avaliação requerida pela ora impugnante. (Conforme resulta de fls. 7 a 9 do processo administrativo apenso).

F) Resulta da ficha de 2ª avaliação, com o número 982580Z relativamente aos elementos de terreno para construção:

Área total do terreno 5901, 1500 (m2)

Área de implantação do prédio 5901, 1500 (m2)

Área bruta construção 57840 2800 (m2)

Área bruta dependente 0.0000 (m2)

Percentagem para cálculo da área de implantação 35,00

Tipo de coeficiente de localização Serviços

Coeficiente de localização 2,80

Data de passagem a urbano 0014-08-0 1

G) No termo de avaliação considerou o perito independente da avaliação geral nos termos do disposto no artigo 15.° - J do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro (aditado a este pela Lei n.º 60-A/2011, de 30 de novembro):

«(...) declaro que tendo procedido à análise dos fundamentos aduzidos na mesma, realizei a segunda avaliação com inteira observância das formalidades legalmente instituídas para esse efeito, mormente, e em particular, as previstas no Código do Imposto Municipal Sobre Imóveis (CIMI) e nos artigos 15.º - A a 15.º - P do Decreto- Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro.

A fundamentação tida em consideração no apuramento do valor patrimonial tributário é a seguinte:

A determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção “… é o somatório do valor da área de implantação do edifício a construir, que é situada dentro do perímetro de fixação do edifício ao solo, medida pela parte exterior, adicionado do valor do terreno adjacente à implantação.” - n.º1 do art.º 45° do CIMI,

Vt= Vcxf(Abc-Ab)+ (Abx0,3)cajx%ai x Ca x cl x Cq

(...)

Serviços

[ (Abc- Ab) + (Ab x 0,3) caj= 19.797,00m2

Ca = 1,1

Cl = 2,8

%a= 35%

Comércio

[ (Abc – Ab) + (Ab x 0,3)] caj= 1.954,60m2

Ca— 1,2

Clr 2,7

%a 35%

Estacionamentos

[(Abc — Ab + (Ab x 0,3)] caj = 24.775,624 m2

Ca= 0,4

Cl= 2.6

%a = 35% (…)»

Sabendo que a área total do terreno é igual à área de implantação do edifício não se calcula o valor do terreno adjacente à implantação.

No cálculo do valor patrimonial do terreno (Vt) que se destina a construção de edificação com diferentes afetações, foi considerada a discriminação das respetivas áreas de serviços, comércio e estacionamento, de acordo com a ficha de caracterização da parcela do Plano de Pormenor PP3, sendo o Valor Patrimonial do Terreno (Vtotal) o somatórios dos valores determinados para cada afetação. »

(Conforme resulta de fls. 7 e 8 do processo administrativo apenso).

H) O valor patrimonial tributário foi determinado nos termos seguintes:

(Conforme resulta de fls. 11 do processo administrativo apenso).

1) Em 25 de junho de 2014, foi a ora impugnante notificada do resultado da segunda avaliação, através do ofício do Serviço de Finanças de Lisboa 6, n.º 3365, de 24 de junho de 2014.

(Conforme resulta de fls. 20, 20 verso e 21 do processo administrativo apenso).

J) Na segunda avaliação considerou a AT:

O Valor patrimonial tributário foi calculado nos termos seguintes:

V. total = (19797 x 603 x 1,1 x 2,80 x 0,35) + (19546 x 603 x 1,2 x 2.7 x 0,35) +

(24775,624 x 603 x 0,4 x 2,6 x 0,35) = 19.643.333.75 euros

Valor Patrimonial Tributário € 19.643.340,00

(Conforme resulta de fls. 19 do processo administrativo apenso).

K) A presente Impugnação foi apresentada em 18 de setembro de 2014.

(Conforme resulta de fls. 45).

L) O prédio cuja avaliação está na presente impugnação judicial sob apreciação localiza-se na Zona de Intervenção da Expo 98, estando sujeito ao Plano de Pormenor da Avenida do Marechal Gomes da Costa ou Zona Sul (PP3) e corresponde à parcela 3.21.

(Conforme resulta de fls. 10 e 13 do processo administrativo apenso)

M) Através da Portada n.º 1130-B/99, de 31 de dezembro (Diário da República - 1 Série -3, n.° 303), foram aprovadas as revisões do Plano de Urbanização (PUR) da Zona de Intervenção da EXPO 98 e dos Planos de Pormenor da Zona de Intervenção da EXPO 98, Zona Sul, PP3, entre outros,

N) As áreas consideradas na avaliação constam da ficha da caracterização da Parcela 3.21 (Cfr. fls. 13 do PA) e também do quadro de síntese das parceIas do PP3, anexo à supra identificada Portaria. (Conforme resulta de fls. 39).

O) A percentagem de 35% aplicada na avaliação sub judice foi aprovada pela Portaria n.º 982/2004, de 4 de agosto e mantida na Portaria n.º 1119/2009, de 30 de Setembro.

Para julgar improcedente a impugnação considerou a decisão recorrida a seguinte fundamentação jurídica que se apresenta por extracto:

Invoca a Impugnante que a segunda avaliação impugnada padece do vício de falta de fundamentação.

Vejamos:

Prevê o artigo 45.º do CIMI:

1- O valor patrimonial tributário dos terrenos para construção é o somatório do valor da área de implantação do edifício a construir, que é a situada dentro do perímetro de fixação do edifício ao solo, medida pela parte exterior, adicionado do valor do terreno adjacente à implantação.

2- O valor da área de implantação varia entre 15% e 45% do valor das edificações autorizadas ou previstas.

3- Na fixação da percentagem do valor do terreno de implantação têm-se em consideração as características referidas no n.º 3 do artigo 42.º

4- O valor da área adjacente à construção é calculado nos termos do n.º 4 do artigo 40.º.

5- Quando o documento comprovativo de viabilidade construtiva a que se refere o artigo 37.° apenas faça referência aos índices do PDM, devem os peritos avaliadores estimar, fundamentadamente, a respetiva área de construção, tendo em consideração, designadamente, as áreas médias de construção da zona envolvente.

O artigo 40°, n.º 4, do CIMI contém a fórmula de cálculo do valor da área adjacente à construção, resultando aquele valor de critérios objetivamente fixados na lei.

Por sua vez, quanto ao fator de localização é explicitado, no artigo 42°, nos termos seguintes:

1- O coeficiente de localização (Cl) varia entre 0,4 e 3,5, podendo, em situações de habitação dispersa em meio rural, ser reduzido para 0,35.

2- Os coeficientes a aplicar em cada zona homogénea do município podem variar conforme se trate de edifícios destinados a habitação, comércio, indústria ou serviços.

3- Na fixação do coeficiente de localização têm-se em consideração, nomeadamente, as seguintes características:

a) Acessibilidades, considerando-se como tais a qualidade e variedade das vias rodoviárias, ferroviárias, fluviais e marítimas;

b) Proximidade de equipamentos sociais, designadamente escolas, serviços públicos e comércio;

c) Serviços de transportes públicos;

d) Localização em zonas de elevado valor de mercado imobiliário.

4- O zonamento consiste na determinação das zonas homogéneas a que se aplicam os diferentes coeficientes de localização do município e as percentagens a que se refere o n.º 2 do artigo 45°.

Sobre o coeficiente de qualidade e conforto rege o artigo 43°, cujo n.º 1 tem o seguinte conteúdo: “O coeficiente de qualidade e conforto (Cq) é aplicado ao valor base do prédio edificado, podendo ser majorado até 1,7 e minorado até 0,5, e obtém-se adicionando à unidade os coeficientes majorativos e subtraindo os minorativos que constam das tabelas seguintes (...)”.

Em matéria de competência, nos termos do artigo 62.º do CIMI, compete à CNAPU:

«a) Propor trienalmente, até 31 de outubro, os coeficientes de localização mínimos e máximos a aplicar em cada município, com base designadamente em elementos fornecidos pelos peritos locais e regionais e pelas entidades representadas na CNAPU, para vigorarem nos três anos seguintes;

b) Propor trienalmente, até 31 de outubro; o zonamento e respetivos coeficientes de localização, as percentagens a que se refere o n.º 2 do artigo 45.° e as áreas da sua aplicação, bem como os coeficientes majorativos aplicáveis às moradias unifamiliares, com base em propostas dos peritos locais e regionais, para vigorarem nos três anos seguintes em cada município;

c) Propor as diretrizes relativas à apreciação da qualidade construtiva, da localização excecional, do estado deficiente de conservação e da localização e operacionalidade relativas;

d) Propor anualmente, até 30 de novembro, para vigorar no ano seguinte, o valor médio de construção por metro quadrado, ouvidas as entidades oficiais e as associações privadas do setor imobiliário urbano;

e) Propor à Direção-Geral dos Impostos as medidas que entender convenientes no sentido do aperfeiçoamento das operações de avaliação.

f) Organizar listas de peritos avaliadores independentes por distrito e por ordem alfabética e designar os mesmos para efeitos da segunda avaliação de prédios urbanos, ao abrigo do disposto nos artigos 15. °-A a 15. °-N do Decreto-Lei r 287/2003, de 12 de novembro, com a redação atual.

2- Tratando-se de conjuntos ou empreendimentos urbanísticos implantados em áreas cujo zonamento não tenha ainda sido aprovado ou, tendo-o sido, se encontre desatualizado, as propostas referidas nas alíneas a) e b) do n.º 1 são apresentadas anualmente.

3- As propostas a que se referem as alíneas a) a d) do n.º 1 e o número anterior são aprovadas por portaria do Ministro das Finanças. (...)»

Por sua vez, a Portada n°982/2004, de 4/8, aprovou e deu publicidade aos coeficientes a fixar dentro dos limites estabelecidos no citado CIMI, estabelecendo-se no seu n.º 7 que «o zonamento, os coeficientes de localização, as percentagens e os coeficientes majorativos referidos, respetivamente, nos nºs. 2°, 3° e 4° da presente portaria são publicados no sítio www.e-financas.gov.pt podendo ser consultados por qualquer interessado, e estão ainda disponíveis em qualquer serviço de finanças».

Posteriormente, a Portaria n° 1426/2004, de 25/11, revogou o n° 1° da Portaria n° 982/2004 e aprovou novos coeficientes de localização mínimos e máximos a aplicar em cada município.

Posteriormente, a Portaria n°1022/2006, de 20 de setembro, procedeu à primeira revisão do zonamento e dos coeficientes de localização, seguindo-se a portaria n° 1119/2009, de 30 de setembro (cfr. os seus n°s 1 e 3).

A portaria n.º 1130-B/99, de 31 de dezembro, procedeu à aprovação das revisões do Plano de Urbanização da Zona de Intervenção da EXPO 98 e dos Planos de Pormenor da Zona de Intervenção da EXPO 98, Zona Sul, FF3, Zona Norte, PP4, Zona Central, PP1, e Zona do Recinto da EXPO 98, PP2, cujos Regulamentos, planta de zonamento, plantadas UOPG, planta dos PUR e PER, planta das condicionantes e plantas de implantação se publicam em anexo à presente portada, dela fazendo parte integrante.

A fundamentação de todos os atos praticados em matéria tributária que afetem os direitos a interesses dos contribuintes, é uma das garantias consagrada genericamente nos artigos 268°, n.º 3, da C.R.P. e 77.º da L.G.T

(…)

A referida fundamentação permite a um destinatário normal aperceber-se do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão, ou seja, permite conhecer as razões por que o autor do ato decidiu como decidiu.

Termos em que se conclui, que pelo menos do ponto de vista formal, a segunda avaliação impugnada apresenta-se fundamentada.

A Impugnante imputa diversas insuficiências à notificação da segunda avaliação, nomeadamente a falta de cópia do Plano de Pormenor 3.

Vejamos:

(…)

Não tendo feito uso desse regime, tem que considerar-se sanada a eventual irregularidade decorrente da falta de notificação da fundamentação.

Invoca a Impugnante que não foi notificada do “Plano de Pormenor PP3” e, por isso, está impossibilitada de se pronunciar de forma cabal sobre as áreas consideradas para incidência dos critérios legais de apuramento do VPT.

Vejamos:

A Portaria n.º 1130-B/99, de 31 de dezembro, procedeu à aprovação das revisões do Plano de Urbanização da Zona de Intervenção da EXPO 98 e dos Planos de Pormenor da Zona de Intervenção da EXPO 98, Zona Sul, PP3, Zona Norte, PP4, Zona Central, PP1, e Zona do Recinto da EXPO 98, PP2, cujos Regulamentos, planta de zonamento, planta das UOPG, planta dos PUR e PER, planta das condicionantes e plantas de implantação se publicam em anexo à presente portada, dela fazendo parte integrante.

A parcela em causa respeita ao Plano de Pormenor PP3 e a ficha de caracterização da parcela tem o n.º 3.21.

O quadro síntese das parcelas do PP3, constante da Portaria n.º 1130-B/99, de 31 de dezembro, define as áreas relevantes da parcela e que foram consideradas pela AT na avaliação impugnada.

A referida Portaria foi publicada no Dário da República, pelo que, nos termos do artigo 5.º do Código Civil, tornou-se obrigatória, não podendo a Impugnante invocar o seu desconhecimento.

A AT Socorrendo-se do “Plano de Pormenor PP3”, fixou como área o somatório dos valores determinados para cada afetação, na proporção de 19.797,00m2 correspondente a serviços, 1.954,60m2 correspondente a comércio e 24.775,624m2 correspondente a estacionamentos, num total de 46.527,224m2.

A Impugnante não questiona a correção das áreas consideradas, refere tão-somente que está impedida de se pronunciar de forma cabal sobre as áreas consideradas, pois, são do seu desconhecimento.

Porém, este fundamento não pode proceder porquanto o Plano de Pormenor PP3 foi aprovado pela Portaria 1210/95, de 6 de outubro e Portaria n.º 1130-B/99, de 31 de dezembro, que foram objeto de publicação no Diário da República.

Invoca a Impugnante que, Socorrendo-se do “Plano de Pormenor PP3”, a Administração Tributária entendeu, a este propósito, fixar como área o somatório dos valores determinados para cada afetação, na proporção de 19.797,00m2 correspondente a serviços, 1.954,60m2 correspondente a comércio e 24775,624m2 correspondente a estacionamentos, num total de 46.527,224m2.

Contudo, nos termos do PP3, constante da Portaria n.º 1130-B/99 de 31 de dezembro, em sede de quadro síntese das parcelas, encontra-se a parcela de terreno dos autos destinada às seguintes afetações: área de 24.640,00m2 afeta a serviços e a área de 2337,00m2 afeta a comércio, num total de 26.977,00m2, com acréscimo de 651 lugares de estacionamento privados e 450 lugares de estacionamento público, cuja área não consta identificada no dito PP3, áreas estas significa diferentes das áreas consideradas na avaliação em apreço.

Vejamos:

Resulta do probatório que na segunda avaliação a AT, na determinação do valor patrimonial tributário, foram efetuados os seguintes cálculos:

Na determinação da área de serviços foi utilizada a área constante do PP3 (parcela 3.21) de 24640 m2.

Na determinação da área de comércio foi utilizada a área constante do PP3 (parcela 3.21) de 2337 m2.

Na determinação da área de estacionamento foi utilizada a área constante do PP3 (parcela 321) de 30863,28 m2.

Do exposto resulta que, ao contrário do invocado pela Impugnante, não há qualquer divergência entre as áreas que constam do PP3 e as que foram utilizadas pela AT, pois, são coincidentes.

Refere a Impugnante que, pese embora a Administração Tributária até determine qual a percentagem aplicada, no caso, de 35%, para a área de implantação, ficou a Impugnante sem saber qual o critério utilizado para o apuramento da referida e aplicada percentagem, o que, é bom de ver, não traz qualquer mais valia e clareza à análise da matéria em apreço e, por conseguinte, à análise da acerto da avaliação.

Vejamos:

(…)

Assim, a AT, sem qualquer margem de discricionariedade, limitou-se a aplicar a percentagem já pré-determinada, pelo que, está devidamente fundamentada tal aplicação.

Quanto à área adjacente à área de implantação, não vislumbramos qualquer vício gerador da invocada falta de fundamentação, pois a AT, na segunda avaliação, considerou a área do terreno igual à área de implantação.

Invoca a Impugnante que a Administração Tributária excedeu os imites legalmente impostos, aplicando coeficientes não correspondentes aos que a lei estabelece.

Vejamos:

A Portaria n.º .° 928/2004 de 4 de agosto, no seu artigo 1° refere:

1.º São aprovados os coeficientes de localização mínimos e máximos a aplicarem cada município, previstos no artigo 42.º do CIMI, e publicados no anexo 1 à presente portaria.

Os coeficientes de localização constantes do anexo 1, para o Serviço de Finanças 3336 de Lisboa, 14 Bairro são os seguintes:

- habitação:

- mínimo 1,60

- máximo 3,00

- comércio:

- mínimo 1,70

- máximo 2,70

- serviços:

- mínimo 2,00

- máximo 2,80

Consultado o sítio do Portal das Finanças em https://zonamentopfportaldasfinancas.gov.pt/zonamento/ constatamos que para a freguesia 110662, do Parque das Nações, Serviço de Finanças 3336 - Lisboa - 6 Bairro, constatamos que os concretos coeficientes de localização correspondem:

- 2,6 para habitação

-2,7 para comércio

-2,8 para Serviços

Do exposto resulta que os coeficientes de localização considerados situam-se dentro dos limites legais.

A Impugnante refere que o prédio urbano dos autos localiza-se na área de jurisdição do Serviço de Finanças de Lisboa 6, sendo, por conseguinte, aplicável a tabela n.º 1.11) anexa à invocada Portaria n.º 928/2004 de 4 de agosto.

Ora, sucede que só com a Portaria n.º 599/2009, de 15 de junho, foram reformulados os Serviços de Finanças de Lisboa.

Dessa reformulação resultou que o 6.° Serviço de Finanças passou a abranger a freguesia de Santa Maria dos Olivais.

A Portaria n,° 928/2004 de 4 de agosto, que é anterior à Portaria n.º 599/2009, de 15 de junho, não poderia ter em consideração a reformulação dos Serviços de Finanças por esta operada.

Termos em que, ao contrário do invocado pela impugnante, os coeficientes de localização a considerar - limites mínimos e máximos - são os que se resultam da Portaria n.º 928/2004 de 4 de agosto, referentes ao 14.° Bairro Fiscal de Lisboa.

Termos em que não padecem os coeficientes de localização do invocado vício.

Apreciação crítica conjunta.

A Impugnante não se conforma como coeficiente de qualidade e conforto fixado pela AT em 1,00, pois, dever-se-ia ter dado relevo aos fatores minorativos tais como a inexistência de instalações sanitárias e redes de água, eletricidade, gás e esgotos, assim determinando o ajustamento do valor do prédio para menos.

Ora, na avaliação de um terreno para construção deve levar-se em consideração o coeficiente de qualidade e conforto, dado que essa utilização deriva da lei, quando estabelece que o valor da área da implantação é determinado em função do valor das edificações autorizadas ou previstas.

No caso concreto, na avaliação do terreno para construção em causa nos autos, destinado pelo Plano de Pormenor PP3, a serviços, comércio e restauração e, também, estacionamento, não é crível que não venham a existir instalações sanitárias e redes de água, eletricidade, gás e esgotos.

No caso, a AT aplicou o coeficiente de qualidade de conforto de 1,00, o que significa que é absolutamente neutro, em nada alterando os restantes dados da avaliação do terreno para construção.

Sobre a fundamentação dos atos de avaliação de terrenos para construção merece especial destaque a doutrina que se extrai do douto acórdão do STA de 16/05/2012, recurso n.º 0278/12, consultável em www.dgsi.pt que vamos seguir de perto, com as necessárias adaptações ao caso dos autos.

Considerando o quadro legal acima referenciado, e relembrando que o grau de fundamentação há de ser o adequado ao tipo concreto do ato e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado (cfr., entre outros, o Acórdão do STA, de 11/12/2007, rec. n.º 615/04), vemos que, no caso presente, a fundamentação da avaliação impugnada é a que resulta da aplicação das formulas e dos coeficientes fixadas na lei, não podendo os peritos ter qualquer influência ou poder para alterar os coeficientes legalmente estabelecidos.

Com efeito, quer os coeficientes de localização (Cl) aplicados - para comércio e para Serviços -, quero coeficiente de qualidade e conforto (Cq) aplicado (1,00), quer a percentagem de 35% do valor do terreno de implantação, são elementos precisos, objetivos e pré- determinados por lei, em função dos diversos elementos e c nela constantes e devidamente explicitados, designadamente em função da localização e do destino do prédio em causa e, por isso, indisponíveis para as partes intervenientes no procedimento de avaliação.

Mais concretamente sobre a inexistência de vício de falta de fundamentação do coeficiente de localização, para além da já mencionada, existe jurisprudência reiterada e firme do Supremo Tribunal, vazada, entre outros, nos Acórdãos proferidos em 1/7/2009, rec. n° 239/09; 18/11/2009, rec. n° 765/09; 14/7/2010, rec. n° 377/10; 6/10/2010, rec. n° 510/10; 17/3/2011, rec. n° 964/2010; 25/5/2011, rec. n° 239/11; e 22/6/2011, rec. n° 382/11).

(…)

Por tudo o que vai exposto, não assiste desta forma razão à Impugnante quando refere que o ato de segunda avaliação não se apresenta fundamentado por ser omisso quanto às razões de facto que levaram à fixação dos coeficientes de localização e qualidade e conforto, quando a lei estabelece diversos parâmetros para a sua fixação: Cfr. art.° 42° (coeficiente de localização), 43° (coeficiente de qualidade e conforto).

Em suma, tendo, no caso, sido aplicado o Cl (coeficiente de localização) de 2,80 para serviços, 2,7 para comércio e 2,6 para estacionamento e sendo esses os coeficiente que, efetivamente, resultam dos ditos parâmetros acima mencionados, os elementos constantes dos termos da impugnada avaliação são bastantes para o ato se considerar fundamentado, nos termos exigidos pela lei para o caso (art 77.° da LGT).

O acabado de expor aplica-se igualmente no que respeita aos parâmetros Cq (Coeficiente de qualidade e conforto), pois que também neste âmbito estamos perante parâmetros legais de fixação com base em critérios objetivos e claros, bastando a indicação dos respetivos coeficientes legais, bem como a referência do quadro legal aplicável e da forma e motivo pelos quais são concretamente aplicados, para que se compreenda como foram determinados tais coeficientes. E o mesmo vale igualmente para o fator de 35% aplicado para determinação da área de implantação.

Assim sendo, não assiste razão à lmpugnante, pelo que se julga a presente impugnação totalmente improcedente.

Fixa-se o valor da causa em €8.886.939,46 (artigo 305°, n.º 3, do CPC e 97°-A, n.º 1, do CPPT.

(…)

DECIDINDO NESTE STA

A recorrente suscita ao acto da segunda avaliação do prédio urbano inscrito na matriz predial da freguesia de Santa Maria dos Olivais sob o artigo nº 3980, actualmente inscrito na matriz da freguesia do Parque das Nações sob o artigo nº 361, vícios que a seu ver devem conduzir à anulação do acto e em consequência à revogação da sentença que o confirmou. Em primeiro lugar suscita a falta de fundamentação do mesmo e em segundo lugar imputa-lhe o vício de violação de lei. Acrescenta ainda a violação do princípio da sua real capacidade contributiva.

No caso dos autos resulta do probatório que na avaliação do terreno para construção foram considerados os coeficientes de afectação e de conforto o que leva a ora recorrente a invocar a ocorrência do vício de violação de lei.

A nosso ver devemos começar por apreciar se ocorre ou não este vício o que a verificar-se determina que seja despiciendo analisar a eventual falta de fundamentação e da invocada falta de capacidade contributiva da recorrente.

E, afirmamos já que assiste razão à recorrente na linha de orientação do acórdão do Pleno do STA de 21/09/2016 tirado no rec. nº 01083/13 onde se apreciou se os coeficientes de afectação e conforto, factores multiplicadores do valor tributário contidos na expressão matemática do artº 38º do CIMI com que se determina o valor tributário dos prédios urbanos para habitação, comércio, indústria e serviços podem também ser aplicados à avaliação de terrenos para construção como sucede no caso dos autos.

E a resposta foi negativa contrariando e revogando anterior acórdão do STA de 25/06/2015 rec. nº 1083/13, resposta que agora temos de considerar para a solução do presente pleito em que também está em causa um terreno par construção em cuja segunda avaliação foram considerados os referidos factores de afectação e conforto susceptíveis de altera a base tributável interferindo na incidência do IMI.

Vejamos, antes de mais, o quadro legal:

Importa considerar o artº 6º do CIMI que dispunha à data dos factos:

Espécies de prédios urbanos

1- Os prédios urbanos dividem-se em:

a) Habitacionais;

b) Comerciais, industriais ou para serviços;

c) Terrenos para construção;

d) Outros.

2- Habitacionais, comerciais, industriais ou para serviços são os edifícios ou construções para tal licenciados ou, na falta de licença, que tenham como destino normal cada um destes fins.

3- Consideram-se terrenos para construção os terrenos situados dentro ou fora de um aglomerado urbano, para os quais tenha sido concedida licença ou autorização, admitida comunicação prévia ou emitida informação prévia favorável de operação de loteamento ou de construção, e ainda aqueles que assim tenham sido declarados no título aquisitivo, exceptuando-se os terrenos em que as entidades competentes vedem qualquer daquelas operações, designadamente os localizados em zonas verdes, áreas protegidas ou que, de acordo com os planos municipais de ordenamento do território, estejam afectos a espaços, infra-estruturas ou equipamentos públicos.

(Redacção dada pelo artigo 93.º da Lei 64-A/2008, de 31 de Dezembro)

4- Enquadram-se na previsão da alínea d) do n.º 1 os terrenos situados dentro de um aglomerado urbano que não sejam terrenos para construção nem se encontrem abrangidos pelo disposto no n.º 2 do artigo 3.º e ainda os edifícios e construções licenciados ou, na falta de licença, que tenham como destino normal outros fins que não os referidos no n.º 2 e ainda os da excepção do n.º 3.

Importa também considerar o disposto no artº 42º do CIMI que em 2010 estabelecia:

Coeficiente de localização

1- O coeficiente de localização (CL) varia entre 0,4 e 2, podendo, em situações de habitação dispersa em meio rural, ser reduzido para 0,35 e em zonas de elevado valor de mercado imobiliário ser elevado até 3.

(Red. Da Decl. de Rectificação nº 4/2004 e 9 de Janeiro)

2- Os coeficientes a aplicar em cada zona homogénea do município podem variar conforme se trate de edifícios destinados a habitação, comércio, indústria ou serviços.

3- Na fixação do coeficiente de localização têm-se em consideração, nomeadamente, as seguintes características:

a) Acessibilidades, considerando-se como tais a qualidade e variedade das vias rodoviárias, ferroviárias, fluviais e marítimas;

b) Proximidade de equipamentos sociais, designadamente escolas, serviços públicos e comércio;

c) Serviços de transportes públicos;

d) Localização em zonas de elevado valor de mercado imobiliário.

4- O zonamento consiste na determinação das zonas homogéneas a que se aplicam os diferentes coeficientes de localização do município e as percentagens a que se refere o n.º 2 do artigo 45.º.

Importa ainda atender ao disposto no artº 45º do CIMI que em 2010 prescrevia:

Valor patrimonial tributário dos terrenos para construção

2- O valor da área de implantação varia entre 15% e 45% do valor das edificações autorizadas ou previstas.

3- Na fixação da percentagem do valor do terreno de implantação têm-se em consideração as características referidas no n.º 3 do artigo 42.º

4- O valor da área adjacente à construção é calculado nos termos do n.º 4 do artigo 40.º.

Por sua vez o artº 38º do CIMI à data da segunda avaliação do prédio em causa nos autos (17/05/2010) determinava:

Artigo 38º

Determinação do valor patrimonial tributário

1- A determinação do valor patrimonial tributário dos prédios urbanos para habitação, comércio, indústria e serviços resulta da seguinte expressão:

Vt = Vc x A x Ca x Clx Cq x Cv

em que:

Vt = valor patrimonial tributário;

Vc = valor base dos prédios edificados;

A = área bruta de construção mais a área excedente à área de implantação;

Ca = coeficiente de afectação;

Cl = coeficiente de localização

Cq = coeficiente de qualidade e conforto;

Cv = coeficiente de vetustez.

2- O valor patrimonial tributário dos prédios urbanos apurado é arredondado para a dezena de euros imediatamente superior.

Continuando a apreciar:

O terreno em causa nos autos integra uma das espécies de prédios urbanos na categoria de terreno para construção. E, tratando-se de uma das espécies de prédio urbano o valor patrimonial deverá ser determinado por avaliação directa (nº 2 do artigo 15 do CIMI) devendo ser avaliado de acordo com o disposto no artigo 45º do mesmo compêndio normativo pois que a fórmula prevista no nº 1 do artigo 38 do CIMI (Vt= Vc x A x CA x CL x Cq x Cv) apenas tem aplicação aos prédios urbanos aí discriminados ou seja àqueles que já edificados estão para habitação, comércio, indústria e serviços (assim se decidiu no ac. deste STA de 20/04/2016 tirado no recurso 0824/15 disponível no site da DGSI - Jurisprudência do STA) onde se expendeu:

(…) Todavia o legislador não incluiu aí os terrenos para construção que também classifica de prédios urbanos no artigo 6º do CIMI.

Para a determinação do valor patrimonial tributário dos mesmos há a norma do artigo 45 já referida onde apenas é relevada a área de implantação do edifício a construir e o terreno adjacente e as características do nº 3 do artigo 42.

Os restantes coeficientes não estão aí incluídos porquanto apenas podem respeitar aos edifícios, como tal.

O coeficiente de afectação só pode relevar face à comprovada utilização do prédio edificado e bem assim o de conforto e qualidade.

Tais coeficientes multiplicadores do valor patrimonial tributário apenas respeitam ao edificado mas não têm base real de sustentação na potencialidade que o terreno para construção oferece.

A aplicação destes factores valorizadores na determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos de construção só poderia ser levada a cabo por analogia com o disposto no artigo 38 do CIMI.

Mas porque a aplicação desses factores tem influência na base tributável tal analogia está proibida por força do disposto no nº 4 do artigo 11 da LGT por se reflectir na norma de incidência na medida em que é susceptível de alterar o valor patrimonial tributário.

A aplicação desses coeficientes na determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção seria violadora do princípio da legalidade e da reserva de lei consagrado no artigo 103 nº 2 da CRP.

A própria remissão para os artigos 42 e 40 do CIMI constante do artigo 45 e mesmo a redacção dada ao artigo 46 relativo ao valor patrimonial tributário dos prédios da espécie “outros” em que expressamente se refere que “o valor patrimonial tributário é determinado nos termos do artigo 38 com as necessárias adaptações “é demonstrativo de que na determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção não entram outros factores que não sejam o valor da área da implantação do edifício a construir e o valor do terreno adjacente à implantação.

É que mesmo a remissão feita para os artigos 42 e 40 do CIMI não consagra a aplicação dos coeficientes aí referidos mas apenas acolhe, respectivamente as características que hão-de determinar o valor do coeficiente a utilizar e o modo de cálculo.

O que se compreende face à definição de terrenos para construção do nº 3 do artigo 6 do C.I.M.I.(…)”

Concordando, e não olvidando a doutrina expressa por José Maria Fernandes Pires in Lições de Impostos Sobre o Património e do Selo 2012, 2ª edição pp104 de que “o valor de um terreno para construção corresponde, fundamentalmente, a uma expectativa jurídica, consubstanciada num direito de nele se vir a construir um prédio ou prédios com determinadas características e com determinado valor,” e que para a avaliação de terrenos para construção a lei manda separar duas partes do terreno (uma primeira parte a do terreno onde vai ser implantado o edifício a construir) e uma segunda parte a restante constituída pelo terreno que fica livre no lote de terreno para construção expressando que para alcançar o valor da primeira parte é necessário proceder à avaliação do edifício a construir como se ele já estivesse construído.

Com o devido respeito, tal como se fez no já referido acórdão do Pleno do STA de 21/09/2016 tirado no rec. nº 01083/13 não se acolhe integralmente esta doutrina pelas dúvidas e imprecisões que pode acarretar e que em matéria fiscal devem ser evitadas. Desde logo a lei, no artº 6º nº 3 do CIMI classifica de terrenos para construção realidades que não têm aprovado qualquer projecto de construção pelo que a sua inexistência determina por si só a inviabilidade de efectuar o cálculo da chamada área de implantação do edifício porque inexistente mesmo em projecto e por outro lado, nos casos em que existe esse projecto ou plano de pormenor (parece ser este último o caso dos autos uma vez que no processo administrativo apenso a fls. 13 se faz referência a um plano de pormenor destacado na alínea “L” do probatório) cumpre salientar que a qualidade e o conforto têm de ser efectivos o que se compreende porque o direito tributário se preocupa com realidades e verdades materiais não podendo a expectativa ou potencial construção de um edifício com anunciados/programados índices de qualidade e conforto integrar um conceito que objectivamente, só é palpável e medível se efectivada a construção e se, realizada sem desvios ao constante da comummente conhecida “memória descritiva” que acompanha cada projecto de construção. Também é certo que a valorização imediata do prédio por efeito da atribuição do alvará de terreno para construção não deixará de ser levada em conta para efeitos de tributação, em caso de alienação, com a tributação noutra sede tributária.

Como se expressou no acórdão deste STA de 24/04/2016 a que supra fizemos referência

(…) Efectivamente o coeficiente de afectação tem a ver com o tipo de utilização do prédio já edificado e o mesmo se diga do coeficiente de qualidade e conforto.

Nos terrenos em construção as edificações aprovadas são meramente potenciais e é o valor dessa capacidade construtiva, geradora de acréscimo de valor patrimonial ou riqueza para o seu proprietário que se procura taxar. E não factores ainda não materializados (…).

Tendo em conta a realidade o legislador consagrou para a determinação do valor patrimonial tributário desta espécie de prédios (terrenos para construção) a regra específica a considerar é a constante do supra referido artigo 45 do CIMI e não outra, onde reitera-se se tem em conta o valor da área de implantação do edifício a construir e o valor do terreno adjacente à implantação bem como as características de acessibilidade, proximidade, serviços e localização descritas no nº 3 do artigo 42, tendo em conta o projecto de construção aprovado, quando exista, e o disposto no nº 2 do artigo 45 do C.I.M.I, mas não outras características ou coeficientes.

Isto só pode significar que na determinação do seu valor patrimonial tributário dos terrenos para construção não tem aplicação integral a fórmula matemática consagrada no artigo 38º do CIMI onde expressamente se prevê, entre outros o coeficiente, aqui discutido, de qualidade e conforto relacionado com o prédio a construir. O que, faz todo o sentido e dá coerência ao sistema de tributação do IMI uma vez que os coeficientes previstos nesta fórmula só podem ter a ver com o que já está edificado, o que não é o caso dos terrenos para construção alvo de tributação específica, sim, mas na qual não podem ser considerados para efeitos de avaliação patrimonial factores ainda não materializados. E, sendo verdade que para calcular o valor da área de implantação do edifício a construir a lei prevê que se pondere o valor das edificações autorizadas ou previstas (artº 45º nº 2 do CIMI) para tal desiderato, salvo melhor opinião não necessitamos/devemos entrar em linha de conta, necessariamente, desde logo, com o coeficiente de qualidade e conforto pois que não estando materializado não é medível/quantificável, sendo consabido da experiência comum que um projecto de edificação contemplando possibilidades modernas de inserção acessória de equipamentos vulgarmente associados ao conceito de conforto tais como ar condicionado, videovigilância robótica doméstica, luzes inteligentes etc, se edificado/realizado com defeitos pode não se traduzir em qualquer comodidade ou bem estar, antes pelo contrário ser fonte de problemas/insatisfações e dispêndios financeiros.

Aqui chegados cremos ter evidenciado que deve proceder o recurso, revogando-se a decisão recorrida e anulando-se o acto sindicado ficando prejudicadas, por despiciendas para a sorte do presente pleito, as demais questões suscitadas no recurso.

Assim sendo, e preparando a decisão formulamos as seguintes proposições:

II- O artigo 45 do CIMI é a norma específica que regula a determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção.

III- O coeficiente de qualidade e conforto, factor multiplicador do valor patrimonial tributário contidos na expressão matemática do artigo 38 do CIMI com que se determina o valor patrimonial tributário dos prédios urbanos para habitação comércio indústria e serviços e bem assim o coeficiente de afectação não podem ser aplicados analogicamente por serem suscetíveis de alterar a base tributável interferindo na incidência do imposto (IMI).

4- DECISÃO

Face ao exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do STA em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação judicial com a consequente anulação do acto tributário em causa nos autos, ficando prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas no recurso.

Custas a cargo da recorrida sem taxa de justiça neste STA a seu cargo, uma vez que não contra-alegou.

Lisboa 16 de Maio de 2018. - Ascensão Lopes (relator) - Ana Paula Lobo - Dulce Neto.

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1- RELATÓRIO

2- Fundamentação