Quem foi o relator do acórdão 0171/25.3BALSB?

O relator foi Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0171/25.3BALSB?

O acórdão foi proferido em 28 de janeiro de 2026.

0171/25.3BALSB

Sumário

I - O recurso por oposição de acórdãos depende da verificação cumulativa dos seguintes requisitos legais: i) que exista contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento na decisão da mesma questão fundamental de direito e ii) que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (cf. artigo 284.º, n.ºs 1 e 3, do CPPT). II - Não há que conhecer do mérito do recurso se verificarmos que os dois acórdãos em alegada oposição não se pronunciaram em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, mas que as questões neles apreciadas não coincidem.

Texto

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. Relatório 1.1. A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (AT) inconformada com a decisão arbitral proferida no processo n.º 236/2025-T, que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), em que é requerente NORDEA 1, SICAV, identificada nos autos, vem, nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 25.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, interpor recurso de Uniformização de Jurisprudência para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, alegando que aquela decisão se encontra em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com o acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 28/05/2025, no processo n.º 078/22.6BALSB. 1.2. A Recorrente apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões: A. O presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência tem como objeto o acórdão arbitral proferido no processo n.º 236/2025-TCAAD, que apreciou que apreciou a legalidade o ato de indeferimento tácito da Reclamação Graciosa, apresentada pelo substituto tributário contra os atos de retenção na fonte de IRC, na parte respeitante aos juros auferidos em 2022. B. O acórdão arbitral recorrido colide frontalmente com a jurisprudência do Pleno desse douto STA firmada no acórdão proferido no processo n.º 078/22.6BALSB, datado de 28-05-2025, já transitado em julgado, no segmento decisório respeitante à condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios. C. A decisão arbitral recorrida incorreu em erro de julgamento, porquanto decidiu o Tribunal Arbitral, em contradição total com o acórdão fundamento, condenar a AT a pagar à Requerente arbitral juros indemnizatórios contados desde a data do indeferimento tácito (anterior à decisão de indeferimento expresso) da reclamação graciosa até ao pagamento integral do montante a reembolsar. D. Desconsiderando totalmente a jurisprudência reiterada, uniforme e pacífica do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal que considera, nas palavras do acórdão fundamento, que «Por um lado, a impugnação judicial das retenções na fonte em causa está sujeita à reclamação administrativa necessária (artigo 132.º/3 e 4, do CPPT). Por outro lado, a obrigação de pagamento de juros indemnizatórios não depende apenas da prova do prejuízo do contribuinte; importa também que tais prejuízos, derivados de actuação pública ilegal, sejam imputáveis à Administração Fiscal. Tal nexo de imputabilidade em relação à Administração Fiscal apenas se verifica quando ocorre o indeferimento do meio administrativo impugnatório das retenções na fonte em apreço; ou seja, no caso em exame nos autos, em 11/01/2021, data da notificação do indeferimento da reclamação graciosa (alínea K), do probatório)..». E. O Tribunal a quo entendeu o seguinte, quanto ao pedido de condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios: «No caso em apreço, a reclamação graciosa foi apresenta em 29-12-2023 e indeferida em 30-12-2024. Tendo sido excedido o prazo de quatro meses para decisão da reclamação graciosa, formou-se indeferimento tácito em 30-04-2024. Assim, de harmonia com a referida jurisprudência uniformizada, o Requerente tem direito a juros indemnizatórios desde 30-04-2024. Os juros indemnizatórios devem ser contados, com base na quantia de € 500.204,43, desde 30-04-2024, até integral reembolso ao Requerente, à taxa legal supletiva, nos termos dos artigos 43.º, n.º 4, e 35.º, n.º 10, da LGT, do artigo 61.º do CPPT, do artigo 559.º do Código Civil e da Portaria n.º 291/2003, de 8 de Abril.» F. O douto acórdão fundamento do Pleno deste Colendo Tribunal considerou como termo inicial de contagem a data do indeferimento expresso da decisão administrativa e não a data da formação da presunção de indeferimento tácito (anterior), decidindo: “A solução assenta nos fundamentos seguintes. Por um lado, a impugnação judicial das retenções na fonte em causa está sujeita à reclamação administrativa necessária (artigo 132.º/3 e 4, do CPPT). Por outro lado, a obrigação de pagamento de juros indemnizatórios não depende apenas da prova do prejuízo do contribuinte; importa também que tais prejuízos, derivados de actuação pública ilegal, sejam imputáveis à Administração Fiscal. Tal nexo de imputabilidade em relação à Administração Fiscal apenas se verifica quando ocorre o indeferimento do meio administrativo impugnatório das retenções na fonte em apreço; ou seja, no caso em exame nos autos, em 11/01/2021, data da notificação do indeferimento da reclamação graciosa (alínea K), do probatório). É que, através da instauração do meio impugnatório gracioso, foi activado o poder-dever da Administração Fiscal de, no quadro do exercício dos poderes revisivos do acto tributário, corrigir as retenções na fonte contestadas, conformando-as com o ordenamento jurídico da União Europeia. Poder-dever que, após 11/01/2021, se verifica que não foi exercido, ao invés do que devia ter sucedido (artigo 100.º/1, da LGT). G. Os arestos em confronto deram, pois, resposta divergente à mesma questão fundamental de direito, que se prende com o momento a partir do qual são devidos juros indemnizatórios, nos termos dos artigos 43.º e 100.º da LGT e 61.º do CPPT, nas situações em que o objeto da ação judicial se reporta à decisão de indeferimento expresso de procedimento administrativo e o tribunal considera como termo inicial da contagem dos juros a data da formação da presunção de indeferimento tácito. H. As questões suscitadas no presente recurso são totalmente idênticas às que foram decididas no acórdão fundamento, resultando, assim, demonstrada a identidade da questão fundamental de direito no acórdão recorrido e no acórdão fundamento, já que em ambos, em concreto, foi decidida em idêntica situação de facto a mesma questão de direito, que se prende com, existindo ato expresso posterior a ato tácito qual o momento que releva para o termo inicial havendo lugar a pagamento juros indemnizatórios. I. Com efeito, o douto acórdão fundamento reiterou o entendimento dominante nesse Tribunal superior sobre a questão de direito controvertida, no sentido da primazia do ato expresso subsequente em detrimento do ato tácito prévio. J. Veja-se, todos deste Colendo Tribunal 5.I - A possibilidade conferida por lei ao contribuinte de poder atacar contenciosamente o acto tácito de indeferimento de um qualquer pedido que haja colocado perante a administração é um mecanismo adjectivo que lhe permite reagir contra os actos omissivos da Administração Tributária ocorridos em violação do dever de decisão consagrado no art.º 56.º da Lei Geral Tributária. II - Mas tal mecanismo adjectivo não lhe confere mais direitos que aqueles de que dispõem os contribuintes de atacar contenciosamente os actos da Administração Tributária que lhes sejam desfavoráveis ou lesivos dos seus legítimos interesses. III - Assim, se atacaram o acto de indeferimento tácito do pedido de revisão, sejam quais forem os fundamentos invocados, e, entretanto foi proferida decisão final, com transito em julgado sobre a legalidade do acto de liquidação, objecto do pedido de revisão, ficam definitivamente decididos todos os possíveis vícios do acto de liquidação.5». 6. « I - O indeferimento tácito é um mero expediente processual que se baseia na presunção ou na ficção legal de que a Administração, com o seu silêncio, ante a pretensão do interessado a quis indeferir. II - Esta presunção ou ficção legal cessa, no entanto, sempre que a Administração profira acto expresso de indeferimento, ainda que não notificado, pois a notificação sendo elemento externo e posterior ao acto não afecta a sua existência ou perfeição, mas tão só a sua eficácia ou oponibilidade para com o destinatário.6». 7. « I - A presunção de indeferimento, face ao silêncio da Administração, é uma mera ficção legal para protecção do administrado, com finalidades exclusivamente adjectivas. II - O recurso contencioso interposto do indeferimento tácito de uma impugnação graciosa dirigida a uma autoridade administrativa ficará sem objecto se, na pendência do recurso, for proferida decisão expressa sobre aquela pretensão, seja ela de indeferimento ou de rejeição. III - Em tal situação, verifica-se a extinção da instância por impossibilidade superveniente da lide, nos termos do art. 287º, al. e) do CPCivil, aplicável ex vi art. 1º da LPTA.7». 8. « I - O indeferimento tácito é um expediente processual posto à disposição dos interessados como forma de garantia de uma atitude de inércia da Administração, permitindo-lhes a abertura da via graciosa ou contenciosa de recurso. II - Assentando a impugnação do acto tácito de indeferimento numa ficção legal, essa possibilidade de impugnação deve desaparecer ante o surgimento de uma realidade que é o acto expresso. III - A Notificação não é condição de existência do acto administrativo, mas apenas requisito de eficácia. IV - Face ao enunciado nos números antecedentes o recurso contencioso carece de objecto, devendo ser rejeitado, nos termos do artº 57º § 4º do Reg. do S.T.A., se for proferido acto expresso após ter decorrido o prazo legal para se presumir indeferida a pretensão e antes de interposição do recurso contencioso, mesmo que a notificação do acto seja posterior.8» K. Pelo que, a melhor interpretação de direito vai no sentido do Acórdão Fundamento que sustenta inelutavelmente que, havendo ato expresso subsequente a ato silente – no qual se formou a presunção de indeferimento tácito –, para efeitos de juros indemnizatórios o computo inicial será indubitavelmente a do acto expresso, in casu, do indeferimento expresso L. Entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento existe uma patente e inarredável contradição sobre a mesma questão fundamental de direito que importa dirimir mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação do segmento decisório contestado, com substituição do mesmo por novo acórdão. Termos em que deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência ser aceite e posteriormente julgado procedente, por provado, sendo, em consequência, nos termos e com os fundamentos acima indicados revogada a decisão arbitral recorrida e substituída por outro acórdão consentâneo com o quadro jurídico vigente. 1.3. A Recorrida apresentou contra-alegações que concluiu do seguinte modo: A) Os Ilustres Juristas da Administração Tributária interpuseram o presente recurso por entenderem que a Decisão Arbitral recorrida, proferida no processo de arbitragem tributária n.º 236/2025 - T, se encontra em contradição com o Acórdão de Uniformização de Jurisprudência n.º 8/2025, proferido por esse Douto Tribunal ad quem no dia 28 de maio de 2025, no processo n.º 78/22.6BALSB ("Acórdão Fundamento"), no que se refere ao termo inicial ou dies a quo dos juros indemnizatórios ; B) Esse Douto Tribunal ad quem deve emitir pronúncia jurisdicional no sentido da não admissão do presente recurso, abstendo - se de conhecer o respetivo objeto, por não se encontrar verificado o pressuposto atinente à identidade da questão fundamental de Direito, previsto nos artigos 25.º, n.º 2, do RJAT e 152.º, n.º 1, do CPTA, que pressupõe a necessidade de decisões opostas expressas e que se revela necessário para o acesso ao presente meio jurisdicional; C) No caso em apreço, não se verifica uma oposição quanto à mesma questão fundamental de Direito, pois, embora o circunstancialismo fáctico seja substancialmente idêntico no Acórdão Fundamento e na Decisão Arbitral recorrida e ambos os casos convoquem a disciplina jurídica dos juros indemnizatórios, a questão decidenda não foi a mesma em ambos os casos; D) No Acórdão Fundamento, a questão controvertida consistia em saber se, perante a desaplicação de normas com fundamento em violação do Direito Comunitário, se verifica um caso de « erro imputável aos serviços » da Administração Tributária para efeitos do artigo 43.º, n.º 1, da LGT ou se, ao invés, conforme havia entendido o Douto Tribunal Arbitral constituído no processo de arbitragem tributária n.º 368/2021 - T , encontrando - se a Administração Tributária vinculada ao princípio da legalidade, não é compaginável imputar aos seus serviços um erro na aplicação de normas jurídicas nacionais desconformes com o Direito Comunitário, encontrando - se, nessa medida, esses casos fora do âmbito de aplicação do artigo 43.º, n.º 1, da LGT; E) A relevância do Acórdão Fundamento, em que se uniformizou jurisprudência, não está no termo inicial ou dies a quo dos juros indemnizatórios, ainda que o sentido decisório se repercuta nesse campo, estando numa discussão a montante dessa – na discussão acerca do alcance do conceito de « erro imputável aos serviços » da Administração Tributária para efeitos do artigo 43.º, n.º 1, da LGT; F) Diversamente, n a Decisão Arbitral recorrida , a questão a dirimir reconduzia - se ao termo inicial ou dies a quo dos juros indemnizatórios, pelo que o Douto Tribunal a quo analisou o preenchimento do conceito de « erro imputável aos serviços » superficialmente e com o mero intuito de corroborar a sua decisão sobre o termo inicial dos juros indemnizatórios, não tendo problematizado o alcance do conceito, nem, nessa medida, a base legal do direito a juros indemnizatórios ( i.e. , se o artigo 43.º, n.º 1, ou se o artigo 43.º, n.º 3, da LGT); G) À luz da jurisprudência consolidada desse Douto Tribunal ad quem, não se verifica, no presente caso, uma oposição entre o Acórdão Fundamento e a Decisão Arbitral recorrida, na medida em que, contrariamente ao que insinuam os Ilustres Juristas da Administração Tributária, no Acórdão Fundamento que uniformizou jurisprudência, esse Douto Tribunal ad quem pronunciou-se apenas colateralmente sobre o termo inicial ou dies a quo dos juros indemnizatórios–cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 22 de novembro de 2023, proferido no processo n.º 0115/23.7BALSB; H)Esse Douto Tribunal ad quem não está limitado pelas posições assumidas nos acórdãos em oposição no presente recurso jurisdicional, podendo optar por uma solução diferente de qualquer das neles adotadas, tendo total liberdade na indagação, interpretação e aplicação das regras de Direito – cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 20 de outubro de 2004, proferido no processo n.º 01076/03; I)Assim, no cenário de admitir o presente recurso por oposição de acórdãos, esse Douto Tribunal ad quem deverá firmar jurisprudência no seguinte sentido: Com a anulação de atos de retenção na fonte ilegais com fundamento na violação do artigo 63.º do TFUE, são devidos juros indemnizatórios desde a data da retenção da prestação tributária, sob pena de o regime previsto nos artigos 43.º, n.º 1, e 100.º da LGT e no artigo 61.º, n.º 5, do CPPT ser incompatível com os princípio do primado do Direito da União Europeia e com os princípios comunitários da efetividade e da cooperação –decorrentes princípio da cooperação leal previsto no artigo 4.º, n.º 3, do TUE – e, bem assim, redundar no tratamento discriminatório dos contribuintes não residentes que, no exercício da sua livre circulação de capitais, obtêm rendimentos de capitais de fonte portuguesa, sujeitos a retenção na fonte contrária ao Direito da União, na medida em que não permitiriam uma tutela ressarcitória plena do contribuinte que, em violação do Direito da União, se viu privado de determinada quantia pecuniária, indevidamente entregue junto dos cofres do Estado a título de imposto; J)Com efeito, não tendo o imposto em causa sido autoliquidado pelo Recorrido, mas objeto de retenção na fonte efetuada por entidade terceira (na qualidade de substituto tributário) no interesse da Administração Tributária, o erro na prolação de tais liquidações terá de ser imputável «aos serviços», nos termos e para os efeitos do artigo 43.º, n.º 1, da LGT; K)O facto de as liquidações serem operadas por uma entidade privada na qualidade de substituto tributário não obsta a que se verifique um «erro imputável aos serviços» para efeitos do artigo 43.º, n.º 1, da LGT, pois essa entidade exerce, nos termos dos artigos 20.º da LGT e 94.º do CIRC, um verdadeiro poder delegado por uma entidade pública e que as liquidações por retenção na fonte são operadas no exercício efetivo desse ius imperii; L)Não pode ser acolhida a tese segundo a qual o erro nos pressupostos de facto e de Direito apenas passa a ser imputável «aos serviços» a partir do momento em que, pela primeira vez, a Administração Tributária toma posição desfavorável ao contribuinte e indefere a sua pretensão, porquanto o conceito de «erro imputável aos serviços» deverá ser interpretado de modo a abranger entidades que, embora não pertencendo formalmente à Administração Tributária, colaboram com a mesma na prossecução do interesse público; M)Caso assim se não entendesse, constituindo a substituição tributária o regime-regra de tributação em sede de IRC das entidades não residentes e sem estabelecimento estável em território nacional, estes contribuintes, no plano ressarcitório, encontrar-se-iam numa posição de desvantagem injustificada em relação aos contribuintes residentes, sujeitos a um regime - regra de autoliquidação (em sede de IRC); N) Se às entidades não residentes fosse aplicável o regime de autoliquidação de IRC, o Recorrido não teria suportado o montante indevidamente retido na fonte, pelo que o mesmo só poderia advir de liquidação adicional de imposto emitida pela Administração Tributária, a qual, uma vez julgada ilegal, daria indubitavelmente lugar, na esfera da Requerente, ao direito a juros indemnizatórios, nos termos dos artigos 43.º, n.º 1, e 100.º da LGT, a partir do pagamento indevido do imposto, nos termos do artigo 61.º, n.º 5, do CPPT; O) Uma interpretação do artigo 43.º, n.º 1, da LGT que vede à Recorrido o direito a juros indemnizatórios computados desde a data do pagamento da prestação tributária por retenção na fonte põe igualmente em causa o princípio da livre circulação de capitais previsto no artigo 63.º do TFUE e, consequentemente, o primado do Direito Comunitário sobre o Direito interno ordinário previsto no artigo 8.º, n.º 4, da CRP , cuja salvaguarda se visou prima facie nos presentes autos; P) De acordo com a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia, a proibição do tratamento discriminatório entre residentes e não residentes estende - se à fase do reembolso dos impostos declarados desconformes com o Direito da União Europeia, impactando os « suplementos » a esse reembolso (como sejam os juros indemnizatórios) previstos a nível nacional – cfr. Acórdão Commerzbank do Tribunal de Justiça da União Europeia de 13 de julho de 1993, proferido no processo C - 330/91; Q) Resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia que o reconhecimento, por um órgão jurisdicional nacional, da incompatibilidade da legislação nacional com o Direito Comunitário tem como consequência o acesso imediato, pelos não residentes, aos regimes previstos para os residentes (como seja o regime dos juros indemnizatórios) – cfr. Acórdão Terhoeve do Tribunal de Justiça da União Europeia de 26 de janeiro de 1999, proferido no processo C - 18/95; R) Ainda que os Estados - Membros possam prever as condições em que os juros indemnizatórios são pagos (nomeadamente, as taxas e os modos de cálculo), de acordo com a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia, essas condições devem respeitar os princípios comunitários da efetividade e da equivalência, decorrentes do princípio da cooperação leal previsto no artigo 4.º, n.º 3, do TUE – cfr. Acórdão Mariana Irimie do Tribunal de Justiça da União Europeia de 18 de abril de 2013, proferido no processo C - 565/11; Acórdão Gräfendorfer Geflügel und Tiefkühlfeinkost do Tribunal de Justiça da União Europeia de 28 de abril de 2022, proferido nos processos apensos C - 415/20, C - 419/20 e C - 427/20; S) Caso se suscitem dúvidas de que, com a anulação dos atos tributários de retenção na fonte objeto de reclamação graciosa ou recurso hierárquico, os contribuintes têm direito a juros indemnizatórios desde a data da retenção da prestação tributária, e estando em causa uma questão de interpretação de Direito da União Europeia que assume decisiva relevância para a questão sub judice, deverá suspender - se a presente instância e submeter - se a interpretação das normas em referência ao Tribunal de Justiça da União Europeia, competente para decidir a título prejudicial sobre a interpretação do Direito Comunitário, ao abrigo do disposto no artigo 267.º do TFUE ; T) Nesse caso, a questão a submeter ao Tribunal de Justiça da União Europeia ser á a seguinte: « Os artigos 4.º, n.º 3, do TUE e 63.º do TFUE opõem - se à legislação e um Estado - Membro, como a dos artigos 43.º, n.º 1, e 100.º da LGT e 61.º, n.º 5, do CPPT, que, no âmbito do direito à perceção de juros indemnizatórios por pagamento de IRC em violação do Direito Comunitário, confere aos contribuintes não residentes o direito aos referidos juros computados apenas a partir da data de indeferimento pela Administração Tributária da reclamação graciosa apresentada da liquidação de imposto ilegal, enquanto que aos contribuintes residentes em Portugal confere o direito aos referidos juros computados a partir da data do pagamento do imposto ilegal? ». Nestes termos, e nos demais de Direito que V. Ex. as doutamente suprirão, requer - se a esse Douto Tribunal ad quem que , com as demais consequências legais i) Emita pronúncia jurisdicional no sentido da não admissão do presente recurso , não conhecendo o respetivo objeto, por não se encontrar verificado o pressuposto necessário para o acesso ao presente recurso jurisdicional, atinente à identidade da questão fundamental de Direito no Acórdão Fundamento e na Decisão Arbitral recorrida, imposto pelos artigos25.º, n.º 2, do RJAT, e 152.º, n.º 1, do CPTA, que pressupõe a necessidade de decisões opostas expressas; ii) Subsidiariamente, na medida da improcedência do pedido identificado em i) supra , profira Acórdão que declare o direito do Recorrido à perceção de juros indemnizatórios calculados desde a data das retenções na fonte, ao abrigo dos artigos 43.º, n.º 1, e100.º da LGT e 61.º, n.º 5, do CPPT, se necessário precedendo a decisão de reenvio de questão prejudicial ao abrigo do artigo 267.º do TFUE . Na medida da improcedência do presente recurso, condene a Recorrente no pagamento das custas de parte, nos termos do artigo 26.º do Regulamento das Custas Processuais. 1.4. A excelentíssima Procurador-Geral Adjunta emitiu douto parecer no sentido do não conhecimento do mérito do recurso, nos termos que se reproduzem (parcialmente): «(...) VI. Da análise da decisão recorrida e do acórdão fundamento entendemos que não se verifica a oposição que lhes é apontada, na medida em que, contrariamente ao defendido na alegação de recurso, o Acórdão Fundamento que uniformizou jurisprudência, pronunciou-se apenas colateralmente sobre o termo inicial da contagem dos juros indemnizatórios: Embora o circunstancialismo fáctico seja substancialmente idêntico no Acórdão Fundamento e na Decisão Arbitral recorrida e ambos os casos convoquem a disciplina jurídica dos juros indemnizatórios, as questões jurídicas colocadas à apreciação em ambas as situações, embora similares, não são inteiramente coincidentes as questões de direito colocadas à apreciação nas decisões em confronto, e nem poderemos considerar que estamos perante decisões totalmente divergentes, porque a questão jurídica essencial a dirimir também era diversa. VII. Os pressupostos para a uniformização de jurisprudência, visam “confirmar que a questão suscitada nas duas decisões (a decisão recorrida e a decisão fundamento) é substancialmente idêntica e que a resposta que neles foi dada a essa questão é diversa e contraditória. Ou seja, identidade substancial da questão suscitada e decisão contraditória quanto a essa questão. Relativamente à primeira, é seguro que se deve tratar de uma questão de direito. Desde logo, porque a lei o diz («…sobre a mesma questão fundamental de direito»). Mas também porque a finalidade do recurso é de uniformizar a interpretação de normas jurídicas e promover uma maior previsibilidade e igualdade nas decisões. Relativamente à segunda, está assente que se deve tratar de uma divergência de decisões (e não apenas de entendimentos). Ou seja, a questão deve ter determinado o sentido em que foi decidido em cada um dos processos e estar na base da oposição ou divergência. De salientar ainda que a questão fundamental de direito é a mesma quando, de um lado, é substancialmente idêntico o quadro normativo e quando, do outro lado, é substancialmente idêntica a factualidade que lhe deve ser subsumida.” (Ac. do STA de 22/9/2021, no processo 0478/16.0BEAVR, in www.dgsi.pt). Quanto à questão formulada no recurso, a matéria de direito objeto da decisão recorrida e da decisão fundamento não é, totalmente coincidentes pelo que entendemos que não se verificam os requisitos para a admissibilidade do recurso para a uniformização de jurisprudência, sendo nosso parecer que se impõe o seu não conhecimento. VIII. Nestes termos, emite-se parecer no sentido de não ser conhecido o mérito do recurso. 2. Fundamentação de Facto 2.1. A decisão arbitral recorrida, proferida no processo n.º 236/2025-T, considerou provados os seguintes factos: Consideram-se provados os seguintes factos com relevo para a decisão: A) O Requerente é, de acordo com o quadro regulatório e fiscal do Grão-Ducado do Luxemburgo, uma entidade jurídica de direito luxemburguês, mais concretamente um Organismo de Investimento Coletivo (“OIC”), com residência fiscal no Grão-Ducado do Luxemburgo; B) O Requerente foi constituído e opera ao abrigo da Directiva 2009/65/CE, o Requerente cumpre no seu Estado de residência e constituição exigências equivalentes às estabelecidas na legislação portuguesa que regula a actividade dos OIC, também em transposição da referida Directiva – i.e., a Lei n.º 16/2015, de 24 de Fevereiro; C) O Requerente é administrado pela sociedade B..., S.A., entidade igualmente com residência no Grão-Ducado do Luxemburgo, em ..., ..., no Grão-Ducado do Luxemburgo (junto com o pedido de pronúncia arbitral como documento n.º 4, cujo teor se dá como reproduzido); D) O Requerente era em 2022 um sujeito passivo de IRC não residente, para efeitos fiscais, em Portugal e sem qualquer estabelecimento estável no país (certificado de residência fiscal emitido pelas Autoridades Fiscais do Grão-Ducado do Luxemburgo, junto com o pedido de pronúncia arbitral como documento n.º 3, cujo teor se dá como reproduzido); E) Em 2022, o Requerente detinha investimentos financeiros em Portugal, consubstanciados na detenção de participações sociais nas seguintes sociedades residentes, para efeitos fiscais, em Portugal: (i) C..., SA (ii) D... SGPS (iii) E... F) No ano de 2022, o Requerente, na qualidade de acionista daquelas sociedades residentes em Portugal, recebeu dividendos, relativamente aos quais foi efetuada retenção na fonte à taxa de 25%, sendo as quantias retidas entregues ao Estado pelo substituto tributário F..., SA, com o número de contribuinte português ..., conforme se segue: E... D... C... C... C... (documentos n.ºs 6 e 7 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido); G) Os referidos dividendos foram pagos para uma conta omnibus no G... deduzidos das correspondentes retenções na fonte, e posteriormente colocados à disposição do Requerente; H) As retenções na fonte de IRC no valor total de EUR 500.204,43, foram efectuadas e entregues junto dos cofres da Fazenda Pública, através das guias de retenção na fonte n.os..., ...e ..., pelo F... S.A., com o número de identificação fiscal em Portugal ..., na qualidade de entidade registadora e depositária de valores mobiliários, ao abrigo do artigo 94.º, n.º 7, do CIRC (documento n.º 6 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido); I) O Requerente é o beneficiário efetivo dos rendimentos em causa; J) As Declarações Modelo 30 entregues pelo substituto tributário confirmam a distribuição de rendimentos ao Requerente e retenção na fonte à taxa de 25%, nos montantes supra indicados; K) No dia 29-12-2023, o Requerente apresentou reclamação graciosa dos referidos atos de retenção na fonte, nos termos que constam do documento n.º 2 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido; L) A reclamação graciosa sob o n.º ...2024... foi indeferida pelo despacho 30-12-2024, que consta do documento n.º 1 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, proferido pelo Director de Finanças Adjunto, ao abrigo de Subdelegação de competências; M) Na fundamentação do indeferimento da reclamação graciosa conclui-se, o seguinte: «Relativamente ao facto de o Reclamante não ter obtido qualquer crédito de imposto no seu Estado de residência, relativamente à retenção na fonte, seja ao abrigo da CDT Portugal/Luxemburgo, seja ao abrigo da lei interna luxemburguesa, e mencionar ter junto o documento n.º 3, na respetiva reclamação graciosa, o mesmo não se encontra junto aos autos, sendo que cabe a quem invoca o ónus da prova, segundo o nº. 1, do artº. 74º. da LGT, através de documento idóneo imitido pela Autoridade Tributária do país de residência, uma vez que, de acordo com o n.º 1 do art.º 10.º da CDT, o Luxemburgo tem competência para tributar tais rendimentos e, de acordo com o certificado de residência fiscal junto aos autos, o Reclamante é uma entidade legal e não fiscalmente transparente naquela jurisdição. Já no que diz respeito à aplicação do disposto no art.º 22.º do EBF, reiteramos o entendimento vertido no projeto de decisão, pois, a AT encontra-se subordinada ao princípio da legalidade, conforme resulta do disposto no n.º 2 do art.º 266.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), art.º 55.º da Lei Geral Tributária (LGT) e n.º 1 do art.º 3.º do 11 Código do Procedimento Administrativo (CPA), não fazendo parte das suas atribuições fiscalizar e formular juízos sobre a compatibilidade de uma norma com o Direito Europeu, invalidando-a ou desaplicando-a, mesmo em consequência de decisões do TJUE, substituindo-se ao legislador para além do que possa considerar-se uma interpretação razoável, devendo sim, por decorrência do referido princípio, atuar em conformidade com a lei. E, conforme consta do projeto de decisão e considerando a decisão do TJUE, bem como o regime previsto no art.º 22.º do EBF, na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de janeiro, o qual se encontra em vigor sem que tenha sido objeto de alteração legislativa, parece-nos admissível a interpretação jurídica de que, no âmbito da dispensa de retenção, prevista no n.º 10 do art.º 22.º do EBF, estarão incluídos os OIC’s não residentes que operem em território português através de um estabelecimento estável aqui situado. Assim, uma vez que, o reclamante é não residente fiscal, sem estabelecimento estável em Portugal, não se encontra enquadrado no disposto no n.º 1 do art.º 22.º do EBF e, consequentemente, nos n.ºs 2, 3 e 10 da referida norma legal». N) Em 14-03-2025, o Requerente apresentou o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo. 2.2. No acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 28/05/2025, no processo n.º 078/22.6BALSB (acórdão fundamento), foi considerada a seguinte matéria de facto (fixada na então decisão arbitral recorrida): «A. O Requerente é um Organismo de Investimento Colectivo em Valores Mobiliários (OICVM), com sede e direcção efectiva no Grão-Ducado do Luxemburgo, constituído e a operar ao abrigo da Loi du 17 décembre 2010 concernam les organismes de placement collectif. que transpõe para a ordem jurídica luxemburguesa a Directiva 2009/65/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 13 de Julho de 2009, que coordena as disposições legislativas, regulamentares e administrativas respeitantes a alguns OICVM; B. O Requerente é residente para efeitos fiscais no Grão-Ducado do Luxemburgo, nos termos e para os efeitos do artigo 4.° da Convenção para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão em Matéria de Impostos sobre o Rendimento e o Capital entre a República Portuguesa e o Grão-Ducado do Luxemburgo (CEDT), aprovada para ratificação pela Resolução da Assembleia da República n.° 56/2000 e ratificada pelo Decreto do Presidente da República n.° 29/2000; C. Por via dessa CEDT, a taxa aplicada na retenção na fonte foi de 15%, em vez da de 25% prevista no n.° 4 do artigo 87.° e no n.° 4 do artigo 94.° do CIRC. D. O mecanismo de crédito de imposto previsto no artigo 24.° da CEDT não tem aplicação no caso. uma vez que a Requerente estava isenta de pagamento do imposto luxemburguês sobre os rendimentos das pessoas colectivas, ao abrigo do artigo 161.° da Lei de 4 de Dezembro de 1967 (Loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant 1'impôt sur le revemi) e do artigo 173.° da Lei de 17 de Dezembro de 2010, relativa ao regime dos organismos de investimento colectivo, que transpõe para o ordenamento jurídico luxemburguês a Directiva 2009/65/CE (Loi du 17 décembre 2010 concernant les organismes de placement collectif); E. O Requerente é administrado pela sociedade Banco 1..., entidade também com residência no Grão- Ducado do Luxemburgo; F. Em 2018, o Requerente auferiu dividendos distribuídos por sociedades comerciais com residência fiscal em território português, no montante total de € 5.144.749,82, os quais foram sujeitos a tributação em Portugal em sede de IRC através de retenção na fonte liberatória à taxa de 15%, nos seguintes termos: [IMAGEM] G. As retenções na fonte de IRC em causa foram efectuadas e entregues junto dos cofres da Fazenda Pública pelo Banco 1... SERVICES, pessoa colectiva titular do número de identificação fiscal em Portugal ...02, na qualidade de entidade registadora e depositária de valores mobiliários; H. O Requerente não obteve crédito de imposto no seu Estado de residência relativo às retenções na fonte objecto dos presentes autos, seja ao abrigo da CEDT Portugal/Luxemburgo, seja ao abrigo da lei interna do Grão-Ducado do Luxemburgo; I. Em 30 de Dezembro de 2019, o Requerente apresentou uma reclamação graciosa da retenção na fonte de IRC a título definitivo efectuada nos anos de 2017 e de 2018 (neste caso em relação às guias n.ºs ...61 (2018-05) e ...06 (2018-09) solicitando o reembolso do montante de € 1.058.713,82) perfazendo o montante global de reembolso então solicitado € 2.243.749,72; J. A AT emitiu projecto de rejeição liminar por intempestividade, referente às guias dos períodos de 2017, e de indeferimento quanto às guias referentes a 2018; K. Notificado para o exercício do direito de audição prévia, o Requerente nada disse, pelo que, por despacho de 15 de Dezembro de 2020, o projeto de rejeição e de indeferimento foi convolado em definitivo, o que lhe foi comunicado em 11 de Janeiro de 2021; L. Inconformado com a decisão de indeferimento da sua pretensão de recuperar os montantes pagos por retenção na fonte em 2018, aquando da colocação à disposição do Requerente de dividendos decorrentes de participações detidas em sociedades residentes em território português, o Requerente intentou o supra referido PPA. 3. Fundamentação de direito 3.1. Nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT a decisão sobre o mérito da pretensão que ponha termo ao processo arbitral é suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo. A este recurso, de acordo com o preceituado no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT, aplica-se, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do CPTA. São pressupostos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência: i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo (artigo 25.º, n.º 2 do RJAT); ii) que exista contradição entre essa decisão e uma outra decisão arbitral ou com um acórdão proferido por algum dos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito (artigo 25.º, n.º 2, do RJAT). Depois, ainda que se verifique tal oposição, o recurso não prosseguirá seus termos se a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (artigo 152.º, n.º 3, do CPTA, aplicável ex vi do disposto no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT). O não preenchimento de um destes requisitos obstará ao conhecimento do mérito do recurso. Não havendo controvérsia quanto ao preenchimento do primeiro dos requisitos referidos – a decisão arbitral recorrida conheceu do mérito e pôs termo ao processo arbitral -, impõe-se conhecer do segundo - da contradição relativamente à mesma questão fundamental de direito entre a decisão recorrida e a decisão fundamento. De acordo com a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, para se apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível que: i) o fundamento de direito seja o mesmo; ii) não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica; iii) haja oposição na solução perfilhada nos dois arestos, o que pressupõe a identidade de situações de facto; iv) a oposição decorra de decisões expressas, que não apenas implícitas (também não relevando a oposição de fundamentos). Vejamos se tais pressupostos se verificam no caso do presente recurso. 3.2. A Recorrente alega que as decisões em confronto decidiram a mesma questão de direito – qual seja “o momento a partir do qual são devidos juros indemnizatórios, nos termos dos artigos 43.º e 100.º da LGT e 61.º do CPPT, nas situações em que o objeto da ação judicial se reporta à decisão de indeferimento expresso de procedimento administrativo (conclusão G), e que o fizeram em sentido divergente. Em síntese, considera que existe uma divergência sobre se o cômputo dos juros se deve iniciar na data da formação da presunção de indeferimento tácito (posição que foi a adotada na decisão arbitral recorrida), ou na data da subsequente decisão de indeferimento expresso do procedimento administrativo (posição que a Recorrente defende e atribui ao acórdão fundamento). Alega a Recorrente que a decisão arbitral recorrida considera como termo inicial da contagem dos juros a data da formação da presunção de indeferimento tácito. Enquanto o acórdão fundamento do Pleno deste Tribunal considerou como termo inicial de contagem a data do indeferimento expresso da decisão administrativa (e não a data da formação da presunção de indeferimento tácito). Cumpre aferir a verificação dos requisitos da alegada contradição de julgados à luz dos supra referidos princípios, para o que começaremos por ver o que decidiram o aresto arbitral recorrido e o acórdão fundamento, tendo como pano de fundo a questão relativamente à qual foi invocada a contradição de julgados, a do termo inicial (dies a quo) dos juros indemnizatórios devidos, nos casos em que a anulação judicial da liquidação foi precedida de reclamação graciosa, que foi expressamente indeferida em momento ulterior à formação de presunção de indeferimento tácito. 3.3. Na decisão recorrida o CAAD, considerando serem devidos juros indemnizatórios na sequência da anulação parcial da liquidação adicional de tributação autónoma precedida de reclamação graciosa, fixou o termo inicial do cômputo desses juros na data do indeferimento tácito da reclamação graciosa. Permitimo-nos reproduzir a parte da decisão recorrida que consideramos de maior relevo para essa decisão: O Pleno do Supremo Tribunal Administrativo uniformizou jurisprudência, especificamente para os casos de retenção na fonte seguida de reclamação graciosa, no acórdão de 29-06-2022, processo n.º 93/21.7BALSB, nos seguintes termos: Em caso de retenção na fonte e havendo lugar a impugnação administrativa do acto tributário em causa (v.g. reclamação graciosa), o erro passa a ser imputável à A. Fiscal depois de operar o indeferimento do mesmo procedimento gracioso, efectivo ou presumido, funcionando tal data como termo inicial para cômputo dos juros indemnizatórios a pagar ao sujeito passivo, nos termos do artº. 43, nºs.1 e 3, da L.G.T. Tratando-se de jurisprudência uniformizada, ela deve ser acatada. No caso em apreço, a reclamação graciosa foi apresenta em 29-12-2023 e indeferida em 30-12-2024. Tendo sido excedido o prazo de quatro meses para decisão da reclamação graciosa, formou-se indeferimento tácito em 30-04-2024. Assim, de harmonia com a referida jurisprudência uniformizada, o Requerente tem direito a juros indemnizatórios desde 30-04-2024. Os juros indemnizatórios devem ser contados, com base na quantia de € 500.204,43, desde 30-04-2024, até integral reembolso ao Requerente, à taxa legal supletiva, nos termos dos artigos 43.º, n.º 4, e 35.º, n.º 10, da LGT, do artigo 61.º do CPPT, do artigo 559.º do Código Civil e da Portaria n.º 291/2003, de 8 de Abril. No que ora releva, verificamos que a decisão recorrida, seguindo a jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, considerou que os juros indemnizatórios são devidos desde a data em que se formou a presunção de indeferimento tácito da reclamação graciosa. 3.4. Por sua vez, no acórdão fundamento (078/22.6BALSB), a questão jurídica que foi considerada foi a de saber se «tendo ocorrido retenção na fonte definitiva, por conta do IRC, no momento do pagamento por entidades residentes em Portugal de dividendos a organismo de investimento colectivo não residente em Portugal e tendo sido declaradas ilegais pelo tribunal arbitral as referidas retenções na fonte, por violação do princípio do tratamento nacional de Direito da União Europeia, em sede de livre circulação de capitais, que obriga a que o regime nacional de dispensa de retenção na fonte aplicado às entidades beneficiárias residentes seja também aplicado às entidades beneficiárias não residentes, o termo a quo do juros indemnizatórios coincide, no aresto recorrido, com a data do trânsito em julgado da decisão judicial que desaplicou tal regime e, no aresto fundamento, com a data da retenção indevida do imposto». Nesse acórdão concluiu-se, uniformizando jurisprudência, nos seguintes termos: «Perante a desaplicação de norma legal com fundamento na sua desconformidade com o Direito da União Europeia e perante a inerente anulação das retenções na fonte indevidas, por decisão judicial transitada em julgado, a consequente obrigação da AT de reconstituição da situação ex ante impõe, não apenas a restituição dos montantes indevidamente pagos a título de imposto retido, mas também o pagamento de juros indemnizatórios, computados desde a data do indeferimento, expresso ou tácito, do meio impugnatório administrativo intentado contra as retenções na fonte indevidas até à data do processamento da respectiva nota de crédito». 3.5. Vistas as decisões em confronto, logo concluímos que não estão verificados os requisitos de contradição de julgados, tal como foi entendido no acórdão deste Pleno de 17/12/2025, no processo n.º 159/25.4BALSB, com contornos idênticos a este. Citamos, assim, como fundamento do que a final se decidirá, o referido acórdão, uma vez que o que aí ficou dito tem aplicação plena ao caso sub judice: “… não pode dizer-se que a decisão arbitral e o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo invocado como fundamento do presente recurso tenham decidido a mesma questão fundamental de direito: nos presentes autos a questão jurídica é a de saber se, havendo indeferimento silente seguido posteriormente de indeferimento expresso, os juros indemnizatórios só podem contar-se da data deste último, como pretende a AT; no acórdão fundamento a questão jurídica enfrentada foi a de saber se os juros indemnizatórios se haveriam de contar desde a data em que foi suportada a retenção na fonte, ou apenas a partir da data do trânsito em julgado da decisão que a anulou. Ou seja, não há coincidência quanto à questão jurídica enfrentada na decisão recorrida e no acórdão fundamento. É certo que no acórdão fundamento, já na sua parte dispositiva, se refere que os juros indemnizatórios são devidos desde o indeferimento da reclamação graciosa, mas, como se retira do texto uniformizador («desde a data do indeferimento, expresso ou tácito, do meio impugnatório administrativo intentado contra as retenções na fonte indevidas até à data do processamento da respectiva nota de crédito»), não foi tomada posição expressa sobre a questão que a Recorrente ora pretende ver decidida por este Supremo Tribunal. Para além disso, até podemos intuir que, quanto a essa questão, a posição adoptada na decisão arbitral recorrida (que fixou o termo inicial dos juros indemnizatórios na data do indeferimento tácito da reclamação graciosa) está em linha com a posição subjacente ao acórdão fundamento (quando fixa o dies a quo dos juros indemnizatórios na «data do indeferimento, expresso ou tácito, do meio impugnatório administrativo intentado contra as retenções na fonte indevidas»). Sendo certo que neste a questão que a Recorrente considera ter sido decidida em sentido divergente não foi expressamente tratada, a referência à data do indeferimento «expresso ou tácito» permite deduzir que também no acórdão fundamento se aceitou que, havendo indeferimento tácito, é dessa data que devem contar-se os juros indemnizatórios. Seja como for, certo é que o acórdão fundamento não deu resposta expressa à questão da prevalência do acto expresso subsequente sobre o acto tácito prévio para efeitos de contagem de juros indemnizatórios. Não pode, pois, passar-se ao conhecimento do mérito do recurso. Importa decidir em conformidade. 4. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso. Custas pela Recorrente (artigos 527.º, n.ºs 1 e 2, 529.º, n.ºs 1 e 2 e 530.º, n.ºs 1 e 7 do CPC, aplicável ex vi do artigo 281.º do CPPT), com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, atenta a natureza remissiva do acórdão (artigo 6.º, n.º 7, do RCP). Comunique-se ao CAAD. Diligências necessárias. Lisboa, 28 de janeiro de 2026. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.

Sumário

II- Não há que conhecer do mérito do recurso se verificarmos que os dois acórdãos em alegada oposição não se pronunciaram em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, mas que as questões neles apreciadas não coincidem.

Texto Integral

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (AT) inconformada com a decisão arbitral proferida no processo n.º 236/2025-T, que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), em que é requerente NORDEA 1, SICAV, identificada nos autos, vem, nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 25.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, interpor recurso de Uniformização de Jurisprudência para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, alegando que aquela decisão se encontra em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com o acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 28/05/2025, no processo n.º 078/22.6BALSB.

1.2. A Recorrente apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:

A. O presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência tem como objeto o acórdão arbitral proferido no processo n.º 236/2025-TCAAD, que apreciou que apreciou a legalidade o ato de indeferimento tácito da Reclamação Graciosa, apresentada pelo substituto tributário contra os atos de retenção na fonte de IRC, na parte respeitante aos juros auferidos em 2022.

B. O acórdão arbitral recorrido colide frontalmente com a jurisprudência do Pleno desse douto STA firmada no acórdão proferido no processo n.º 078/22.6BALSB, datado de 28-05-2025, já transitado em julgado, no segmento decisório respeitante à condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios.

C. A decisão arbitral recorrida incorreu em erro de julgamento, porquanto decidiu o Tribunal Arbitral, em contradição total com o acórdão fundamento, condenar a AT a pagar à Requerente arbitral juros indemnizatórios contados desde a data do indeferimento tácito (anterior à decisão de indeferimento expresso) da reclamação graciosa até ao pagamento integral do montante a reembolsar.

D. Desconsiderando totalmente a jurisprudência reiterada, uniforme e pacífica do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal que considera, nas palavras do acórdão fundamento, que «Por um lado, a impugnação judicial das retenções na fonte em causa está sujeita à reclamação administrativa necessária (artigo 132.º/3 e 4, do CPPT). Por outro lado, a obrigação de pagamento de juros indemnizatórios não depende apenas da prova do prejuízo do contribuinte; importa também que tais prejuízos, derivados de actuação pública ilegal, sejam imputáveis à Administração Fiscal. Tal nexo de imputabilidade em relação à Administração Fiscal apenas se verifica quando ocorre o indeferimento do meio administrativo impugnatório das retenções na fonte em apreço; ou seja, no caso em exame nos autos, em 11/01/2021, data da notificação do indeferimento da reclamação graciosa (alínea K), do probatório)..».

E. O Tribunal a quo entendeu o seguinte, quanto ao pedido de condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios: «No caso em apreço, a reclamação graciosa foi apresenta em 29-12-2023 e indeferida em 30-12-2024. Tendo sido excedido o prazo de quatro meses para decisão da reclamação graciosa, formou-se indeferimento tácito em 30-04-2024. Assim, de harmonia com a referida jurisprudência uniformizada, o Requerente tem direito a juros indemnizatórios desde 30-04-2024. Os juros indemnizatórios devem ser contados, com base na quantia de € 500.204,43, desde 30-04-2024, até integral reembolso ao Requerente, à taxa legal supletiva, nos termos dos artigos 43.º, n.º 4, e 35.º, n.º 10, da LGT, do artigo 61.º do CPPT, do artigo 559.º do Código Civil e da Portaria n.º 291/2003, de 8 de Abril.»

F. O douto acórdão fundamento do Pleno deste Colendo Tribunal considerou como termo inicial de contagem a data do indeferimento expresso da decisão administrativa e não a data da formação da presunção de indeferimento tácito (anterior), decidindo: “A solução assenta nos fundamentos seguintes. Por um lado, a impugnação judicial das retenções na fonte em causa está sujeita à reclamação administrativa necessária (artigo 132.º/3 e 4, do CPPT). Por outro lado, a obrigação de pagamento de juros indemnizatórios não depende apenas da prova do prejuízo do contribuinte; importa também que tais prejuízos, derivados de actuação pública ilegal, sejam imputáveis à Administração Fiscal. Tal nexo de imputabilidade em relação à Administração Fiscal apenas se verifica quando ocorre o indeferimento do meio administrativo impugnatório das retenções na fonte em apreço; ou seja, no caso em exame nos autos, em 11/01/2021, data da notificação do indeferimento da reclamação graciosa (alínea K), do probatório). É que, através da instauração do meio impugnatório gracioso, foi activado o poder-dever da Administração Fiscal de, no quadro do exercício dos poderes revisivos do acto tributário, corrigir as retenções na fonte contestadas, conformando-as com o ordenamento jurídico da União Europeia. Poder-dever que, após 11/01/2021, se verifica que não foi exercido, ao invés do que devia ter sucedido (artigo 100.º/1, da LGT).

G. Os arestos em confronto deram, pois, resposta divergente à mesma questão fundamental de direito, que se prende com o momento a partir do qual são devidos juros indemnizatórios, nos termos dos artigos 43.º e 100.º da LGT e 61.º do CPPT, nas situações em que o objeto da ação judicial se reporta à decisão de indeferimento expresso de procedimento administrativo e o tribunal considera como termo inicial da contagem dos juros a data da formação da presunção de indeferimento tácito.

H. As questões suscitadas no presente recurso são totalmente idênticas às que foram decididas no acórdão fundamento, resultando, assim, demonstrada a identidade da questão fundamental de direito no acórdão recorrido e no acórdão fundamento, já que em ambos, em concreto, foi decidida em idêntica situação de facto a mesma questão de direito, que se prende com, existindo ato expresso posterior a ato tácito qual o momento que releva para o termo inicial havendo lugar a pagamento juros indemnizatórios.

I. Com efeito, o douto acórdão fundamento reiterou o entendimento dominante nesse Tribunal superior sobre a questão de direito controvertida, no sentido da primazia do ato expresso subsequente em detrimento do ato tácito prévio.

J. Veja-se, todos deste Colendo Tribunal

5. I - A possibilidade conferida por lei ao contribuinte de poder atacar contenciosamente o acto tácito de indeferimento de um qualquer pedido que haja colocado perante a administração é um mecanismo adjectivo que lhe permite reagir contra os actos omissivos da Administração Tributária ocorridos em violação do dever de decisão consagrado no art.º 56.º da Lei Geral Tributária. II - Mas tal mecanismo adjectivo não lhe confere mais direitos que aqueles de que dispõem os contribuintes de atacar contenciosamente os actos da Administração Tributária que lhes sejam desfavoráveis ou lesivos dos seus legítimos interesses. III - Assim, se atacaram o acto de indeferimento tácito do pedido de revisão, sejam quais forem os fundamentos invocados, e, entretanto foi proferida decisão final, com transito em julgado sobre a legalidade do acto de liquidação, objecto do pedido de revisão, ficam definitivamente decididos todos os possíveis vícios do acto de liquidação.5».

6. « I - O indeferimento tácito é um mero expediente processual que se baseia na presunção ou na ficção legal de que a Administração, com o seu silêncio, ante a pretensão do interessado a quis indeferir.

II- Esta presunção ou ficção legal cessa, no entanto, sempre que a Administração profira acto expresso de indeferimento, ainda que não notificado, pois a notificação sendo elemento externo e posterior ao acto não afecta a sua existência ou perfeição, mas tão só a sua eficácia ou oponibilidade para com o destinatário.6».

7. « I - A presunção de indeferimento, face ao silêncio da Administração, é uma mera ficção legal para protecção do administrado, com finalidades exclusivamente adjectivas.

II- O recurso contencioso interposto do indeferimento tácito de uma impugnação graciosa dirigida a uma autoridade administrativa ficará sem objecto se, na pendência do recurso, for proferida decisão expressa sobre aquela pretensão, seja ela de indeferimento ou de rejeição. III - Em tal situação, verifica-se a extinção da instância por impossibilidade superveniente da lide, nos termos do art. 287º, al. e) do CPCivil, aplicável ex vi art. 1º da LPTA.7».

8. « I - O indeferimento tácito é um expediente processual posto à disposição dos interessados como forma de garantia de uma atitude de inércia da Administração, permitindo-lhes a abertura da via graciosa ou contenciosa de recurso.

II- Assentando a impugnação do acto tácito de indeferimento numa ficção legal, essa possibilidade de impugnação deve desaparecer ante o surgimento de uma realidade que é o acto expresso.

III- A Notificação não é condição de existência do acto administrativo, mas apenas requisito de eficácia.

IV- Face ao enunciado nos números antecedentes o recurso contencioso carece de objecto, devendo ser rejeitado, nos termos do artº 57º § 4º do Reg. do S.T.A., se for proferido acto expresso após ter decorrido o prazo legal para se presumir indeferida a pretensão e antes de interposição do recurso contencioso, mesmo que a notificação do acto seja posterior.8»

K. Pelo que, a melhor interpretação de direito vai no sentido do Acórdão Fundamento que sustenta inelutavelmente que, havendo ato expresso subsequente a ato silente – no qual se formou a presunção de indeferimento tácito –, para efeitos de juros indemnizatórios o computo inicial será indubitavelmente a do acto expresso, in casu, do indeferimento expresso

L. Entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento existe uma patente e inarredável contradição sobre a mesma questão fundamental de direito que importa dirimir mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação do segmento decisório contestado, com substituição do mesmo por novo acórdão.

Termos em que deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência ser aceite e posteriormente julgado procedente, por provado, sendo, em consequência, nos termos e com os fundamentos acima indicados revogada a decisão arbitral recorrida e substituída por outro acórdão consentâneo com o quadro jurídico vigente.

1.3. A Recorrida apresentou contra-alegações que concluiu do seguinte modo:

A) Os Ilustres Juristas da Administração Tributária interpuseram o presente recurso por entenderem que a Decisão Arbitral recorrida, proferida no processo de arbitragem tributária n.º 236/2025 - T, se encontra em contradição com o Acórdão de Uniformização de Jurisprudência n.º 8/2025, proferido por esse Douto Tribunal ad quem no dia 28 de maio de 2025, no processo n.º 78/22.6BALSB ("Acórdão Fundamento"), no que se refere ao termo inicial ou dies a quo dos juros indemnizatórios ;

B) Esse Douto Tribunal ad quem deve emitir pronúncia jurisdicional no sentido da não admissão do presente recurso, abstendo - se de conhecer o respetivo objeto, por não se encontrar verificado o pressuposto atinente à identidade da questão fundamental de Direito, previsto nos artigos 25.º, n.º 2, do RJAT e 152.º, n.º 1, do CPTA, que pressupõe a necessidade de decisões opostas expressas e que se revela necessário para o acesso ao presente meio jurisdicional;

C) No caso em apreço, não se verifica uma oposição quanto à mesma questão fundamental de Direito, pois, embora o circunstancialismo fáctico seja substancialmente idêntico no Acórdão Fundamento e na Decisão Arbitral recorrida e ambos os casos convoquem a disciplina jurídica dos juros indemnizatórios, a questão decidenda não foi a mesma em ambos os casos;

D) No Acórdão Fundamento, a questão controvertida consistia em saber se, perante a desaplicação de normas com fundamento em violação do Direito Comunitário, se verifica um caso de « erro imputável aos serviços » da Administração Tributária para efeitos do artigo 43.º, n.º 1, da LGT ou se, ao invés, conforme havia entendido o Douto Tribunal Arbitral constituído no processo de arbitragem tributária n.º 368/2021 - T , encontrando - se a Administração Tributária vinculada ao princípio da legalidade, não é compaginável imputar aos seus serviços um erro na aplicação de normas jurídicas nacionais desconformes com o Direito Comunitário, encontrando - se, nessa medida, esses casos fora do âmbito de aplicação do artigo 43.º, n.º 1, da LGT;

E) A relevância do Acórdão Fundamento, em que se uniformizou jurisprudência, não está no termo inicial ou dies a quo dos juros indemnizatórios, ainda que o sentido decisório se repercuta nesse campo, estando numa discussão a montante dessa – na discussão acerca do alcance do conceito de « erro imputável aos serviços » da Administração Tributária para efeitos do artigo 43.º, n.º 1, da LGT;

F) Diversamente, n a Decisão Arbitral recorrida , a questão a dirimir reconduzia - se ao termo inicial ou dies a quo dos juros indemnizatórios, pelo que o Douto Tribunal a quo analisou o preenchimento do conceito de « erro imputável aos serviços » superficialmente e com o mero intuito de corroborar a sua decisão sobre o termo inicial dos juros indemnizatórios, não tendo problematizado o alcance do conceito, nem, nessa medida, a base legal do direito a juros indemnizatórios ( i.e. , se o artigo 43.º, n.º 1, ou se o artigo 43.º, n.º 3, da LGT);

G) À luz da jurisprudência consolidada desse Douto Tribunal ad quem, não se verifica, no presente caso, uma oposição entre o Acórdão Fundamento e a Decisão Arbitral recorrida, na medida em que, contrariamente ao que insinuam os Ilustres Juristas da Administração Tributária, no Acórdão Fundamento que uniformizou jurisprudência, esse Douto Tribunal ad quem pronunciou-se apenas colateralmente sobre o termo inicial ou dies a quo dos juros indemnizatórios–cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 22 de novembro de 2023, proferido no processo n.º 0115/23.7BALSB;

H) Esse Douto Tribunal ad quem não está limitado pelas posições assumidas nos acórdãos em oposição no presente recurso jurisdicional, podendo optar por uma solução diferente de qualquer das neles adotadas, tendo total liberdade na indagação, interpretação e aplicação das regras de Direito – cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 20 de outubro de 2004, proferido no processo n.º 01076/03;

I) Assim, no cenário de admitir o presente recurso por oposição de acórdãos, esse Douto Tribunal ad quem deverá firmar jurisprudência no seguinte sentido: Com a anulação de atos de retenção na fonte ilegais com fundamento na violação do artigo 63.º do TFUE, são devidos juros indemnizatórios desde a data da retenção da prestação tributária, sob pena de o regime previsto nos artigos 43.º, n.º 1, e 100.º da LGT e no artigo 61.º, n.º 5, do CPPT ser incompatível com os princípio do primado do Direito da União Europeia e com os princípios comunitários da efetividade e da cooperação –decorrentes princípio da cooperação leal previsto no artigo 4.º, n.º 3, do TUE – e, bem assim, redundar no tratamento discriminatório dos contribuintes não residentes que, no exercício da sua livre circulação de capitais, obtêm rendimentos de capitais de fonte portuguesa, sujeitos a retenção na fonte contrária ao Direito da União, na medida em que não permitiriam uma tutela ressarcitória plena do contribuinte que, em violação do Direito da União, se viu privado de determinada quantia pecuniária, indevidamente entregue junto dos cofres do Estado a título de imposto;

J) Com efeito, não tendo o imposto em causa sido autoliquidado pelo Recorrido, mas objeto de retenção na fonte efetuada por entidade terceira (na qualidade de substituto tributário) no interesse da Administração Tributária, o erro na prolação de tais liquidações terá de ser imputável «aos serviços», nos termos e para os efeitos do artigo 43.º, n.º 1, da LGT;

K) O facto de as liquidações serem operadas por uma entidade privada na qualidade de substituto tributário não obsta a que se verifique um «erro imputável aos serviços» para efeitos do artigo 43.º, n.º 1, da LGT, pois essa entidade exerce, nos termos dos artigos 20.º da LGT e 94.º do CIRC, um verdadeiro poder delegado por uma entidade pública e que as liquidações por retenção na fonte são operadas no exercício efetivo desse ius imperii;

L) Não pode ser acolhida a tese segundo a qual o erro nos pressupostos de facto e de Direito apenas passa a ser imputável «aos serviços» a partir do momento em que, pela primeira vez, a Administração Tributária toma posição desfavorável ao contribuinte e indefere a sua pretensão, porquanto o conceito de «erro imputável aos serviços» deverá ser interpretado de modo a abranger entidades que, embora não pertencendo formalmente à Administração Tributária, colaboram com a mesma na prossecução do interesse público;

M) Caso assim se não entendesse, constituindo a substituição tributária o regime-regra de tributação em sede de IRC das entidades não residentes e sem estabelecimento estável em território nacional, estes contribuintes, no plano ressarcitório, encontrar-se-iam numa posição de desvantagem injustificada em relação aos contribuintes residentes, sujeitos a um regime - regra de autoliquidação (em sede de IRC);

N) Se às entidades não residentes fosse aplicável o regime de autoliquidação de IRC, o Recorrido não teria suportado o montante indevidamente retido na fonte, pelo que o mesmo só poderia advir de liquidação adicional de imposto emitida pela Administração Tributária, a qual, uma vez julgada ilegal, daria indubitavelmente lugar, na esfera da Requerente, ao direito a juros indemnizatórios, nos termos dos artigos 43.º, n.º 1, e 100.º da LGT, a partir do pagamento indevido do imposto, nos termos do artigo 61.º, n.º 5, do CPPT;

O) Uma interpretação do artigo 43.º, n.º 1, da LGT que vede à Recorrido o direito a juros indemnizatórios computados desde a data do pagamento da prestação tributária por retenção na fonte põe igualmente em causa o princípio da livre circulação de capitais previsto no artigo 63.º do TFUE e, consequentemente, o primado do Direito Comunitário sobre o Direito interno ordinário previsto no artigo 8.º, n.º 4, da CRP , cuja salvaguarda se visou prima facie nos presentes autos;

P) De acordo com a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia, a proibição do tratamento discriminatório entre residentes e não residentes estende - se à fase do reembolso dos impostos declarados desconformes com o Direito da União Europeia, impactando os « suplementos » a esse reembolso (como sejam os juros indemnizatórios) previstos a nível nacional – cfr. Acórdão Commerzbank do Tribunal de Justiça da União Europeia de 13 de julho de 1993, proferido no processo C - 330/91;

Q) Resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia que o reconhecimento, por um órgão jurisdicional nacional, da incompatibilidade da legislação nacional com o Direito Comunitário tem como consequência o acesso imediato, pelos não residentes, aos regimes previstos para os residentes (como seja o regime dos juros indemnizatórios) – cfr. Acórdão Terhoeve do Tribunal de Justiça da União Europeia de 26 de janeiro de 1999, proferido no processo C - 18/95;

R) Ainda que os Estados - Membros possam prever as condições em que os juros indemnizatórios são pagos (nomeadamente, as taxas e os modos de cálculo), de acordo com a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia, essas condições devem respeitar os princípios comunitários da efetividade e da equivalência, decorrentes do princípio da cooperação leal previsto no artigo 4.º, n.º 3, do TUE – cfr. Acórdão Mariana Irimie do Tribunal de Justiça da União Europeia de 18 de abril de 2013, proferido no processo C - 565/11; Acórdão Gräfendorfer Geflügel und Tiefkühlfeinkost do Tribunal de Justiça da União Europeia de 28 de abril de 2022, proferido nos processos apensos C - 415/20, C - 419/20 e C - 427/20;

S) Caso se suscitem dúvidas de que, com a anulação dos atos tributários de retenção na fonte objeto de reclamação graciosa ou recurso hierárquico, os contribuintes têm direito a juros indemnizatórios desde a data da retenção da prestação tributária, e estando em causa uma questão de interpretação de Direito da União Europeia que assume decisiva relevância para a questão sub judice, deverá suspender - se a presente instância e submeter - se a interpretação das normas em referência ao Tribunal de Justiça da União Europeia, competente para decidir a título prejudicial sobre a interpretação do Direito Comunitário, ao abrigo do disposto no artigo 267.º do TFUE ;

T) Nesse caso, a questão a submeter ao Tribunal de Justiça da União Europeia ser á a seguinte:

«Os artigos 4.º, n.º 3, do TUE e 63.º do TFUE opõem - se à legislação e um Estado - Membro, como a dos artigos 43.º, n.º 1, e 100.º da LGT e 61.º, n.º 5, do CPPT, que, no âmbito do direito à perceção de juros indemnizatórios por pagamento de IRC em violação do Direito Comunitário, confere aos contribuintes não residentes o direito aos referidos juros computados apenas a partir da data de indeferimento pela Administração Tributária da reclamação graciosa apresentada da liquidação de imposto ilegal, enquanto que aos contribuintes residentes em Portugal confere o direito aos referidos juros computados a partir da data do pagamento do imposto ilegal? ».

Nestes termos, e nos demais de Direito que V. Ex. as doutamente suprirão, requer - se a esse Douto Tribunal ad quem que , com as demais consequências legais

i) Emita pronúncia jurisdicional no sentido da não admissão do presente recurso , não conhecendo o respetivo objeto, por não se encontrar verificado o pressuposto necessário para o acesso ao presente recurso jurisdicional, atinente à identidade da questão fundamental de Direito no Acórdão Fundamento e na Decisão Arbitral recorrida, imposto pelos artigos25.º, n.º 2, do RJAT, e 152.º, n.º 1, do CPTA, que pressupõe a necessidade de decisões opostas expressas;

ii) Subsidiariamente, na medida da improcedência do pedido identificado em i) supra , profira Acórdão que declare o direito do Recorrido à perceção de juros indemnizatórios calculados desde a data das retenções na fonte, ao abrigo dos artigos 43.º, n.º 1, e100.º da LGT e 61.º, n.º 5, do CPPT, se necessário precedendo a decisão de reenvio de questão prejudicial ao abrigo do artigo 267.º do TFUE .

Na medida da improcedência do presente recurso, condene a Recorrente no pagamento das custas de parte, nos termos do artigo 26.º do Regulamento das Custas Processuais.

1.4. A excelentíssima Procurador-Geral Adjunta emitiu douto parecer no sentido do não conhecimento do mérito do recurso, nos termos que se reproduzem (parcialmente):

«(...)

VI. Da análise da decisão recorrida e do acórdão fundamento entendemos que não se verifica a oposição que lhes é apontada, na medida em que, contrariamente ao defendido na alegação de recurso, o Acórdão Fundamento que uniformizou jurisprudência, pronunciou-se apenas colateralmente sobre o termo inicial da contagem dos juros indemnizatórios: Embora o circunstancialismo fáctico seja substancialmente idêntico no Acórdão Fundamento e na Decisão Arbitral recorrida e ambos os casos convoquem a disciplina jurídica dos juros indemnizatórios, as questões jurídicas colocadas à apreciação em ambas as situações, embora similares, não são inteiramente coincidentes as questões de direito colocadas à apreciação nas decisões em confronto, e nem poderemos considerar que estamos perante decisões totalmente divergentes, porque a questão jurídica essencial a dirimir também era diversa.

VII. Os pressupostos para a uniformização de jurisprudência, visam “confirmar que a questão suscitada nas duas decisões (a decisão recorrida e a decisão fundamento) é substancialmente idêntica e que a resposta que neles foi dada a essa questão é diversa e contraditória. Ou seja, identidade substancial da questão suscitada e decisão contraditória quanto a essa questão. Relativamente à primeira, é seguro que se deve tratar de uma questão de direito. Desde logo, porque a lei o diz («…sobre a mesma questão fundamental de direito»). Mas também porque a finalidade do recurso é de uniformizar a interpretação de normas jurídicas e promover uma maior previsibilidade e igualdade nas decisões. Relativamente à segunda, está assente que se deve tratar de uma divergência de decisões (e não apenas de entendimentos). Ou seja, a questão deve ter determinado o sentido em que foi decidido em cada um dos processos e estar na base da oposição ou divergência. De salientar ainda que a questão fundamental de direito é a mesma quando, de um lado, é substancialmente idêntico o quadro normativo e quando, do outro lado, é substancialmente idêntica a factualidade que lhe deve ser subsumida.” (Ac. do STA de 22/9/2021, no processo 0478/16.0BEAVR, in www.dgsi.pt). Quanto à questão formulada no recurso, a matéria de direito objeto da decisão recorrida e da decisão fundamento não é, totalmente coincidentes pelo que entendemos que não se verificam os requisitos para a admissibilidade do recurso para a uniformização de jurisprudência, sendo nosso parecer que se impõe o seu não conhecimento.

VIII. Nestes termos, emite-se parecer no sentido de não ser conhecido o mérito do recurso.

2. Fundamentação de Facto

2.1. A decisão arbitral recorrida, proferida no processo n.º 236/2025-T, considerou provados os seguintes factos:

Consideram-se provados os seguintes factos com relevo para a decisão:

A) O Requerente é, de acordo com o quadro regulatório e fiscal do Grão-Ducado do Luxemburgo, uma entidade jurídica de direito luxemburguês, mais concretamente um Organismo de Investimento Coletivo (“OIC”), com residência fiscal no Grão-Ducado do Luxemburgo;

B) O Requerente foi constituído e opera ao abrigo da Directiva 2009/65/CE, o Requerente cumpre no seu Estado de residência e constituição exigências equivalentes às estabelecidas na legislação portuguesa que regula a actividade dos OIC, também em transposição da referida Directiva – i.e., a Lei n.º 16/2015, de 24 de Fevereiro;

C) O Requerente é administrado pela sociedade B..., S.A., entidade igualmente com residência no Grão-Ducado do Luxemburgo, em ..., ..., no Grão-Ducado do Luxemburgo (junto com o pedido de pronúncia arbitral como documento n.º 4, cujo teor se dá como reproduzido);

D) O Requerente era em 2022 um sujeito passivo de IRC não residente, para efeitos fiscais, em Portugal e sem qualquer estabelecimento estável no país (certificado de residência fiscal emitido pelas Autoridades Fiscais do Grão-Ducado do Luxemburgo, junto com o pedido de pronúncia arbitral como documento n.º 3, cujo teor se dá como reproduzido);

E) Em 2022, o Requerente detinha investimentos financeiros em Portugal, consubstanciados na detenção de participações sociais nas seguintes sociedades residentes, para efeitos fiscais, em Portugal:

(i) C..., SA

(ii) D... SGPS

(iii) E

F) No ano de 2022, o Requerente, na qualidade de acionista daquelas sociedades residentes em Portugal, recebeu dividendos, relativamente aos quais foi efetuada retenção na fonte à taxa de 25%, sendo as quantias retidas entregues ao Estado pelo substituto tributário F..., SA, com o número de contribuinte português ..., conforme se segue:

(documentos n.ºs 6 e 7 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

G) Os referidos dividendos foram pagos para uma conta omnibus no G... deduzidos das correspondentes retenções na fonte, e posteriormente colocados à disposição do Requerente;

H) As retenções na fonte de IRC no valor total de EUR 500.204,43, foram efectuadas e entregues junto dos cofres da Fazenda Pública, através das guias de retenção na fonte n.os..., ...e ..., pelo F... S.A., com o número de identificação fiscal em Portugal ..., na qualidade de entidade registadora e depositária de valores mobiliários, ao abrigo do artigo 94.º, n.º 7, do CIRC (documento n.º 6 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

I) O Requerente é o beneficiário efetivo dos rendimentos em causa;

J) As Declarações Modelo 30 entregues pelo substituto tributário confirmam a distribuição de rendimentos ao Requerente e retenção na fonte à taxa de 25%, nos montantes supra indicados;

K) No dia 29-12-2023, o Requerente apresentou reclamação graciosa dos referidos atos de retenção na fonte, nos termos que constam do documento n.º 2 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido;

L) A reclamação graciosa sob o n.º ...2024... foi indeferida pelo despacho 30-12-2024, que consta do documento n.º 1 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, proferido pelo Director de Finanças Adjunto, ao abrigo de Subdelegação de competências;

M) Na fundamentação do indeferimento da reclamação graciosa conclui-se, o seguinte:

«Relativamente ao facto de o Reclamante não ter obtido qualquer crédito de imposto no seu Estado de residência, relativamente à retenção na fonte, seja ao abrigo da CDT Portugal/Luxemburgo, seja ao abrigo da lei interna luxemburguesa, e mencionar ter junto o documento n.º 3, na respetiva reclamação graciosa, o mesmo não se encontra junto aos autos, sendo que cabe a quem invoca o ónus da prova, segundo o nº. 1, do artº. 74º. da LGT, através de documento idóneo imitido pela Autoridade Tributária do país de residência, uma vez que, de acordo com o n.º 1 do art.º 10.º da CDT, o Luxemburgo tem competência para tributar tais rendimentos e, de acordo com o certificado de residência fiscal junto aos autos, o Reclamante é uma entidade legal e não fiscalmente transparente naquela jurisdição.

Já no que diz respeito à aplicação do disposto no art.º 22.º do EBF, reiteramos o entendimento vertido no projeto de decisão, pois, a AT encontra-se subordinada ao princípio da legalidade, conforme resulta do disposto no n.º 2 do art.º 266.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), art.º 55.º da Lei Geral Tributária (LGT) e n.º 1 do art.º 3.º do 11 Código do Procedimento Administrativo (CPA), não fazendo parte das suas atribuições fiscalizar e formular juízos sobre a compatibilidade de uma norma com o Direito Europeu, invalidando-a ou desaplicando-a, mesmo em consequência de decisões do TJUE, substituindo-se ao legislador para além do que possa considerar-se uma interpretação razoável, devendo sim, por decorrência do referido princípio, atuar em conformidade com a lei.

E, conforme consta do projeto de decisão e considerando a decisão do TJUE, bem como o regime previsto no art.º 22.º do EBF, na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de janeiro, o qual se encontra em vigor sem que tenha sido objeto de alteração legislativa, parece-nos admissível a interpretação jurídica de que, no âmbito da dispensa de retenção, prevista no n.º 10 do art.º 22.º do EBF, estarão incluídos os OIC’s não residentes que operem em território português através de um estabelecimento estável aqui situado.

Assim, uma vez que, o reclamante é não residente fiscal, sem estabelecimento estável em Portugal, não se encontra enquadrado no disposto no n.º 1 do art.º 22.º do EBF e, consequentemente, nos n.ºs 2, 3 e 10 da referida norma legal».

N) Em 14-03-2025, o Requerente apresentou o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo.

2.2. No acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 28/05/2025, no processo n.º 078/22.6BALSB (acórdão fundamento), foi considerada a seguinte matéria de facto (fixada na então decisão arbitral recorrida):

«A. O Requerente é um Organismo de Investimento Colectivo em Valores Mobiliários (OICVM), com sede e direcção efectiva no Grão-Ducado do Luxemburgo, constituído e a operar ao abrigo da Loi du 17 décembre 2010 concernam les organismes de placement collectif. que transpõe para a ordem jurídica luxemburguesa a Directiva 2009/65/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 13 de Julho de 2009, que coordena as disposições legislativas, regulamentares e administrativas respeitantes a alguns OICVM;

B. O Requerente é residente para efeitos fiscais no Grão-Ducado do Luxemburgo, nos termos e para os efeitos do artigo 4.° da Convenção para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão em Matéria de Impostos sobre o Rendimento e o Capital entre a República Portuguesa e o Grão-Ducado do Luxemburgo (CEDT), aprovada para ratificação pela Resolução da Assembleia da República n.° 56/2000 e ratificada pelo Decreto do Presidente da República n.° 29/2000;

C. Por via dessa CEDT, a taxa aplicada na retenção na fonte foi de 15%, em vez da de 25% prevista no n.° 4 do artigo 87.° e no n.° 4 do artigo 94.° do CIRC.

D. O mecanismo de crédito de imposto previsto no artigo 24.° da CEDT não tem aplicação no caso. uma vez que a Requerente estava isenta de pagamento do imposto luxemburguês sobre os rendimentos das pessoas colectivas, ao abrigo do artigo 161.° da Lei de 4 de Dezembro de 1967 (Loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant 1'impôt sur le revemi) e do artigo 173.° da Lei de 17 de Dezembro de 2010, relativa ao regime dos organismos de investimento colectivo, que transpõe para o ordenamento jurídico luxemburguês a Directiva 2009/65/CE (Loi du 17 décembre 2010 concernant les organismes de placement collectif);

E. O Requerente é administrado pela sociedade Banco 1..., entidade também com residência no Grão- Ducado do Luxemburgo;

F. Em 2018, o Requerente auferiu dividendos distribuídos por sociedades comerciais com residência fiscal em território português, no montante total de € 5.144.749,82, os quais foram sujeitos a tributação em Portugal em sede de IRC através de retenção na fonte liberatória à taxa de 15%, nos seguintes termos:

[IMAGEM]

G. As retenções na fonte de IRC em causa foram efectuadas e entregues junto dos cofres da Fazenda Pública pelo Banco 1... SERVICES, pessoa colectiva titular do número de identificação fiscal em Portugal ...02, na qualidade de entidade registadora e depositária de valores mobiliários;

H. O Requerente não obteve crédito de imposto no seu Estado de residência relativo às retenções na fonte objecto dos presentes autos, seja ao abrigo da CEDT Portugal/Luxemburgo, seja ao abrigo da lei interna do Grão-Ducado do Luxemburgo;

I. Em 30 de Dezembro de 2019, o Requerente apresentou uma reclamação graciosa da retenção na fonte de IRC a título definitivo efectuada nos anos de 2017 e de 2018 (neste caso em relação às guias n.ºs ...61 (2018-05) e ...06 (2018-09) solicitando o reembolso do montante de € 1.058.713,82) perfazendo o montante global de reembolso então solicitado € 2.243.749,72;

J. A AT emitiu projecto de rejeição liminar por intempestividade, referente às guias dos períodos de 2017, e de indeferimento quanto às guias referentes a 2018;

K. Notificado para o exercício do direito de audição prévia, o Requerente nada disse, pelo que, por despacho de 15 de Dezembro de 2020, o projeto de rejeição e de indeferimento foi convolado em definitivo, o que lhe foi comunicado em 11 de Janeiro de 2021;

L. Inconformado com a decisão de indeferimento da sua pretensão de recuperar os montantes pagos por retenção na fonte em 2018, aquando da colocação à disposição do Requerente de dividendos decorrentes de participações detidas em sociedades residentes em território português, o Requerente intentou o supra referido PPA.

3. Fundamentação de direito

3.1. Nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT a decisão sobre o mérito da pretensão que ponha termo ao processo arbitral é suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.

A este recurso, de acordo com o preceituado no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT, aplica-se, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do CPTA.

São pressupostos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência: i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo (artigo 25.º, n.º 2 do RJAT); ii) que exista contradição entre essa decisão e uma outra decisão arbitral ou com um acórdão proferido por algum dos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito (artigo 25.º, n.º 2, do RJAT).

Depois, ainda que se verifique tal oposição, o recurso não prosseguirá seus termos se a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (artigo 152.º, n.º 3, do CPTA, aplicável ex vi do disposto no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT).

O não preenchimento de um destes requisitos obstará ao conhecimento do mérito do recurso.

Não havendo controvérsia quanto ao preenchimento do primeiro dos requisitos referidos – a decisão arbitral recorrida conheceu do mérito e pôs termo ao processo arbitral -, impõe-se conhecer do segundo - da contradição relativamente à mesma questão fundamental de direito entre a decisão recorrida e a decisão fundamento.

De acordo com a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, para se apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível que:

i) o fundamento de direito seja o mesmo;

ii) não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica;

iii) haja oposição na solução perfilhada nos dois arestos, o que pressupõe a identidade de situações de facto;

iv) a oposição decorra de decisões expressas, que não apenas implícitas (também não relevando a oposição de fundamentos).

Vejamos se tais pressupostos se verificam no caso do presente recurso.

3.2. A Recorrente alega que as decisões em confronto decidiram a mesma questão de direito – qual seja “o momento a partir do qual são devidos juros indemnizatórios, nos termos dos artigos 43.º e 100.º da LGT e 61.º do CPPT, nas situações em que o objeto da ação judicial se reporta à decisão de indeferimento expresso de procedimento administrativo (conclusão G), e que o fizeram em sentido divergente. Em síntese, considera que existe uma divergência sobre se o cômputo dos juros se deve iniciar na data da formação da presunção de indeferimento tácito (posição que foi a adotada na decisão arbitral recorrida), ou na data da subsequente decisão de indeferimento expresso do procedimento administrativo (posição que a Recorrente defende e atribui ao acórdão fundamento).

Alega a Recorrente que a decisão arbitral recorrida considera como termo inicial da contagem dos juros a data da formação da presunção de indeferimento tácito. Enquanto o acórdão fundamento do Pleno deste Tribunal considerou como termo inicial de contagem a data do indeferimento expresso da decisão administrativa (e não a data da formação da presunção de indeferimento tácito).

Cumpre aferir a verificação dos requisitos da alegada contradição de julgados à luz dos

supra referidos princípios, para o que começaremos por ver o que decidiram o aresto arbitral recorrido e o acórdão fundamento, tendo como pano de fundo a questão relativamente à qual foi invocada a contradição de julgados, a do termo inicial (dies a quo) dos juros indemnizatórios devidos, nos casos em que a anulação judicial da liquidação foi precedida de reclamação graciosa, que foi expressamente indeferida em momento ulterior à formação de presunção de indeferimento tácito.

3.3. Na decisão recorrida o CAAD, considerando serem devidos juros indemnizatórios na sequência da anulação parcial da liquidação adicional de tributação autónoma precedida de reclamação graciosa, fixou o termo inicial do cômputo desses juros na data do indeferimento tácito da reclamação graciosa.

Permitimo-nos reproduzir a parte da decisão recorrida que consideramos de maior relevo para essa decisão:

O Pleno do Supremo Tribunal Administrativo uniformizou jurisprudência, especificamente para os casos de retenção na fonte seguida de reclamação graciosa, no acórdão de 29-06-2022, processo n.º 93/21.7BALSB, nos seguintes termos:

Em caso de retenção na fonte e havendo lugar a impugnação administrativa do acto tributário em causa (v.g. reclamação graciosa), o erro passa a ser imputável à A. Fiscal depois de operar o indeferimento do mesmo procedimento gracioso, efectivo ou presumido, funcionando tal data como termo inicial para cômputo dos juros indemnizatórios a pagar ao sujeito passivo, nos termos do artº. 43, nºs.1 e 3, da L.G.T.

Tratando-se de jurisprudência uniformizada, ela deve ser acatada.

No caso em apreço, a reclamação graciosa foi apresenta em 29-12-2023 e indeferida em 30-12-2024.

Tendo sido excedido o prazo de quatro meses para decisão da reclamação graciosa, formou-se indeferimento tácito em 30-04-2024.

Assim, de harmonia com a referida jurisprudência uniformizada, o Requerente tem direito a juros indemnizatórios desde 30-04-2024.

Os juros indemnizatórios devem ser contados, com base na quantia de € 500.204,43, desde 30-04-2024, até integral reembolso ao Requerente, à taxa legal supletiva, nos termos dos artigos 43.º, n.º 4, e 35.º, n.º 10, da LGT, do artigo 61.º do CPPT, do artigo 559.º do Código Civil e da Portaria n.º 291/2003, de 8 de Abril.

No que ora releva, verificamos que a decisão recorrida, seguindo a jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, considerou que os juros indemnizatórios são devidos desde a data em que se formou a presunção de indeferimento tácito da reclamação graciosa.

3.4. Por sua vez, no acórdão fundamento (078/22.6BALSB), a questão jurídica que foi considerada foi a de saber se «tendo ocorrido retenção na fonte definitiva, por conta do IRC, no momento do pagamento por entidades residentes em Portugal de dividendos a organismo de investimento colectivo não residente em Portugal e tendo sido declaradas ilegais pelo tribunal arbitral as referidas retenções na fonte, por violação do princípio do tratamento nacional de Direito da União Europeia, em sede de livre circulação de capitais, que obriga a que o regime nacional de dispensa de retenção na fonte aplicado às entidades beneficiárias residentes seja também aplicado às entidades beneficiárias não residentes, o termo a quo do juros indemnizatórios coincide, no aresto recorrido, com a data do trânsito em julgado da decisão judicial que desaplicou tal regime e, no aresto fundamento, com a data da retenção indevida do imposto».

Nesse acórdão concluiu-se, uniformizando jurisprudência, nos seguintes termos:

«Perante a desaplicação de norma legal com fundamento na sua desconformidade com o Direito da União Europeia e perante a inerente anulação das retenções na fonte indevidas, por decisão judicial transitada em julgado, a consequente obrigação da AT de reconstituição da situação ex ante impõe, não apenas a restituição dos montantes indevidamente pagos a título de imposto retido, mas também o pagamento de juros indemnizatórios, computados desde a data do indeferimento, expresso ou tácito, do meio impugnatório administrativo intentado contra as retenções na fonte indevidas até à data do processamento da respectiva nota de crédito».

3.5. Vistas as decisões em confronto, logo concluímos que não estão verificados os requisitos de contradição de julgados, tal como foi entendido no acórdão deste Pleno de 17/12/2025, no processo n.º 159/25.4BALSB, com contornos idênticos a este.

Citamos, assim, como fundamento do que a final se decidirá, o referido acórdão, uma vez que o que aí ficou dito tem aplicação plena ao caso sub judice:

“… não pode dizer-se que a decisão arbitral e o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo invocado como fundamento do presente recurso tenham decidido a mesma questão fundamental de direito: nos presentes autos a questão jurídica é a de saber se, havendo indeferimento silente seguido posteriormente de indeferimento expresso, os juros indemnizatórios só podem contar-se da data deste último, como pretende a AT; no acórdão fundamento a questão jurídica enfrentada foi a de saber se os juros indemnizatórios se haveriam de contar desde a data em que foi suportada a retenção na fonte, ou apenas a partir da data do trânsito em julgado da decisão que a anulou.

Ou seja, não há coincidência quanto à questão jurídica enfrentada na decisão recorrida e no acórdão fundamento.

É certo que no acórdão fundamento, já na sua parte dispositiva, se refere que os juros indemnizatórios são devidos desde o indeferimento da reclamação graciosa, mas, como se retira do texto uniformizador («desde a data do indeferimento, expresso ou tácito, do meio impugnatório administrativo intentado contra as retenções na fonte indevidas até à data do processamento da respectiva nota de crédito»), não foi tomada posição expressa sobre a questão que a Recorrente ora pretende ver decidida por este Supremo Tribunal.

Para além disso, até podemos intuir que, quanto a essa questão, a posição adoptada na decisão arbitral recorrida (que fixou o termo inicial dos juros indemnizatórios na data do indeferimento tácito da reclamação graciosa) está em linha com a posição subjacente ao acórdão fundamento (quando fixa o dies a quo dos juros indemnizatórios na «data do indeferimento, expresso ou tácito, do meio impugnatório administrativo intentado contra as retenções na fonte indevidas»). Sendo certo que neste a questão que a Recorrente considera ter sido decidida em sentido divergente não foi expressamente tratada, a referência à data do indeferimento «expresso ou tácito» permite deduzir que também no acórdão fundamento se aceitou que, havendo indeferimento tácito, é dessa data que devem contar-se os juros indemnizatórios.

Seja como for, certo é que o acórdão fundamento não deu resposta expressa à questão da prevalência do acto expresso subsequente sobre o acto tácito prévio para efeitos de contagem de juros indemnizatórios.

Não pode, pois, passar-se ao conhecimento do mérito do recurso.

Importa decidir em conformidade.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente (artigos 527.º, n.ºs 1 e 2, 529.º, n.ºs 1 e 2 e 530.º, n.ºs 1 e 7 do CPC, aplicável ex vi do artigo 281.º do CPPT), com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, atenta a natureza remissiva do acórdão (artigo 6.º, n.º 7, do RCP).

Comunique-se ao CAAD.

Diligências necessárias.

Lisboa, 28 de janeiro de 2026. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.

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1. Relatório