00213/24.0BEPNF - Tribunal Central Administrativo Norte

I. Quando a Administração Tributária desconsidera as faturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da Lei Geral Tributária (LGT), competindo-lhe, fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, de que existem indícios sérios, consistentes e credíveis de que a operação constante da fatura não corresponde à realidade.

II. Vem a jurisprudência entendendo de modo uniforme que, quando estão em questão correções de liquidações quer de IVA quer de IRC, por desconsideração dos gastos documentados por faturas, as quais foram consideradas falsas pela administração tributária, as regras de repartição do ónus da prova a ter em conta são as seguintes:

Em primeira linha compete à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, terá que demonstrar a existência de indícios sérios, consistentes e credíveis de que a operação constante da fatura não corresponde à realidade.

Em segunda linha, e após feita essa prova, compete ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito deduzir os custos declarados na determinação da respetiva matéria tributável nos termos que decorrem dos artigos 23.º do CIRC, e 19.º n.º 3 do CIVA, ou seja, o não reconhecimento de custos declarados pelo sujeito passivo, ou não aceitando a respetiva dedução do montante do IVA incluído em faturas correspondentes.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

A Recorrente AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (AT), apela da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por [SCom01...] UNIPESSOAL LDA, relativa ao IVA e IRC referentes aos anos de 2020 e 2021 e respetivos juros compensatórios, no valor global de € 155.315,77.

A Recorrente formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem: (…)”

A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida contra as liquidações adicionais de IRC dos exercícios de 2020 e 2021, respectivamente, e adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios dos períodos trimestrais, na parte influenciada pelo IVA indevidamente deduzido em 2020, (cfr. fls. 660, 732, 795 e 796 do PA)

B. efectuadas em resultado do procedimento inspectivo realizado ao abrigo das ordens de serviço ...62 e ...63 (cfr. Relatório de Inspecção Tributária - RIT) e do apuramento de um conjunto de factos e provas, que as facturas registadas na contabilidade da impugnante relativas aos fornecedores “[SCom02...], Unipessoal, Lda.”, NIPC: ...49 e por “[SCom03...] Lda.”, NIPC: ...76 e “[SCom04...] - Unipessoal Lda.”, NIPC: ...53, não consubstanciam operações reais.

C. A convicção do Tribunal a quo alicerçou-se nas “posições assumidas pelas partes nos respectivos articulados, das informações oficiais (especialmente o RIT) e da análise crítica do teor dos demais documentos juntos aos autos e constantes do processo administrativo, conforme discriminado em cada alínea do probatório”.

D. O douto Tribunal a quo considerou que “a prova produzida pela impugnante em audiência - quer testemunhal, quer por declarações de parte - não apresenta as referidas características de inequivocidade e concludência, dado que todos os depoimentos se caracterizaram pela generalidade e vaguidão, não tendo nenhuma das pessoas ouvidas relatado, de forma concreta e circunstanciada, cada um dos concretos negócios titulados pelas facturas desconsideradas pelos SIT, motivo pelo qual o facto 1) foi dado como «não provado»”.

E. Mais considerou que, “a circunstância de não se ter provado a efectividade de cada um dos negócios titulados pela facturas desconsideradas não significa que a prova produzida deva ser ignorada, significa apenas que tal prova deve ser valorada na exacta medida daquilo que permitiu demonstrar de forma segura, sendo que o Tribunal considera que a prova testemunhal e por declarações de parte permite formar a convicção segura de que os factos F) a N) correspondem à realidade, dado que as pessoas ouvidas acerca dos mesmos prestaram depoimentos que se mostraram sinceros, isentos e coerentes”.

F. Para concluir, “...que a impugnante não logrou provar a efectividade das operações (cfr. facto não provado 1) e respectiva motivação), ...” e que “...a AT não conseguiu desembaraçar-se satisfatoriamente do seu ónus, dado que não logrou provar (toda) a factualidade que a levou a não aceitar as facturas controvertidas nos autos”

G. Ressalvado o devido respeito, não se conforma a Fazenda Pública (FP) com o decidido, sendo outro o seu entendimento, já que entende que a douta sentença sob recurso padece de erro de julgamento de facto e de direito.

H. Constitui, na actualidade, entendimento jurisprudencial reiterado e sólido que não é a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) que tem de demonstrar a aderência à realidade de tais operações, pois a esta apenas se impõe atestar a ocorrência de factualidade, que com foros de seriedade, razoabilidade e normalidade, criem uma dúvida sustentada da realidade daquelas operações, e foi isso que a AT logrou fazer no caso em concreto.

I. No presente caso, os SIT, para concluir que as facturas contabilizadas pela ora impugnante, não subjazem operações reais e efectivas, recolheram indícios na esfera dos emitentes das faturas desconsideradas, e na esfera do utilizador das referidas faturas, aqui impugnante, cuja factualidade apurada nos confronta com indícios significativos, típicos dos procedimentos de utilização de “facturas falsas”,

J. factualidade essa, devidamente explanada e fundamentada nos capítulos V (Descrição dos factos e fundamentos das correções/irregularidades) dos respectivos RIT elaborados ao abrigo das OI ...62, para o ano de 2020 e ...63, para o ano de 2021, que se dão como reproduzidos para todos os efeitos legais.

K. Os indícios recolhidos pelos SIT devem ser analisados no seu conjunto e não de forma isolada e atomística e devem, também, ser lidos à luz das regras da experiência comum, considerando a FP que no seu conjunto constituem indícios sérios e credíveis, verificados na prática da facturação “falsa”, considerando-se que os SIT cumpriram com o ónus que sobre si impendia.

L. Os SIT efectuaram inúmeras diligências investigatórias, quer na óptica dos emitentes, quer na óptica da aqui impugnante, respeitando todos os princípios a que estava vinculada no desencadear do procedimento de inspecção, e elaborando dois relatórios bem fundamentados, alicerçados em factos concretos e objectivos.

M. Por seu lado, a impugnante tentou demonstrar, através da prova testemunhal que as faturas em questão titulavam operações reais, no entanto e com a ressalva do devido respeito por melhor opinião, é entendimento da FP, que não foi por ela produzida prova suficientemente robusta e consistente, de molde a demonstrar que os serviços descritos nas facturas foram efectivamente prestados pelas empresas emitentes e que, por isso, as faturas em causa titulam operações económicas reais.

N. Tendo, aliás, o Tribunal a quo concluído nesse sentido, dando como não provado tal facto - “...facto 1) foi dado como «não provado»”.

O. Como resulta do exposto supra, em sede de inquirição, as testemunhas não demonstraram serem verdadeiras e reais todas as operações contabilizadas e declaradas pela impugnante nos anos de 2020 e 2021, mais concretamente, as operações descritas nos pontos V dos RIT.

P. Perante a motivação da convicção do tribunal, que conduziu à decisão sobre os factos provados, com que a FP não concorda, por entender que a douta sentença sob recurso enferma de erro de julgamento de facto, por ter, erradamente, valorado o depoimento das testemunhas, as quais não mereciam a credibilidade atribuída.

Q. Pela análise da referida motivação da matéria de facto, bem como da fundamentação da sentença, à luz das regras da experiência comum, entende a FP, sempre com o devido respeito por melhor opinião, que da mesma resulta uma incorrecção de raciocínio, por falta de análise crítica e cuidada de toda a prova produzida, no seu todo, o que conduziu a um vício decisório, tomando o Tribunal a quo, a final, uma decisão contrária à que resulta da matéria tida nos autos.

R. Assim, entende a FP que a sentença sob recurso padece de erro de julgamento da matéria de facto, uma vez que face à prova produzida nos autos, os factos constantes das alíneas F) a N) dos factos provados, foram incorrectamente julgados, não devendo integrar o elenco dos factos provados, antes pelo contrário deverão ser dados como não provados,

S. Uma vez que, quanto aos concretos pontos do probatório, a douta sentença sob recurso, estribou-se exclusivamente no depoimento das testemunhas e da parte, mormente da sócia-gerente e do gerente de facto, claramente interessadas no desfecho da lide, sem avaliar a sua credibilidade e imparcialidade, face a todos os factos que envolvem a impugnante e as sociedades emitentes e desconsiderando, os indícios recolhidos pelos SIT.

T. No seu conjunto, os indícios recolhidos são fortes, objectivos e suficientes, os quais, analisados no seu conjunto, só se pode retirar a válida conclusão de que a AT reuniu e demonstrou, no caso em concreto, factos que apreciados com recurso às regras da experiência permitiram indiciar que as facturas em causa não corresponderam a operações verdadeiras, incorrendo assim, o Tribunal a quo na incorrecta apreciação da factualidade ínsita nas correcções efectuadas pela Administração Tributária nos termos do artigo 19.º n.º 3 e 4 do CIVA e artigo 23.º do CIRC.

U. Entende a Fazenda Pública que a douta sentença recorrida não acolheu nem valorizou correctamente a prova testemunhal e documental produzida, não tendo ficado, de modo algum, comprovado que as prestações de serviços constantes das facturas em crise foram efectuadas pelos emitentes dessas mesmas facturas, e que não poderia o tribunal a quo ter extraído as conclusões que extraiu.

V. Assim, nos termos do art. 74.º da LGT a Administração Tributária demonstrou os factos constitutivos do seu direito às liquidações impugnadas, pautando a sua actuação pela conformidade à Lei, razão pela qual serão de manter as correcções efectuadas, por se encontrar demonstrada a sua validade e justeza,

W. incorrendo a douta sentença em erro de julgamento, violando as seguintes normas legais: do n.º 3 e 4 do artigo 19.º do CIVA, artigo 23.º do CIRC, n.º 1 do artigo 74.º e n.º 1 do artigo 76.º da Lei Geral Tributária; n.º 1 do artigo 342.º do Código Civil, ex vi alínea e) do artigo 2. º do CPPT.

Termos em que,

Deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, com as legais consequências.(…)”

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

O Exmº. Procurador-Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

As partes foram notificadas nos termos e para os efeitos do n.º 1 do art.º 665.º do CPC, tendo somente a AT se pronunciado, reiterando a posição já assumida.

Com a concordância dos Ex.mos Senhores Juízes Desembargadores Adjuntos submete-se o recurso à Conferência para julgamento, com dispensa dos vistos legais nos termos dos artigos 657º, n.º 4, do Código de Processo Civil (CPC) e 281.o do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT).

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações de recurso, nos termos dos artigos 684º, nº 3 e 684-Aº CPC, sendo as de saber se a sentença fez uma incorreta apreciação da factualidade ínsita nas correções efetuadas pela Administração Tributária nos termos do artigo 19.º n.º 3 e 4 do CIVA e artigo 23.º do CIRC.

3. JULGAMENTO DE FACTO

3.1. No Tribunal a quo, o julgamento da matéria de facto foi efectuado nos seguintes termos: “ (…).

A) A impugnante foi submetida, ao abrigo da ordem de serviço nº ...62, a um procedimento inspectivo que incidiu sobre o período de tributação de 2020 (cfr. página 5 do documento nº 005253462);

B) Na sequência da realização do procedimento inspectivo referido na alínea anterior, os Serviços de Inspecção Tributária (SIT) elaboraram, com data de 12-12-2023, o respectivo Relatório de Inspecção Tributária, de cujo teor se destaca o seguinte:

II. Objetivos, âmbito, extensão e duração da ação de inspeção

II.1. Credencial, motivo, âmbito e incidência temporal

(...)

Motivo: Tem como motivo o facto de o sujeito passivo constar como cliente das sociedades “[SCom02...] Unipessoal Lda”, NIF ...49, e “[SCom03...] Lda”, NIF ...76, que tiveram procedimentos inspetivos do qual resultaram factos indiciadores de que as operações subjacentes não consubstanciavam operações reais.

(...)

III. Informações complementares

III.1. Enquadramento legal e descrição da atividade desenvolvida pelo sujeito passivo

A [SCom01...] é uma sociedade por quotas, com sede na Rua 1... - ... .... Declarou o início da sua atividade em 2019-11-12 e encontra-se inscrita com a atividade principal de “...” (CAE - 15201).

Em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), no ano a que respeita o procedimento inspetivo, encontrava-se no regime normal de periodicidade trimestral, de acordo com o estabelecido na alínea b), do n.º 1, do artigo 41.º, do Código do IVA (CIVA). Desde 2022-01-01, encontra-se no regime normal de periodicidade mensal.

Em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC): no regime geral de determinação do lucro tributável de acordo com o estabelecido no n.º 1, do artigo 17.º, do Código do IRC (CIRC).

O sujeito passivo desenvolve a sua atividade no ... do edifício pertencente, desde 2022-06-15, à sócia-gerente, prédio urbano inscrito sob o artigo ...21 urbano da União de Freguesias ... (...), ..., ..., ... e ..., concelho ... (anteriormente era propriedade de «AA», NIF: ...49, pai da sócia-gerente).

(...)

III.3. 3 Declarações Prestadas na data do início da ação

Na data do início da ação, em 17-01-2023, encontravam-se nas instalações, além da sócia-gerente, «AA», NIF: ...49, atual funcionário do SP, que pretendeu prestar as seguintes declarações:

“relativamente à empresa [SCom02...] todos os serviços por ela faturados foram prestados.

Apesar de neste momento ser funcionário da [SCom01...], era gerente da empresa [SCom05...] (...), daí ter conhecimento da [SCom02...]

(...) Tem conhecimento que a [SCom02...] continua a trabalhar, no mesmo local, mas agora sob o nome [SCom04...]. As cargas e descargas eram feitas em ..., perto das piscinas, apesar da fatura FT 2022/31 emitida pelas [SCom04...] mencionar a Travessa 1... -

A [SCom02...] e agora [SCom04...] tinha e tem, à volta de 7 (sete) a 8 (oito) pessoas a trabalhar, tinha máquinas de produção, mas não estavam preparadas para fazer costura a 100% e teriam capacidade para produzir 200 pares por dia.

Contactava com o Sr. «BB» e com o seu filho «CC». A filha «DD» estava a trabalhar no escritório

(...)A [SCom01...] produz uma média de 300 pares por dia e 150 pares fora, sendo que estes pares seriam os que iam para a [SCom02...], atualmente [SCom04...] e que começara a dar a outra empresa (...)”

Estas afirmações foram efetuadas na presença da sócia-gerente e corroboradas por esta.

III.3. 4 A ação de inspeção credenciada pela Ordem de Serviço n.º ...63, ao período de tributação de 2021, decorre em simultâneo com a presente ação, pois tem por base o mesmo motivo.

(...)

V. Descrição dos factos e fundamentos das correções/irregularidades

Foram verificadas as situações descritas nos pontos seguintes, suscetíveis de correção em sede de IVA e IRC:

V. 1 Subcontratos - Faturas emitidas por “[SCom02...], Unipessoal, Lda”, NIPC: ...49 ([SCom02...]) e por “[SCom03...] Lda”, NIPC: ...76 ([SCom03...])

V.1. 1 [SCom02...]

O sujeito passivo registou na sua contabilidade, e deduziu nas declarações fiscais entregues para efeitos de IVA e IRC, valores constantes em faturas emitidas pela sociedade “[SCom02...], Unipessoal, Lda” com o NIPC: ...49, no montante de €61.897,85, acrescido de IVA no valor de €14.236,51.

V.1. 1.1 Faturas

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Nas faturas emitidas são descritos os serviços efetuados de “corte, costura, montagem, acabamento e embalamento”.

As faturas contêm a indicação que os serviços faturados foram colocados à disposição do adquirente na data de emissão das respetivas faturas, contêm a indicação de que o transporte foi efetuado pela viatura com a matrícula ..-AE-.., a qual se encontra registada em nome da [SCom02...].

Em todas as faturas são identificadas as guias de transporte correspondentes.

V.1. 1.2 Documentos de transporte

V.1. 1.2.1 [SCom01...] para [SCom02...]

Os documentos de transporte emitidos pela [SCom01...] com destino à [SCom02...], descrevem o envio de diversos materiais (solas, palmilhas, cortantes, cordões, ilhós, peles, testeiras, caixas, etc., materiais necessários à confeção dos sapatos.

V.1. 1.2.2 [SCom02...] para [SCom01...]

Os documentos de transporte emitidos pela [SCom02...] com destino ao SP, têm a mesma data das faturas a que respeitam, contêm a indicação da hora de carga e da hora descarga (sempre 23:00). Não contêm indicação de qual o veículo de transporte.

O documento de transporte indicado na fatura n.º FAC 20/37 de 21-02-2020 emitida pela [SCom02...], GT 20/100, não foi comunicado à Autoridade Tributária e Aduaneira (AT).

V.1. 1.2.3 Moradas

As guias de transporte emitidas pelo SP com destino à [SCom02...] indicam como morada de descarga a morada da sede da [SCom02...], sito na “Travessa 2..., ..., ...”, contudo o funcionário «AA», NIF: ...49 (atual funcionário do SP, e ex-gerente da empresa [SCom05...] -Unipessoal Lda, NIPC: ...21), declarou, em termo de declarações datado de 17/01/2023 que “(...) as cargas e descargas eram feitas em ..., perto das piscinas (...)”, afirmações corroboradas pela sócia-gerente (e filha do Sr. «AA»).

Ora, estatui o n.º 4 do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 147/2003 de 11/07 que as faturas, guias de remessa ou documentos equivalentes devem ainda indicar os locais de carga e descarga, referidos como tais. Assim, atendendo que as guias de transporte têm um lugar específico para colocar a morada da sede e um lugar específico para colocar a morada de descarga constatamos que a [SCom01...] não identificou corretamente a morada de descarga.

O local de carga indicado nas guias de transporte emitidas pela [SCom02...] para o SP é Travessa 2..., ..., ... (...) APART, ... ... e o local de descarga indicado é Rua 1..., ... ..., ou seja, os documentos indicam como morada de carga, a morada da sede, ora se o local da fábrica era em ..., conforme declarações do funcionário (ponto III.3.3) «AA», constatamos que a [SCom02...] não identificou corretamente a morada de carga.

V.1. 1.3 Meios de Pagamento

Conforme consta do extrato de conta corrente do fornecedor [SCom02...], foram efetuados os seguintes lançamentos contabilísticos:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida] Após análise do SAF-T, dos documentos contabilísticos e dos extratos bancários concluímos que foram efetuadas transferências bancárias para as seguintes contas bancárias:

a) ...23 -no montante total de € 60.095,16

b) ...81 -no montante de € 16.039,20

c) ...44 -no montante de € 20.300,00,

A conta ...23 é uma conta titulada pela [SCom02...] no Banco 1... e a conta ...81 é, de acordo com o relatório de inspeção efetuado à [SCom02...], uma conta titulada por «BB» (gerente da [SCom02...] até 2020/06/16), no Banco 2

As transferências bancárias identificadas em a) e b), efetuadas pelo sujeito passivo para a “[SCom02...]” estão associados ao pagamento de faturas.

Verifica-se que foram efetuados pagamentos relativos a prestações de serviços para uma conta titulada, não pela [SCom02...], mas pelo seu gerente. Conforme consta nas conclusões dos procedimentos inspetivos realizados à [SCom02...] e às entidades que esta subcontratou, constata-se que a maioria dos valores movimentados são levantados em dinheiro por estas sociedades, desconhecendo-se o seu destino e perdendo-se assim o rasto dos verdadeiros beneficiários.

A transferência bancária identificada em c), tem como suporte, o documento de transferência bancária datado de 30-12-2020, que a seguir se reproduz, considerado como adiantamento.

Não foi possível qualquer associação à conta bancária titulada pela [SCom02...], verificando-se que a conta “221110035” transitou com saldo devedor no montante de €20.300,00, que se manteve no ano seguinte (2021).

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Apurou-se que a conta ...44, será titulada por «EE», conta para a qual foram efetuadas outras transferências como se irá referir no ponto V.4.

V.1. 1.4 Elementos conhecidos do emitente - “[SCom02...]”

Da ação de inspeção à empresa [SCom02...] aos anos de 2019 e 2020, bem como das efetuadas a anos anteriores, é possível concluir que esta entidade não tem capacidade produtiva própria para produzir aquilo que fatura aos clientes, pois:

- Não tem instalações com essa finalidade. A sede, sita na Travessa 2..., ..., ..., ... ..., corresponde a uma moradia destinada a habitação, que corresponde ao domicílio fiscal de «BB», gerente da “[SCom02...]” até 2020/06/16. A morada da sede é alterada em 2020/02/13 para Rua 2..., ... - .... As instalações fabris identificadas, sito na Travessa 3..., ... ... ..., ..., foram subarrendadas pela [SCom02...] à empresa [SCom03...] Lda, tendo emitido faturas de renda entre janeiro de 2019 a abril de 2020;

- Não tem meios humanos, pois nos anos em análise só tinha uma funcionária, além de «BB», e não tem equipamentos que permitam prestar os serviços que constam nas faturas emitidas;

- Para suportar a prestação de serviços faturada a clientes recorre a outras entidades (nomeadamente, a [SCom06...] Unipessoal Lda), entidade que foi objeto de ações de inspeção efetuadas pela Direção de Finanças 1... e para as quais se concluiu que não possuía estrutura empresarial para o exercício de qualquer atividade e que as operações constantes das faturas não se consubstanciam em qualquer atividade e operações efetivas.

v A entidade [SCom06...] Unipessoal Lda, emitiu faturas para a [SCom02...] nos meses de janeiro a março de 2020, e da inspeção realizada a esta entidade concluiu-se que é uma sociedade meramente instrumental, que faz parte de um esquema de fraude fiscal e que tem por objetivo a obtenção de vantagens fiscais indevidas, defraudando os cofres do Estado, não lhe sendo conhecidas instalações, sem funcionários, e tendo como única “subcontratada” a entidade [SCom07...] Lda.

v A entidade “[SCom03...] Lda”, emitiu faturas para a [SCom02...] nos meses de janeiro a março de 2020. Esta sociedade encontra-se relacionada com a [SCom02...], uma vez que o sócio gerente «CC» é filho de «BB». Em 2020/06/15, «CC» renunciou ao cargo de gerente e foi nomeado gerente «FF» (sócio gerente da [SCom02...] a partir dessa data);

- Concluiu-se que a [SCom02...] não tem capacidade produtiva própria e “adquire” a terceiros todos os erviços que fatura, tendo registado na sua contabilidade, na conta de subcontratos, apenas faturas emitidas pelas seguintes entidades: “[SCom06...] Unipessoal, Lda” e “[SCom03...] Lda”. Das ações de inspeção desenvolvidas pela AT a estas entidades, concluiu-se que as operações não consubstanciam verdadeiras operações, com a exceção dos serviços de montagem faturados pela [SCom03...], em valores reduzidos, uma vez que, até março de 2020, tem capacidade para os produzir.

- No sentido de conferir autenticidade às faturas emitidas e às guias de transporte comunicadas, a [SCom02...] e as entidades a montante apresentam uma regularidade contabilística e fiscal, através de um circuito documental e financeiro aparentemente real. A regularidade documental existe para credibilizar as operações, pois recorrem à utilização de faturas emitidas por sociedades meramente instrumentais, referentes a parte ou à totalidade dos serviços faturados, através de sociedades controladas, ou em conluio, pela família “[SCom03...]”;

- Conclui-se que as prestações de serviços faturadas por outras entidades a montante, para a [SCom02...] e desta para os seus “clientes” não consubstanciam verdadeiras operações. A [SCom02...] e as entidades que considerou como seus subcontratados, não têm estrutura empresarial para prestar os serviços faturados e, consequentemente, as prestações de serviços faturadas pela [SCom02...] para os seus “clientes” não consubstanciam verdadeiras operações.

V.1. 1.5 Análise efetuada ao circuito documental dos bens (matéria prima e pares de calçado)

As faturas que são questionadas não conseguem, só por si, comprovar a realidade que se pretende de-monstrar, impondo-se evidenciar o processo a montante e a jusante, os documentos de transporte, e as faturas emitidas.

A análise documental tem obrigatoriamente que seguir uma linha temporal que demonstre a racionalidade das operações, ou seja, encomenda do cliente da [SCom01...], guia de transporte com destino à [SCom02...] (subcontratado do sujeito passivo), emissão da fatura por parte da [SCom02...] (podendo ou não existir guia de transporte) com entrega do produto final ao sujeito passivo, guia de transporte (podendo ou não existir) e emissão da fatura ao cliente final com entrega do produto.

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Importa referir:

- Os serviços prestados pela [SCom02...] estavam prontos para entrega ao cliente final, não sendo executado mais nenhum trabalho sob os mesmos pela [SCom01...].

- Os documentos de transporte emitidos pela [SCom02...] com destino ao SP, têm a mesma data de emissão da fatura a que respeitam e, da sua descrição, apenas consta: “Prestação de Serviços: Corte, Costura, Montagem, Acabamento e Embalamento” e a respetiva quantidade.

- A [SCom01...], salvo raras exceções, não emitiu, relativamente aos documentos analisados, documentos de transporte com destino ao cliente final.

- Atendendo a que se verificou a existência de referências que constam das faturas emitidas pela [SCom02...] que não constam das faturas emitidas pelo SP aos seus clientes ou que constam em quantidades inferiores, foi notificado o SP para fazer essa associação. Assim, em resposta à notificação, o SP efetuou a associação entre a fatura emitida pela [SCom02...] e a respetiva fatura de venda emitida ao cliente final, conforme se anexa (Anexo 1)

Apesar de o sujeito passivo ter estabelecido a associação, não foram exibidos documentos comprovativos.

V.1. 1.5.1 Assim, atendendo às datas de emissão dos documentos e considerando que, no caso de não existir guias de transporte, os artigos faturados foram colocados à disposição do adquirente nas datas das respetivas faturas, detetaram-se as irregularidades que a seguir se explanam, por fatura e referências de produto, nos quadros seguintes:

a) Referências “Paris”, “Paris 200”, “Classico 502” - fatura nº FAC 20/14 emitida pela [SCom02...]

Não constam quaisquer vendas efetuadas com estas referências.

O sujeito passivo associou as referências constantes da fatura FAC 20/14 às seguintes referências de venda: 0199200HCG, 0199502HCG, 883 5021, SA 5020, como a seguir se apresenta:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Da análise a este circuito documental, constata-se:

- A GT 1/1 do SP para a [SCom02...], além de outros materiais, menciona 3000 “caixas Marca 1...”, “Marca 1...” é a marca comercial utilizada pela [SCom08...], S.A.

- A fatura n.º FAC 1/8, emitida pelo SP, em 24/01/2020, para a [SCom08...] SA, NIPC: ...09, é de 2860 pares das referências associadas (0199200HGC e 0199502HPG).

- Verificou-se ainda, que no dia 20/01/2020, foram emitidos diversos documentos de transporte com destino à [SCom08...] SA, relativamente às referências associadas (0199200HGC e 0199502HPG).

- A GT e fatura emitidas pela [SCom02...] para o SP têm data de 28/01/2020, data posterior à da transmissão dos bens para o cliente, pelo que se conclui que não poderia o SP transmitir o que ainda não tinha na sua posse.

b) Referências “AMESTERDAN 200”, “KAPPA 3”, “KAPPA 1” e “MIXED 010” - fatura nº FAC 20/37 emitida pela [SCom02...]

Não constam quaisquer vendas efetuadas com estas referências.

O sujeito passivo associou as referências constantes da fatura FAC 20/37 às seguintes referências de venda: 883 200, SA 201, 200, 30810004HPL, 883 300, 300, 100, 0199900HCG, 900, 883 900, SA 900, como a seguir se apresenta:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Foi feita pelo SP a associação das referências constantes da fatura 20/37, emitida pela [SCom02...] com as diversas faturas e referências de venda ao cliente final, como a seguir se transcreve:

- “Fatura n.º 20/37 corresponde a:

AMESTERDAM 200 = 883 200 / SA 201/ 200 / 30810004HPL

KAPPA 3 = 883 300 / 300

KAPPA 1 = 100

MIXED 010 = 0199900HCG / 900 / 883 900 / SA 900

N/FACT. N.º 1/167

N/FACT. N.º 1/62

N/FACT. N.º 1/66

N/FACT. N.º 1/47

N/FACT. N.º 1/57

N/FACT. N.º 1/59

N/FACT. N.º 1/52

N/FACT. N.º 1/51

N/FACT. N.º 1/50

N/FACT. N.º 1/49

N/FACT. N.º 1/48

N/FACT. N.º 1/41

N/FACT. N.º 1/42

N/FACT. N.º 1/44

Esta fatura foi emitida no início da pandemia COVID-19 e todo o artigo foi anulado pelos clientes.

Entretanto o artigo foi distribuído por vários clientes ao longo do ano.”

Em síntese:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Resultando:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Na análise efetuada verificou-se que:

- O sujeito passivo justificou a dispersão da venda em diversas faturas, pelo facto de a encomenda inicial ter sido cancelada pelo cliente dada a pandemia COVID-19.

A COVID-19, em Portugal, iniciou-se oficialmente em 2 de março de 2020.

- No entanto, as faturas emitidas pelo SP são quase todas dos meses de fevereiro, março e maio, com a exceção da ref.ª 30810004HPL, constante da fatura FAC 1/167, emitida em outubro.

- Em fevereiro/2020, foram emitidas duas faturas ao cliente final, na mesma data da emissão da fatura pela [SCom02...] ao sujeito passivo (2020-02-21).

- A totalidade de pares daquelas referências, constantes das faturas identificadas pelo sujeito passivo é de 1722 pares, bastante inferior às quantidades constantes da fatura da [SCom02...] (3291 pares).

- Relativamente às referências indicadas, no inventário final de 2020, apenas consta como produto acabado, 100 pares da “referência 300”.

Em conclusão, estamos perante serviços/produtos faturados pela [SCom02...] sem que tenha havido lugar à emissão de fatura pelo sujeito passivo a um cliente final, não se encontrando os bens em inventário.

c) Referência “....2/1” - fatura nº FAC 20/59 emitida pela [SCom02...]

Não constam quaisquer vendas efetuadas com esta referência.

O sujeito passivo associou a referência constante da fatura FAC 20/59 à seguinte referência de venda:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Da análise efetuada, verifica-se:

- Tanto a GT da [SCom02...] para o SP, como a fatura emitida, são de 26/03/2020 e as faturas emitidas pelo SP para o seu cliente são de 11/03/2020 e 20/03/2020, pelo que não poderia o SP transmitir o que ainda não tinha na sua posse.

- Acresce ainda que a GT 1/124 do SP para a [SCom02...], datada de 13/03/2020 é posterior à fatura FAC 1/60 de 11/03/2020 emitida pelo SP para o seu cliente.

- A GT 1/124 é relativa ao envio, entre outros, de “1630 caixas” e de “1630 pares de solas/berta”, pelo que, não poderia o SP transmitir aquilo que ainda não estava concluído, dado que os materiais necessários para a sua execução (nomeadamente, solas e caixas), não tinham ainda sido entregues ao fornecedor ([SCom02...]).

Acresce que, relativamente a esta fatura (FAC 20/59) e respetivo modelo produzido, foram analisadas as “médias de matéria-prima” (elementos necessários à produção) apresentadas pelo sujeito passivo (ANEXO 2) e as faturas de aquisição de matérias primas associadas. Da sua análise e comparação com os documentos de transporte emitidos pelo sujeito passivo com destino à [SCom02...], obtém-se a seguinte informação, conforme quadro:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Os materiais constantes das GT emitidas pelo SP para a [SCom02...], quando comparados com o mapa de “Médias de matéria-prima por modelo” exibido pelo sujeito passivo, verificamos que há materiais que seriam necessários à produção que não constam dos itens enviados, nomeadamente, testeiras e contrafortes, talonetes, plantares, transferes, etiquetas, ... .

Relativamente aos itens constantes do “mapa” exibido, foi possível fazer a associação a quase todas as faturas de compra dos mesmos.

V.1. 1.5.2 Face à análise constante do ponto anterior, concluímos que existem divergências, quer em quantidades quer em datas.

Essas divergências só não foram mais relevantes devido às associações feitas pelo sujeito passivo, que não podemos validar, dado não terem sido apresentados elementos que nos possibilitem comprovar tais associações.

V.1. 1.6 Consultadas as guias de transporte emitidas pela [SCom01...] para a [SCom02...] e as guias de transporte emitidas pela [SCom02...] para os subcontratados, verificamos que, a [SCom02...], nos dias seguintes, emite guias de transporte para a entidade subcontratada, “[SCom06...] Unipessoal Lda”, com descrição similar à que consta das GT emitidas pela [SCom01...] para a [SCom02...]:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

A factualidade encontrada, valida as conclusões retiradas dos procedimentos inspetivos efetuados e em curso à sociedade [SCom02...], ou seja, a [SCom02...] não tinha capacidade para executar os serviços, “validando-os” com o recurso a subcontratados, que também não tinham capacidade para os executar. Esta constatação, aliada às divergências encontradas na análise efetuada às operações realizadas entre “[SCom02...]/[SCom01...]/CLIENTE FINAL”, discriminadas no ponto anterior, leva-nos a concluir que a [SCom02...] não realizou os serviços constantes das faturas que emitiu.

V.1. 2 [SCom03...]

O sujeito passivo registou na sua contabilidade, e deduziu nas declarações fiscais entregues para efeitos de IVA e IRC, valores constantes em faturas emitidas pela sociedade “[SCom03...] Lda”, com o NIPC: ...76”, no montante de €157.393,25, acrescido de IVA no valor de €36.200,45.

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

V.1. 2.1 Faturas

Da análise das faturas emitidas pela sociedade [SCom03...], verifica-se:

- Diferença de layout da fatura emitida em 2020/06/01 para as restantes faturas emitidas posteriormente.

As faturas emitidas de agosto a dezembro têm o mesmo layout das faturas emitidas pela [SCom02...].

- No cabeçalho das faturas consta a morada “Travessa 3..., ..., ...”.

- A data de vencimento das faturas é igual à data da sua emissão;

- As faturas contêm no descritivo: “Prestação de Serviços: Corte, Costura, Montagem, Acabamento e Embalamento”, bem como as respetivas quantidades, referência, unidades e preço unitário dos serviços realizados.

- Em todas as faturas são identificadas as guias de transporte correspondentes, com exceção da FAC 20/47

onde não consta essa indicação.

V.1. 2.2 Documentos de transporte

V.1. 2.2.1 [SCom01...] para [SCom03...]

A [SCom01...] emitiu documentos de transporte para a [SCom03...] relativos ao envio

de diversos materiais (palmilhas, cortantes, solas, caixas, etc), materiais necessários à confeção de sapatos.

V.1. 2.2.2 [SCom03...] para [SCom01...]

Os documentos de transporte comunicados pela [SCom03...] com destino ao sujeito passivo têm a mesma data de emissão das faturas a que respeitam e, da sua descrição, apenas consta: “Prestação de Serviços: Corte, Costura, Montagem, Acabamento e Embalamento” e a respetiva quantidade.

Não foram comunicados à Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), os documentos de transporte identificados pelos números GT 2023/3 e GT2023/4 identificados pela [SCom03...] na fatura n.º FA 2020/9 de 01-06-2020.

V.1. 2.3 Meios de Pagamento

Após análise do SAF-T, dos documentos contabilísticos e dos extratos bancários concluímos que os pagamentos efetuados pelo sujeito passivo à [SCom03...] ocorreram por transferência bancária para as contas n.º ...05 e ...40, as quais se associam à [SCom03...] Lda.

V.1. 2.4 Elementos conhecidos do emitente - “[SCom03...]”

Do procedimento inspetivo à sociedade [SCom03...] ao ano de 2020, retiram-se as seguintes

conclusões:

- Até março de 2020, a [SCom03...] tinha funcionários e equipamento que a permitia prestar alguns serviços de corte e montagem. A partir de março de 2020, o n.º de funcionários diminuiu drasticamente, mudou de gerente, e “substitui” a [SCom02...], passando a emitir faturas para as mesmas entidades que esta emitia, e “subcontratando” os serviços faturados à mesma entidade que esta “subcontratava” ([SCom06...]);

- Estas sociedades têm vindo a faturar prestação de serviços de corte, costura, montagem, acabamento e embalamento de calçado, sem ter capacidade produtiva para os prestar nas instalações referidas (nomeadamente os serviços de costura).

- No sentido de conferir autenticidade às faturas emitidas, estas sociedades apresentam uma regularidade contabilística e fiscal, através de um circuito documental e financeiro aparentemente real. No entanto, após uma análise mais cuidada, verifica-se que essa regularidade é não existente, pois recorrem à utilização de faturas emitidas por sociedades meramente instrumentais, referentes a parte ou à totalidade dos serviços faturados, através de sociedades controladas pela família [SCom03...].

- Concluiu-se que as faturas emitidas pela [SCom03...]:

- de janeiro de 2019 a março de 2020, que incorporem serviços de costura não correspondem a verdadeiras operações económicas;

- a partir de junho de 2020 não correspondem a verdadeiras operações económicas.

V.1. 2.5 Análise ao circuito documental dos bens (matéria prima e pares de calçado)

Atendendo às datas de emissão dos documentos e considerando que, no caso de não existir guias de transporte, os artigos faturados foram colocados à disposição do adquirente nas datas das respetivas faturas detetaram-se as irregularidades que a seguir se explanam, por fatura e referências de produto, sendo de referir que os serviços prestados pela [SCom03...] estavam prontos para entrega ao cliente final, não sendo executado mais nenhum trabalho sob os mesmos pela [SCom01...].

V.1. 2.5.1 Da análise efetuada e atendendo a que se verificou a existência de referências que constam das faturas emitidas pela [SCom03...] que não constam das faturas emitidas pelo SP aos seus clientes ou que constam em quantidades inferiores, foi notificado o SP para fazer essa associação. Assim, em resposta à notificação, o SP efetuou a associação entre a fatura emitida pela [SCom03...] e a respetiva fatura de venda emitida ao cliente final, conforme se anexa (Anexo 1)

Apesar de o sujeito passivo ter estabelecido a associação, não foram exibidos documentos comprovativos. Verifica-se:

a) Referência “... 01” - fatura nº FA 2020/9 emitida pela [SCom03...]

Foram vendidos 174 pares da referência “... 01”, no entanto terão sido adquiridos 2480 pares e o remanescente não se encontra em inventário final.

O sujeito passivo associou a referência constante da fatura FA 2020/9 às seguintes referências de venda: ..., ..., ..., não se registando divergências do circuito documental.

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

b) Referências “....C3” e “....C7” - fatura nº FAC 20/3 emitida pela [SCom03...]

Não constam quaisquer vendas efetuadas com estas referências.

O sujeito passivo associou as referências constantes da fatura FAC 20/3 à seguinte referência de venda:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

1. Dado que os documentos de transporte (GT) emitidos pela [SCom03...] para o SP são da mesma data da fatura emitida (07/08/2020), não poderia o SP transmitir para o cliente, em 05/08/2020, o que ainda não tinha na sua posse.

2. Verifica-se ainda que na GT 1/144 constavam 1038 “Sola TR K7 Bege Branco Suji” e na GT 1/145 constavam 1546 “Sola TR K7 Preto”, perfazendo um total de 2584, pelo que, não foi enviado à [SCom03...], solas suficientes para a execução da quantidade faturada (3044 pares)

c) Referência “...” - fatura nº FAC 20/10 emitida pela [SCom03...]

Referência “...” - fatura nº FAC 20/22 emitida pela [SCom03...]

Referências “...” e “...” -fatura n.º FAC 20/34 emitida pela [SCom03...]

Analisadas as vendas efetuadas das referências constantes das faturas emitidas pela [SCom03...] ..., verifica-se apenas constam 2470 pares vendidos da referência “...”, não constando qualquer venda das restantes referências.

O sujeito passivo associou as referências constantes das faturas supra indicadas às seguintes referências de venda:

- ... (fatura nº FAC 20/10)

- ....C6/1 (fatura nº FAC 20/22)

- ....C6/1, ....C1/1, ... (fatura nº FAC 20/34)

Inicialmente o sujeito passivo estabeleceu a seguinte relação entre as faturas emitidas pela [SCom03...] E

[SCom03...]/referências/fatura de venda ao cliente final:

- “Fatura n.º 20/10 corresponde a:

... =

N/FACT. N.0 1/126

- “Fatura n.º 20/22 corresponde a:

... = ....C6/1

N/FACT. N.0 1/148

- “Fatura n.º 20/34 corresponde a:

... = ....C6/1

... =

N/FACT. N.0 1/168

N/FACT. N.º 1/126”

Posteriormente o sujeito passivo veio corrigir esta relação, no sentido de passar a constar:

- “Fatura n.º 20/10 corresponde a:

... =

N/FACT. N.0 1/126

- “Fatura n.º 20/22 corresponde a:

... = ....C6/1

N/FACT. N.0 1/148

- “Fatura n.º 20/34 corresponde a:

... = ....C6/1 / ....C1/1

... =

N/FACT. N.0 1/168

N/FACT. N.º 1/126”

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Constata-se:

- Na GT1/180 do SP para a [SCom03...], constam 2006 caixas ... que, face às descrições em faturas anteriores, se destinaram à Referência “....C6/1”, mas, dado que o serviço prestado pela [SCom03...] contempla o embalamento, questiona-se a falta de envio de 2470 caixas para a referência “...”.

- Dado que a associação inicialmente feita à fatura e referência de venda (... - refª venda ....C6/1: FAC 1/126) se mostrava notoriamente desadequada, veio o SP esclarecer que a referência ”...”, constante da fatura n.º 20/34 da [SCom03...], foi vendida com a referência ....C6/1 e ....C1/1, na sua fatura n.º FAC 1/126 de 24/09/2020, verificando-se que:

o Na fatura n.º FAC 1/126 de 24/09/2020 só consta a venda da referência ....C1/1 (1780 pares), pelo que 226 pares não foram faturados a nenhum cliente final;

o A fatura n.º FAC 20/34 de 20/10/2020 é de data bastante posterior (quase um mês) à da FAC 1/126 de 24/09/2020, e é inclusivamente, anterior ao envio dos materiais para a [SCom03...] para a execução do serviço, logo não poderia o SP transmitir o que ainda não tinha na sua posse.

o A única venda da referência “....C6/1”, durante o ano de 2020, é a relativa à fatura n.º FAC 1/148 de 09-10-2020, emitida pelo SP;

o A fatura n.º FAC 1/148 é referente a 2448 pares, sendo 2006 pares de “Bota de Homem -...” e 442 pares de “Bota de Homem -...”.

o Assim, face às descrições constantes das GT e faturas, e dada a coincidência de quantidades (2006 pares da referência .../...), terá havido uma duplicação parcial de faturação dos artigos constantes da fatura FAC 20/22 e da fatura 20/34 da [SCom03...] e a qual não deu origem à emissão de fatura a um cliente final.

- Acresce ainda que, no ano de 2020, a [SCom01...], apenas vendeu 1780 pares da referência ....C1/1, os quais teriam sido integralmente produzidos pela [SCom03...], no entanto, constata-se que:

o Relativamente a 178 pares desta referência, recorreu aos serviços prestados por [SCom09...] UNIPESSOAL LDA, NIPC: ...25, conforme fatura n.º 2020/13 de 2020-09-30;

o E, conforme fatura n.º 117 de 2020-09-30 emitida por «GG», NIF: ...63, recorreu ao serviço de “1780 pares corte botas”, da referência

- Relativamente à referência ..., constante da fatura FAC 20/34, e sendo que no ano 2020, a última venda efetuada pelo SP é a constante da sua FAC 1/168, não se coaduna que os artigos tenham sido produzidos pela [SCom03...], e o SP tenha recorrido:

o Ao serviço de corte de botas de 951 pares, conforme consta da fatura n.º 119 de 2020-10-30 emitida por «GG», NIF: ...63.

o Relativamente a 165 pares desta referência, recorreu aos serviços de costura (conforme informação do SP) prestados por [SCom09...] UNIPESSOAL LDA, NIPC: ...25, conforme fatura n.º 2020/16 de 2020-10-26;

o Ao serviço de costura de 328 pares da referência “...”, conforme consta da fatura n.º FAC 20/21 de 2020-10-30 emitida por [SCom10...] Unipessoal Lda, NIPC: ...297.

Foi ainda analisada a “média de matéria-prima” (elementos necessários à produção) apresentada pelo sujeito passivo (ANEXO 2), relativamente à fatura n.º FAC 20/10 e respetivo modelo produzido.

Da sua análise e comparação com os documentos de transporte emitidos pelo sujeito passivo com destino à [SCom03...], obtém-se a seguinte informação, conforme quadro:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Os materiais constantes das GT emitidas pelo SP para a [SCom03...], quando comparados com o mapa de “Médias de matéria-prima por modelo” exibido pelo sujeito passivo, verificamos que há materiais que seriam necessários à produção que não constam dos itens enviados, nomeadamente, testeiras, caixas, transferes, hantags, rótulos,

Constatou-se ainda que as solas necessárias à produção (1780 pares) só foram adquiridas em 2020-09-15, conforma fatura n.º FA 2020/304, emitida pelo fornecedor [SCom11...] Lda, NIPC: ...097, data esta posterior à data da GT 1/163 e à data de emissão da fatura da [SCom03...]. Relativamente aos itens constantes do “mapa” exibido, foi possível fazer a associação a quase todas as faturas de compra dos mesmos.

d) Referência “TADIL” - fatura nº FAC 20/47 emitida pela [SCom03...]

Não constam quaisquer vendas efetuadas com esta referência.

O sujeito passivo associou a referência constantes da fatura FAC 20/47 à seguinte referência de venda: TAVIL

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

- Relativamente à referência TAVIL, constante da fatura FAC 20/47, e sendo que no ano 2020, a única venda efetuada pelo SP é a constante da sua FAC 1/209 e não há artigos com esta referência no inventário final do ano de 2020, não se coaduna que os artigos tenham sido produzidos pela [SCom03...], e o SP tenha recorrido:

o Ao serviço de costura de 74 pares da referência “TAVIL”, conforme consta da fatura n.º FAC 20/23 de 2020-11-30 emitida por [SCom10...] Unipessoal Lda, NIPC: ...297.

o Ao serviço de costura de 100 pares desta referência, conforme consta da fatura n.º 82 de 2020-11-30 emitida por «HH», NIF: ...33.

e) Referência “TAVIL” - fatura nº FAC 20/57 emitida pela [SCom03...]

Constam 1767 pares vendidos da referência “TAVIL”, no ano de 2020. No entanto, as vendas desta referência foram associadas à fatura n.º 20/47 da [SCom03...] e não à fatura em análise.

O sujeito passivo associou a referências constante da fatura FAC 20/57 à seguinte referência de venda:

2006 049 1

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

A fatura do SP indica: "Serviços prestados pela nossa empresa em mão de obra, corte, costura e acabamento", díspar do constante da fatura da [SCom03...]: "Prestação de Serviço: Corte, Costura, Montagem, Acabamento e Embalamento", ou seja, a [SCom03...] terá faturado os serviços de montagem e embalamento que o SP posteriormente não fatura ao seu cliente final, o que ainda se torna mais incoerente, dado que terão sido remetidas pelo SP para a [SCom03...], caixas para o embalamento, cujo custo não foi faturado ao cliente final.

Aliás, o preço unitário do serviço faturado pelo SP ao cliente final é de € 7,50 e o preço unitário faturado pela [SCom03...] é de €8,50, não parecendo razoável, que o SP tenha tido prejuízo.

V.1. 2.5.2 Conforme se conclui em relação à [SCom02...] (V.1.1.5.2), também na análise constante do ponto anterior, nos leva a concluir pela existência de divergências, quer em quantidades quer em datas.

Essas divergências só não foram mais relevantes devido às associações feitas pelo sujeito passivo, que não podemos validar, dado não terem sido apresentados elementos que nos possibilitem comprovar tais associações.

V.1. 2.6 Consultadas as guias de transporte emitidas pela [SCom01...] para a [SCom03...] e as guias de transporte emitidas pela [SCom03...] para o subcontratado, verificamos que, a [SCom03...], nos dias seguintes, emite guias de transporte para a entidade subcontratada, “[SCom06...] Unipessoal Lda”, com descrição similar à que consta das GT emitidas pela [SCom01...] para a [SCom03...], sendo que tal validação só não foi possível relativamente aos documentos de transporte associados à fatura FA 2020/9, dado que a [SCom03...] não comunicou à AT a emissão de documentos de transporte no segundo trimestre do ano 2020.

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Atendendo ainda a que:

- por um lado, na [SCom03...], o número de funcionários a partir de junho de 2020 decresce consideravelmente, passando para dois em junho, e de julho em diante para três (o sócio gerente, uma administrativa e um operador de montagem), não existindo capacidade para executar os serviços;

- e por outro, as divergências encontradas na análise efetuada às operações realizadas entre “[SCom03...] /[SCom01...]/CLIENTE FINAL”, discriminadas no ponto anterior,

Concluímos que a [SCom03...] não realizou os serviços constantes das faturas que emitiu.

V.1. 3 Notificação para apresentação de gastos de substituição e declarações prestadas

Em 23-05-2023, procedeu-se à notificação pessoal do sujeito passivo, na pessoa da sócia-gerente, «II», para, em data e hora fixadas, exibir, querendo, na sede da empresa, os suportes documentais alusivos às efetivas operações realizadas com outros operadores seus fornecedores, ou se for caso disso, relacionados com eventuais encargos suportados no âmbito da sua atividade produtiva, que indevidamente possam ter sido justificados com as faturas que utilizou atribuídas às empresas [SCom02...] Unipessoal Lda e [SCom03...] Lda, identificadas na notificação, sob pena dos valores que dela constam serem desconsiderados para efeitos tributários.

Na referida notificação é dado conhecimento ao sujeito passivo de que, sem prejuízo da sanção que ao caso couber, e das demais consequências de natureza tributária, a não exibição dos referidos suportes documentais, na data indicada na notificação, implicará a não aceitação para efeitos de apuramento da matéria tributável de IRC do período de tributação de 2020, dos valores das faturas em causa, por não se encontrarem comprovadas as operações, nos termos do disposto pelo artigo 23º do Código do IRC.

No dia 29-05-2023, a sócia-gerente, «II», respondeu por escrito, constando do documento entregue que: “(...) todas as faturas emitidas às empresas [SCom02...] Lda, [SCom03...] Lda e [SCom04...] Lda são verdadeiras, correspondendo a serviços de mão de obra prestados pelas empresas mencionadas acima de encomendas efetuadas pelos nossos clientes à nossa empresa”.

Em 14-06-2023, a sócia-gerente, declarou que o recurso à subcontratação de serviços das empresas [SCom02...] Lda, [SCom03...] Lda e [SCom04...] Lda, se deve à falta de capacidade do sujeito passivo para cumprir com as datas de entrega das encomendas.

V.1. 4 Análise da produção própria da [SCom01...]

Da análise às quantidades constantes nas faturas emitidas pelas sociedades [SCom02...] e [SCom03...] ... e as quantidades faturadas no mês da emissão das faturas de venda verificam-se os seguintes resultados:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

A sócia gerente consta das Declarações Mensais de Remunerações (DMR), tendo a função de administrativa.

Verifica-se:

- Nos meses de janeiro e fevereiro, não há trabalhadores afetos ao setor produtivo.

- Emitiu, em janeiro, faturas que correspondem a 4453 pares vendidos e apenas teria subcontratado 3000 pares à [SCom02...], tendo apenas 118 pares de bota como “produto acabado” no inventário final de 2019. O diferencial de 1335 teriam sido produzidos nas instalações próprias, no entanto, desconhece-se quem foram trabalhadores que os produziram.

- Mês de julho: O SP não terá recorrido à [SCom03...], e os seus 6 (seis) trabalhadores conseguiram produzir 5982 pares de calçado. Nos meses seguintes, quando recorre à [SCom03...], com os mesmos trabalhadores, ou mais, a capacidade produtiva diminuiu.

Conforme declarações prestadas pela sócia-gerente em 29-05-2023, e após ser confrontada com as quantidades de pares atribuídos a produção própria no mês de janeiro e ao facto de apenas constar da Declaração Mensal de Remunerações 1 (um) trabalhador, a sócia-gerente, esta declara que “tinha mais 4 (quatro) trabalhadores, os quais nesta altura estavam à experiência e por isso não foram declarados”, no entanto, não os soube identificar nem apresentou comprovativo de tais factos.

Assim, concluímos que o sujeito passivo recorrerá a outros trabalhadores para executar a produção, os quais, no entanto, não trabalharão de forma regular. No entanto, conforme ponto V.1.3, o sujeito passivo não apresentou quaisquer suportes documentais que validem o gasto, antes pelo contrário, assumem como verdadeiras as faturas emitidas pelas sociedades subcontratadas.

V.1. 5 Conclusão

Os factos descritos constituem indícios sérios e seguros de que as faturas emitidas em nome das sociedades “[SCom02...] Unipessoal Lda” e “[SCom03...], Lda”, registadas na contabilidade da [SCom01...] não correspondem a operações económicas efetivas, conforme factos expostos nos pontos anteriores, nomeadamente:

- A falta de estrutura empresarial evidenciada pelas entidades “[SCom02...]” e “[SCom03...] ...” que não permite o exercício de uma atividade para prestar os serviços constantes das faturas que emitiram, quer através de recursos próprios, por falta de instalações, equipamento e funcionários, quer mesmo subcontratando.

- Para suportar a prestação de serviços faturada a clientes recorrem a outra entidade ([SCom06...]) que foi objeto de procedimento inspetivo pela Autoridade Tributária e, para a qual também concluiu que não possuí estrutura empresarial para o exercício de qualquer atividade, não podendo ser ignoradas as conclusões emanadas da inspeção realizada a esta entidade.

- Na análise efetuada ao sujeito passivo, enquanto utilizador das faturas emitidas por aquelas entidades, em que se verificou:

- Incorreta indicação das moradas de carga e de descarga nas guias de transporte emitidas de/e para a [SCom02...].

- Irregularidades detetadas na racionalidade das operações, tais como:

v Entrega do serviço ao cliente final antes da entrega dos subcontratados ([SCom02...] e [SCom03...])

v Envio de materiais aos subcontratados posteriormente à data de envio do serviço realizado para o cliente final.

v Serviços faturados pelos subcontratados sem que tenha havido lugar à emissão de fatura pelo sujeito passivo a um cliente final, não se encontrando os bens em inventário.

v Envio de materiais (caixas) em quantidade insuficiente para a [SCom03...], para a execução das quantidades constantes das faturas emitidas por esta - FAC 20/34.

v Recurso ao serviço de outros subcontratados para realizar o serviço de “corte” e “costura”, o qual terá sido executado pela [SCom03...] (FAC 20/10 e FAC 20/34).

v Preço unitário de venda ao cliente final a preço inferior ao faturado pela [SCom03...] (FAC 20/57).

- Análise à produção própria da [SCom01...] em que se conclui que a partir de julho/2020 não necessitava de recorrer à subcontratação à [SCom03...], pois tinha capacidade suficiente para realizar os serviços contratados (conforme ponto V.1.4).

Nos primeiros meses do ano, não tinha trabalhadores afetos à produção. No entanto, teriam que ter sido produzidos mais de mil pares (janeiro), pelo que terá recorrido a outros trabalhadores para executar a produção, os quais, se desconhecem.

- Acresce que foi notificado para exibir os suportes alusivos às efetivas operações realizadas com outros fornecedores, suscetíveis de justificar eventuais gastos que tenham sido suportados e que possam indevidamente ser justificados por aquelas faturas, não tendo apresentado quaisquer elementos.

Por esse motivo, procede-se à correção dos valores declarados, quer em sede de IRC, pela não aceitação do gasto declarado inerente à contabilização das faturas, nos termos do disposto no artigo 23º do Código do IRC, quer em sede de IVA, pela desconsideração do imposto indevidamente deduzido, de acordo com o disposto no nº3 do artigo 19º do Código do IVA.

V.1. 6 Correções

Em resultado da contabilização de faturas emitidas por [SCom02...] Unipessoal Lda e [SCom03...] Lda, que não consubstanciam verdadeiras operações, ter-se-á que efetuar correção:

V.1. 6.1 - à matéria tributável de IRC, no ano de 2020, no montante que a seguir se discrimina:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

V.1. 6.2 -ao IVA, indevidamente deduzido pelo sujeito passivo, no período de 2020, nos montantes que a seguir se discriminam:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

V. 2 Outros Gastos e IVA deduzido não relacionados com a atividade - artº 23º CIRC

(...)

V. 3 Tributação autónoma

(...)

V. 4 IRS -CATEGORIA E - ADIANTAMENTO POR CONTA DE LUCROS

(...)

Tal como consta no ponto V.1.1.3, na conta “221110035 -[SCom02...] S.A.”, foi contabilizado, conforme movimento interno n.º 1200065/diário 2, do ano de 2020, o valor de €20.300,00, cujo documento de suporte é uma transferência bancária datada de 30-12-2020, para a citada conta bancária ( ...44).

Em 07-03-2023, o sujeito passivo foi notificado, na pessoa da sócia gerente, para apresentar os documentos comprovativos dos movimentos registados na conta “2781501” e identificar o destinatário/beneficiário dos mesmos, bem como justificar o motivo da transferência bancária efetuada e contabilizada na conta “221110035” (movimento interno n.º 1200065/diário 2).

Em resposta, apresentada em 23-03-2023, o sujeito passivo declarou que: “Aquando da abertura da empresa [SCom01...] pedimos dinheiro emprestado a alguns particulares, os valores transferidos nos anos de 2020 e 2021 foram feitos de forma a liquidar esses valores emprestados”, e quanto ao valor constante da conta “221110035 - [SCom02...] S.A.”, declarou que: “Esta transferência foi efetuada a um particular de forma a liquidar valores emprestados em dinheiro (...) Por lapso foi mencionado o nome [SCom02...] no destinatário, mas nada foi transferido para a empresa [SCom02...].”

Posteriormente, em 06-04-2023 veio acrescer que: “(...) os valores em causa foram para pagar os empréstimos que a sócia contraiu, a título pessoal, junto de particulares”.

(...)

V. 5 Resumo das Correções

V.5. 1. Em sede de IRC:

Ao lucro tributável apurado, devem ser efetuadas as seguintes correções:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Tributações autónomas: € 629,42

V.5. 2 Em sede de IVA e por período de imposto:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(...)

X. Direito de Audição

O sujeito passivo foi notificado, nos termos dos artigos 60º da LGT e artigo 60º do RCPITA, através de notificação enviada, em 2023-11-21, para o domicílio fiscal eletrónico por este indicado, para, querendo, exercer no prazo de 15 dias, o direito de audição relativamente ao projeto de relatório de inspeção anexado ou proceder à regularização da sua situação tributária de acordo com o referido projeto, apresentando, no mesmo prazo, requerimento elaborado nos termos do n.º 2 do artigo 58.º do RCPITA, requerendo a realização de uma reunião de regularização que terá como objetivo definir, em documento escrito, os exatos termos em que a regularização pretendida se deve concretizar.

Decorrido o prazo estabelecido, que terminou em 2023-12-11, o sujeito passivo não apresentou o requerimento a solicitar reunião de regularização e não exerceu o direito de audição, pelo que, se procede à elaboração do Relatório definitivo em conformidade com o Projeto Relatório.

(cfr. páginas 2 a 67 do documento nº 005253462);

C) A impugnante foi submetida, ao abrigo da ordem de serviço nº ...63, a um procedimento inspectivo que incidiu sobre o período de tributação de 2021 (cfr. página 71 do documento nº 005253462);

D) Na sequência da realização do procedimento inspectivo referido na alínea anterior, os SIT elaboraram, com data de 08-01-2024, o respectivo Relatório de Inspecção Tributária, de cujo teor se destaca o seguinte:

II. Objetivos, âmbito, extensão e duração da ação de inspeção

II.1. Credencial, motivo, âmbito e incidência temporal

(...)

Motivo: Tem como motivo o facto de o sujeito passivo constar como cliente das sociedades “[SCom03...] Lda”, NIPC ...76, e “[SCom04...] Lda”, NIPC ...53, que tiveram procedimentos inspetivos do qual resultaram factos indiciadores de que as operações subjacentes não consubstanciavam operações reais.

(...)

III. Informações complementares

III.1. Enquadramento legal e descrição da atividade desenvolvida pelo sujeito passivo

A [SCom01...] é uma sociedade por quotas, com sede na Rua 1... - ... .... Declarou o início da sua atividade em 2019-11-12 e encontra-se inscrita com a atividade principal de “...” (CAE - 15201).

Em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), no ano a que respeita o procedimento inspetivo, encontrava-se no regime normal de periodicidade trimestral, de acordo com o estabelecido na alínea b), do n.º 1, do artigo 41.º, do Código do IVA (CIVA). Desde 2022-01-01, encontra-se no regime normal de periodicidade mensal.

Em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC): no regime geral de determinação do lucro tributável de acordo com o estabelecido no n.º 1, do artigo 17.º, do Código do IRC (CIRC).

O sujeito passivo desenvolve a sua atividade no ... do edifício pertencente, desde 2022-06-15, à sóciagerente, prédio urbano inscrito sob o artigo ...21 da União de Freguesias ... (...), ..., ..., ... e ..., concelho ... (anteriormente era propriedade de «AA», NIF: ...49, pai da sócia-gerente).

(...)

III.3. 3 Declarações Prestadas na data do início da ação

Na data do início da ação, em 17-01-2023, encontravam-se nas instalações, além da sócia-gerente, «AA», NIF: ...49, atual funcionário do SP, que pretendeu prestar as seguintes declarações:

“relativamente à empresa [SCom02...] todos os serviços por ela faturados foram prestados.

Apesar de neste momento ser funcionário da [SCom01...], era gerente da empresa [SCom05...] (...), daí ter conhecimento da [SCom02...].

(...) Tem conhecimento que a [SCom02...] continua a trabalhar, no mesmo local, mas agora sob o nome [SCom04...]. As cargas e descargas eram feitas em ..., perto das piscinas, apesar da fatura FT 2022/31 emitida pelas [SCom04...] mencionar a Travessa 1... -

A [SCom02...] e agora [SCom04...] tinha e tem, à volta de 7 (sete) a 8 (oito) pessoas a trabalhar, tinha máquinas de produção, mas não estavam preparadas para fazer costura a 100% e teriam capacidade para produzir 200 pares por dia.

Contactava com o Sr. «BB» e com o seu filho «CC». A filha «DD» estava a trabalhar no escritório

(...)

A [SCom01...] produz uma média de 300 pares por dia e 150 pares fora, sendo que estes pares seriam os

que iam para a [SCom02...], atualmente [SCom04...] e que começara a dar a outra empresa (...)

Estas afirmações foram efetuadas na presença da sócia-gerente e corroboradas por esta.

III.3. 4 A ação de inspeção credenciada pela Ordem de Serviço n.º ...62, ao período de tributação de 2020, decorre em simultâneo com a presente ação, pois tem por base o mesmo motivo.

(...)

V. Descrição dos factos e fundamentos das correções/irregularidades

V. 1 Subcontratos - Faturas emitidas por “[SCom03...] Lda”, NIPC: ...76 (... E [SCom03...]) e por “[SCom04...] - Unipessoal Lda”, NIPC: ...53 ([SCom04...])

V.1. 1 [SCom03...]

O sujeito passivo registou na sua contabilidade, e deduziu nas declarações fiscais entregues para efeitos de IVA e IRC, valores constantes em faturas emitidas pela sociedade “[SCom03...] Lda”, NIPC: ...76, no montante de €70.383,75, acrescido de IVA no valor de €16.188,27.

V.1. 1.1 Faturas

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Da análise das faturas emitidas pela sociedade [SCom03...], verifica-se:

- No cabeçalho das faturas consta a morada “Travessa 3..., ..., ...”.

- Todas as faturas contêm o averbamento: “Este documento não constitui documento de transporte, nos ter-

mos do Decreto-lei n.º 147/2003”.

- A data de vencimento das faturas é igual à data da sua emissão e contêm a indicação de que o transporte utilizado é “V/Viatura”.

- As faturas contêm no descritivo: “Prestação de Serviços: Corte, Costura, Montagem, Acabamento e Embalamento”, bem como as respetivas quantidades, referência, unidades e preço unitário dos serviços realizados.

- Em todas as faturas são identificadas as guias de transporte correspondentes.

V.1. 1.2 Documentos de transporte

V.1. 1.2.1 [SCom01...] para [SCom03...]

A [SCom01...] emitiu documentos de transporte para a [SCom03...] relativos ao envio de diversos materiais (palmilhas, cortantes, solas, fechos, ...), materiais necessários à confeção dos sapatos.

V.1. 1.2.2 [SCom03...] para [SCom01...]

Os documentos de transporte emitidos pela [SCom03...] com destino ao SP, têm a mesma data de emissão da fatura a que respeitam e, da sua descrição, apenas consta: “Prestação de Serviços: Corte, Costura, Montagem, Acabamento e Embalamento” e a respetiva quantidade.

V.1. 1.3 Meios de Pagamento

Após análise do SAF-T, dos documentos contabilísticos e dos extratos bancários concluímos que os pagamentos efetuados pelo sujeito passivo à [SCom03...] ocorreram por transferência bancária para a conta n.º ...28, tendo-se apurado que esta conta é titulada por «FF», gerente da [SCom03...] desde 2020-06-15. Verifica-se que foram efetuados pagamentos relativos a prestações de serviços para uma conta titulada não pela sociedade, mas pelo seu gerente.

V.1. 1.4 Elementos conhecidos do emitente - “[SCom03...]”

Do procedimento inspetivo à sociedade [SCom03...], retiram-se as seguintes conclusões:

- Até março de 2020, a [SCom03...] tinha funcionários e equipamento que a permitia prestar alguns serviços de corte e montagem. A partir de março de 2020, o n.º de funcionários diminuiu drasticamente, mudou de gerente, e “substitui” a [SCom02...], passando a emitir faturas para as mesmas entidades que esta emitia, e “subcontratando” os serviços faturados à mesma entidade que esta “subcontratava” ([SCom06...]);

- Estas sociedades têm vindo a faturar prestação de serviços de corte, costura, montagem, acabamento e embalamento de calçado, sem ter capacidade produtiva para os prestar nas instalações referidas (nomeadamente os serviços de costura).

- No sentido de conferir autenticidade às faturas emitidas, estas sociedades apresentam uma regularidade contabilística e fiscal, através de um circuito documental e financeiro aparentemente real. No entanto, após uma análise mais cuidada, verifica-se que essa regularidade é não existente, pois recorrem à utilização de faturas emitidas por sociedades meramente instrumentais, referentes a parte ou à totalidade dos serviços faturados, através de sociedades controladas pela família [SCom03...].

- Concluiu-se que as faturas emitidas pela [SCom03...]:

- de janeiro de 2019 a março de 2020, que incorporem serviços de costura não correspondem a verdadeiras operações económicas;

- a partir de junho de 2020 não correspondem a verdadeiras operações económicas.

V.1. 1.5 Análise efetuada ao circuito documental dos bens (matéria prima e pares de calçado)

As faturas que são questionadas não conseguem, só por si, comprovar a realidade que se pretende demonstrar, impondo-se evidenciar o processo a montante e a jusante, as guias de transporte, os meios de pagamento e as faturas de venda ao cliente final.

A análise documental tem obrigatoriamente que seguir uma linha temporal que demonstre a racionalidade das operações, ou seja, encomenda do cliente da [SCom01...], guia de transporte com destino à [SCom03...] (subcontratado do sujeito passivo), emissão da fatura por parte da [SCom03...] (podendo ou não existir guia de transporte) com entrega do produto final ao sujeito passivo, guia de transporte (podendo ou não existir) e emissão da fatura ao cliente final com entrega do produto.

Importa referir que:

- Os serviços prestados pela [SCom03...] estavam prontos para entrega ao cliente final, não sendo executado mais nenhum trabalho sob os mesmos pela [SCom01...].

- Atendendo a que se verificou a existência de referências que constam das faturas emitidas pela [SCom03...] que não constam das faturas emitidas pelo SP aos seus clientes ou que constam em quantidades inferiores, foi notificado o SP para fazer essa associação. Assim, em resposta à notificação, o SP efetuou a associação entre a fatura emitida pela [SCom03...] e a respectiva fatura de venda emitida ao cliente final, conforme se anexa (Anexo 1).

Apesar de o sujeito passivo ter estabelecido a associação, não foram exibidos documentos comprovativos.

V.1. 1.5.1 Assim, atendendo às datas de emissão dos documentos e considerando que, no caso de não existir guias de transporte, os artigos faturados foram colocados à disposição do adquirente nas datas das respetivas faturas detetaram-se as irregularidades que a seguir se explanam, por fatura e referências de produto, nos quadros seguintes:

a) Referência ... - fatura nº FAC 2021/8 emitida pela [SCom03...]:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Os artigos constantes da fatura n.º FAC 2021/8 emitida pela [SCom03...], constam da sua fatura n. FAC 1/234, no entanto face às datas de emissão das mesmas, não poderia o SP transmitir aquilo que ainda não tinha na sua posse.

Acresce ainda que, o documento de transporte, emitido pelo SP para a [SCom03...] (GT 1/442), relativo ao envio de materiais para execução, é posterior à data em que os bens foram colocados à disposição do cliente final (FAC 1/234), o que descredibiliza a veracidade da operação.

b) Referências ... 010 e ... 055 - fatura nº FAC 2021/15 emitida pela [SCom03...]

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Mesmo considerando designações aproximadas das referências constantes da fatura emitida pela ... E [SCom03...], verificamos:

- Quanto à referência “... 010” (aceitando-se a aproximação com a referência “883 ... 010”):

- Total de vendas anuais da referência “... 010”: 315 pares

- Total de vendas anuais da referência “883 ... 010: 75 pares

O que totalizaria, no ano, 390 pares vendidos, no entanto terão sido adquiridos 900 pares e o remanescente

não se encontra em inventário final.

- Quanto à referência “... 055” (aceitando-se a aproximação com a referência “055”)

- Total de vendas anuais da referência “... 055”: 504 pares

- Total de vendas anuais da referência “055: 1545 pares

O que totalizaria, no ano, 658 pares vendidos, no entanto terão sido adquiridos 900 pares e o remanescente

não se encontra em inventário final.

O SP estabeleceu as seguintes associações, entre as referências constantes na fatura FAC 2021/15 emitida

pela [SCom03...] e as referências constantes nas faturas de venda do SP ao cliente final:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

De acordo com o declarado pelo SP na resposta à notificação, os artigos constaram das seguintes faturas emitidas pelo SP:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Pelo que constam 10 pares a mais do que os adquiridos à [SCom03...].

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Pelo que constam 55 pares a mais do que os adquiridos à [SCom03...].

c) Referências ... 600 e ... 02 - fatura nº FAC 2021/23 emitida pela [SCom03...]

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Considerando designações aproximadas das referências constantes da fatura emitida pela [SCom03...], verificamos:

- Quanto à referência “... 600” (aceitando-se a aproximação com as referências “.600” e “883 ... 600”):

- Total de vendas anuais da referência “... 600”: 1559 pares

- Total de vendas anuais da referência “.600”: 415 pares

- Total de vendas anuais da referência “883 ... 600”: 91 pares

Totalizaria, no ano, 2065 pares vendidos.

- Quanto à referência “... 02” (aceitando-se a aproximação com a referência “... 02”)

- Não há vendas com a referência “... 02”.

- Total de vendas anuais da referência “... 02”: 1980 pares.

Foram estabelecidas pelo SP, as seguintes associações, entre as referências constantes nas faturas emitidas pela [SCom03...] e as referências constantes nas faturas de venda do SP ao cliente final:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Em síntese:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Verificou-se que:

- Relativamente às vendas efetuadas da refª ... 600, cuja proveniência terão sido os artigos executados pela [SCom03...], foram identificadas pelo sujeito passivo, diversas faturas (de julho/2021 a novembro/2021), cuja quantidade total de vendas é de 1363 pares. Tendo sido adquiridos os serviços relativos à execução de 1515 pares e não constando o artigo em inventário final, não foi justificada a omissão de faturação de 152 pares provenientes da [SCom03...]

Analisadas as faturas emitidas por outros subcontratados, constata-se ainda a existência de faturas relativas à subcontratação de serviços relativos a esta referência, com data anterior à da última venda efetuada pelo SP dos artigos executados pela [SCom03...] (novembro/2021):

i) Fatura n.º 0012, emitida por «JJ», NIF: ...80, em 31/03/2021, relativa a “60 pares de costura ref. ... 600”.

ii) Fatura n.º 0085, emitida por «HH», NIF: ...33, em 31/03/2021, relativa a “125 pares de costura ref. ... 600”.

iii) Fatura n.º FT 2021/7, emitida por «KK», NIF: ...22, em 09/06/2021, relativa a 300 pares de “serviços de costura” “... 600”.

Apurou-se que o SP recorreu a serviços de 485 pares de costura desta referência, apesar da [SCom03...] ter faturado a totalidade do serviço, concluindo-se por uma duplicação do serviço de costura.

- Apesar da conformidade documental relativa ao envio das matérias primas e da receção do produto acabado, não existe lógica económica em subcontratar um serviço para, não o “vender” no imediato. Os serviços foram adquiridos em março e só 4 (quatro) meses depois é que é realizada a primeira venda parcial, a qual é de apenas 24 pares.

O sujeito passivo terá ainda ficado 9 meses com produto acabado em stock da referência ... 600 (última venda é em 19/11/2021), produto para o qual recorreu a subcontratação, e conforme declarações da sócia-gerente, o recurso a subcontratação advém de incapacidade do sujeito passivo cumprir com as datas de entrega das encomendas.

d) Referência ... 150 - fatura nº FAC 2021/30 emitida pela [SCom03...]

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Total de vendas anuais da referência “... 150”: 1980 pares

Uma vez mais, constata-se que apesar da conformidade documental relativa ao envio das matérias primas e da receção do produto acabado, não existe lógica económica em subcontratar um serviço para não o “vender” no imediato. Não se vislumbra qualquer necessidade de subcontratar um terceiro por suposta incapacidade, quando as vendas para essa referência ocorrem quase 4 meses depois, mesmo porque, conforme declarações da sócia-gerente, o recurso a subcontratação advém de incapacidade do sujeito passivo cumprir com as datas de entrega das encomendas.

Comparados os materiais constantes das GT emitidas pelo SP para a [SCom03...], com o mapa de “Médias de matéria-prima por modelo” (Anexo 2) exibido pelo sujeito passivo, verificamos que há materiais que seriam necessários à produção que não constam dos itens enviados, nomeadamente, testeiras, caixas, transferes, hantags, rótulos, conforme a seguir se exemplifica, para esta referência (... 150):

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Acrescente-se, que relativamente aos itens constantes do “mapa” exibido, foi possível fazer a associação a quase todas as faturas de compra dos mesmos.

V.1. 1.5.2 Face à análise constante do ponto anterior, concluímos que existem divergências, quer em quantidades quer em datas.

Essas divergências só não foram mais relevantes devido às associações feitas pelo sujeito passivo, que não podemos validar, dado não terem sido apresentados elementos que nos possibilitem comprovar tais associações.

V.1. 1.6 Consultadas as guias de transporte emitidas pela [SCom01...] para a [SCom03...] ... e as guias de transporte por si emitidas para o seu subcontratado, verificamos que, a [SCom03...], no mesmo dia ou nos dias seguintes ao da “receção” dos materiais, emite guias de transporte para a entidade subcontratada ([SCom06...] Unipessoal Lda), com descrição similar à que consta das GT emitidas pela [SCom01...] para a [SCom03...].

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

V.1. 2 [SCom04...]

O sujeito passivo registou na sua contabilidade, e deduziu nas declarações fiscais entregues para efeitos de IVA e IRC, valores constantes em faturas emitidas pela sociedade “[SCom04...] - Unipessoal Lda”, NIPC: ...53, no montante de €48.863,00, acrescido de IVA no valor de €10.778,49.

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

V.1. 2.1 Análise das faturas

Da análise das faturas emitidas pela sociedade [SCom04...], verifica-se:

- No cabeçalho das faturas consta a morada “Travessa 1..., n.º 41 -... ...”

- A data de vencimento das faturas é igual à data da sua emissão, com exceção da fatura FT 2021/12 de 2021-10-14 cuja data de vencimento é 2021-10-15;

- As faturas contêm no descritivo: “Prestação de Serviços: Corte, Costura, Montagem, Acabamento e Embalamento”, bem como as respetivas quantidades, referência, unidades e preço unitário dos serviços realizados.

V.1. 2.2 Documentos de transporte

V.1. 2.2.1 [SCom01...] para [SCom04...]

Os documentos de transporte emitidos pelo sujeito passivo com destino à [SCom04...] descrevem o envio de diversos materiais (pés de pele, cortantes, formeiro, fechos, etc.), materiais necessários à confeção dos sapatos.

V.1. 2.2.2. [SCom04...] para [SCom01...]

- Apesar das faturas emitidas pela [SCom04...] fazerem menção a guias de transporte, estas não foram comunicadas à AT, conforme obrigação que decorre do DL n.º 198/2012.

V.1. 2.2.3 Moradas

As guias de transporte emitidas pela [SCom01...] com destino à [SCom04...] indicam como morada de descarga a morada da sede da [SCom04...], sito na “Travessa 1..., ... ...”, contudo «AA» (atual trabalhador do SP e ex-gerente da empresa [SCom05...] -Unipessoal Lda, NIPC: ...21), declarou, em termo de declarações datado de 17/01/2023 que “(...) as cargas e descargas eram feitas em ..., perto das piscinas (...)”, afirmações corroboradas pela sócia-gerente (e filha do Sr. «AA»).

Ora, estatui o n.º 4 do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 147/2003 de 11/07 que as faturas, guias de remessa ou documentos equivalentes devem ainda indicar os locais de carga e descarga, referidos como tais. Assim, atendendo que as guias de transporte têm um lugar específico para colocar a morada da sede e um lugar específico para colocar a morada de descarga constatamos que a [SCom01...] não identificou corretamente a morada de descarga.

V.1. 2.3 Meios de Pagamento

Após análise do SAF-T, dos documentos contabilísticos e dos extratos bancários concluímos que os pagamentos efetuados pelo sujeito passivo à [SCom04...] ocorreram por transferência bancária para a conta n.º ...89, conta esta que, conforme consta do cadastro da AT, é titulada pela [SCom04...].

V.1. 2.4 Elementos conhecidos do emitente - [SCom04...]

Do procedimento inspetivo à sociedade [SCom04...], retiram-se as seguintes conclusões:

- A atividade desenvolvida pela [SCom04...] é uma continuidade da atividade desenvolvida pela sociedade “[SCom03...] Lda”.

- Contabilizou uma fatura emitida por “[SCom03...], Lda”, referente à venda de máquinas fabris, equipamento informático e mobiliário, que não reflete a realidade dado que a fatura discrimina bens que a esta não possuía.

E na visita efetuada às suas instalações, não foram observadas, nomeadamente as máquinas de costura.

- No ano de 2021, apenas tem estrutura para prestar serviços de corte e montagem de calçado. No entanto, faturou serviços de corte, costura, montagem e acabamento sem ter subcontratado serviços de costura.

Concluiu-se que as faturas emitidas que incorporem serviços de costura não correspondem à realidade.

V.1. 2.5 Análise efetuada ao circuito documental dos bens (matéria prima e pares de calçado)

Atendendo às datas de emissão dos documentos e considerando que, no caso de não existir guias de transporte, os artigos faturados foram colocados à disposição do adquirente nas datas das respetivas faturas detetaram-se as irregularidades que a seguir se explanam, por fatura e referências de produto, sendo de referir que os serviços prestados pela [SCom04...] estavam prontos para entrega ao cliente final, não sendo executado mais nenhum trabalho sob os mesmos pela [SCom01...].

V.1. 2.5.1 Atendendo a que se verificou a existência de referências que constam das faturas emitidas pela [SCom04...] que não constam das faturas emitidas pelo SP aos seus clientes ou que constam em quantidades inferiores, foi notificado o SP para fazer essa associação. Assim, em resposta à notificação, o SP efetuou a associação entre a fatura emitida pela [SCom04...] e a respetiva fatura de venda emitida ao cliente final, conforme se anexa (Anexo 1)

Apesar de o sujeito passivo ter estabelecido a associação, não foram exibidos documentos comprovativos. O sujeito passivo fez ainda a associação entre as guias de transporte (GT) por este emitidas para a [SCom04...] com as faturas por esta emitidas para o sujeito passivo, não tendo as GT 1/698 de 07-10-2021, GT 1/701 de 14-10-2021, GT 1/809 de 28-10-2021, GT 1/827 de 11-11-2021, GT 1/832 de 15-11-2021 e GT 1/998 de 09-12-2021, sido objeto de qualquer associação. Verificou-se que a GT 1/832 tem o mesmo descritivo da GT 1/833 e que a GT 1/998 tem o mesmo descritivo da GT 1/999.

Verifica-se:

a) Referência SOFIE 04 - fatura nº FT 2021/12 emitida pela [SCom04...]

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Total de vendas anuais da referência “SOFIE 04”: 1096 pares, no entanto terão sido adquiridos 1140 pares e o remanescente não se encontra em inventário final.

O SP associou a referência constante na fatura FT 2021/12 emitida pela [SCom04...] às seguintes referências constantes nas faturas de venda do SP ao cliente final: SOFIE 04, RUTE 02, 4866.1, 4866.3, 5000.2, 5000.4, 4856.1, 4856.3, 4856.2, SOFIE 02

Discriminação das faturas de venda do SP ao cliente final:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Relativamente às vendas efetuadas foi feita a associação a diversas faturas, respeitantes ao período de 15-10-2021 a 22-12-2021, cuja quantidade total de vendas é de 1039 pares. Tendo sido adquiridos os serviços relativos à produção de 1140 pares e não constando o artigo em inventário final, não foi explicada a omissão de faturação de 101 pares.

b) Referência ... 056 (PRETO SEASIDE e ... SEASIDE) -fatura nº FT 2021/13 emitida pela [SCom04...]

Total de vendas anuais da referência “... 056”: 309 pares.

A venda dos artigos com esta referência “... 056” consta associada às vendas decorrentes da fatura FT 2021/14 emitida pela [SCom04...], como consta da alínea seguinte.

O SP associou a referência constante na fatura FT 2021/13 emitida pela [SCom04...] à seguinte referência constantes nas faturas de venda do SP ao cliente final: 30810056HPL

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

1. O SP declarou que os artigos constantes da fatura n.º FAC 2021/12 emitida pela [SCom04...], constam da sua fatura n. FAC 1/442, no entanto face às datas de emissão das mesmas, não poderia o SP transmitir aquilo que ainda não tinha na sua posse.

2. O SP enviou os artigos para o cliente final através de diversas GT emitidas em 21-10-2021 e de duas GT de 22-10-2021, pelo que não poderia o SP transmitir o que ainda não tinha na sua posse.

3. O SP não conseguiu dissociar as guias de transporte que acompanharam os materiais enviados para a [SCom04...] e que estão subjacentes às faturas n.ºs 2021/13 e 2021/14 por este emitidas, indicando apenas que as mesmas respeitam às duas faturas:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

De realçar, na análise a estes documentos:

i) A GT 1/816 é de data posterior à da emissão das faturas n.º 2021/13 (27-10-2021) e 2021/14 (28-10-2021), o que representa uma total incoerência do circuito documental.

ii) Dado que os serviços prestados incluem o “embalamento”, é questionável a falta de envio de caixas para o efeito.

Dado que as GT identificadas pelo SP respeitam às faturas FT2021/13 e FT2021/14, confrontamos o “mapa de médias de matéria prima” apresentado pelo SP relativamente ao artigo constante da FT 2021/13, concluindo-se que não é possível estabelecer qualquer correspondência entre os elementos constantes das GT e o mapa apresentado:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

c) Referência ... 056 (PRETO ...) -fatura nº FT 2021/14 emitida pela [SCom04...]

Total de vendas anuais da referência “... 056”: 309 pares -já referenciado na análise à FT 2021/13 emitida

pela [SCom04...].

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Conforme já referido anteriormente, o SP não conseguiu dissociar as guias de transporte que acompanharam os materiais enviados para a [SCom04...] e que estão subjacentes às faturas n.ºs 2021/13 e 2021/14 por este emitidas, indicando apenas que as mesmas respeitam às duas faturas.

Da análise aos documentos, e para além do já referido aquando das considerações no âmbito da fatura n.º 2021/13, constata-se ainda que o SP faturou 2 pares a mais do que os que foram produzidos pela [SCom04...], não sendo muito razoável que o SP tenha produzido apenas 2 pares.

d) Referências ... 600, ... 056, “sem referência” - fatura nº FT 2021/16 emitida pela [SCom04...]

Conforme consta nos pontos anteriores:

- Total de vendas anuais da referência “... 056”: 309 pares (referência também constante das faturas FT 2021/13 e FT 2021/14, emitidas pela [SCom04...])

- Total de vendas anuais da referência “... 600”: 1559 pares (constante nas faturas emitidas pela [SCom03...] -ponto V.1.1.5.1 c)).

No entanto, em dezembro/2021, o sujeito passivo utilizou a referência “REF. 600”, e se considerarmos tal referência tem aproximação com a referência “... 600”, teríamos:

- Total de vendas anuais da referência “... 600” e aproximadas: 1559 pares (constante na análise às faturas emitidas pela [SCom03...] - ponto V.1.1.5.1 c)).

- Total de vendas da referência “REF. 600” -300 pares

Ou seja, o total de aquisições da referência “... 600” é de 3028 pares, o total de vendas que se podem associar a esta referência é de 1859 pares (vendas com as referências “... 600”, “883 ... 600”, “.600” e “REF. 600”, e o remanescente não se encontra em inventário final.

O SP associou as referências constantes na fatura FT 2021/16 emitida pela [SCom04...] às seguintes referências constantes nas faturas de venda do SP ao cliente final: 30810600HCL, ... 600, REF. 600, ... 055, ... 056 e JACCO

Apesar da referência “... 055” já constar referenciada na análise às faturas emitidas pela [SCom03...], foi também aqui associada como referência de venda constante de faturas emitidas pelo SP ao cliente final, no entanto, todas as faturas associadas são do ano 2022.

As associações efetuadas pelo SP entre referência/fatura, foram as seguintes:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Discriminação das faturas de venda do SP ao cliente final:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Da análise, resulta:

i) Foi apresentada a fatura n.º FAC 1/597 datada de 2022-03-09, emitida pelo SP ao cliente final, relativa a 170 pares da referência “30810600DHCL”, a qual associou às vendas efetuadas pelo SP dos artigos faturados pela [SCom04...].

Tal terá a ver com a confusão com a referência “30810600HCL” a que associou as aquisições da referência “... 600”.

Para além da divergência da referência “30810600HCL”/“30810600DHCL”,também é divergente o artigo a que respeita: “30810600HCL - Bota de Homem”/ “30810600DHCL - Sapatilha de Homem”.

Assim, pelos motivos elencados, não foi esta fatura considerada nos pares vendidos.

ii) Relativamente aos artigos vendidos sob a referência “30810600HCL”, 570 pares constantes da fatura n.º FAC 1/505 de 2021-11-25, constata-se que face às datas de emissão das faturas (pela [SCom04...] e pelo SP), não poderia o SP transmitir aquilo que ainda não tinha na sua posse.

Acresce ainda que o SP enviou os artigos para o cliente final através de diversas GT emitidas em 23-11-2021 e de duas GT de 24-11-2021, pelo que não poderia o SP transmitir o que ainda não tinha na sua posse.

iii) A fatura n.º FAC 1/456, datada de 2021-11-02, emitida pelo SP ao cliente final, é anterior às datas da quase totalidade dos documentos de transporte emitidos pelo SP para a [SCom04...], relativo ao envio de materiais para execução, sendo a única exceção a GT 1/805 de 25-10-2021, a qual é relativa apenas ao envio de “710 unidades de fechos 0,20 normal castanho”. Logo, o SP não poderia transmitir o que ainda não tinha na sua posse.

iv) Relativamente às vendas efetuadas foi feita a associação a diversas faturas, respeitantes ao período de 02-11-2021 a 23-06-2022, cuja quantidade total de vendas foi de 2243 pares (1185 pares no ano de 2021 e 1058 pares no ano de 2022), temos que:

a. Por um lado, no final do ano de 2021, apenas constavam em inventário, 300 pares acabados da referência “KAPPA 1”, que não está relacionado com as referências associadas à fatura FT 2021/16. Assim, existiriam no final do ano de 2021, 1058 pares que não de-ram origem a qualquer fatura de venda.

b. Por outro lado, mesmo considerando as vendas efetuadas no ano de 2022, persiste uma omissão de faturação de 105 pares.

e) Referência ... 056 (PRETO SEASIDE e ... SEASIDE) - fatura nº FT 2021/17 emitida pela [SCom04...]

Total de vendas anuais da referência “... 056”: 309 pares.

A venda dos artigos com esta referência “... 056” consta associada às vendas decorrentes da fatura FT 2021/14 emitida pela [SCom04...], como consta da alínea c).

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

O SP associou a referência “... 056” constante na fatura FT 2021/17 emitida pela [SCom04...] à seguinte referência constante nas faturas de venda do SP ao cliente final: 30810056HPL

Na análise efetuada, verificou-se ainda que o SP enviou os artigos para o cliente final através de diversas GT emitidas em 14-12-2021.

Relativamente a esta fatura (FT 2021/17) e respetivo modelo produzido, foram analisadas as “médias de matéria-prima” (elementos necessários à produção) apresentadas pelo sujeito passivo e as faturas de aquisição de matérias primas associadas. Da sua análise e comparação com os documentos de transporte emitidos pelo sujeito passivo com destino à [SCom04...], obtém-se a seguinte informação, conforme quadro:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Discrepâncias encontradas:

a) Envio de materiais para a [SCom04...] antes de as ter na sua posse.

b) Envio de materiais que não constam das “médias de matéria-prima por modelo” apresentado pelo sujeito passivo.

c) Há materiais cuja necessidade se questiona, a título exemplificativo: para a execução de 1100 pares de calçado, foram enviadas “1100 caixas Marca 1...” e “1461 caixas ... sapato”.

Em suma:

1. O SP declarou que os artigos constantes da fatura n.º FAC 2021/17 emitida pela [SCom04...], constam da sua fatura n.º FAC 1/535, no entanto face às datas de emissão das mesmas, não poderia o SP transmitir aquilo que ainda não tinha na sua posse.

2. Existem GT emitidas para envio dos artigos ao cliente final de data anterior ao da emissão da fatura pela [SCom04...], ou seja, não poderia o SP transmitir aquilo que ainda não tinha na sua posse.

3. A GT 1/1043 emitida pelo SP à [SCom04...] é do mesmo dia (14-12-2021) das guias de transporte emitidas pelo SP ao cliente final. Dado que a GT 1/1043 é relativa ao envio de materiais como forro, pano, tela, entre outros, não seria possível que a conclusão do serviço, ocorre-se no mesmo dia de envio dos artigos ao cliente final.

4. A GT 1/1084 é de data posterior à da emissão da fatura n.º 2021/17 (16-12-2021), o que representa uma total incoerência do circuito documental.

5. Envio de materiais para a execução do serviço em data anterior à sua receção (e não existe GT do fornecedor do material com destino ao sujeito passivo).

6. Envio de materiais não necessários à execução do serviço.

V.1. 2.5.2 Conforme se conclui em relação à [SCom03...] (V.1.1.5.2), também na análise constante do ponto anterior, nos leva a concluir pela existência de divergências, quer em quantidades quer em datas.

Essas divergências só não foram mais relevantes devido às associações feitas pelo sujeito passivo, que não podemos validar, dado não terem sido apresentados elementos que nos possibilitem comprovar tais associações.

V.1. 3. Análise da produção própria da [SCom01...]

Da análise às quantidades constantes nas faturas emitidas pelas sociedades “[SCom03...]” E “[SCom04...]” e as quantidades faturadas pelo sujeito passivo, no mês da emissão das faturas de venda, verificam-se os seguintes resultados:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Notas:

(1) A sombreado os meses em que apenas houve produção própria da [SCom01...].

(2) No Inventário Final do ano de 2020 constavam 600 pares de produto acabado.

Da análise do quadro verifica-se que:

- Nos meses de janeiro, maio, junho, julho, agosto e setembro, o sujeito passivo não recorreu à subcontratação de serviços totais (corte, costura, montagem, acabamento e embalamento);

- Nestes meses, sem recorrer a subcontratos, com o mesmo número de trabalhadores, consegue produzir em quantidades bastante superiores aos meses em que recorre à subcontratação.

Assim, concluímos que o sujeito passivo tinha capacidade suficiente para realizar os serviços contratados, não necessitando de recorrer à subcontratação.

V.1. 4 Notificação para apresentação de gastos de substituição e declarações prestadas

Em 23-05-2023, procedeu-se à notificação pessoal do sujeito passivo, na pessoa da sócia-gerente, «II», para, em data e hora fixadas, exibir, querendo, na sede da empresa, os suportes documentais alusivos às efetivas operações realizadas com outros operadores seus fornecedores, ou se for caso disso, relacionados com eventuais encargos suportados no âmbito da sua atividade produtiva, que indevidamente possam ter sido justificados com as faturas que utilizou atribuídas às empresas [SCom03...] Lda e [SCom04...] Lda, identificadas na notificação, sob pena dos valores que dela constam serem desconsiderados para efeitos tributários.

Na referida notificação é dado conhecimento ao sujeito passivo de que, sem prejuízo da sanção que ao caso couber, e das demais consequências de natureza tributária, a não exibição dos referidos suportes documentais, na data indicada na notificação, implicará a não aceitação para efeitos de apuramento da matéria tributável de IRC do período de tributação de 2021, dos valores das faturas em causa, por não se encontrarem comprovadas as operações, nos termos do disposto pelo artigo 23º do Código do IRC.

No dia 29-05-2023, a sócia-gerente, «II», respondeu por escrito, constando do documento entregue que: “(...) todas as faturas emitidas às empresas [SCom02...] Lda, [SCom03...] Lda e [SCom04...] Lda, são verdadeiras, correspondendo a serviços de mão de obra prestados pelas empresas mencionadas acima de encomendas efetuadas pelos nossos clientes à nossa empresa”.

Em 14-06-2023, a sócia-gerente, declarou que o recurso à subcontratação de serviços das empresas [SCom02...] Lda, [SCom03...] Lda e [SCom04...] Lda, se deve à falta de capacidade do sujeito passivo para cumprir com as datas de entrega das encomendas.

V.1. 5 Conclusão

Os factos descritos constituem indícios sérios e seguros de que as faturas emitidas em nome das sociedades “[SCom03...], Lda” e “[SCom04...] -Unipessoal Lda”, registadas na contabilidade da [SCom01...] não correspondem a operações económicas efetivas, conforme factos expostos nos pontos anteriores, nomeadamente:

- A falta de estrutura empresarial evidenciada pelas entidades “[SCom03...]” e “[SCom04...]” que não permite o exercício de uma atividade para prestar os serviços constantes das faturas que emitiram, quer através de recursos próprios, quer mesmo subcontratando.

- A [SCom03...], a partir de 2020 deixou ter funcionários e, para suportar a prestação de serviços faturada a clientes, recorreu a outra entidade ([SCom06...]) que foi objeto de procedimento inspetivo pela Autoridade Tributária e, para a qual também se concluiu que não possuía estrutura empresarial para o exercício de qualquer atividade, e não podem ser ignoradas as conclusões emanadas da inspeção realizada a esta entidade.

- Dos elementos descritos no procedimento inspetivo à sociedade [SCom04...] destaca-se que apenas terá capacidade para prestar serviços de corte e montagem, mas faturou serviços de corte, costura, montagem, acabamento e embalamento. No ano de 2021 não subcontratou serviços de costura. Pelo que se concluiu que as operações constantes das faturas por si emitidas, que englobem serviços de costura, não consubstanciam verdadeiras operações económicas.

- No sujeito passivo, enquanto utilizador das faturas emitidas por aquelas entidades, verificou-se a não comprovação das operações, pois:

- Colocação incorreta das moradas de carga e de descarga nas guias de transporte emitidas para a [SCom04...].

- Irregularidades detetadas na racionalidade das operações:

v Entrega do serviço ao cliente final antes da entrega dos subcontratados ([SCom03...]/[SCom04...]).

v Envio de materiais aos subcontratados posteriormente à data de envio do serviço realizado para o cliente final.

v Serviços faturados pelos subcontratados sem que tenha havido lugar à emissão de fatura pelo sujeito passivo a um cliente final, não se encontrando os bens em inventário.

v Recurso ao serviço de outros subcontratados para realizar o serviço de “costura”, o qual supostamente terá sido executado pela [SCom03...].

v Recurso a subcontratação quando as vendas ocorrem apenas ocorrem meses depois, o que não é procedimento habitual do setor (a regra é que a venda ocorra no próprio mês ou mês seguinte, tal como informações prestadas pelo sujeito passivo no decurso do procedimento).

v Dado que os serviços prestados pela [SCom04...] incluem “Embalamento”, não se encontra justificado a falta de envio de caixas para o efeito -FT 2021/13.

- Análise à produção própria da [SCom01...] em que se conclui que não necessitava de recorrer à subcontratação, pois tinha capacidade suficiente para realizar os serviços contratados (conforme ponto V.1.4).

- Acresce que foi notificado para exibir os suportes alusivos às efetivas operações realizadas com outros fornecedores, suscetíveis de justificar eventuais gastos que tenham sido suportados e que possam indevidamente ser justificados por aquelas faturas, não tendo apresentado quaisquer elementos.

Por esse motivo, procede-se à correção dos valores declarados, quer em sede de IRC, pela não aceitação do gasto declarado inerente à contabilização das faturas, nos termos do disposto no artigo 23º do Código do IRC, quer em sede de IVA, pela desconsideração do imposto indevidamente deduzido, de acordo com o disposto no nº3 do artigo 19º do Código do IVA.

V.1. 6 Correções

Em resultado da contabilização de faturas emitidas por [SCom03...] Lda e [SCom04...] Lda, que não consubstanciam verdadeiras operações, ter-se-á que efetuar correção:

V.1. 6.1 - à matéria tributável de IRC, no ano de 2021, no montante que a seguir se discrimina:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

V.1. 6.2 - ao IVA, indevidamente deduzido pelo sujeito passivo, no período de 2021, nos montantes que a seguir se discriminam:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

V. 2 Outros Gastos e IVA deduzido não relacionados com a atividade - artº 23º CIRC

(...)

V. 3 Tributação autónoma

(...)

V. 4 IRS -CATEGORIA E - ADIANTAMENTO POR CONTA DE LUCROS

(...)

V.5. Resumo das Correções

V.5. 1. Em sede de IRC:

Ao lucro tributável apurado, devem ser efetuadas as seguintes correções:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Tributações autónomas:

. a favor SP: € 37,50 (ponto V.2.4)

. a favor do Estado: € 916,47 (ponto V.3)

Pelo que resultará um valor de imposto a favor do Estado de €878,97.

V.5. 2 Em sede de IVA e por período de imposto:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

X. Direito de Audição

(...)

Em síntese, o sujeito passivo alega que:

- as empresas “[SCom03...]” e “[SCom04...]” “exerciam a sua atividade na Rua 3..., ..., ...”, que contactava com o Sr. «BB» e “também com a Sra. «DD», filha do Sr. «BB», que tratava da parte administrativa ....e contactava também com o Sr. «CC», filho do Sr. «BB», que era encarregado de produção (...) A empresa [SCom03...] tinha 9 trabalhadores....”

- “... a inspeção nunca se deslocou àquele local para aferir se era ali exercida a atividade que consta documentada nas faturas que coloca em crise, em manifesta violação do princípio do inquisitório e da descoberta da verdade material que decorre dos artigos 58 da LGT e 6 do RCPITA”.

- “Não se pode ignorar que por vezes, a capacidade empresarial da empresa não é apenas apreensível a partir da estrutura de encargos declarada, nomeadamente, dos trabalhadores cuja admissão foi comunicada à segurança social, sendo frequente que as empresas recorram a trabalho não declarado”.

- “... foram disponibilizados à inspeção tributária todos os documentos: faturas, guias de transporte, recibos, extratos bancários que demonstram o pagamento das faturas em causa, faturas emitidas aos clientes da Requerente que incorporam o trabalho efetuado pela empresa do Sr. «BB».”

- Reitera que “... os serviços faturados pela [SCom03...] e pela [SCom04...], empresas do Sr. «BB», à Requerente foram serviços reais e efetivamente prestados por aquelas empresas”.

Requereu a inquirição de quatro testemunhas e anexou diversos e-mails datados do ano de 2021 e 2022 (sendo que o procedimento inspetivo não abrange o ano de 2022), enviados e recebidos, para e de, “«CC»” e para outros fornecedores.

Relativamente às restantes correções em sede de IRC, IVA e Retenções na Fonte de IRS, mencionadas nos pontos V.2, V.3 e V.4 do projeto de relatório, não se pronunciou.

X.2- Apreciação:

Nos pontos 5 a 7 e 13, o sujeito passivo faz alusão às correções efetuadas no ano de 2020, admitindo-se tratar-se de um lapso.

- A fundamentação das correções efetuadas consta do capítulo V do Projeto de Relatório de Inspeção, tal como transcrição parcial que o sujeito passivo faz constar do ponto 8 do DA, e assenta:

- Nas irregularidades detetadas na racionalidade das operações entre o sujeito passivo e os subcontratados ([SCom03...] e [SCom04...]) e mencionadas no referido capítulo;

- Na incorreta indicação das moradas de descarga constante das guias de transporte emitidas para a [SCom04...];

- Na análise à produção própria do sujeito passivo, a qual permitiu concluir que não necessitava de recorrer a subcontratação, pois tinha capacidade para realizar os serviços subcontratados;

- E, nas conclusões resultantes de procedimentos inspetivos às entidades [SCom03...] e [SCom04...], que concluíram pela falta de estrutura empresarial evidenciada por estas entidades para o exercício de uma atividade que permitisse a prestação dos serviços constantes das faturas que emitiram, quer através de recursos próprios, quer mesmo subcontratando, ou seja, contrariamente ao alegado pelo sujeito passivo, estas entidades foram objeto de procedimento inspetivo.

- Quanto ao alegado, ser “frequente que as empresas recorram a trabalho não declarado”, por “alguém”, refere-se que, a sua utilização, além de ser ilegal, gera desigualdades, afeta a concorrência, promovendo a fraude e evasão fiscal. E, o sujeito passivo foi notificado para “exibir, querendo, os suportes documentais alusivos às efetivas operações realizadas com outros operadores seus fornecedores, ou se for caso disso, relacionados com eventuais encargos suportados no âmbito da sua atividade produtiva, que indevidamente possam ter sido justificados com as faturas que utilizou atribuídas às empresas [SCom03...] Lda e [SCom04...] Lda”, conforme ponto V.1.4 do RIT e não foram identificados quem executava os referidos serviços.

- A formalização das transações, através de faturas, guias de transporte e transferências bancárias não suportam só por si a materialidade das operações económicas questionadas, sendo inclusive uma das características do uso de “faturação falsa”.

Os documentos apresentados (e-mails datados de 2021 e 2022, sendo que o ano de 2022 não se encontra abrangido pelo procedimento inspetivo), não contrariam as conclusões do presente procedimento inspetivo.

Atendendo a que o sujeito passivo, no DA, indicou quatro testemunhas, em 2023.12.27, foi enviado, por correio eletrónico, e-mail à mandatária Dra. «LL», com o seguinte teor:

“Conforme já informado através do e-mail de 2023-12-14, o prazo para o exercício do direito de audição relativo ao procedimento inspetivo credenciado pela Ordem de Serviço ...63, relativa ao ano de 2021, terminou no dia 2023-12-23. É ainda informado que, dentro do mesmo prazo deveria apresentar todos os meios de prova considerados relevantes para o exercício desse direito, pelo que as testemunhas deveriam ser ouvidas até ao fim do referido prazo.

Não obstante, as testemunhas indicadas pelo sujeito passivo [SCom01...] UNIPESSOAL LDA, NIPC: ...36, deverão comparecer, para serem ouvidas, na Direção de Finanças 2..., no dia 29 de dezembro de 2023, às 10:30 horas.

Em alternativa, para as testemunhas que não seja viável, poderão as mesmas apresentar depoimento por escrito, que deverá dar entrada nesta Direção de Finanças até ao final no mesmo dia.”

No dia 2023-12-29, compareceram na Direção de Finanças 2... três das testemunhas indicadas pelo sujeito passivo, «MM», «NN» e «OO».

A testemunha «PP» enviou as suas declarações via e-mail. Todas estas declarações constam do Anexo 4.

«MM», declarou que é funcionário do sujeito passivo e que “...está à frente da parte do acabamento, e como dava obra para o Sr. «BB», ia à fábrica em ... para acabar 2 ou 3 pares, para explicar o acabamento. Durante a produção e quando tinha tempo livre ia dar uma vista de olhos para ver como estava a produção”

«NN», declarou que é “sócio da empresa [SCom12...], fornecedor da [SCom01...], e a [SCom01...] pedia para entregar as palmilhas no «BB», não sabe o nome da empresa”.

«OO», declarou que é “técnico de controlo de qualidade na empresa [SCom11...] e também trabalha a título individual no mesmo tipo de atividade. Na qualidade de controlador da [SCom11...], teve que efetuar o controlo de qualidade num subcontratado do Sr. «AA», em .... As encomendas foram entregues ao Sr. «AA» e este por sua vez subcontratou outro, não sabe o nome da empresa subcontratada pela [SCom01...]”.

«PP», no email enviado em 2023-12-29, identifica-se como sócio gerente da empresa [SCom13...], LDA, e refere que “Venho por este meio confirmar que entregamos caixas na empresa [SCom02...] a mando da empresa [SCom01...] e entregava as faturas na [SCom01...].”

As declarações prestadas pelas testemunhas alegam que iam entregar à fabrica em ..., para controlar a produção ou “entregar” materiais, sendo que duas referem o nome do Sr. «BB». A Testemunha «PP», sócio gerente da [SCom13...] alega que entregou caixas na empresa [SCom02...], mas em 2021, a [SCom02...] não exercia atividade.

Apesar de duas das testemunhas indicarem que iam entregar as palmilhas no Sr. «BB» ou entregar caixas na empresa [SCom02...], as entidades das quais são sócios, não emitiram guias de transporte para esse local.

X.3. Conclusão

Dado que não foram apresentados quaisquer elementos que refutem as conclusões relativas às faturas emitidas por [SCom03...] e por [SCom04...], no período de 2021 e não se tendo o sujeito passivo pronunciado relativamente às restantes correções, procede-se à elaboração do Relatório definitivo em conformidade com o Projeto de Relatório.

Foi no entanto acrescentado, no ponto V.1.2.5.1 do presente relatório, o seguinte parágrafo: “O sujeito passivo fez ainda a associação entre as guias de transporte (GT) por este emitidas para a [SCom04...] com as faturas por esta emitidas para o sujeito passivo, não tendo as GT 1/698 de 07-10-2021, GT 1/701 de 14-10-2021, GT 1/809 de 28-10-2021, GT 1/827 de 11-11-2021, GT 1/832 de 15-11-2021 e GT 1/998 de 09-12-2021, sido objeto de qualquer associação. Verificou-se que a GT 1/832 tem o mesmo descritivo da GT 1/833 e que a GT 1/998 tem o mesmo descritivo da GT 1/999.”

(cfr. páginas 68 a 174 do documento nº 005253462);

E) Foram emitidas, com fundamentos nos RIT referidos nas alíneas anteriores, as seguintes liquidações de IVA e IRC:

ImpostoPeríodoQuantia (€)

IRC (incluindo tributações autónomas)202047.428,24

IRC (incluindo tributações autónomas)202130.027,46

IVA1º Trimestre de 202014.236,51

IVA2º Trimestre de 20204.846,80

IVA3º Trimestre de 202017.489,89

IVA4º Trimestre de 202014.088,25

IVA1º Trimestre de 202112.351,03

IVA2º Trimestre de 20213.870,90

IVA3º Trimestre de 202160,56

IVA4º Trimestre de 202110.917,13

(cfr. documentos nºs 1 a 38 da p.i.);

Mais se provou o seguinte:

F) Desde a sua constituição em 2019, a impugnante contratou serviços de ..., nomeadamente corte, costura, montagem e acabamento, a «BB», com quem acordava preços, prazos de entrega e quantidades;

G) O referido «BB» apresentava-se perante a impugnante como representante das empresas [SCom03...] LDA., [SCom04...] -UNIPESSOAL LDA. e [SCom02...], UNIPESSOAL, LDA.;

H) Para além do «BB», a impugnante contactava também com «DD», filha do «BB», que tratava da parte administrativa, e ainda com «CC», filho do «BB», que era encarregado de produção;

I) Os contactos entre a impugnante e as empresas do «BB» eram feitos, na sua maioria, por telefone, mas também através de e-mail (cfr. documentos nºs 1 a 49 da p.i.);

J) A sócia gerente da impugnante contactou diversas vezes com a «DD» para combinar os detalhes do trabalho a efectuar;

K) No contexto da contratação dos serviços referidos na alínea F), a impugnante fornecia as matérias-primas, nomeadamente, palmilhas, cortantes, cordões, ilhós, peles, caixas, fechos, solas, testeiras, as quais eram entregues pelos funcionários da impugnante nas instalações utilizadas pelo «BB», sitas na Rua 3..., ..., ...;

L) E, por vezes, as matérias-primas eram entregues directamente pelos fornecedores da impugnante nas referidas instalações sitas na Rua 3..., ..., ... (cfr. documentos nºs 50 a 57 da p.i.);

M) Quando se deslocavam às referidas instalações sitas na Rua 3..., ..., ..., para controlar o trabalho que estava a ser realizado, os funcionários da impugnante viam lá trabalhadores e máquinas;

N) Depois de executados os sapatos, estes eram levantados nas instalações do «BB» sitas na Rua 3..., ..., ..., pelos trabalhadores da impugnante ou directamente por uma transportadora que os transportava até aos clientes da impugnante.

FACTOS NÃO PROVADOS

Consideram-se não provados os seguintes factos:

1) As facturas emitidas pelas sociedades [SCom03...] LDA, [SCom04...] - UNIPESSOAL LDA e [SCom02...], UNIPESSOAL, LDA., referidas nos RIT, titulam prestações de serviços de ..., nomeadamente corte, costura, montagem e acabamento, efectivamente prestados à impugnante por essas sociedades pelos preços constantes das referidas facturas.

MOTIVAÇÃO

A matéria de facto dada como provada foi a considerada relevante para a decisão da causa e resultou das posições assumidas pelas partes nos respectivos articulados, das informações oficiais (especialmente o RIT) e da análise crítica do teor dos demais documentos juntos aos autos e constantes do processo administrativo, conforme discriminado em cada alínea do probatório.

No que especificamente diz respeito aos factos provados F) a N) e ao facto não provado 1), importa começar por fazer alguns esclarecimentos preliminares.

Vejamo-los.

A jurisprudência dos Tribunais Superiores desta jurisdição tem vindo a defender que, em processos do tipo do presente (ou seja, processos relacionados com o fenómeno a que comummente se dá a designação de “facturas falsas”), a prova que se exige ao impugnante tem de “ser inequívoca, positiva, concludente e sem margem para qualquer dúvida”, “deve[ndo], pois, ser concretizadora, em termos de tempo, espaço e valores envolvidos, no sentido da demonstração concreta de cada operação, esclarecendo a identidade do vendedor/fornecedor, a data da transação, os bens transacionados ou serviços prestados, o respetivo custo, etc.” (cfr. acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte [TCAN] de 05-11-2020, processo nº 00497/08.013EPRT).

Quer isto dizer que o impugnante deverá “demonstrar que a materialidade das operações económicas subjacentes às faturas, nomeadamente, que os fornecimentos de mão de obra / prestações de serviços se haviam efetivado com a sociedade emitente, e não com qualquer outra entidade, as quantidades em causa, local, natureza, preços praticados em relação ao preço/hora dos serviços que estariam em causa em cada uma das faturas. Nomeadamente que foram fornecidos os serviços a que correspondem os documentos contabilísticos que suportam as respetivas transações pelos preços e valores nelas indicadas. Cabia, pois, à Recorrente demonstrar a existência das operações materiais tituladas pelas faturas desconsideradas, nomeadamente, uma pormenorizada e detalhada descrição dos serviços (natureza, quantidades, locais e datas da realização das operações subjacentes às faturas), trabalhadores utilizados, meios de transporte entre outros elementos” (cfr. acórdão do TCAN de 07-05-2020, processo nº 00175/12.6BEPNF).

Feito este esclarecimento, podemos desde já adiantar que a prova produzida pela impugnante em audiência -quer testemunhal, quer por declarações de parte -não apresenta as referidas características de inequivocidade e concludência, dado que todos os depoimentos se caracterizaram pela generalidade e vaguidão, não tendo nenhuma das pessoas ouvidas relatado, de forma concreta e circunstanciada, cada um dos concretos negócios titulados pelas facturas desconsideradas pelos SIT, motivo pelo qual o facto 1) foi dado como “não provado”.

Todavia, a circunstância de não se ter provado a efectividade de cada um dos negócios titulados pela facturas desconsideradas não significa que a prova produzida deva ser ignorada, significa apenas que tal prova deve ser valorada na exacta medida daquilo que permitiu demonstrar de forma segura, sendo que o Tribunal considera que a prova testemunhal e por declarações de parte permite formar a convicção segura de que os factos F) a N) correspondem à realidade, dado que as pessoas ouvidas acerca dos mesmos prestaram depoimentos que se mostraram sinceros, isentos e coerentes.

Senão vejamos.

O Tribunal começou por ouvir, na qualidade de parte, «II». A declarante começou por explicar que apesar de figurar como gerente da sociedade impugnante, a mesma era, na realidade, gerida pelo seu pai, limitando-se a declarante a trabalhar no escritório. Explicou que por vezes a impugnante recorria à subcontratação de mão-de-obra, sendo que o pai da declarante negociava a aquisição desses serviços com um senhor (o «BB», também conhecido como “«BB»”) com quem já antes tinha trabalhado. A declarante afirmou ainda que chegou a conhecer o «BB» e a «DD» porque em determinada altura, que não soube concretizar, se deslocou às instalações para entregar materiais, embora nunca tenha passado do escritório. A declarante utilizou em mais do que uma ocasião a expressão “trabalhávamos com eles”, tendo confirmado, quando questionada, que se pretendia referir à família [SCom03...]. Perguntada, então, sobre se alguma vez lhe tinha sido apresentada alguma justificação para o facto das facturas ora serem emitidas por uma empresa, ora serem emitidas por outra, disse que não, mas acrescentou que tinham o cuidado de solicitar “declarações de não dívida”. Confirmou ainda que o «BB» sempre laborou nas mesmas instalações, sitas em ..., instalações essas às quais os transportadores, fornecedores e funcionários da impugnante se deslocavam.

«QQ», operário de calçado desde sempre, começou por esclarecer que conhece o “patrão” da impugnante, o «AA», desde a altura em que este tinha uma outra empresa, a [SCom05...]. Afirmou ainda que foi funcionário do «BB» durante vários até ao início da pandemia e que o «BB» dispunha de instalações em ... nas quais existiam várias máquinas relacionadas com a produção de calçado e cerca de 10 trabalhadores. Esclareceu ainda que o filho do «BB», o «CC», era o responsável pela montagem do calçado.

«AA», pai de «II» e “gerente de facto” da impugnante, explicou que conhecia o «BB» porque este havia sido, em tempos, seu patrão. Explicou ainda que “eu conheço o Sr. «BB» a trabalhar naquelas instalações [em ...] - e ainda hoje lá trabalha - há mais de vinte anos”, sendo que já no tempo da [SCom05...] (a empresa anterior da testemunha) recorria aos serviços do «BB». Esclareceu que por vezes os materiais (solas, por exemplo) eram entregues pelos fornecedores da impugnante directamente nas instalações do «BB» em ..., do mesmo modo que por vezes o produto final era transportado a partir das instalações do «BB» directamente para o cliente final da impugnante. Ainda no que diz respeito às instalações, afirmou que as visitou centenas de vezes, que se tratava de um “pavilhão à moda antiga” dotado de equipamento/máquinas e no qual havia sempre entre 8 a 10 pessoas a trabalhar. Afirmou ainda que a filha do «BB», a «DD», trabalhava no escritório, e que o filho, o «CC», era o “braço direito” do pai. A testemunha esclareceu que a [SCom02...] e a [SCom03...] eram empresas “que ele [o «BB»] tem há muito tempo. Entretanto, um dia diz-me que está com alguns problemas e diz-me [SCom04...]. São as únicas empresas que eu conheço do Sr. «BB»”. Questionado pelo Tribunal sobre esta questão, disse que a dada altura o «BB» lhe disse “que estaria a facturar demais numa das empresas, ou que estava sobrecarregado, e que... prontos... que ia mudar de nome e tal...”.

De seguida foi ouvido «OO», controlador de qualidade de calçado. Esta testemunha explicou que é funcionário da empresa [SCom11...], sendo que esta empresa é cliente da impugnante. A testemunha esclareceu que fazia o controlo da qualidade do produto produzido pela impugnante para a [SCom11...], tendo, nesse contexto, visitado em meia dúzia de ocasiões, por indicação da impugnante, umas instalações (a testemunha referiu-se a estas instalações como uma “fabriqueta”) sitas em ... nas quais o produto estava a ser acabado. Confirmou ainda que das vezes em que se deslocou a essas instalações as mesmas dispunham de equipamento e de pessoal (referiu que havia sempre pele menos cinco ou seis trabalhadores).

«RR», encarregada de costura, foi funcionária da impugnante desde uma altura que não soube precisar com rigor, mas que situou entre 2021 e 2022, e até ao encerramento em Novembro de 2024. Disse que conhece o «BB» e que “ia lá várias vezes controlar a obra quando ele fazia obra para nós... era eu que ia lá controlar a obra à fábrica dele”. Perguntada sobre o local ao qual se deslocava, disse que ficava em ..., perto do parque de campismo, tratando-se de um “pavilhãozinho... não é muito grande”. Referiu que normalmente era recebida à entrada pela filha do «BB» e dentro da fábrica era recebida pelo filho do «BB», o «CC». Explicou ainda que nessas instalações “ele tinha corte, balancés, com alguns homens” e “na parte de acabamento tinha bastante gente”.

«NN», empresário de componentes para calçado, foi fornecedor de palmilhas para a impugnante. Confirmou que por vezes (talvez umas dez vezes) ia, a pedido da impugnante, entregar palmilhas às instalações do “«BB»” sitas em ..., ao lado do parque de campismo, sendo que só conhece essas instalações até à entrada do armazém.

Finalmente, foi ouvido «MM», operário fabril, funcionário da impugnante (responsável pelo acabamento) desde a sua criação até ao seu encerramento. A testemunha explicou que conhece o «BB» e que chegou a ir algumas vezes às suas instalações, que ficavam em ..., perto do parque de campismo. Normalmente falava com o «CC», o filho do «BB», para lhe explicar o que fosse necessário sobre o acabamento do produto. Disse ainda que nessas instalações havia uma linha de montagem, equipamento e trabalhadores (cerca de dez pessoas). Disse também que o material era fornecido pela impugnante e que, por vezes, os transportadores carregavam o produto acabado directamente nas instalações do «BB» (ou seja, o produto acabado não era entregue nas instalações da impugnante, mas seguia directamente para os clientes da impugnante).

Como se disse, os depoimentos prestados mostraram-se sinceros, isentos e coerentes, motivo pelo qual o Tribunal considerou-os credíveis. Do conjunto da prova produzida em audiência resulta, em síntese, que o «BB» prestava serviços à impugnante relacionados com a confecção de calçado, embora nada se tenha apurado a respeito das concretas facturas em causa nos autos. Em todo o caso, os depoimentos prestados permitiram formar a convicção segura de que os factos F) a N) correspondem à realidade.

A restante matéria alegada não foi julgada provada ou não provada por não ter relevância para a decisão da causa ou por não ser susceptível de prova, por se tratar de considerações pessoais ou de conclusões de facto ou de direito.(…)”

3.2. A Recorrente alega que a sentença padece de erro de julgamento da matéria de facto, uma vez que face à prova produzida nos autos, os factos constantes das alíneas F) a N) dos factos provados, foram incorretamente julgados, não devendo integrar o elenco dos factos provados, antes pelo contrário deverão ser dados como não provados.

E que, quanto aos concretos pontos do probatório, a sentença estribou-se exclusivamente no depoimento das testemunhas e da parte, mormente da sócia-gerente e do gerente de facto, claramente interessadas no desfecho da lide, sem avaliar a sua credibilidade e imparcialidade, face a todos os factos que envolvem a impugnante e as sociedades emitentes e desconsiderando, os indícios recolhidos pelos SIT.

Entende a Fazenda Pública que a douta sentença recorrida não acolheu nem valorizou correctamente a prova testemunhal e documental produzida, não tendo ficado, de modo algum, comprovado que as prestações de serviços constantes das facturas em crise foram efectuadas pelos emitentes dessas mesmas facturas, e que não poderia o tribunal a quo ter extraído as conclusões que extraiu.

Vejamos:

O recurso é o meio processual que se destina a impugnar as decisões judiciais, e nessa medida, o tribunal superior é chamado a reexaminar a decisão proferida e os seus fundamentos (Art.º 627.º do CPC).

Quer a alteração da matéria de facto ou errada apreciação e valoração da prova, pressupõe o erro do julgamento de facto, o qual ocorre quando, da confrontação dos meios de prova produzidos e os factos dados por provados ou não provados, que o julgamento efetuado é desconforme com a prova produzida, independentemente da convicção pessoal do juiz acerca de cada facto.

O artigo 607.º, n.º 5 do CPC, ao consagrar o princípio da livre apreciação da prova estabelece como princípio orientador que o julgador não se encontra sujeito às regras rígidas da prova.

No entanto, a atividade de valoração da prova não é arbitrária, estando vinculada à busca da verdade e limitada pelas regras da experiência comum e pelas restrições legais.

Com efeito, o princípio da livre apreciação da prova concede ao julgador uma margem de discricionariedade na formação do seu juízo de valoração da prova produzida que deverá encontrar justificação na fundamentação lógica e racional, na sentença permitindo seu escrutínio quer pelas partes quer pelo tribunal de recurso.

Segundo este princípio, e por força do n.º 5 do artigo 607.º, do CPC o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas.

Por isso se entende que o princípio da livre apreciação da prova e o princípio da imediação de algum modo limitam o reexame da matéria de facto fixada no tribunala quo, pelo que o controle do Tribunal de recurso deve restringir-se aos casos de erro manifesto ou grosseiro ou se os elementos documentais e testemunhais apontarem inequivocamente em sentido diverso.

O erro deve ser demonstrado pelo Recorrente, delimitando o âmbito do recurso, indicando claramente os segmentos da decisão que considera incorrer em erro e fundamentar as razões da sua discordância, especificando e apreciando criticamente os meios probatórios constantes do processo que, no seu entender, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da adotada pela decisão recorrida.

Por força do artigo 640.º, nºs 1 e 2 do CPC, para que o TCA possa proceder alteração da matéria de facto, devem ser indicados os pontos de facto considerados incorretamente julgados, indicados os concretos meios de prova constantes do processo ou de gravação realizada, que imponham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.

No caso, de se tratar de prova testemunhal, através da indicação exata das passagens da gravação bem como as concretas questões de facto controvertidas, com indicação, no seu entender, de qual a decisão alternativa deve ser proferida pelo tribunal de recurso, em sede de reapreciação dos meios de prova, relevantes, não sendo permitidos recursos genéricos contra a errada decisão da matéria de facto.

Após está análise, importa agora, apreciar a impugnação da matéria de facto que se reconduz, à não concordância com 9 factos dados como provados [alínea F) a N) ] e que no entender da Recorrente deveriam ser dados como não provados.

Para dar como provados tais factos a sentença teve por base a prova testemunhal que ponderou tendo concluído que: “Como se disse, os depoimentos prestados mostraram-se sinceros, isentos e coerentes, motivo pelo qual o Tribunal considerou-os credíveis. Do conjunto da prova produzida em audiência resulta, em síntese, que o «BB» prestava serviços à impugnante relacionados com a confecção de calçado, embora nada se tenha apurado a respeito das concretas facturas em causa nos autos. Em todo o caso, os depoimentos prestados permitiram formar a convicção segura de que os factos F) a N) correspondem à realidade.”

Para que o recurso tenha sucesso, não basta, para impugnar a matéria de facto, alegar a tendenciosidade das testemunhas inquiridas sem demonstrar tal facto, concluindo que se deve dar como não provado determinados factos ou que resulta provados na sentença recorrida determinados factos.

Tendo o Tribunal recorrido considerado as testemunhas hábeis para depor, e considerado os depoimentos credíveis, consistentes e claros e não tendo a Recorrente dado cumprimento integral ao disposto na alínea b) do n. º1 e n.º 2 do art.º 640.º do CPC, não pode este Tribunal, por esses motivos, excluir do probatório tais factos.

No entanto, ex officio, impõe-se ainda reexame da matéria de facto não provada no facto 1, o qual é manifestamente conclusivo.

Tem a doutrina entendido que “Os factos conclusivos são aqueles que encerram um juízo ou conclusão, contendo, desde logo em si mesmos a decisão da própria causa ou, visto de outro modo, se tais factos forem considerados provados ou não provados, toda a acção seria resolvida (em termos de procedência ou improcedência), com base nessa única resposta”.

Por outro lado, “quando se fala em matéria de direito, estamos a referirmo-nos aos conceitos estritamente jurídicos que não têm qualquer sentido corrente… tem sido entendido que podem ser consideradas matéria de facto expressões que são utilizadas simultaneamente em sentido corrente e jurídico, a não ser que face à natureza da acção, seja precisamente esse o objecto da disputa ou controvérsia entre as partes e dele dependa a resolução das questões jurídicas que no processo de discutem, constituindo nessa medida o objecto da própria decisão final da causa” [Helena Cabrita, in “A fundamentação de facto e de direito da decisão cível”, págs. 106, 110 e 111]

Decorre da interpretação do n.º 4 do artigo 607º do CPC que a fundamentação de facto, da decisão (sentença ou acórdão) só pode ser integrada por factos.

Defende Abrantes Geraldes, in Temas da Reforma de Processo Civil, vol. II, 2.ª edição, 1999, p. 147, que devem “ser erradicadas da condensação as alegações com conteúdo técnico-jurídico de cariz normativo ou conclusivo, a não ser que, porventura, tenham simultaneamente uma significação corrente e da qual não dependa a resolução das questões jurídicas que no processo se discutem”.

Nesta conformidade, elimina-se da matéria de facto não provada o ponto 1).

4. JULGAMENTO DE DIREITO

4.1. A Recorrente, em síntese, alega genericamente, que no seu conjunto, os indícios recolhidos são fortes, objetivos e suficientes, os quais, analisados no seu conjunto, só se pode retirar a válida conclusão de que a AT reuniu e demonstrou, no caso em concreto, factos que apreciados com recurso às regras da experiência permitiram indiciar que as faturas em causa não corresponderam a operações verdadeiras, incorrendo assim, o Tribunal a quo na incorreta apreciação da factualidade ínsita nas correções efetuadas pela Administração Tributária nos termos do artigo 19.º n.º 3 e 4 do CIVA e artigo 23.º do CIRC.

Alega que, nos termos do art.º 74.º da LGT a Administração Tributária demonstrou os factos constitutivos do seu direito às liquidações impugnadas, pautando a sua atuação pela conformidade à Lei, razão pela qual serão de manter as correções efetuadas, por se encontrar demonstrada a sua validade e justeza. incorrendo a douta sentença em erro de julgamento, por violação do n.º 3 e 4 do artigo 19.º do CIVA, artigo 23.º do CIRC, n.º 1 do artigo 74.º e n.º 1 do artigo 76.º da Lei Geral Tributária; n.º 1 do artigo 342.º do Código Civil, ex vi alínea e) do artigo 2. º do CPPT.

Apreciando.

Nos presentes autos estão em questão liquidações relativas a IRC e IVA dos anos de 2020 e 2021, que a Impugnante/Recorrida escriturou na sua contabilidade, emitidas por [SCom02...], Unipessoal, Lda., [SCom03...] Lda., e [SCom04...] - Unipessoal Lda.

O cerne fundamental do presente recurso reside na questão de saber se a AT cumpriu o ónus da prova que lhe cabia de forma a sustentar a existência de indícios sérios, credíveis e suficientes que pudessem abalar a presunção de veracidade decorrente dos elementos contabilísticos da Recorrida e de determinadas faturas emitidas em seu nome.

Da interpretação conjunta do n.º 1 do art.º 17.º e n. º1 e n.º 2 do art.º 23.º ambos do CIRC resulta que na determinação dos rendimentos o lucro tributável é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas deduzidos os gastos ou perdas que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

Em sede de IRC, quando as faturas consubstanciam operações não efetivas, não é admissível a consideração desses gastos contabilizados para efeitos de apuramento do lucro tributável, nos termos do n.º 1 do art.º 23. º do CIRC, devendo ser acrescidos aos rendimentos.

No que tange ao IVA, o art.º 20.º, n.º 1, do CIVA preceitua que “Só poderá deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos (…) pelo sujeito passivo (…)”

A Administração Tributária fundou a sua atuação no n.º 3 do art.º 19º CIVA não aceitando a dedução do IVA.

Dispõe, no entanto, o artigo 19.º, n.º 3 do Código do IVA (CIVA) que “[não] poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que esteja simulado o preço constante da fatura ou documento equivalente.”

Por sua vez, preceitua o n.º 4 do mesmo preceito que “ Não pode igualmente deduzir-se o imposto que resulte de operações em que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado, quando o sujeito passivo tenha ou devesse ter conhecimento de que o transmitente dos bens ou prestador de serviços não dispõe de adequada estrutura empresarial suscetível de exercer a atividade declarada.”

No caso dos autos a Administração desconsiderou, para efeitos de IRC (gastos) e para dedução de IVA, as faturas de aquisições de serviços, emitidas pelos sujeitos passivos [SCom03...] Lda., [SCom04...] - Unipessoal Lda. e [SCom02...], Unipessoal, Lda., por não corresponderem a aquisições bens e serviços efetivamente prestados.

Por força do artigo 75.º, n.º 1 da LGT, o contribuinte goza da presunção de verdade da sua declaração, logo compete à AT o ónus da prova dos pressupostos legais da sua atuação,in casu evidenciar que os indícios por si recolhidos no decurso da ação inspetiva são sérios, consistentes e credíveis para concluir pela inexistência ou simulação de uma relação económica que sustente as faturas em apreço.

É de realçar, que não é exigível que a AT efetue uma prova direta da simulação, pelo que cumprindo a mesma aquele ónus e ilidindo, desse modo, a presunção de veracidade da declaração do sujeito passivo passa a competir, por seu turno, a este último o ónus da prova da realidade subjacente à fatura, infirmando os indícios recolhidos pela entidade fiscalizadora.

Quando a Administração Tributária desconsidera as faturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da Lei Geral Tributária (LGT), competindo-lhe, fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, de que existem indícios sérios, consistentes e credíveis de que a operação constante da fatura não corresponde à realidade.

Vem a jurisprudência entendendo de modo uniforme que, quando estão em questão correções de liquidações quer de IVA quer de IRC, por desconsideração dos gastos documentados por faturas, as quais foram consideradas falsas pela administração tributária, as regras de repartição do ónus da prova a ter em conta são as seguintes:

Em primeira linha compete à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, terá que demonstrar a existência de indícios sérios, consistentes e credíveis de que a operação constante da fatura não corresponde à realidade.

Em segunda linha, e após feita essa prova, compete ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito deduzir os custos declarados na determinação da respetiva matéria tributável nos termos que decorrem dos artigos 23.º do CIRC, e 19.º n.º 3 do CIVA, ou seja, o não reconhecimento de custos declarados pelo sujeito passivo, ou não aceitando a respetiva dedução do montante do IVA incluído em faturas correspondentes.

Feita essa prova, compete ao sujeito passivo, em sede de IRC, o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito a fazer refletir negativamente os custos declarados na determinação da respetiva matéria tributável nos termos que decorrem do artigo 23º do CIRC; e a prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto nos termos do artigo 19º do CIVA.

Importa referir ainda que, se tem entendido de forma pacífica e uniforme pela jurisprudência, que “(…)não será necessário que a AT prove os pressupostos da simulação previstos no art. 240º do Código Civil (a existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros), sendo bastante a prova de elementos indiciários que levam a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios, objectivos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada, de que as facturas não titulam operações reais, pois de contrário seria praticamente impossível atingir o objectivo legal de tributação do rendimento real e de combate à fraude fiscal. (Acórdão do TCAN no processo n.º 2887/04-Viseu de 24.01.2008).

Nesta conformidade, da interpretação conjunta dos art.º 74.º da LGT e do art.º 240.º e 241.º do Código Civil, administração tributária não precisa de demonstrar acordo simulatório ou falsidade das faturas bastando-lhe evidenciar, indícios sérios, objetivos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada, de que as faturas não titularem operações reais.

Após este introito, importará agora analisar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que a Administração Tributária não fez a prova que lhe competia da verificação de indícios sérios, objetivos e consistentes que permitam concluir que as faturas contabilizadas pela sociedade [SCom01...] Unipessoal Lda., - eram faturas que não tinham subjacentes aquisições de serviços ou prestação de serviços.

A sentença recorrida começa por apreciar e decidir o ónus da prova do Recorrido/Impugnante referindo que: “(…) Decorre por isso, da jurisprudência acabada de referir, e que tem vindo a ser reiterada pelo STA (…) que à AT bastará provar os indícios que a levaram a desconsiderar as facturas em causa, indícios estes que terão que ser suficientemente fortes para que possam sustentar a conclusão de que as operações tituladas pelas facturas desconsideradas não são reais. Feita esta prova, caberá então à impugnante provar a efectividade da operação e do montante do gasto.

E nem se diga que este entendimento faz recair sobre a impugnante um ónus probatório particu-larmente difícil ou exigente, já que apenas se exige a demonstração de factos positivos e que são do seu domínio pessoal (cfr., neste sentido, o já citado acórdão do TCAN de 05-11-2020, processo nº 00497/08.0BEPRT).

Em face do enquadramento feito, e considerando que a impugnante não logrou provar a efectividade das operações (cfr. facto não provado 1) e respectiva motivação), apenas importa determinar se a AT se desembaraçou satisfatoriamente do seu ónus. (…)”

Para de seguida concluir que a AT não conseguiu desembaraçar-se satisfatoriamente do seu ónus, dado que não logrou provar (toda) a factualidade que a levou a não aceitar as faturas controvertidas nos autos.

Manda a regra de precedência lógica e também o disposto no art.º 74.º do LGT, que seja apreciado, em primeira mão, atuação da AT, por ser ela quem tomou a iniciativa, só após a verificação deste pressuposto e se estiver cumprido (se não ficou cumprido impugnação terá sucesso) se passará ao encargo probatório do sujeito passivo.

Prosseguindo.

Passaremos, pois, à questão de saber se a AT cumpriu o ónus da prova que lhe cabia de forma a sustentar a existência de indícios sérios, credíveis e suficientes que pudessem fundamentadamente abalar a presunção de veracidade decorrente dos elementos contabilísticos da Recorrida e de determinadas faturas emitidas em seu nome.

Relativamente a esta questão a sentença recorrida considerou que atendendo aos elementos apurados em sede de inspeção entre si conjugados, que a Administração Fiscal não fez prova dos pressupostos legais que legitimam a correção e subsequente liquidação impugnada.

Concluindo a sentença que a AT não logrou abalar a presunção de veracidade e de boa-fé de que a contabilidade e as declarações da Impugnante/Recorrida beneficiam, dado que, por um lado, não logrou demonstrar a inexistência de estrutura empresarial dos emitentes e, por outro, a factualidade apurada na “esfera” da Impugnante resume-se a irregularidades formais pouco relevantes, o que conduz à procedência parcial da presente ação.

E desde já se diz que não acompanhamos este entendimento.

Decorre da matéria de facto provado nas alíneas A) e B) que a Recorrida/Impugnante foi submetida, ao abrigo da ordem de serviço nº ...62, a um procedimento inspetivo que incidiu sobre o período de tributação de 2020, tendo sido pelos Serviços de Inspeção Tributária elaborado, em 12/12/2023, o Relatório de Inspeção Tributária (RIT).

Como resulta da análise do RIT, os Serviços de Inspeção Tributária (SIT) procederam a uma exaustiva análise da faturação ocorrida, a montante e jusante, relativamente aos subcontratos efetuados quer com a [SCom02...], Unipessoal, Lda., quer com a [SCom03...] Lda.

Percorrendo as faturas contabilizadas pela Recorrida, no ano de 2020, aos documentos, produtos subcontratados na área da produção de calçado, (matérias primas e pares de calçado) guias de transportes (entre as [SCom01...] e [SCom02...] e vice versa; da [SCom01...] e [SCom03...] e vice versa) análise das instalações e meios de pagamentos e ainda elementos conhecidos pela SIT, derivados de outras inspeções aos emitentes e com os respetivos fornecedores.

Dele resulta - item V.1- [SCom02...] - que a Recorrida/Impugnante registou na sua contabilidade, e deduziu nas declarações fiscais entregues para efeitos de IVA e IRC, valores constantes em faturas emitidas pela sociedade [SCom02...], Unipessoal, Lda., no montante de € 61.897,85, acrescido de IVA no valor de € 14.236,51, no ano de 2020.

Decorrente de ação de inspeção à empresa [SCom02...] aos anos de 2019 e 2020 os SIT apuraram que “Não tem instalações com essa finalidade. A sede, sita na Travessa 2..., ..., ..., ... ..., corresponde a uma moradia destinada a habitação, que corresponde ao domicílio fiscal de «BB», gerente da “[SCom02...]” até 2020/06/16.

A morada da sede é alterada em 2020/02/13 para Rua 2..., ... - .... As instalações fabris identificadas, sito na Travessa 3..., ... ... ..., ..., foram subarrendadas pela [SCom02...] à empresa [SCom03...] Lda, tendo emitido faturas de renda entre janeiro de 2019 a abril de 2020;

- Não tem meios humanos, pois nos anos em análise só tinha uma funcionária, além de «BB», e não tem equipamentos que permitam prestar os serviços que constam nas faturas emitidas;

- Para suportar a prestação de serviços faturada a clientes recorre a outras entidades (nomeadamente, a [SCom06...] Unipessoal Lda), entidade que foi objeto de ações de inspeção efetuadas pela Direção de Finanças 1... e para as quais se concluiu que não possuía estrutura empresarial para o exercício de qualquer atividade e que as operações constantes das faturas não se consubstanciam em qualquer atividade e operações efetivas.

- A entidade [SCom06...] Unipessoal Lda, emitiu faturas para a [SCom02...] nos meses de janeiro a março de 2020, e da inspeção realizada a esta entidade concluiu-se que é uma sociedade meramente instrumental, que faz parte de um esquema de fraude fiscal e que tem por objetivo a obtenção de vantagens fiscais indevidas, defraudando os cofres do Estado, não lhe sendo conhecidas instalações, sem funcionários, e tendo como única “subcontratada” a entidade [SCom07...] Lda.

- A entidade “[SCom03...] Lda”, emitiu faturas para a [SCom02...] nos meses de janeiro a março de 2020. Esta sociedade encontra-se relacionada com a [SCom02...], uma vez que o sócio gerente «CC» é filho de «BB». Em 2020/06/15, «CC» renunciou ao cargo de gerente e foi nomeado gerente «FF» (sócio gerente da [SCom02...] a partir dessa data);

- Concluiu-se que a [SCom02...] não tem capacidade produtiva própria e “adquire” a terceiros todos os serviços que fatura, tendo registado na sua contabilidade, na conta de subcontratos, apenas faturas emitidas pelas seguintes entidades: “[SCom06...] Unipessoal, Lda” e “[SCom03...] Lda”. Das ações de inspeção desenvolvidas pela AT a estas entidades, concluiu-se que as operações não consubstanciam verdadeiras operações, com a exceção dos serviços de montagem faturados pela [SCom03...], em valores reduzidos, uma vez que, até março de 2020, tem capacidade para os produzir.

- No sentido de conferir autenticidade às faturas emitidas e às guias de transporte comunicadas, a [SCom02...] e as entidades a montante apresentam uma regularidade contabilística e fiscal, através de um circuito documental e financeiro aparentemente real. A regularidade documental existe para credibilizar as operações, pois recorrem à utilização de faturas emitidas por sociedades meramente instrumentais, referentes a parte ou à totalidade dos serviços faturados, através de sociedades controladas, ou em conluio, pela família “[SCom03...]”;

- Conclui-se que as prestações de serviços faturadas por outras entidades a montante, para a [SCom02...] e desta para os seus “clientes” não consubstanciam verdadeiras operações. A [SCom02...] e as entidades que considerou como seus subcontratados, não têm estrutura empresarial para prestar os serviços faturados e, consequentemente, as prestações de serviços faturadas pela [SCom02...] para os seus “clientes” não consubstanciam verdadeiras operações.” (destacado nosso).

No que concerne à análise efetuada ao circuito documental dos bens (matéria prima e pares de calçado) bem como dos documentos de transporte e faturas detetaram sérias irregularidades concluindo que existe divergências, quer em quantidades quer em datas.

No que concerne às faturas emitidas [SCom03...] Lda., no relatório consta - item V.1.2- que a Recorrida/Impugnante registou na sua contabilidade, e deduziu nas declarações fiscais entregues para efeitos de IVA e IRC, valores constantes em faturas emitidas pela sociedade “[SCom03...] Lda”, no ano de 2020, o montante de € 157.393,25, acrescido de IVA no valor de € 36.200,45.

Decorrente de ação de inspeção à sociedade [SCom03...] Lda., aos anos de 2020 os SIT apuraram que: “(…)

- Nos meses de janeiro e fevereiro, não há trabalhadores afetos ao setor produtivo.

- Emitiu, em janeiro, faturas que correspondem a 4453 pares vendidos e apenas teria subcontratado 3000 pares à [SCom02...], tendo apenas 118 pares de bota como “produto acabado” no inventário final de 2019. O diferencial de 1335 teriam sido produzidos nas instalações próprias, no entanto, desconhece-se quem foram trabalhadores que os produziram.

- Mês de julho: O SP não terá recorrido à [SCom03...], e os seus 6 (seis) trabalhadores conseguiram produzir 5982 pares de calçado. Nos meses seguintes, quando recorre à [SCom03...], com os mesmos trabalhadores, ou mais, a capacidade produtiva diminuiu.

Conforme declarações prestadas pela sócia-gerente em 29-05-2023, e após ser confrontada com as quantidades de pares atribuídos a produção própria no mês de janeiro e ao facto de apenas constar da Declaração Mensal de Remunerações 1 (um) trabalhador, a sócia-gerente, esta declara que “tinha mais 4 (quatro) trabalhadores, os quais nesta altura estavam à experiência e por isso não foram declarados”, no entanto, não os soube identificar nem apresentou comprovativo de tais factos.

Assim, concluímos que o sujeito passivo recorrerá a outros trabalhadores para executar a produção, os quais, no entanto, não trabalharão de forma regular. No entanto, conforme ponto V.1.3, o sujeito passivo não apresentou quaisquer suportes documentais que validem o gasto, antes pelo contrário, assumem como verdadeiras as faturas emitidas pelas sociedades subcontratadas.”

Em relação ao ano de 2020, e relativamente às faturas e emitidas pela [SCom02...] e [SCom03...] os SIT`s concluíram no item V.1.5. que:

“Os factos descritos constituem indícios sérios e seguros de que as faturas emitidas em nome das sociedades “[SCom02...] Unipessoal Lda” e “[SCom03...], Lda”, registadas na contabilidade da [SCom01...] não correspondem a operações económicas efetivas, conforme factos expostos nos pontos anteriores, nomeadamente:

• A falta de estrutura empresarial evidenciada pelas entidades “[SCom02...]” e “[SCom03...]” que não permite o exercício de uma atividade para prestar os serviços constantes das faturas que emitiram, quer através de recursos próprios, por falta de instalações, equipamento e funcionários, quer mesmo subcontratando.

• Para suportar a prestação de serviços faturada a clientes recorrem a outra entidade ([SCom06...]) que foi objeto de procedimento inspetivo pela Autoridade Tributária e, para a qual também concluiu que não possuí estrutura empresarial para o exercício de qualquer atividade, não podendo ser ignoradas as conclusões emanadas da inspeção realizada a esta entidade.

• Na análise efetuada ao sujeito passivo, enquanto utilizador das faturas emitidas por aquelas entidades, em que se verificou:

- Incorreta indicação das moradas de carga e de descarga nas guias de transporte emitidas de/e para a [SCom02...].

- Irregularidades detetadas na racionalidade das operações, tais como:

✓ Entrega do serviço ao cliente final antes da entrega dos subcontratados ([SCom02...] e [SCom03...])

✓ Envio de materiais aos subcontratados posteriormente à data de envio do serviço realizado para o cliente final.

✓ Serviços faturados pelos subcontratados sem que tenha havido lugar à emissão de fatura pelo sujeito passivo a um cliente final, não se encontrando os bens em inventário.

✓ Envio de materiais (caixas) em quantidade insuficiente para a [SCom03...], para a execução das quantidades constantes das faturas emitidas por esta - FAC 20/34.

✓ Recurso ao serviço de outros subcontratados para realizar o serviço de “corte” e “costura”, o qual terá sido executado pela [SCom03...] (FAC 20/10 e FAC 20/34) e FAC 20/34).

✓ Preço unitário de venda ao cliente final a preço inferior ao faturado pela [SCom03...] (FAC 20/57).

- Análise à produção própria da [SCom01...] em que se conclui que a partir de julho/2020 não necessitava de recorrer à subcontratação à [SCom03...], pois tinha capacidade suficiente para realizar os serviços contratados (conforme ponto V.1.4).

Nos primeiros meses do ano, não tinha trabalhadores afetos à produção. No entanto, teriam que ter sido produzidos mais de mil pares (janeiro), pelo que terá recorrido a outros trabalhadores para executar a produção, os quais, se desconhecem.

• Acresce que foi notificado para exibir os suportes alusivos às efetivas operações realizadas com outros fornecedores, suscetíveis de justificar eventuais gastos que tenham sido suportados e que possam indevidamente ser justificados por aquelas faturas, não tendo apresentado quaisquer elementos. (…)”

Relativamente ao ano de 2021, decorre da matéria de facto provado nas alíneas C) e D) que a Recorrida/Impugnante foi submetida, ao abrigo da ordem de serviço nº ...63, a um procedimento inspetivo que incidiu sobre o período de tributação de 2021, tendo sido pelos Serviços de Inspeção Tributária elaborado em 08/01/2024, o Relatório de Inspeção Tributária.

Como resulta da análise do RIT, os SIT`s procederam a uma exaustiva análise da faturação ocorrida, a montante e jusante, relativamente aos subcontratos efetuados quer com a sociedade [SCom03...] Lda., quer com a [SCom04...]- Unipessoal, Lda.

Percorrendo as faturas contabilizadas pelo Recorrido, no ano de 2021, ao documentos de produtos subcontratados na área da produção de calçado, (matérias primas e pares de calçado) guias de transportes (entre as [SCom01...] e [SCom03...] e vice versa; da [SCom01...] e [SCom04...]- Unipessoal, Lda., e vice versa) análise das instalações e recursos humanos, e meios de pagamentos e ainda elementos conhecidos pela SIT, derivados de outras inspeções aos emitentes e com os respetivos fornecedores.

Relativamente o fornecedor [SCom03...] Lda., resulta - item V.1.1 do RIT que a Recorrida/Impugnante registou na sua contabilidade, e deduziu nas declarações fiscais entregues para efeitos de IVA e IRC, valores constantes em faturas emitidas pela sociedade [SCom03...] Lda., no ano de 2021, o montante de € 70 383,75, acrescido de IVA no valor de € 16 1488.27.

Da ação de inspeção à sociedade [SCom03...] Lda., foram retiradas as seguintes conclusões:

“(…)• Até março de 2020, a [SCom03...] tinham funcionários e equipamento que a permitia prestar alguns serviços de corte e montagem. A partir de março de 2020, o n.º de funcionários diminuiu drasticamente, mudou de gerente, e “substitui” a [SCom02...], passando a emitir faturas para as mesmas entidades que esta emitia, e “subcontratando” os serviços faturados à mesma entidade que esta “subcontratava” ([SCom06...]);

• Estas sociedades têm vindo a faturar prestação de serviços de corte, costura, montagem, acabamento e embalamento de calçado, sem ter capacidade produtiva para os prestar nas instalações referidas (nomeadamente os serviços de costura).

• No sentido de conferir autenticidade às faturas emitidas, estas sociedades apresentam uma regularidade contabilística e fiscal, através de um circuito documental e financeiro aparentemente real. No entanto, após uma análise mais cuidada, verifica-se que essa regularidade é não existente, pois recorrem à utilização de faturas emitidas por sociedades meramente instrumentais, referentes a parte ou à totalidade dos serviços faturados, através de sociedades controladas pela família [SCom03...].

• Concluiu-se que as faturas emitidas pela [SCom03...]:

- de janeiro de 2019 a março de 2020, que incorporem serviços de costura não correspondem a verdadeiras operações económicas;

- a partir de junho de 2020 não correspondem a verdadeiras operações económicas. (…)”

Relativamente ao fornecedor [SCom04...]- Unipessoal, Lda resulta - item V.1.2. do RIT que o Recorrido/Impugnante registou na sua contabilidade, e deduziu nas declarações fiscais entregues para efeitos de IVA e IRC, valores constantes em faturas emitidas por essa, no ano de 2021, no montante de € 48.863,00, acrescido de IVA no valor de € 10.778,49.

Consta ainda do relatório no item V.1.2.4 “Elementos conhecidos do emitente - [SCom04...]

(…) Do procedimento inspetivo à sociedade [SCom04...], retiram-se as seguintes conclusões:

- A atividade desenvolvida pela [SCom04...] é uma continuidade da atividade desenvolvida pela sociedade “[SCom03...] Lda”.

- Contabilizou uma fatura emitida por “[SCom03...], Lda”, referente à venda de máquinas fabris, equipamento informático e mobiliário, que não reflete a realidade dado que a fatura discrimina bens que a esta não possuía.

E na visita efetuada às suas instalações, não foram observadas, nomeadamente as máquinas de costura.

- No ano de 2021, apenas tem estrutura para prestar serviços de corte e montagem de calçado. No entanto, faturou serviços de corte, costura, montagem e acabamento sem ter subcontratado serviços de costura.

Concluiu-se que as faturas emitidas que incorporem serviços de costura não correspondem à realidade.

No item V.1.2.5. “Análise ao circuito documental dos bens (matéria prima e pares de calçado) resultou que “Atendendo às datas de emissão dos documentos e considerando que, no caso de não existir guias de transporte, os artigos faturados foram colocados à disposição do adquirente nas datas das respetivas faturas detetaram-se as irregularidades que foram analisadas, por fatura e referências de produto, detetando que os serviços prestados pela [SCom04...]- Unipessoal, Lda estavam prontos para entrega ao cliente final, não sendo executado mais nenhum trabalho sob os mesmos por esta.

No item do RIT “V.1.3 Análise da produção própria da [SCom01...] é feita a análise às quantidades constantes nas faturas emitidas pelas sociedades [SCom03...] E [SCom04...] e as quantidades faturadas pelo sujeito passivo, no mês da emissão das faturas de venda.

No item do RIT V.1.5 concluíram que:

Os factos descritos constituem indícios sérios e seguros de que as faturas emitidas em nome das sociedades “[SCom03...], Lda” e “[SCom04...] - Unipessoal Lda”, registadas na contabilidade da [SCom01...] não correspondem a operações económicas efetivas, conforme factos expostos nos pontos anteriores, nomeadamente:

• A falta de estrutura empresarial evidenciada pelas entidades “[SCom03...]” e “[SCom04...]” que não permite o exercício de uma atividade para prestar os serviços constantes das faturas que emitiram, quer através de recursos próprios, quer mesmo subcontratando.

- A [SCom03...], a partir de 2020 deixou ter funcionários e, para suportar a prestação de serviços faturada a clientes, recorreu a outra entidade ([SCom06...]) que foi objeto de procedimento inspetivo pela Autoridade Tributária e, para a qual também se concluiu que não possuía estrutura empresarial para o exercício de qualquer atividade, e não podem ser ignoradas as conclusões emanadas da inspeção realizada a esta entidade.

- Dos elementos descritos no procedimento inspetivo à sociedade [SCom04...] destaca-se que apenas terá capacidade para prestar serviços de corte e montagem, mas faturou serviços de corte, costura, montagem, acabamento e embalamento. No ano de 2021 não subcontratou serviços de costura. Pelo que se concluiu que as operações constantes das faturas por si emitidas, que englobem serviços de costura, não consubstanciam verdadeiras operações económicas.

• No sujeito passivo, enquanto utilizador das faturas emitidas por aquelas entidades, verificou-se a não comprovação das operações, pois:

- Colocação incorreta das moradas de carga e de descarga nas guias de transporte emitidas para a [SCom04...].

- Irregularidades detetadas na racionalidade das operações:

✓ Entrega do serviço ao cliente final antes da entrega dos subcontratados (... E [SCom03...]/[SCom04...]).

✓ Envio de materiais aos subcontratados posteriormente à data de envio do serviço realizado para o cliente final.

✓ Serviços faturados pelos subcontratados sem que tenha havido lugar à emissão de fatura pelo sujeito passivo a um cliente final, não se encontrando os bens em inventário.

✓ Recurso ao serviço de outros subcontratados para realizar o serviço de “costura”, o qual supostamente terá sido executado pela [SCom03...].

✓ Recurso a subcontratação quando as vendas ocorrem apenas ocorrem meses depois, o que não é procedimento habitual do setor (a regra é que a venda ocorra no próprio mês ou mês seguinte, tal como informações prestadas pelo sujeito passivo no decurso do procedimento).

✓ Dado que os serviços prestados pela [SCom04...] incluem “Embalamento”, não se encontra justificado a falta de envio de caixas para o efeito - FT 2021/13.

- Análise à produção própria da [SCom01...] em que se conclui que não necessitava de recorrer à subcontratação, pois tinha capacidade suficiente para realizar os serviços contratados (conforme ponto V.1.4).

• Acresce que foi notificado para exibir os suportes alusivos às efetivas operações realizadas com outros fornecedores, suscetíveis de justificar eventuais gastos que tenham sido suportados e que possam indevidamente ser justificados por aquelas faturas, não tendo apresentado quaisquer elementos. (…)”

Aqui chegados, e contrariamente ao entendimento tido pela sentença recorrida, entendemos que os indícios recolhidos pela AT, quer na esfera do sujeito passivo utilizador das faturas quer nos emitentes das mesmas constante dos dois Relatórios sumariamente citados supra, são de molde a infirmar a existência de indícios sérios, objetivos e consistentes que indiciam que as faturas contabilizadas pela sociedade [SCom01...] Unipessoal Lda., - eram faturas que não tinham subjacentes aquisições de serviços ou prestação de serviços.

A sentença recorrida, estriba a sua decisão no facto da AT não se ter desembaraçado do seu ónus probatório, somente com base na valoração dos factos constantes nas alíneas F) a N) baseado, essencialmente em prova testemunhal e alguns documentos apresentados pela Impugnante/Recorrida com a petição inicial, sem valorar os demais indícios recolhidos pela AT constantes das alíneas B) a E) da matéria de facto provada.

Os factos constantes nas alíneas F) a N) são vagos e genéricos, não são suficientemente fortes para abalar, os indícios que a três emitente de faturas não dispunha de instalações, equipamento pessoal, estrutura empresarial adequada à prestação dos serviços mencionados nas mesmas, entre outras situações observadas em concreto.

Aqui chegados teremos de concluir que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, ao considerando que a AT não cumpriu com ónus de prova que sobre si recaia.

E face à verificação deste pressuposto, e como supra se disse, passou a competir à Recorrente a prova da efetividade das operações tituladas pelas faturas em crise nestes autos.

E como tem a jurisprudência entendido, esta prova tem de ser inequívoca, positiva, concludente e sem margem para qualquer dúvida, da realidade das operações faturadas. Tal prova deve, pois, ser concretizadora, em termos de tempo, espaço e valores envolvidos, no sentido da demonstração concreta de cada operação, esclarecendo a identidade do vendedor/fornecedor, a data da transação, os bens transacionados ou serviços prestados, o respetivo custo, etc .

Percorrendo a matéria de facto provada dela não decorre qualquer prova, que as faturas emitidas pelas referidas sociedades, titulam prestações de serviços de ..., nomeadamente corte, costura, montagem e acabamento, efetivamente prestados à impugnante por essas sociedades pelos preços nelas constantes.

Nesta conformidade, e como bem decorre da sentença, a Recorrida/Impugnante não logrou fazer tal prova pelo que a impugnação judicial neste segmento deverá improcedente.

4.2. Aqui chegados verifica-se que a sentença recorrida deu por prejudicadas as questões da violação do princípio do inquisitório e da descoberta da verdade material e falta de fundamentação, nos termos do n.º 2 do art.º 608º, nº 2, do CPC.

Face ao disposto no art.º 665º do CPC cabe a este tribunal conhecer do mérito dessa parte, em substituição, se os autos fornecerem os necessários elementos.

Com efeito o n.º 2 art.º 665.º do CPC prevê a hipótese de o TCA se entender que a apelação procede e nada obsta à apreciação daquelas, delas conhece no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida, sempre que disponha de elementos necessários.

Nesta conformidade, dispondo este tribunal dos elementos necessários para decidir em substituição, delas se conhece de imediato.

4.2. 1 Da violação do princípio do inquisitório

A Impugnante nos pontos 164 a 176 alega que à data em que se iniciou a inspeção à aqui Requerente, em 17/01/2023, ainda se encontrava a trabalhar para a empresa do Sr. «BB», à data, a [SCom04...], tendo sido referido à inspeção que a mesma laborava na Rua 3..., ...,

E que incompreensivelmente, a inspeção nunca se deslocou àquele local para aferir se era ali exercida a atividade, em manifesta violação do princípio do inquisitório e da descoberta da verdade material que decorre dos artigos 58.º da LGT e 6.º do RCPITA.

E que naquele local existiam máquinas que permitiam efetuar o trabalho que se encontra documentado nas faturas, conforme a AT poderia ter constatado se efetuasse uma visita àquele local e pode ser confirmado pelas testemunhas ouvidas. Alega que o princípio do inquisitório, ínsito no artigo 58.º da LGT, que perpassa toda a atividade administrativa, implica que se realizem todas as diligências tendo em vista a descoberta da verdade material.

E que tendo sido omitida uma diligência necessária à descoberta da verdade material, sempre tal circunstância conduzirá, nos termos suprarreferidos, à anulação do ato de liquidação por vício de violação de lei.

Apreciando.

Preceitua o artigo 58.º da LGT que: “A administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido”.

O princípio inquisitório, esta previsto no art.º 58.º da LGT onde se prevê que a Administração Tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido.

Em sede de procedimento tributário, a administração tem por incumbência a descoberta da verdade material, e com vista a essa verdade tem o dever de pautando-se por critérios objetivos, apurar os factos, independentemente de os mesmos lhe serem ou não desfavoráveis.

No entanto, o art.º 58.º da LGT terá de ser interpretado em conjugação com o art.º 74.º da LGT o qual estabelece as regras relativas à repartição do ónus probandi.

O n.º 1 do art.º 74.º da LGT preceitua que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.

Como decorre da matéria de facto provada, a administração tributária desconsiderou as faturas emitidas pela [SCom04...], contabilizadas no ano de 2021 pelo Impugnante, com base na inspeção que afetou às mesmas. A deslocação ao local, em 2023 para aferir, se aí exercia atividade, não demonstra que aí era exercida em 2021, logo não se vez, em que termos ocorre a violação do referido princípio e que conduza à anulação dos atos tributários.

4.2. 2 Da falta de fundamentação do ato tributário

A Impugnante nos pontos 177 a 193 alega que as correções efetuadas pela AT incorrem em vício de fundamentação, o que é uma exigência dos atos tributários em geral, sendo uma imposição constitucional (artigo 268º da CRP) e legal (artigo 77º da LGT).

E que compulsada a fundamentação tecida pela AT, não pode deixar de concluir-se que os indícios elencados pela AT no relatório de inspeção são insuficientes para efetuar o juízo de existência de operações simuladas.

Alega que pela leitura atenta de todo o relatório de inspeção constata-se que em momento algum a inspeção fundamentou a conclusão de que as faturas em causa não, correspondiam a verdadeiras operações, em violação do artigo 77.º da LGT.

A certeza com que a inspeção tributária afirmou que as faturas em causa eram falsas sem ter efetuado um trabalho minucioso, revela a falta de rigor e de respeito por princípios basilares do nosso sistema fiscal, que são o princípio da boa-fé, da proporcionalidade e da verdade material.

E que era impossível a Impugnante ter obtido os rendimentos que obteve sem ter recorrido à [SCom02...], à [SCom03...] e à [SCom04...].

E que, com base nas razões supra descritas, deveria a AT, ao abrigo dos princípios da boa fé, da proporcionalidade, do contraditório e da busca da verdade material, ter tentado verificar as necessidades da Impugnante de recurso ao fornecedor, em vez de ter presumido com base em juízos de valor que as operações tituladas pela fatura em causa não são verdadeiras.

Pelo que a AT não encontrou, verdadeiramente, indícios sérios e credíveis de que as operações são fictícias.

Pelo que se verifica um vício de fundamentação.

Apreciando.

Pese embora a Impugnante misture a falta de fundamentação formal com falta de fundamentação substancial, o cerne da questão é saber se os atos tributários, titulados por dois relatórios de inspeção cumprem o disposto no art.º 77.º da LGT.

Dispõe o nº 3 do art.º 268º, da CRP, que: “[o]s actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos”.

Por sua vez, o art.º 77.º da LGT dispõe que “1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

2- A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.”.

Dos referidos normativos resulta que a fundamentação do ato tributário há-de ser expressa, através duma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão, clara/acessível, permitindo que, através dos seus termos, se compreendam os factos e o direito com base nos quais se decide, suficiente, possibilitando ao contribuinte um conhecimento concreto da motivação do ato; e congruente, de modo que a decisão constitua a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação.

Sendo essencial que dê a conhecer ao seu destinatário todo o percurso cognitivo e de valorativo dos pressupostos de facto e de direito que suportam a decisão ou os motivos por que se decidiu num determinado sentido.

As exigências de fundamentação variam de acordo com o tipo de ato e as circunstâncias concretas em que este foi proferido bastando-se, com a expressão clara das razões que levaram a determinada decisão, não tendo de reportar, a todos os factos considerados, vicissitudes ocorridas e a todas as ponderações feitas durante o procedimento que conduziu à decisão.

A fundamentação pressupõe, portanto, a busca de um conteúdo adequado, que há-de ser, suficiente para sustentar formalmente a decisão administrativa.

Trata-se de permitir ao destinatário normal a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão.

Sendo jurisprudência reiterada e consolidada dos tribunais superiores, nomeadamente do acórdão do STA n.º 060/10 de 06.10.2010, TCAN 00035/04 de 11.11.2004 vasta jurisprudência aí citada e 0190/06.3 BEVIS de 16.10.2014.

No entanto como refere o Acórdão do STA n.º060/10 de 06.10.2010 “(…) não deve confundir-se a suficiência da fundamentação com a exactidão ou a validade substancial dos fundamentos invocados. É que, como adverte Sérvulo Correia In “Noções de Direito Administrativo”, I, pág. 403., «a fundamentação pode ser inexacta e ser suficiente, por permitir entender quais os pressupostos de facto e de direito considerados pelo autor do acto. Deste modo, a inexactidão dos fundamentos não conduz ao vício de forma por falta de fundamentação. Ela pode sim revelar a existência de outros vícios, como o vício de violação de lei por erro de interpretação ou aplicação de norma, ou (...) por erro nos pressupostos de facto».

Por conseguinte, o discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão.” (sublinhado nosso).

Da interpretação conjugada dos artºs 268º, nº 3 da CRP e 77.º da LGT, a fundamentação do ato tributário há-de ser expressa, clara, suficiente, congruente e contextual e permita ao destinatário do ato perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão.

A fundamentação formal do ato não se confunde com a valia substancial dos fundamentos aduzidos na motivação do ato.

In casu, está em questão liquidações adicionais de IRC e IVA, dos anos de 2020 e 2021, uma vez que, sustentadas em dois Relatórios de inspeção à Impugnante, ocorridos em 2023 e 2024, cujos textos se encontras parcialmente extratados nos factos constantes nas alíneas B) e D) da matéria de facto provada, os quais tem uma estrutura idêntica.

Analisado a sua estrutura e percorrendo a sua fundamentação dela consta a descrição dos factos e fundamentos das correções efetuadas, a cada um dos subcontratos, nomeadamente analise das faturas, documentos de transportes entre Impugnante e fornecedores e vice versa, estrutura empresarial, meios de pagamentos efetuados e ainda aos elementos conhecidos de cada uma das emitentes faturas/fornecedores Dentro deste item foi analisado o circuito documental ocorrido e ainda os seus fornecedores, detetadas incongruências erros na quantificação da matéria coletável.

Desses relatórios, consta a final uma síntese conclusiva, quer dos indícios recolhidos no utilizador das faturas quer nos seus emitentes.

Assim sendo, o ato encontra-se formalmente fundamentado, na medida em que a declaração fundamentadora externada pela Administração que esteve na base das liquidações impugnadas, é suficiente, congruente e contextual permitindo ao destinatário do ato perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão.

Com efeito e como supra se citou a fundamentação “pode ser inexacta e ser suficiente, por permitir entender quais os pressupostos de facto e de direito considerados pelo autor do acto. Deste modo, a inexactidão dos fundamentos não conduz ao vício de forma por falta de fundamentação. Ela pode sim revelar a existência de outros vícios, como o vício de violação de lei por erro de interpretação ou aplicação de norma, ou (...) por erro nos pressupostos de facto”.

Face ao exposto, ter-se-á de concluir, que os atos tributários, encontram-se devidamente fundamentados, não ocorrendo a violação dos artigos 266.º da CRP e 77.º da LGT improcedendo assim as pretensões da Recorrente.

4.3. E assim formulamos as seguintes conclusões/sumário:

I. Quando a Administração Tributária desconsidera as faturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da Lei Geral Tributária (LGT), competindo-lhe, fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, de que existem indícios sérios, consistentes e credíveis de que a operação constante da fatura não corresponde à realidade.

II. Vem a jurisprudência entendendo de modo uniforme que, quando estão em questão correções de liquidações quer de IVA quer de IRC, por desconsideração dos gastos documentados por faturas, as quais foram consideradas falsas pela administração tributária, as regras de repartição do ónus da prova a ter em conta são as seguintes:

Em primeira linha compete à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, terá que demonstrar a existência de indícios sérios, consistentes e credíveis de que a operação constante da fatura não corresponde à realidade.

Em segunda linha, e após feita essa prova, compete ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito deduzir os custos declarados na determinação da respetiva matéria tributável nos termos que decorrem dos artigos 23.º do CIRC, e 19.º n.º 3 do CIVA, ou seja, o não reconhecimento de custos declarados pelo sujeito passivo, ou não aceitando a respetiva dedução do montante do IVA incluído em faturas correspondentes.

5. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e consequentemente manter as liquidações efetuadas.

Após trânsito em julgado do presente acórdão dê-se conhecimento ao processo de n.º inquérito n.º 128/24.... (Ministério Público - Departamento de Investigação e Ação Penal - 1.ª ... melhor identificada nos autos (Ofício 005314002de 17/03/2025).

Custas pela Recorrida, em ambas as instâncias, nos termos do art.º 527.º do CPC, sendo nesta não há lugar ao pagamento da taxa de justiça, uma vez que não conta alegou.

Porto, 26 de março de 2026

Paula Maria Dias de Moura Teixeira (Relatora)

Irene Isabel das Neves (1.ª Adjunta, com o voto de vencido infra)

Isabel Ramalho dos Santos (2. ª Adjunta)

Assinaturas eletrónicas na 1.ª folha

Voto de vencido

Não acompanho a decisão que logrou vencimento pelos fundamentos que passo a indicar sinteticamente:

- Do que se trata a priori é discutir se eram suficientes, para os efeitos do artigo 75º da LGT, os indícios que a AT concluiu possuir, de que as operações facturadas não correspondem a verdadeiras transacções;

- Em sede de apreciação dos indícios aportados pela AT, tenderia a considerar que os factos indiciantes em sede dos emitentes das facturas [decorrente das inspecções levadas a cabo em sede das próprias] foram infirmados em sede judicial, descredibilizados por via dos factos assente nos itens F) a N) do probatório;

- A própria AT, no seu RIT, dá nota da conferência das transferências bancárias para a conta das sociedades emitentes das facturas e/ou do seu sócio gerente e da aferição de cada uma daquelas com cada uma das facturas, não suscitando qualquer indicio em sede do circuito financeiro;

- Mais reconhece a AT que o sujeito passivo adquiriu matéria prima a qual foi convertida em produto final vendido aos clientes, identificando os fornecedores e clientes;

- Razão pela qual em sede de indicioso ficamos adstritos ao recolhido em sede do circuito documental, em que foram logrados em casos isolados identificar incongruências em sede das facturas contabilizadas pela adquirente, inconsistências temporais e de quantidades entre as facturas emitidas pelas emitentes de prestação de serviços e a facturação correspondente ao cliente final e inconsistências pontuais nas guias de transporte e na conversão da matéria prima entregue aos emitentes;

- Percorridos e sopesadas os factos verificados na esfera da aqui recorrida, é forçoso concluir que nem qualquer deles, individualmente considerado, nem o conjunto deles são natural ou logicamente incompatíveis, ou dificilmente conciliáveis, a ponto de a tornar fortemente inverosímil, com a realidade dos serviços facturados;

- Na verdade, qualquer inexactidão das datas das facturas, qualquer anacronismo entre facturas e guias de transporte, qualquer presunção de que a recorrida não tinha necessidade de recorrer à subcontratação de serviços fora, não são incompatíveis com a realidade dos negócios facturados;

- Para que estes factos verificados, atinentes à recorrida, pudessem concorrer eficazmente no sentido de fazerem pender a favor da AT a ponderação dos indícios de falsidade das facturas emitidas pelas três sociedades indiciadas, era mister, desde logo e pelo menos, afastar a verosimilhança conferida, às operações facturadas, pela lista de pagamentos elaborada pela própria inspecção, com discriminação de facturas e de transferências bancárias, para contas associadas às emitentes, designadamente, devassar - reunidas as condições legais para isso - os movimentos bancários a jusante das transferências, seguir o rasto das quantias depositadas e verificar se acabaram por se perder em mãos praticamente incompatíveis com a realidade das operações facturadas, designadamente as mãos da própria impugnante ou as do seu sócio gerente ou de qualquer terceiro impossível de identificar.

Pelo exposto, acompanhamos a sentença recorrida com a fundamentação aí sufragada, razão pela qual não concederíamos provimento ao recurso.