Quem foi o relator do acórdão 0728/16.3BELRS?

O relator foi João Sérgio Feio Antunes Ribeiro, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0728/16.3BELRS?

O acórdão foi proferido em 11 de março de 2026.

0728/16.3BELRS

Sumário

A circunstância de ter havido acesso aos benefícios do seguro depois do vencimento do certificado individual, afasta o enquadramento desse rendimentos na subalínea ii), do n.º 3), da alínea b), do n.º 3, do artigo 2.º do Código do IRS, por não se ter verificado resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade do rendimento, tal como prevista no artigo 17.º da apólice, que pressupõe sempre um pagamento antes da data do vencimento do certificado individual.

Texto

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. Relatório 1.1. O REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, identificado nos autos, vem, ao abrigo do disposto no artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), interpor recurso de revista do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 10.10.2024, que, em reclamação para a conferência da Decisão Sumária da Juíza Desembargadora Relatora, que negara provimento ao recurso interposto por AA da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 23.10.2023, que havia julgado improcedente a impugnação judicial deduzida contra o indeferimento da reclamação graciosa que apresentara da liquidação de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), referente ao ano de 2013, com o n.º ...85, da qual resultou o montante a pagar de €37.306,89, revogou a Decisão Sumária reclamada e a sentença recorrida, julgou procedente a impugnação e anulou o ato de liquidação sindicado. 1.2. A Recorrente conclui da seguinte forma as suas alegações de recurso: «(…) a) A questão que se pretende ver melhor analisada pelo tribunal ad quem no presente recurso, é a de saber se: O resgate efetuado pelo Impugnante do seguro coletivo de que era beneficiário, enquanto piloto da A..., fica sujeito a tributação em sede de categoria A do IRS; b) Entende, a FP, que o acórdão recorrido procedeu a uma incorreta interpretação e aplicação do ponto 3 da alínea b) do n.° 3 do art.° 2.º do CIRS, na redação em vigor em 2013, o que afeta e vicia a decisão proferida, pelo que, no nosso entendimento, não deve manter-se; c) Na verdade, a questão acima identificada assume relevância social fundamental, porquanto, a situação apresenta contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, até porque, está em causa questão que revela especial capacidade de repercussão social ou de controvérsia relativamente a casos futuros do mesmo tipo, em que a utilidade da decisão extravasa, em muito, os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio; d) Por outro lado, a mesma questão assume também relevância jurídica fundamental, uma vez que a questão a apreciar é de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior à comum; e) In casu, o presente recurso é também absolutamente necessário para uma melhor aplicação do direito, porquanto, o acórdão aqui em crise incorre em erro de interpretação; f) Desta forma, a necessidade de uma melhor aplicação do direito justifica-se, porquanto, em face das características do caso concreto, existe a possibilidade de este ser visto como um caso-tipo, não só porque contem uma questão bem caracterizada e passível de se repetir no futuro, como a decisão da questão se revela ostensivamente errada, juridicamente insustentável ou suscita fundadas dúvidas, o que gera incerteza e instabilidade na resolução dos litígios; Vejamos: g) Para julgar procedente o recurso entendeu-se, no acórdão aqui em crise, que o montante recebido pelo Impugnante não se enquadrava no ponto 3 da alínea b) do n.º 3 do art.º 2.º do CIRS (na redação em vigor em 2013), assim não corresponderia a direitos constituídos na sua esfera jurídica de forma individualizada, logo não existe resgate antecipado do seguro-vida; h) De acordo com o ponto 3 da alínea b) do n.º 3 do art. 2.º do CIRS (na redação vigente ao tempo), as importâncias despendidas pela entidade patronal com a constituição a favor dos seus trabalhadores de seguros de vida, se estes forem objeto de resgate antecipado pelos beneficiários, são considerados rendimentos do trabalho dependente sujeitos a tributação, ainda que os beneficiários, à data do resgate antecipado, reúnam os requisitos legais para passarem à situação de reforma ou se encontrem, efetivamente, nessa situação; i) Sendo que, não releva para efeitos fiscais, que o resgate tenha ocorrido nas condições permitidas pelo contrato de seguro nem que o tomador do seguro estivesse já reformado, uma vez que a lei considera que, nessas circunstâncias, porque houve antecipação da sua disponibilidade, o montante recebido pelo resgate do certificado individual de seguro fica sujeito a tributação em sede de categoria A do IRS; j) A parte final do ponto 3 é especialmente incisiva, quando comina que esses rendimentos são tributados em qualquer caso de recebimento em capital, mesmo que estejam reunidos os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado; k) In casu, está evidenciado que o Impugnante efetuou o resgaste do seguro de vida, que se traduziu num recebimento em capital, que não constituía um seu direito adquirido e individualizado, independentemente de estarem reunidos os requisitos aplicáveis para passar à situação de reforma ou mesmo de já estar reformado; l) A ser assim, como resulta dos factos provados, conclui-se que estão preenchidos os requisitos que convocam a aplicação do normativo transcrito e que determinam a sujeição a tributação, em sede de IRS, dos montantes recebidos pelo Impugnante; m) Assim sendo, seguindo de perto o decidido nos acórdãos identificados em 23 desta peça e na decisão sumária de 16/02/2024, o resgate antecipado do prémio de seguro de vida constituído pela entidade patronal a favor dos seus trabalhadores é sujeito a tributação em sede de IRS, na categoria A, ainda que os beneficiários à data do resgate reúnam os requisitos legais para passarem à situação de reforma ou se encontrem já nessa situação, nos termos do ponto 3, da alínea b), do n.º 3, do artigo 2.º do CIRS: n) Entende, assim, a FP, que está em causa (neste processo) a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se reveste de importância fundamental, bem como que, a admissão do recurso é claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, dada a pouca consistência do tratamento dado à questão pelo acórdão de 10/10/2024 do TCA Sul, devendo, nestes termos, ser sujeita ao escrutínio da mais alta instância judicial tributária; o) Nesta conformidade, estamos perante uma questão em que se denota a manifesta necessidade e utilidade de intervenção do STA (em termos de garantia de uniformização do direito), dada a evidente forma errada e juridicamente insustentável, com que o Tribunal a quo no acórdão de 10/10/2024, tratou a relevante matéria aqui em apreço. Nestes termos, e nos mais de direito que Vossas Excelências suprirão, deverá o presente Recurso de Revista ser admitido, sendo conhecido do seu mérito e, em consequência, ser dado como procedente, por provado, sendo anulado o acórdão recorrido, por ilegal, e substituído por outro que julgue totalmente improcedente a Impugnação Judicial, com todas as legais consequências, assim se cumprindo, por VOSSAS EXCELÊNCIAS, com o DIREITO e a JUSTIÇA!» 1.3. O Impugnante, ora Recorrido, apresentou contra-alegações, concluindo deste modo: «(…) a) A questão em causa, de que a Recorrente alega ser o nó górdio a apreciar, nem sequer se encontra bem colocada, pois que o que interessa aquilatar/apreciar não é se o seguro colectivo de que o Recorrido foi beneficiário fica sujeito a tributação em sede de Categoria A do IRS mas sim quando é que se pode considerar como ocorrendo uma antecipação no seu recebimento, de modo a que, havendo a dita antecipação, se caia na alçada da norma de incidência. b) A alegação, de modo a sustentar a admissibilidade do presente Recurso de Revista, de que o que está em causa é de importância social fundamental, até porque a mesma tem reflexos em muitos casos futuros é uma mera afirmação despida de conteúdo e ainda por cima completamente falsa pois como mais do que dissecado nos autos o contrato que se encontra na génese da presente situação resulta do facto de os pilotos da A..., categoria em que o Recorrido se inseria, se encontrarem numa situação de que, apesar de só atingirem a idade de reforma aos 65 anos, se encontravam impedidos, por caducidade da sua licença de voo para a aviação comercial, de conduzir aviões após atingirem os 60 anos de idade, e neste cenário verificava-se que os mesmos ficariam 5 anos (entre os 60 e os 65 anos de idade) vinculados à entidade patronal sem poderem desempenhar as suas funções mas a receberem mensalmente o seu vencimento até perfazerem aqueles 65 anos. c) É com base nesta situação que nasceu o contrato e que subjaz aos presentes autos pois que na realidade os pilotos aviadores acabavam por “ir para casa” recebendo apenas o equivalente a dezasseis vencimentos mensais. d) Mas se isto era assim na altura do nascimento do aludido contrato, e sendo a raison d'être do mesmo o que atrás se refere, tudo mudou em 2007 pois nesse ano e através do Decreto -Lei nº 322/2007, de 27 de Setembro a idade limite para que os pilotos pudessem voar passou dos 60 para os 65 anos. e) E com tal solução, que é de lei escrita, o contrato em causa, quer no seu formato aquando da sua celebração quer de acordo com as alterações que veio a sofrer, vai-se esgotando nos seus efeitos uma vez que, atento o facto de os pilotos terem podido passar a voar até aos 65 anos, a sua razão de ser deixará paulatinamente de existir. f) O contrato que se encontra na génese da presente situação é um convénio que, decorrente da alteração legislativa de 2007, terá cada vez menos beneficiários até já não vir a ter nenhum, pelo que sendo esta a real situação fácil é de constatar que não se estará perante uma situação susceptível de ter de ser apreciada/aplicada em muitos casos futuros. g) Por outra via a questão jurídica a apreciar sendo é certo de alguma complexidade já foi apreciada sobejamente nos nossos Tribunais, designadamente em Douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo. h) A correcta leitura do aludido Douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, quando no mesmo se faz alusão às condições particulares e aos 65 anos como sendo a data do vencimento, só faria sentido, em abono da tese do recurso apresentado pela aqui Recorrente, se do probatório fixado constasse uma antecipação no recebimento para antes dos 65 anos. i) Mas não só não consta como o que consta é diverso, é o de que o resgate podia ser feito quando o Recorrido já havia atingido os 65 anos de idade, ora se o podia fazer nessa idade e de acordo com as quais o vencimento do certificado e inerente direito ao resgate ocorreria aos 65 anos, então o Douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo lido a contrario leva à conclusão que o Recorrido defende. j) Ou seja, só se estivesse provada uma antecipação no recebimento em relação à data prevista, que bem ao contrário do decidido não está, é que o raciocínio da Recorrente seria passível de sustentação, pois que de outro modo não a é. k) E com isto, pensa-se que de uma assentada só, se destroem os argumentos da Recorrente supra identificados como c), d) e e) do corpo contra-alegatório. L) Pois que: I) A questão jurídica a apreciar tendo alguma complexidade o que é uma realidade é que a Jurisprudência já a escalpelizou; II) A decisão recorrida não se revelava ostensivamente errada; III) Que a situação sub judice, atenta a demonstrada idade em que o Recorrido efectuou o resgate, faz com que a tributação não seja devida por inaplicabilidade da norma de incidência prevista do artigo 2º, nº 3, b), ponto 3 do Código do IRS. m) O que deve levar não só a que o recurso naufrague quanto à questão substantiva. n) Mas também nem sequer deve ser admitido por não estarem preenchidos os respectivos pressupostos. o) Pois que fácil é de ver que a decisão tomada nos presentes autos não quadra no conceito de erro clamoroso e/ou ostensivo. p) Já se demonstrou que o Decreto -Lei nº 322/2007, de 27 de Setembro supra referido revela que expansionismo da controvérsia não se irá verificar, antes se indo passar é exactamente o contrário. Nestes termos e nos melhores de Direito deverá o recurso: a) Não ser admitido; b) Caso o seja, o Recorrido pugna, a título subsidiário, que o mesmo seja declarado improcedente, confirmando-se o Douto Acórdão sob escrutínio» 1.4. Pelo acórdão da formação de apreciação preliminar deste Supremo Tribunal (artigo 285.º, n.º 6 do CPPT), proferido em 02/04/2025, veio a ser admitido o recurso de revista com a seguinte fundamentação: «(…) Vejamos, pois. Não obstante as alegações e contra-alegações apresentadas, que não convencem este Supremo Tribunal nem de que a revista se justifique porque a decisão é “ostensivamente errada”, que não é, nem da existência de uma alegada “aliança” entre a AT e o MP neste STA para admitir uma revista cuja admissão é desprovida de fundamento razoável, entende-se que se justifica a admissão da revista porquanto nos autos se invoca o mesmo Acórdão deste STA - o Acórdão proferido em 11 de outubro de 2017, no processo n.º 0195/16 - para justificar uma determinada tese (cf. a pronúncia do MP neste STA e a decisão sumária revogada) e precisamente o seu contrário (o recorrido nas suas contra-alegações, argumentando a contrario sensu). Admite-se, pois, a necessidade de uma intervenção clarificadora deste STA sobre a questão, uma vez que mal se compreende que o mesmo Acórdão sirva uma determinada tese e o seu contrário, e ninguém melhor que este Supremo Tribunal pode elucidar o seu entendimento sobre a questão. Vai, pois, a revista admitida para que o STA confirme ou infirme o julgado do TCA no sentido da não tributação como rendimento da categoria A, por retenção na fonte, do montante do resgate do seguro, nos casos em que não houve antecipação do seu vencimento. CONCLUINDO: Justifica-se a admissão da revista, para que o STA possa clarificar o seu entendimento sobre a questão, quando nos autos se invoca o mesmo Acórdão deste STA para justificar quer uma determinada tese, quer precisamente o seu contrário. Termos em que a revista será admitida. - Decisão - 7 - Termos em que, face ao exposto, acorda-se em admitir o presente recurso de revista.» 1.5. O Digno Procurador-Geral Adjunto junto do Supremo Tribunal Administrativo emitiu douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, nos seguintes termos: «(…) 1. Vem o presente recurso de revista interposto do douto acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, datado de 10.10.2024, que concedeu provimento ao recurso interposto pelo impugnante da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que havia julgado improcedente a impugnação judicial l deduzida contra o indeferimento da reclamação graciosa, por sua vez interposta contra a liquidação de IRS, referente ao ano de 2013, da qual resultou no montante a pagar de € 37.306,89. De tal acórdão vem interposto recurso de revista nos termos do artigo 285.º do CPPT. Suscitada a questão preliminar da admissibilidade do recurso de revista, veio a mesma a ser decidida no sentido da admissão do recurso, por douto acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 2.04.2025, no sentido de esclarecer a questão da tributação como rendimento da categoria A, por retenção na fonte, do montante do resgate do seguro, nos casos em que não houve antecipação do seu vencimento. 2. O acórdão revidendo proferido pelo TCA Sul decidiu que “[n]ão constitui rendimento de categoria A, de IRS, o montante recebido pelo beneficiário do seguro de vida, constituído pela entidade empregadora, com vista ao complemento de reforma do trabalhador, se tal montante foi percebido por este nos termos e condições previstas no certificado individual do seguro em causa.” 3. Na sua alegação a recorrente vem defender, no essencial, que “o resgate antecipado do prémio de seguro de vida constituído pela entidade patronal a favor dos seus trabalhadores é sujeito a tributação em sede de IRS, na categoria A, ainda que os beneficiários à data do resgate reúnam os requisitos legais para passarem à situação de reforma ou se encontrem já nessa situação, nos termos do ponto 3, da alínea b), do n.º 3, do artigo 2.º do CIRS.” 4. De referir que acórdão recorrido do Tribunal Central Administrativo Sul de 10.10.2024 foi proferido na sequência de reclamação para a conferência interposta da decisão sumária da Desembargadora Relatora no TCA Sul que negara provimento ao recurso da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa. 5. Tal decisão sumária, constante de fls.216/240, havia considerado que “[r]esulta do probatório, que o Impugnante não chegou a receber qualquer complemento de reforma, por ter renunciado a ele ao ter optado por proceder ao resgate total do prémio de seguro, pelo que verifica-se no caso uma antecipação da disponibilidade do capital, sendo irrelevante para efeitos fiscais que o resgate tenha ocorrido nas condições permitidas pelo contrato e que o Recorrente já estivesse reformado.” 6. Por outro lado, decidiu que o aditamento à matéria de facto pretendido pelo impugnante, relativo à sua idade, se mostra irrelevante para apreciação do erro de julgamento quanto à verificação de incidência prevista no artigo 2.º, n.º 3, alínea b), ponto 3 do CIRS. 7. Tendo considerado que “em qualquer caso, de recebimento em capital, mesmo que estejam reunidos os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado”, não pode deixar dúvidas de que sempre existirá lugar a tributação quando haja recebimento em capital por parte da pessoa segura, sejam ou não direitos adquiridos, haja ou não antecipação do resgate, esteja o beneficiário ou não em situação de reforma. 8. Sendo que, partiu do pressuposto, que consideramos correto, de que do PAT não consta qualquer registo biográfico e que a idade também só se prova por certidão de nascimento (cf. artigo 4.º do CRC), importando referir que na petição inicial, sem referir a sua idade, o impugnante havia alegado que não tinha existido antecipação de resgate da parte do fundo, nos termos do contrato de seguro. 9. O douto acórdão recorrido, ao abrigo do disposto no artigo 662.º, n.º 1, do CPC, procedeu ao aditamento à matéria de facto, tendo consignado: “K) O reclamante nasceu em 04/10/1947 – cópia de cartão de cidadão junta aos autos.” 10. O ponto 3, da alínea b), do n.º 3, do artigo 2.º do CIRS (na redação vigente ao tempo), preceituava que as importâncias despendidas pela entidade patronal com a constituição a favor dos seus trabalhadores de seguros de vida, se estes forem objeto de resgate antecipado pelos beneficiários, são considerados rendimentos do trabalho dependente sujeitos a tributação, ainda que os beneficiários, à data do resgate antecipado, reúnam os requisitos legais para passarem à situação de reforma ou se encontrem, efetivamente, nessa situação. 11. No acórdão recorrido foi decidido que o montante recebido pelo impugnante não se enquadrava no ponto 3 da alínea b) do n.º 3 do artigo° 2.º do CIRS (na redação em vigor em 2013), assim não corresponderia a direitos constituídos na sua esfera jurídica de forma individualizada, uma vez que não existiu resgate antecipado do seguro de vida. 12. A sentença do Tribunal Tributário de Lisboa havia julgado improcedente a impugnação judicial deduzida pelo recorrido contra o indeferimento da reclamação graciosa que teve por objeto a retenção na fonte de IRS (categoria A), referente ao ano de 2013, no montante de € 69.601,80, efetuada aquando do pagamento do resgate total de prémio de seguro de vida pela seguradora B..., do montante previsto no contrato de seguro existente entre a referida seguradora e a A.... 13. O recorrido discordou da decisão da primeira instância, alegando, em suma, que o tribunal a quo errou no julgamento que fez por não ter ocorrido uma antecipação de qualquer recebimento em relação à data prevista no contrato, por poder pedir o resgate quando atingisse os 65 anos de idade. 14. Dispunha o ponto 3 da alínea b) do n.º 3 do artigo 2.º do CIRS, na redação aplicável: “As importâncias despendidas, obrigatória ou facultativamente, pela entidade patronal com seguros e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de pensões, fundos de poupança-reforma ou quaisquer regimes complementares de segurança social, desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, bem como as que, não constituindo direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, sejam por estes objecto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade, ou, em qualquer caso, de recebimento em capital, mesmo que estejam reunidos os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado.” 15. Ora, tal norma não tem manifestamente uma redação clara e inequívoca, prestando-se a interpretações divergentes, como resulta das posições contraditórias sufragadas pela AT e pelo recorrido. 16. Em termos muito sintéticos podemos referir que a divergência interpretativa assenta na circunstância de, para a primeira tese, existir incidência para efeitos de IRS desde que o tomador renuncie aos recebimentos do complemento de reforma e opte por receber o montante da poupança, enquanto para a segunda tese tal só ocorre quando exista antecipação do recebimento relativamente à data prevista no contrato de seguro. 17. Ora, resulta da matéria de facto provada que se trata de um seguro de grupo, que prevê que no caso de a pessoa segura ser viva na data do vencimento do seu certificado individual, que no caso foi estipulado que seria no primeiro dia do trimestre seguinte à data em que a pessoa segura atinge os 65 anos, a seguradora pague um complemento de reforma, podendo no entanto o tomador renunciar aos recebimentos do complemento de reforma e optar por receber o montante da poupança constituída até essa data. 18. No presente caso resulta provado que o recorrido, em 05.12.2013, quando procedeu ao resgate do seguro coletivo de que era beneficiário, já havia completado 65 anos de idade. 19. E de tal circunstância resulta que houve não houve antecipação da sua disponibilidade, pelo que o montante recebido pelo resgate do seu certificado individual de seguro não se encontra sujeito a tributação em IRS (categoria A). 20. Na verdade, a disponibilização do capital ocorreu após o vencimento do certificado individual do seguro relativo ao recorrente, por preenchimento do limite de idade, pelo que não se mostra comprovada a relação de acessoriedade de tal pagamento com a sua relação laboral. 21. Nestes termos, em conclusão, somos do parecer que deve ser negado provimento ao recurso interposto, mantendo-se na ordem jurídica o douto acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul e as questões sobre as quais incidiu o presente recurso de revista serem decididas em conformidade com o propugnado no referido aresto.» 1.6. Cumpre apreciar e decidir. 2. Fundamentação 2.1. De Facto Com relevância para a decisão as instâncias deram como provada a seguinte matéria de facto: A) O Impugnante é associado efetivo do Sindicato dos Pilotos da Aviação Civil (SPAC), desde 23.11.1976, com o n° 257 (cfr. fls. 209 dos autos - numeração do SITAF). B) Em 28.11.2005 foi celebrada a apólice de seguro nº ...71, do ramo "Reforma Colectiva ..., entre a "B... Seguros de Vida, S.A." e o Tomador de Seguro "A..., S.A.", com o seguinte teor: [IMAGEM] (cfr. fls. 25 a 33 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido). C) As Condições Particulares da apólice referida na alínea antecedente preveem como data de vencimento do certificado individual o 1º dia do trimestre civil seguinte ao da data em que cada Pessoa Segura atinge os 65 anos (cfr. fls. 25 do processo de reclamação apenso aos autos). D) O Impugnante, enquanto participante na apólice identificada na alínea antecedente, aderiu à mesma na data da sua celebração, ou seja, 28.11.2005 (cfr. fls. 24 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido). E) Em 05.12.2013, a "B... Seguros" emitiu o documento denominado "Quitação de Resgate", na qual identifica o Impugnante como pessoa segura, contendo os seguintes elementos apostos: "Produto: .... N° Apólice: ...71 Efeito: 2005/11/28 Data de Emissão do Recibo: 2013/12/05 Ordem de Pagamento: ...32 Tomador do Seguro: A... // (...) Pessoa Segura: AA ...82 // (...) A Pessoa Segura abaixo assinado(a), declara pelo presente documento ter recebido da B... SEGUROS DE VIDA, S.A., a importância a seguir descrita, mediante a qual fica estabelecida a operação de RESGATE TOTAL, de conformidade com o Artº.17º das Condições Gerais da Apólice solicitado em 2013/12/05, correspondente ao Certificado Individual da Pessoa Segura acima mencionada. A liquidar RESGATE TOTAL 236.101,50 EUR A deduzir Rendimentos da Categoria E (Nº 3 Artº 5º, Código IRS) De prémios Posteriores a 01/01/ 2001 - 11,20% 3.478,55 EUR Rendimentos da Categoria A (Alínea b nº 3 Artº 2º, Código IRS) - 36,00% 69.601,80 EUR (…) Nestas circunstâncias fica resolvida para todos os efeitos a participação da(s) Pessoa(s) Segura(s) no presente Contrato de Seguro." (cfr. fls. 16 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos). F) Em 28.05.2014 o Impugnante apresentou a sua declaração de IRS do ano de 2013, na qual declarou no anexo A os rendimentos de pensões pagos pelo Instituto da Segurança Social no montante de 172.309,38€ e rendimentos da categoria A pagos pela "B... Seguros de Vida, S.A." no montante de 193.338,34€, com retenções nestes últimos incididos de 69.601,80€ (cfr. fls. 9 a 12 do PAT). G) Com base na declaração referida na alínea antecedente foi emitida em ../../2014 a liquidação de IRS do ano de 2013 com o n° ...85, que gerou uma nota de compensação no montante a pagar de 37.306,89€ (cfr. fls. 13 a 15 do PAT). H) Notificado da liquidação referida na alínea antecedente, o Impugnante apresentou em 18.09.2014 reclamação graciosa, a qual foi instaurada no Serviço de Finanças de Lisboa 11 sob o n° ...45 (cfr. fls. 1 a 11 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido). I) Por despacho da Chefe da Divisão de Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa, de 23.10.2015, foi a reclamação graciosa indeferida com a seguinte fundamentação: I”- INTRODUÇÃO Vem o contribuinte supra identificado, nos termos do disposto no art.º 68º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), reclamar contra a(s) liquidação(ões) de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, relativa(s) a(os) rendimentos do(s) ano(s) de 2013, respectivamente com o(s) n.º(s) ...85, efectuada(s) em 13/06/2014 na(s) quantia(s) de € 37.306,89, cujo prazo de apresentação se iniciou em 31/08/2014. A reclamação em causa, foi apresentada em 18/09/2014, com os fundamentos que se reproduzem resumidamente de seguida: Alega que em 2013 foi retida na fonte a importância de € 68 018,50, por alegadamente o contrato de seguro celebrado com a B... Seguros de Vida, SA, ser suscetível de ocasionar rendimentos tributáveis em sede de IRS- categoria A. O reclamante entende que o resgate de seguro não é rendimento tributável em sede de IRS, pelo que requer a correção da liquidação reclamada bem como a restituição das retenções na fonte. Apesar de solicitar a importância de € 68 018,50 no pedido tem-se que o documento de quitação de resgate tem indicação de que foi retido na fonte sobre os rendimentos da categoria A € 69 601,80 e a retenção sobre rendimentos da categoria E € 3 478,55 num total de € 73 080,35. Solicita o pagamento de juros indemnizatórios. - ANÁLISE DA RECLAMAÇÃO GRACIOSA A presente reclamação graciosa é legal (art.º 68º do CPPT), tempestiva (n.º 1 do art.º 70º do CPPT), não se tem conhecimento que tenha sido apresentada impugnação judicial onde se discuta a(s) liquidação(ões) reclamada(s) e o reclamante tem legitimidade (art.° 65° LGT e art.° 9° do CPPT), pelo que é necessário apreciar do mérito da sua pretensão. A Autoridade Tributária e Aduaneira, procedeu à liquidação de imposto, resultando a(s) liquidação(ões) n. °(s) ...85 efectuada(s) em 13/06/2014, e em função dos elementos constantes deste processo e consultados os dados informáticos através do sistema central de informação, verifica-se que as alegações do reclamante, não têm fundamento, dado que: 1 - As importâncias despendidas, obrigatória ou facultativamente, pela entidade patronal com seguros do ramo "Vida", desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, bem como as que não constituindo direitos adquiridos ou individualizados dos respectivos beneficiários, sejam por estes objecto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade, ou, em qualquer caso, o recebimento em capital, mesmo que estejam reunidos os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado, consideram-se rendimentos do trabalho dependente - Categoria A, de acordo com o disposto no n° 3 da alínea b) do n° 3 do art° 2° do IRS (CIRS). 2 - No caso em análise, o reclamante alega que o contrato de seguro foi celebrado antes de 1 de janeiro de 1991, através do Sindicato de Pilotos da Aviação Civil (contrato esse que que não foi remetido a estes Serviços) e que tal contrato possui uma cláusula em que o subscritor, tem o beneficio de reforma, uma vez que apenas pode conduzir voos até aos 60 anos de idade e só atinge a idade da reforma aos 65 anos. 3 - Alega ainda que, ao tempo da constituição do contrato "antes de 1 de janeiro de 1991", as importâncias despendidas pela entidade patronal com seguros do ramo "Vida" a beneficio dos seus trabalhadores, não estavam abrangidas no âmbito do IRS. Contudo, do documento "Quitação de Resgate da Apólice ...71" junto aos autos consta que os efeitos se reportam a 2005.11.28, sendo os prémios posteriores a 2001.01.01. 4 - Mais alega que figurando como segurados todos os pilotos que cumpram os requisitos, não poderá ser considerado um "direito adquirido", nos termos do nº 9 do artº 2º do CIRS, que define direitos adquiridos, como sendo "aqueles cujo exercício não depende da manutenção do vínculo laboral do beneficiário com a entidade patronal", pelo que não lhe poderá ser aplicada a norma estabelecida na 1 a parte do n° 3 da alínea b) do n° 3 do art° 2º do mesmo preceito. 5 - Considera o direito em causa uma "mera expetativa" pois pressupõe a inexistência de um direito adquirido, apenas se transformando em direito adquirido aquando da ocorrência de determinado evento. Assim, não lhe poderá ser aplicável a segunda parte do nº 3 da alínea b) do nº 3 do artº 2º do CIRS, uma vez que as importâncias não foram objecto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade, mas sim, de uma verificação da condição efectiva- a passagem à situação de reforma. 6 - Ora, a última parte do nº 3 da alínea b) do nº 3 do artº 2º do CIRS, considera como rendimentos da categoria A, o recebimento em capital, como se pode verificar: "... ou, em qualquer caso, o recebimento em capital (sublinhado nosso), mesmo que estejam reunidos os respetivos requisitos exigidos para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado". 7 - O reclamante procedeu ao resgate total de conformidade com o artº 17º das Condições Gerais da Apólice ...71, correspondente ao Certificado Individual de Pessoa Segura, isto é o próprio. 8 - Não tendo sido tributadas na esfera dos seus beneficiários, as importâncias com seguros ramo "Vida", quando despendidas pela entidade patronal, quer por estarmos perante "meras expetativas" quer tratando-se de "direitos adquiridos" abrangidos pela isenção prevista no artº 18º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), aquando do seu recebimento, a componente capital enquadra-se na Categoria A- nº 3 da alínea b) do nº 3 do artº 2º, e a componente rendimento é tributada na categoria E - n° 3 do art° 5°, ambos do CIRS. 9 - Nos termos do n° 3 do art° 18° do EBF, verificando- se o disposto na parte final do n° 3) da alínea b) do n°3 do art°2° do CIRS, beneficia da isenção o montante correspondente a um terço das importâncias pagas ou colocadas à disposição, com o limite de €11 704,70. 10 - Assim, a componente capital enquadra-se na Categoria A, beneficiando de isenção o montante~correspondente a um terço das importâncias pagas com o limite de E 11 704,70 (artº 18º nº 3 do EBF). A componente rendimento é tributada na categoria E nos termos do nº 3 do artº 5º do CIRS. 11 - Em resumo, o que releva para a liquidação do imposto, é o período em que o sujeito passivo teve tal incremento patrimonial , sendo irrelevante tratar-se de um contrato duradouro, firmado há vários anos, já que tem direta subsunção na norma do art° 2°, n° 3 alínea b), n° 3 do CIRS, tendo sido tributadas todas as importâncias recebidas pelo trabalhador derivadas da prestação do trabalho dependente ou em razão da mesma, norma esta que abarca todas essas importâncias, tendo por fonte mediata, a relação laboral, e que as visa tributar em IRS, onde de resto veio fazer uma enumeração exemplificativa de todas as situações suscetíveis onde tal tributação se encontra presente, certamente por serem as mais frequentes, como os resgates, neste caso, tal importância desse resgate do seguro, recebido pelo ora reclamante, não pode deixar de integrar o rendimento tributável do período de imposto desse ano de 2013. Um dos princípios orientadores do nosso ordenamento jurídico fiscal, com ressalva nos casos das presunções ou de substituição tributária, assenta no entendimento de que a obrigação de imposto se constitui na efectiva receção dos rendimentos tributáveis. Princípio que tem afloramento na norma do artº 4º da LGT, ao dispor que "os impostos assentam essencialmente na capacidade contributiva, revelada, nos termos da lei, através do rendimento ou da utilização ou do património". O que significa que o que releva para o efeito da obrigação do imposto é o momento em que nasce o rendimento ou utilização do rendimento, uma vez que só aí existe e se manifesta a capacidade contributiva. O facto jurídico relevante para efeitos fiscais, não é o da constituição do seguro, no caso, mas o do recebimento do capital. 12 - Esta análise foi efetuada de acordo com a informação da Direção de Serviços do IRS, n° 3932/14, despacho proferido em 05.12.2014, vertido no Processo nº ...11. 13 - No que concerne aos juros indemnizatórios tem-se que nos termos do art° 43° da Lei Geral Tributária é necessário que ocorra erro imputável aos serviços, que seja determinado em reclamação graciosa ou impugnação judicial, e de que desse erro resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido. No presente caso, não ocorreu erro imputável aos serviços, uma vez que a liquidação se fez de acordo com a declaração de rendimentos entregue pelo contribuinte, identificada por 2013 J2660 ...85 P2 em ...28, e de acordo com as normas legais vigentes no ano de 2013, nomeadamente o n° 3 alínea b) 3 do art° 2º do CIRS. De referir que a liquidação ora posta em crise, se encontra em dívida, pelo que não haveria de qualquer modo lugar a pagamento de juros indemnizatórios por incumprimento do n° 5 do art° 61° do Código de Procedimento e de Processo Tributário. No que se refere à retenção na fonte efectuada pela B...-Seguros de Vida, SA, a mesma procedeu correctamente à retenção na fonte relativa à operação de Resgate Total Certificado Individual de Pessoa Segura, do reclamante. Destarte, sou de parecer que não são devidos juros indemnizatórios. III- EXERCÍCIO DO DIREITO DE AUDIÇÃO Assim sendo, e porque se propôs que a presente reclamação graciosa não fosse deferida na totalidade, houve lugar a audição prévia nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 60º da Lei Geral Tributária, não se tendo, no entanto, obtido qualquer reação do reclamante, sendo assim de manter a decisão previamente notificada. (...)" (cfr. fls. 82 a 87 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos). J) Notificado da decisão referida na alínea antecedente, o Impugnante apresentou a presente impugnação judicial em 29.01.2016 (cfr. fls. 1 dos autos). K) O reclamante nasceu em 04/10/1947 — cópia de cartão de cidadão junta aos autos [Matéria de facto aditada pelo TCA, ao abrigo do disposto no artigo 662.°/1, do CPC]. x Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afetar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados. Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na posição factual expressa pelas partes na p.i. e contestação, na prova documental junta aos autos e no processo administrativo em apenso, tudo como concretamente e especificadamente referido em cada alínea do probatório.» 2.2. De Direito O presente recurso de revista tem como objetivo determinar se deve ser confirmado ou infirmado o acórdão do TCA recorrido «no sentido da não tributação como rendimento da categoria A, por retenção na fonte, do montante do resgate do seguro, nos casos em que não houve antecipação do seu vencimento». Sobretudo, tendo essa circunstância sido determinante para a sua admissão, «quando nos autos se invoca o mesmo acórdão deste STA [proferido em 11 de outubro de 2017, no processo n.º 0195/16] para justificar quer uma determinada tese, quer precisamente o seu contrário». A resposta à questão colocada pressupõe que previamente sejam feitas algumas precisões essenciais. O rendimento cuja sujeição a tributação no âmbito da categoria A se questiona, teve na sua base um contrato de seguro do ramo "Reforma Colectiva ...", celebrado entre a "B... Seguros de Vida, S.A." e o Tomador de Seguro "A..., S.A.", que tinha como objeto garantir: Na data do vencimento do certificado individual, o pagamento à Pessoa Segura do complemento de reforma (cfr. artigo 2.º do contrato, tal consta do probatório), podendo, alternativamente, na data do vencimento, essa Pessoa Segura renunciar a esse complemento, optando por receber o montante da poupança constituída (cfr. artigo 12.º, n.º 2, do contrato, tal consta do probatório). Até à data de vencimento do certificado individual (data do início do complemento reforma), o pagamento por parte da Companhia do valor de resgate, sendo este igual ao montante da poupança constituída e inscrita na conta da Pessoa Segura (cfr. artigo 17.º do contrato, tal consta do probatório). A celebração do contrato de seguro e as consequências que dele decorrem têm, naturalmente, efeitos fiscais na esfera de vários sujeitos passivos. Centremo-nos, por serem aqueles que verdadeiramente têm relevância para a solução do caso sob julgamento, nos que se referem à Pessoa Segura. Começando pela celebração do contrato de seguro, e tendo presente que as importâncias foram despendidas pela entidade patronal, num plano mais genérico de análise seriamos levados a dizer que, logo no ano em que as correspondentes importâncias são despendidas, surgiria uma vantagem acessória na esfera do beneficiário desse seguro, e que, nos termos da subalínea i), do n.º 3, da alínea b), do n.º 3, do artigo 2.º do Código do IRS – não fosse a existência do artigo 18.º, n.º 1, do EBF, e partindo do pressuposto do cumprimento das condições desta última disposição – implicaria que estivesse sujeito a tributação no âmbito da categoria A. Não é, porém, o momento em que são despendidas as importâncias pela entidade patronal, mas o momento subsequente em que o beneficiário do seguro vai beneficiar da poupança constituída, que é determinante para a decisão do presente recurso. De qualquer modo, diga-se, ainda assim, que o enquadramento da situação não seria, face à informação que consta dos autos, na subalínea i), do n.º 3), da alínea b), do n.º 3, do artigo 2.º do Código do IRS, mas, antes, na subalínea ii) da mesma disposição, dado que as contribuições para o referido seguro não constituíam, quando foram feitas, direitos adquiridos e individualizados dos respetivos beneficiários. Aliás, na própria sentença que esteve na base do acórdão recorrido afirma-se: «Como resulta pacífico entre as partes, o caso do Impugnante não consubstanciava a existência de um direito adquirido e individualizado à obtenção dos benefícios resultantes do contrato de seguro celebrado pela sua entidade patronal, antes consubstanciava uma mera expectativa dependente da manutenção do vínculo laboral até ao momento em que pudesse usufruir dos benefícios em questão». Sendo, além disso, recorrentemente referido pelas partes que o seguro era coletivo. Pelo que, também neste último enquadramento, não surgiriam questões de tributação no momento em que a entidade patronal despendeu as importâncias. Com efeito, a subalínea ii), do n.º 3), da alínea b), do n.º 3, do artigo 2.º do Código do IRS, é clara a esse respeito na medida em que determina – contrariamente à subalínea i) no âmbito da qual (não fosse a isenção do artigo 18.º, n.º1 do EBF) «as importâncias despendidas, obrigatória ou facultativamente, pela entidade patronal» são, por regra, reconduzidas às vantagens acessórias sujeitas a tributação na categoria A – que aqueles benefícios apenas serão tributados enquanto vantagens acessórias se forem objeto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade, por parte dos beneficiários. O momento que se apresenta como relevante para a decisão que se nos impõe, é, por conseguinte, o momento em que há disponibilização da poupança constituída. Ainda antes de nos reportarmos ao momento preciso e concreto em que no caso sub judice se acedeu à poupança constituída, vejamos, como num plano puramente abstrato, e tendo como referência as modalidades de acesso ao benefício com relevância para o caso sob decisão, que consequências fiscais é que daí decorrem para o beneficiário. Se o acesso aos benefícios se der na data do vencimento do certificado individual, seja através do pagamento de um complemento de reforma, seja através da opção pelo recebimento do valor referente ao montante da poupança constituída, o beneficiário será tributado no âmbito da categoria H. Com efeito, o artigo 11.º, n.º 1, alínea b) do CIRS, refere-se especificamente a essas situações, dizendo que se consideram pensões as prestações a cargo de companhias de seguros, fundos de pensões, ou quaisquer outras entidades, devidas no âmbito de regimes complementares de segurança social em razão de contribuições da entidade patronal, e que não sejam consideradas rendimentos do trabalho dependente [o que só acontecerá se houver resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade por parte dos beneficiários, antes do vencimento do certificado individual, o que não é o caso, tal como ilustra o início deste parágrafo que sublinhámos]. Acrescentando, o n.º 2, do mesmo artigo, que a remição ou qualquer outra forma de antecipação de disponibilidade dos rendimentos previstos no número anterior não lhes modifica a natureza de pensões [isto é, uma antecipação do pagamento das prestações emergentes do vencimento do certificado individual]; e o n.º 3, da mesma disposição que os rendimentos referidos neste artigo ficam sujeitos a tributação desde que pagos ou colocados à disposição dos respetivos titulares. Se o acesso aos benefícios se der até à data do vencimento do certificado individual, ou dizendo de outra forma, antes do vencimento do certificado do vencimento individual, aí sim, vai haver um enquadramento na categoria A, precisamente ao abrigo da subalínea ii) do n.º 3), da alínea b), do n.º 3, do artigo 2.º do Código do IRS, que é a disposição cuja aplicação ao montante adveniente do seguro se questiona nos autos. Ficando, por consequência, afastado o enquadramento desses rendimentos na categoria H, como aliás, resulta do artigo 11.º, n.º 1, alínea b), in fine, do CIRS, a que já aludimos. Sendo esta a solução, tal como decorre do artigo 2.º, n.º 11, do CIRS, mesmo que estejam reunidos os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado (por outras palavras, mesmo que no âmbito dos sistemas de segurança obrigatórios que o contrato de seguro visa complementar, já haja condições para recebimento de pagamentos de reforma). Feita a análise no plano abstrato, importa agora, aferir, no domínio concreto a qual das situações analisadas se reporta a situação dos autos. Antes, porém, impõe-se mais uma precisão importante. Apesar de se usar de forma reiterada o vocábulo resgate com um sentido mais abrangente, o que ocorreu nos autos não foi um resgate na aceção técnica que decorre do artigo 17.º da Apólice e que implicaria uma solicitação do pagamento antes da data do vencimento do certificado individual, mas sim uma opção por receber o montante da poupança constituída (tal como decorre do artigo 12.º, n.º 2, do contrato) depois do vencimento do certificado individual. Aponta nesse sentido a ilação retirada, pelo acórdão recorrido, dos factos que de seguida se elencam, ao afirmar que a «sua [dos rendimentos] disponibilização ocorre, nos termos do contrato de seguro, concretamente após o vencimento do certificado individual relativo ao recorrente, por preenchimento do limite de idade»: C) As Condições Particulares da apólice referida na alínea antecedente preveem como data de vencimento do certificado individual o 1° dia do trimestre civil seguinte ao da data em que cada Pessoa Segura atinge os 65 anos (cfr. fls. 25 do processo de reclamação apenso aos autos). E) Em 05.12.2013, a "B... Seguros" emitiu o documento denominado "Quitação de Resgate", na qual identifica o Impugnante como pessoa segura, contendo os seguintes elementos apostos … K) O reclamante nasceu em 04/10/1947 — cópia de cartão de cidadão junta aos autos. Tendo sido, aliás, o presente recurso de revista admitido, precisamente, com base no pressuposto de que não houve antecipação do vencimento. Trata-se, portanto, de um dado adquirido que o recebimento foi feito depois do vencimento do certificado individual, e que não houve, portanto, antecipação do seu vencimento. Ora, essa circunstância afasta claramente o enquadramento na subalínea ii), do n.º 3), da alínea b), do n.º 3, do artigo 2.º do Código do IRS, por não se ter verificado resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade do rendimento (antes do vencimento do certificado individual). A antecipação ou resgate saliente-se, como aliás resulta do artigo 17.º da apólice, pressupõe sempre um pagamento antes da data do vencimento. Importa relembrar que a admissão do recurso de revista tinha em grande medida como motivação aferir se haveria uma contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão deste STA, proferido em 11 de outubro de 2017, no processo n.º 0195/16, o que poderia eventualmente levar a rever a decisão recorrida, pelo que se impõe a verificação dessa questão determinante. Analisado o acórdão do STA referido, constatamos que não há qualquer contradição entre o seu teor e o da decisão recorrida, não obstante as referências contraditórias que nos autos lhe foram feitas, pois um e outro aresto têm na sua base situações distintas, sendo, ainda assim, apesar do quadro diverso que lhes serve de contexto, conciliáveis nos termos que cada uma delas firma. O excerto do acórdão do proferido em 11 de outubro de 2017, no processo n.º 0195/16 é por si sugestivo (o sublinhado é nosso): «…sendo certo que o resgate do capital se deu antes de o ora Recorrente ter 65 anos – que era a idade estabelecida nas condições particulares do contrato de seguro como data de vencimento do certificado individual de cada pessoa segura –, não releva, para os pretendidos efeitos fiscais, que o resgate tenha ocorrido nas condições permitidas pelo contrato de seguro nem que o tomador do seguro estivesse já reformado. A lei considera que, nessas circunstâncias, porque houve antecipação da sua disponibilidade, o montante recebido pelo resgate do seu certificado individual de seguro fica sujeito a tributação em IRS, categoria A». Constata-se que no acórdão de onde retirámos o excerto acabado de transcrever ainda não se tinha verificado o vencimento do certificado individual, pelo que aí se concluiu que houve uma antecipação da disponibilidade. Na decisão recorrida, porém, verificamos justamente o contrário, tal como evidencia a seguinte transcrição da mesma (o sublinhado é nosso): «Da análise dos elementos do probatório verifica-se que o montante percebido pelo reclamante, em 05/12/2013, no valor de €193.338,34, não se enquadra na norma do artigo 2.°/3)/3), do CIRS. Não corresponde a direitos constituídos na sua esfera jurídica, de forma individualizada, bem assim como não corresponde ao resgate antecipado do seguro-vida em apreço. A sua disponibilização ocorre, nos termos do contrato de seguro, concretamente após o vencimento do certificado individual relativo ao recorrente, por preenchimento do limite de idade…». Não se verifica, portanto, uma contradição entre as decisões que justifique um repensar da decisão recorrida. Por tudo que se expôs, em resposta à questão colocada, confirmamos a decisão o acórdão do TCA recorrido «no sentido da não tributação como rendimento da categoria A, por retenção na fonte, do montante do resgate do seguro, nos casos em que não houve antecipação do seu vencimento». 3. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo negar provimento ao recurso de revista, mantendo o acórdão recorrido. Custas pela Recorrente. Lisboa, 11 de março de 2026. - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (relator) – Dulce Manuel da Conceição Neto – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro.

Sumário

Texto Integral

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. O REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, identificado nos autos, vem, ao abrigo do disposto no artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), interpor recurso de revista do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 10.10.2024, que, em reclamação para a conferência da Decisão Sumária da Juíza Desembargadora Relatora, que negara provimento ao recurso interposto por AA da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 23.10.2023, que havia julgado improcedente a impugnação judicial deduzida contra o indeferimento da reclamação graciosa que apresentara da liquidação de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), referente ao ano de 2013, com o n.º ...85, da qual resultou o montante a pagar de €37.306,89, revogou a Decisão Sumária reclamada e a sentença recorrida, julgou procedente a impugnação e anulou o ato de liquidação sindicado.

1.2. A Recorrente conclui da seguinte forma as suas alegações de recurso:

«(…)

a) A questão que se pretende ver melhor analisada pelo tribunal ad quem no presente recurso, é a de saber se:

O resgate efetuado pelo Impugnante do seguro coletivo de que era beneficiário, enquanto piloto da A..., fica sujeito a tributação em sede de categoria A do IRS;

b) Entende, a FP, que o acórdão recorrido procedeu a uma incorreta interpretação e aplicação do ponto 3 da alínea b) do n.° 3 do art.° 2.º do CIRS, na redação em vigor em 2013, o que afeta e vicia a decisão proferida, pelo que, no nosso entendimento, não deve manter-se;

c) Na verdade, a questão acima identificada assume relevância social fundamental, porquanto, a situação apresenta contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, até porque, está em causa questão que revela especial capacidade de repercussão social ou de controvérsia relativamente a casos futuros do mesmo tipo, em que a utilidade da decisão extravasa, em muito, os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio;

d) Por outro lado, a mesma questão assume também relevância jurídica fundamental, uma vez que a questão a apreciar é de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior à comum;

e) In casu, o presente recurso é também absolutamente necessário para uma melhor aplicação do direito, porquanto, o acórdão aqui em crise incorre em erro de interpretação;

f) Desta forma, a necessidade de uma melhor aplicação do direito justifica-se, porquanto, em face das características do caso concreto, existe a possibilidade de este ser visto como um caso-tipo, não só porque contem uma questão bem caracterizada e passível de se repetir no futuro, como a decisão da questão se revela ostensivamente errada, juridicamente insustentável ou suscita fundadas dúvidas, o que gera incerteza e instabilidade na resolução dos litígios;

Vejamos:

g) Para julgar procedente o recurso entendeu-se, no acórdão aqui em crise, que o montante recebido pelo Impugnante não se enquadrava no ponto 3 da alínea b) do n.º 3 do art.º 2.º do CIRS (na redação em vigor em 2013), assim não corresponderia a direitos constituídos na sua esfera jurídica de forma individualizada, logo não existe resgate antecipado do seguro-vida;

h) De acordo com o ponto 3 da alínea b) do n.º 3 do art. 2.º do CIRS (na redação vigente ao tempo), as importâncias despendidas pela entidade patronal com a constituição a favor dos seus trabalhadores de seguros de vida, se estes forem objeto de resgate antecipado pelos beneficiários, são considerados rendimentos do trabalho dependente sujeitos a tributação, ainda que os beneficiários, à data do resgate antecipado, reúnam os requisitos legais para passarem à situação de reforma ou se encontrem, efetivamente, nessa situação;

i) Sendo que, não releva para efeitos fiscais, que o resgate tenha ocorrido nas condições permitidas pelo contrato de seguro nem que o tomador do seguro estivesse já reformado, uma vez que a lei considera que, nessas circunstâncias, porque houve antecipação da sua disponibilidade, o montante recebido pelo resgate do certificado individual de seguro fica sujeito a tributação em sede de categoria A do IRS;

j) A parte final do ponto 3 é especialmente incisiva, quando comina que esses rendimentos são tributados em qualquer caso de recebimento em capital, mesmo que estejam reunidos os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado;

k) In casu, está evidenciado que o Impugnante efetuou o resgaste do seguro de vida, que se traduziu num recebimento em capital, que não constituía um seu direito adquirido e individualizado, independentemente de estarem reunidos os requisitos aplicáveis para passar à situação de reforma ou mesmo de já estar reformado;

l) A ser assim, como resulta dos factos provados, conclui-se que estão preenchidos os requisitos que convocam a aplicação do normativo transcrito e que determinam a sujeição a tributação, em sede de IRS, dos montantes recebidos pelo Impugnante;

m) Assim sendo, seguindo de perto o decidido nos acórdãos identificados em 23 desta peça e na decisão sumária de 16/02/2024, o resgate antecipado do prémio de seguro de vida constituído pela entidade patronal a favor dos seus trabalhadores é sujeito a tributação em sede de IRS, na categoria A, ainda que os beneficiários à data do resgate reúnam os requisitos legais para passarem à situação de reforma ou se encontrem já nessa situação, nos termos do ponto 3, da alínea b), do n.º 3, do artigo 2.º do CIRS:

n) Entende, assim, a FP, que está em causa (neste processo) a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se reveste de importância fundamental, bem como que, a admissão do recurso é claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, dada a pouca consistência do tratamento dado à questão pelo acórdão de 10/10/2024 do TCA Sul, devendo, nestes termos, ser sujeita ao escrutínio da mais alta instância judicial tributária;

o) Nesta conformidade, estamos perante uma questão em que se denota a manifesta necessidade e utilidade de intervenção do STA (em termos de garantia de uniformização do direito), dada a evidente forma errada e juridicamente insustentável, com que o Tribunal a quo no acórdão de 10/10/2024, tratou a relevante matéria aqui em apreço.

Nestes termos, e nos mais de direito que Vossas Excelências suprirão, deverá o presente Recurso de Revista ser admitido, sendo conhecido do seu mérito e, em consequência, ser dado como procedente, por provado, sendo anulado o acórdão recorrido, por ilegal, e substituído por outro que julgue totalmente improcedente a Impugnação Judicial, com todas as legais consequências, assim se cumprindo, por VOSSAS EXCELÊNCIAS, com o DIREITO e a JUSTIÇA!»

1.3. O Impugnante, ora Recorrido, apresentou contra-alegações, concluindo deste modo:

«(…)

a) A questão em causa, de que a Recorrente alega ser o nó górdio a apreciar, nem sequer se encontra bem colocada, pois que o que interessa aquilatar/apreciar não é se o seguro colectivo de que o Recorrido foi beneficiário fica sujeito a tributação em sede de Categoria A do IRS mas sim quando é que se pode considerar como ocorrendo uma antecipação no seu recebimento, de modo a que, havendo a dita antecipação, se caia na alçada da norma de incidência.

b) A alegação, de modo a sustentar a admissibilidade do presente Recurso de Revista, de que o que está em causa é de importância social fundamental, até porque a mesma tem reflexos em muitos casos futuros é uma mera afirmação despida de conteúdo e ainda por cima completamente falsa pois como mais do que dissecado nos autos o contrato que se encontra na génese da presente situação resulta do facto de os pilotos da A..., categoria em que o Recorrido se inseria, se encontrarem numa situação de que, apesar de só atingirem a idade de reforma aos 65 anos, se encontravam impedidos, por caducidade da sua licença de voo para a aviação comercial, de conduzir aviões após atingirem os 60 anos de idade, e neste cenário verificava-se que os mesmos ficariam 5 anos (entre os 60 e os 65 anos de idade) vinculados à entidade patronal sem poderem desempenhar as suas funções mas a receberem mensalmente o seu vencimento até perfazerem aqueles 65 anos.

c) É com base nesta situação que nasceu o contrato e que subjaz aos presentes autos pois que na realidade os pilotos aviadores acabavam por “ir para casa” recebendo apenas o equivalente a dezasseis vencimentos mensais.

d) Mas se isto era assim na altura do nascimento do aludido contrato, e sendo a raison d'être do mesmo o que atrás se refere, tudo mudou em 2007 pois nesse ano e através do Decreto -Lei nº 322/2007, de 27 de Setembro a idade limite para que os pilotos pudessem voar passou dos 60 para os 65 anos.

e) E com tal solução, que é de lei escrita, o contrato em causa, quer no seu formato aquando da sua celebração quer de acordo com as alterações que veio a sofrer, vai-se esgotando nos seus efeitos uma vez que, atento o facto de os pilotos terem podido passar a voar até aos 65 anos, a sua razão de ser deixará paulatinamente de existir.

f) O contrato que se encontra na génese da presente situação é um convénio que, decorrente da alteração legislativa de 2007, terá cada vez menos beneficiários até já não vir a ter nenhum, pelo que sendo esta a real situação fácil é de constatar que não se estará perante uma situação susceptível de ter de ser apreciada/aplicada em muitos casos futuros.

g) Por outra via a questão jurídica a apreciar sendo é certo de alguma complexidade já foi apreciada sobejamente nos nossos Tribunais, designadamente em Douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo.

h) A correcta leitura do aludido Douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, quando no mesmo se faz alusão às condições particulares e aos 65 anos como sendo a data do vencimento, só faria sentido, em abono da tese do recurso apresentado pela aqui Recorrente, se do probatório fixado constasse uma antecipação no recebimento para antes dos 65 anos.

i) Mas não só não consta como o que consta é diverso, é o de que o resgate podia ser feito quando o Recorrido já havia atingido os 65 anos de idade, ora se o podia fazer nessa idade e de acordo com as quais o vencimento do certificado e inerente direito ao resgate ocorreria aos 65 anos, então o Douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo lido a contrario leva à conclusão que o Recorrido defende.

j) Ou seja, só se estivesse provada uma antecipação no recebimento em relação à data prevista, que bem ao contrário do decidido não está, é que o raciocínio da Recorrente seria passível de sustentação, pois que de outro modo não a é.

k) E com isto, pensa-se que de uma assentada só, se destroem os argumentos da Recorrente supra identificados como c), d) e e) do corpo contra-alegatório.

L) Pois que:

I) A questão jurídica a apreciar tendo alguma complexidade o que é uma realidade é que a Jurisprudência já a escalpelizou;

II) A decisão recorrida não se revelava ostensivamente errada;

III) Que a situação sub judice, atenta a demonstrada idade em que o Recorrido efectuou o resgate, faz com que a tributação não seja devida por inaplicabilidade da norma de incidência prevista do artigo 2º, nº 3, b), ponto 3 do Código do IRS.

m) O que deve levar não só a que o recurso naufrague quanto à questão substantiva.

n) Mas também nem sequer deve ser admitido por não estarem preenchidos os respectivos pressupostos.

o) Pois que fácil é de ver que a decisão tomada nos presentes autos não quadra no conceito de erro clamoroso e/ou ostensivo.

p) Já se demonstrou que o Decreto -Lei nº 322/2007, de 27 de Setembro supra referido revela que expansionismo da controvérsia não se irá verificar, antes se indo passar é exactamente o contrário.

Nestes termos e nos melhores de Direito deverá o recurso:

a) Não ser admitido;

b) Caso o seja, o Recorrido pugna, a título subsidiário, que o mesmo seja declarado improcedente, confirmando-se o Douto Acórdão sob escrutínio»

1.4. Pelo acórdão da formação de apreciação preliminar deste Supremo Tribunal (artigo 285.º, n.º 6 do CPPT), proferido em 02/04/2025, veio a ser admitido o recurso de revista com a seguinte fundamentação:

«(…)

Vejamos, pois.

Não obstante as alegações e contra-alegações apresentadas, que não convencem este Supremo Tribunal nem de que a revista se justifique porque a decisão é “ostensivamente errada”, que não é, nem da existência de uma alegada “aliança” entre a AT e o MP neste STA para admitir uma revista cuja admissão é desprovida de fundamento razoável, entende-se que se justifica a admissão da revista porquanto nos autos se invoca o mesmo Acórdão deste STA - o Acórdão proferido em 11 de outubro de 2017, no processo n.º 0195/16 - para justificar uma determinada tese (cf. a pronúncia do MP neste STA e a decisão sumária revogada) e precisamente o seu contrário (o recorrido nas suas contra-alegações, argumentando a contrario sensu).

Admite-se, pois, a necessidade de uma intervenção clarificadora deste STA sobre a questão, uma vez que mal se compreende que o mesmo Acórdão sirva uma determinada tese e o seu contrário, e ninguém melhor que este Supremo Tribunal pode elucidar o seu entendimento sobre a questão.

Vai, pois, a revista admitida para que o STA confirme ou infirme o julgado do TCA no sentido da não tributação como rendimento da categoria A, por retenção na fonte, do montante do resgate do seguro, nos casos em que não houve antecipação do seu vencimento.

CONCLUINDO:

Justifica-se a admissão da revista, para que o STA possa clarificar o seu entendimento sobre a questão, quando nos autos se invoca o mesmo Acórdão deste STA para justificar quer uma determinada tese, quer precisamente o seu contrário.

Termos em que a revista será admitida.

- Decisão -

7- Termos em que, face ao exposto, acorda-se em admitir o presente recurso de revista.»

1.5. O Digno Procurador-Geral Adjunto junto do Supremo Tribunal Administrativo emitiu douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, nos seguintes termos:

«(…)

1. Vem o presente recurso de revista interposto do douto acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, datado de 10.10.2024, que concedeu provimento ao recurso interposto pelo impugnante da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que havia julgado improcedente a impugnação judicial l deduzida contra o indeferimento da reclamação graciosa, por sua vez interposta contra a liquidação de IRS, referente ao ano de 2013, da qual resultou no montante a pagar de € 37.306,89.

De tal acórdão vem interposto recurso de revista nos termos do artigo 285.º do CPPT.

Suscitada a questão preliminar da admissibilidade do recurso de revista, veio a mesma a ser decidida no sentido da admissão do recurso, por douto acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 2.04.2025, no sentido de esclarecer a questão da tributação como rendimento da categoria A, por retenção na fonte, do montante do resgate do seguro, nos casos em que não houve antecipação do seu vencimento.

2. O acórdão revidendo proferido pelo TCA Sul decidiu que “[n]ão constitui rendimento de categoria A, de IRS, o montante recebido pelo beneficiário do seguro de vida, constituído pela entidade empregadora, com vista ao complemento de reforma do trabalhador, se tal montante foi percebido por este nos termos e condições previstas no certificado individual do seguro em causa.”

3. Na sua alegação a recorrente vem defender, no essencial, que “o resgate antecipado do prémio de seguro de vida constituído pela entidade patronal a favor dos seus trabalhadores é sujeito a tributação em sede de IRS, na categoria A, ainda que os beneficiários à data do resgate reúnam os requisitos legais para passarem à situação de reforma ou se encontrem já nessa situação, nos termos do ponto 3, da alínea b), do n.º 3, do artigo 2.º do CIRS.”

4. De referir que acórdão recorrido do Tribunal Central Administrativo Sul de 10.10.2024 foi proferido na sequência de reclamação para a conferência interposta da decisão sumária da Desembargadora Relatora no TCA Sul que negara provimento ao recurso da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa.

5. Tal decisão sumária, constante de fls.216/240, havia considerado que “[r]esulta do probatório, que o Impugnante não chegou a receber qualquer complemento de reforma, por ter renunciado a ele ao ter optado por proceder ao resgate total do prémio de seguro, pelo que verifica-se no caso uma antecipação da disponibilidade do capital, sendo irrelevante para efeitos fiscais que o resgate tenha ocorrido nas condições permitidas pelo contrato e que o Recorrente já estivesse reformado.”

6. Por outro lado, decidiu que o aditamento à matéria de facto pretendido pelo impugnante, relativo à sua idade, se mostra irrelevante para apreciação do erro de julgamento quanto à verificação de incidência prevista no artigo 2.º, n.º 3, alínea b), ponto 3 do CIRS.

7. Tendo considerado que “em qualquer caso, de recebimento em capital, mesmo que estejam reunidos os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado”, não pode deixar dúvidas de que sempre existirá lugar a tributação quando haja recebimento em capital por parte da pessoa segura, sejam ou não direitos adquiridos, haja ou não antecipação do resgate, esteja o beneficiário ou não em situação de reforma.

8. Sendo que, partiu do pressuposto, que consideramos correto, de que do PAT não consta qualquer registo biográfico e que a idade também só se prova por certidão de nascimento (cf. artigo 4.º do CRC), importando referir que na petição inicial, sem referir a sua idade, o impugnante havia alegado que não tinha existido antecipação de resgate da parte do fundo, nos termos do contrato de seguro.

9. O douto acórdão recorrido, ao abrigo do disposto no artigo 662.º, n.º 1, do CPC, procedeu ao aditamento à matéria de facto, tendo consignado:

“K) O reclamante nasceu em 04/10/1947 – cópia de cartão de cidadão junta aos autos.”

10. O ponto 3, da alínea b), do n.º 3, do artigo 2.º do CIRS (na redação vigente ao tempo), preceituava que as importâncias despendidas pela entidade patronal com a constituição a favor dos seus trabalhadores de seguros de vida, se estes forem objeto de resgate antecipado pelos beneficiários, são considerados rendimentos do trabalho dependente sujeitos a tributação, ainda que os beneficiários, à data do resgate antecipado, reúnam os requisitos legais para passarem à situação de reforma ou se encontrem, efetivamente, nessa situação.

11. No acórdão recorrido foi decidido que o montante recebido pelo impugnante não se enquadrava no ponto 3 da alínea b) do n.º 3 do artigo° 2.º do CIRS (na redação em vigor em 2013), assim não corresponderia a direitos constituídos na sua esfera jurídica de forma individualizada, uma vez que não existiu resgate antecipado do seguro de vida.

12. A sentença do Tribunal Tributário de Lisboa havia julgado improcedente a impugnação judicial deduzida pelo recorrido contra o indeferimento da reclamação graciosa que teve por objeto a retenção na fonte de IRS (categoria A), referente ao ano de 2013, no montante de € 69.601,80, efetuada aquando do pagamento do resgate total de prémio de seguro de vida pela seguradora B..., do montante previsto no contrato de seguro existente entre a referida seguradora e a A

13. O recorrido discordou da decisão da primeira instância, alegando, em suma, que o tribunal a quo errou no julgamento que fez por não ter ocorrido uma antecipação de qualquer recebimento em relação à data prevista no contrato, por poder pedir o resgate quando atingisse os 65 anos de idade.

14. Dispunha o ponto 3 da alínea b) do n.º 3 do artigo 2.º do CIRS, na redação aplicável:

“As importâncias despendidas, obrigatória ou facultativamente, pela entidade patronal com seguros e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de pensões, fundos de poupança-reforma ou quaisquer regimes complementares de segurança social, desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, bem como as que, não constituindo direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, sejam por estes objecto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade, ou, em qualquer caso, de recebimento em capital, mesmo que estejam reunidos os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado.”

15. Ora, tal norma não tem manifestamente uma redação clara e inequívoca, prestando-se a interpretações divergentes, como resulta das posições contraditórias sufragadas pela AT e pelo recorrido.

16. Em termos muito sintéticos podemos referir que a divergência interpretativa assenta na circunstância de, para a primeira tese, existir incidência para efeitos de IRS desde que o tomador renuncie aos recebimentos do complemento de reforma e opte por receber o montante da poupança, enquanto para a segunda tese tal só ocorre quando exista antecipação do recebimento relativamente à data prevista no contrato de seguro.

17. Ora, resulta da matéria de facto provada que se trata de um seguro de grupo, que prevê que no caso de a pessoa segura ser viva na data do vencimento do seu certificado individual, que no caso foi estipulado que seria no primeiro dia do trimestre seguinte à data em que a pessoa segura atinge os 65 anos, a seguradora pague um complemento de reforma, podendo no entanto o tomador renunciar aos recebimentos do complemento de reforma e optar por receber o montante da poupança constituída até essa data.

18. No presente caso resulta provado que o recorrido, em 05.12.2013, quando procedeu ao resgate do seguro coletivo de que era beneficiário, já havia completado 65 anos de idade.

19. E de tal circunstância resulta que houve não houve antecipação da sua disponibilidade, pelo que o montante recebido pelo resgate do seu certificado individual de seguro não se encontra sujeito a tributação em IRS (categoria A).

20. Na verdade, a disponibilização do capital ocorreu após o vencimento do certificado individual do seguro relativo ao recorrente, por preenchimento do limite de idade, pelo que não se mostra comprovada a relação de acessoriedade de tal pagamento com a sua relação laboral.

21. Nestes termos, em conclusão, somos do parecer que deve ser negado provimento ao recurso interposto, mantendo-se na ordem jurídica o douto acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul e as questões sobre as quais incidiu o presente recurso de revista serem decididas em conformidade com o propugnado no referido aresto.»

1.6. Cumpre apreciar e decidir.

2. Fundamentação

2.1. De Facto

Com relevância para a decisão as instâncias deram como provada a seguinte matéria de facto:

A) O Impugnante é associado efetivo do Sindicato dos Pilotos da Aviação Civil (SPAC), desde 23.11.1976, com o n° 257 (cfr. fls. 209 dos autos - numeração do SITAF).

B) Em 28.11.2005 foi celebrada a apólice de seguro nº ...71, do ramo "Reforma Colectiva ..., entre a "B... Seguros de Vida, S.A." e o Tomador de Seguro "A..., S.A.", com o seguinte teor:

[IMAGEM]

(cfr. fls. 25 a 33 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

C) As Condições Particulares da apólice referida na alínea antecedente preveem como data de vencimento do certificado individual o 1º dia do trimestre civil seguinte ao da data em que cada Pessoa Segura atinge os 65 anos (cfr. fls. 25 do processo de reclamação apenso aos autos).

D) O Impugnante, enquanto participante na apólice identificada na alínea antecedente, aderiu à mesma na data da sua celebração, ou seja, 28.11.2005 (cfr. fls. 24 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

E) Em 05.12.2013, a "B... Seguros" emitiu o documento denominado "Quitação de Resgate", na qual identifica o Impugnante como pessoa segura, contendo os seguintes elementos apostos:

"Produto:

N° Apólice: ...71

Efeito: 2005/11/28

Data de Emissão do Recibo: 2013/12/05

Ordem de Pagamento: ...32

Tomador do Seguro: A... // (...)

Pessoa Segura: AA ...82 // (...)

A Pessoa Segura abaixo assinado(a), declara pelo presente documento ter recebido da B... SEGUROS DE VIDA, S.A., a importância a seguir descrita, mediante a qual fica estabelecida a operação de RESGATE TOTAL, de conformidade com o Artº.17º das Condições Gerais da Apólice solicitado em 2013/12/05, correspondente ao Certificado Individual da Pessoa Segura acima mencionada.

A liquidar

RESGATE TOTAL 236.101,50 EUR

A deduzir

Rendimentos da Categoria E (Nº 3 Artº 5º, Código IRS)

De prémios Posteriores a 01/01/ 2001 - 11,20% 3.478,55 EUR

Rendimentos da Categoria A

(Alínea b nº 3 Artº 2º, Código IRS) - 36,00% 69.601,80 EUR

(…)

Nestas circunstâncias fica resolvida para todos os efeitos a participação da(s) Pessoa(s) Segura(s) no presente Contrato de Seguro."

(cfr. fls. 16 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos).

F) Em 28.05.2014 o Impugnante apresentou a sua declaração de IRS do ano de 2013, na qual declarou no anexo A os rendimentos de pensões pagos pelo Instituto da Segurança Social no montante de 172.309,38€ e rendimentos da categoria A pagos pela "B... Seguros de Vida, S.A." no montante de 193.338,34€, com retenções nestes últimos incididos de 69.601,80€ (cfr. fls. 9 a 12 do PAT).

G) Com base na declaração referida na alínea antecedente foi emitida em ../../2014 a liquidação de IRS do ano de 2013 com o n° ...85, que gerou uma nota de compensação no montante a pagar de 37.306,89€ (cfr. fls. 13 a 15 do PAT).

H) Notificado da liquidação referida na alínea antecedente, o Impugnante apresentou em 18.09.2014 reclamação graciosa, a qual foi instaurada no Serviço de Finanças de Lisboa 11 sob o n° ...45 (cfr. fls. 1 a 11 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

I) Por despacho da Chefe da Divisão de Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa, de 23.10.2015, foi a reclamação graciosa indeferida com a seguinte fundamentação:

I”- INTRODUÇÃO

Vem o contribuinte supra identificado, nos termos do disposto no art.º 68º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), reclamar contra a(s) liquidação(ões) de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, relativa(s) a(os) rendimentos do(s) ano(s) de 2013, respectivamente com o(s) n.º(s) ...85, efectuada(s) em 13/06/2014 na(s) quantia(s) de € 37.306,89, cujo prazo de apresentação se iniciou em 31/08/2014.

A reclamação em causa, foi apresentada em 18/09/2014, com os fundamentos que se reproduzem resumidamente de seguida:

Alega que em 2013 foi retida na fonte a importância de € 68 018,50, por alegadamente o contrato de seguro celebrado com a B... Seguros de Vida, SA, ser suscetível de ocasionar rendimentos tributáveis em sede de IRS- categoria A. O reclamante entende que o resgate de seguro não é rendimento tributável em sede de IRS, pelo que requer a correção da liquidação reclamada bem como a restituição das retenções na fonte.

Apesar de solicitar a importância de € 68 018,50 no pedido tem-se que o documento de quitação de resgate tem indicação de que foi retido na fonte sobre os rendimentos da categoria A € 69 601,80 e a retenção sobre rendimentos da categoria E € 3 478,55 num total de € 73 080,35.

Solicita o pagamento de juros indemnizatórios.

- ANÁLISE DA RECLAMAÇÃO GRACIOSA

A presente reclamação graciosa é legal (art.º 68º do CPPT), tempestiva (n.º 1 do art.º 70º do CPPT), não se tem conhecimento que tenha sido apresentada impugnação judicial onde se discuta a(s) liquidação(ões) reclamada(s) e o reclamante tem legitimidade (art.° 65° LGT e art.° 9° do CPPT), pelo que é necessário apreciar do mérito da sua pretensão.

A Autoridade Tributária e Aduaneira, procedeu à liquidação de imposto, resultando a(s) liquidação(ões) n. °(s) ...85 efectuada(s) em 13/06/2014, e em função dos elementos constantes deste processo e consultados os dados informáticos através do sistema central de informação, verifica-se que as alegações do reclamante, não têm fundamento, dado que:

1- As importâncias despendidas, obrigatória ou facultativamente, pela entidade patronal com seguros do ramo "Vida", desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, bem como as que não constituindo direitos adquiridos ou individualizados dos respectivos beneficiários, sejam por estes objecto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade, ou, em qualquer caso, o recebimento em capital, mesmo que estejam reunidos os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado, consideram-se rendimentos do trabalho dependente - Categoria A, de acordo com o disposto no n° 3 da alínea b) do n° 3 do art° 2° do IRS (CIRS).

2- No caso em análise, o reclamante alega que o contrato de seguro foi celebrado antes de 1 de janeiro de 1991, através do Sindicato de Pilotos da Aviação Civil (contrato esse que que não foi remetido a estes Serviços) e que tal contrato possui uma cláusula em que o subscritor, tem o beneficio de reforma, uma vez que apenas pode conduzir voos até aos 60 anos de idade e só atinge a idade da reforma aos 65 anos.

3- Alega ainda que, ao tempo da constituição do contrato "antes de 1 de janeiro de 1991", as importâncias despendidas pela entidade patronal com seguros do ramo "Vida" a beneficio dos seus trabalhadores, não estavam abrangidas no âmbito do IRS. Contudo, do documento "Quitação de Resgate da Apólice ...71" junto aos autos consta que os efeitos se reportam a 2005.11.28, sendo os prémios posteriores a 2001.01.01.

4- Mais alega que figurando como segurados todos os pilotos que cumpram os requisitos, não poderá ser considerado um "direito adquirido", nos termos do nº 9 do artº 2º do CIRS, que define direitos adquiridos, como sendo "aqueles cujo exercício não depende da manutenção do vínculo laboral do beneficiário com a entidade patronal", pelo que não lhe poderá ser aplicada a norma estabelecida na 1 a parte do n° 3 da alínea b) do n° 3 do art° 2º do mesmo preceito.

5- Considera o direito em causa uma "mera expetativa" pois pressupõe a inexistência de um direito adquirido, apenas se transformando em direito adquirido aquando da ocorrência de determinado evento. Assim, não lhe poderá ser aplicável a segunda parte do nº 3 da alínea b) do nº 3 do artº 2º do CIRS, uma vez que as importâncias não foram objecto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade, mas sim, de uma verificação da condição efectiva- a passagem à situação de reforma.

6- Ora, a última parte do nº 3 da alínea b) do nº 3 do artº 2º do CIRS, considera como rendimentos da categoria A, o recebimento em capital, como se pode verificar: "... ou, em qualquer caso, o recebimento em capital (sublinhado nosso), mesmo que estejam reunidos os respetivos requisitos exigidos para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado".

7- O reclamante procedeu ao resgate total de conformidade com o artº 17º das Condições Gerais da Apólice ...71, correspondente ao Certificado Individual de Pessoa Segura, isto é o próprio.

8- Não tendo sido tributadas na esfera dos seus beneficiários, as importâncias com seguros ramo "Vida", quando despendidas pela entidade patronal, quer por estarmos perante "meras expetativas" quer tratando-se de "direitos adquiridos" abrangidos pela isenção prevista no artº 18º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), aquando do seu recebimento, a componente capital enquadra-se na Categoria A- nº 3 da alínea b) do nº 3 do artº 2º, e a componente rendimento é tributada na categoria E - n° 3 do art° 5°, ambos do CIRS.

9- Nos termos do n° 3 do art° 18° do EBF, verificando- se o disposto na parte final do n° 3) da alínea b) do n°3 do art°2° do CIRS, beneficia da isenção o montante correspondente a um terço das importâncias pagas ou colocadas à disposição, com o limite de €11 704,70.

10- Assim, a componente capital enquadra-se na Categoria A, beneficiando de isenção o montante~correspondente a um terço das importâncias pagas com o limite de E 11 704,70 (artº 18º nº 3 do EBF).

A componente rendimento é tributada na categoria E nos termos do nº 3 do artº 5º do CIRS.

11- Em resumo, o que releva para a liquidação do imposto, é o período em que o sujeito passivo teve tal incremento patrimonial , sendo irrelevante tratar-se de um contrato duradouro, firmado há vários anos, já que tem direta subsunção na norma do art° 2°, n° 3 alínea b), n° 3 do CIRS, tendo sido tributadas todas as importâncias recebidas pelo trabalhador derivadas da prestação do trabalho dependente ou em razão da mesma, norma esta que abarca todas essas importâncias, tendo por fonte mediata, a relação laboral, e que as visa tributar em IRS, onde de resto veio fazer uma enumeração exemplificativa de todas as situações suscetíveis onde tal tributação se encontra presente, certamente por serem as mais frequentes, como os resgates, neste caso, tal importância desse resgate do seguro, recebido pelo ora reclamante, não pode deixar de integrar o rendimento tributável do período de imposto desse ano de 2013. Um dos princípios orientadores do nosso ordenamento jurídico fiscal, com ressalva nos casos das presunções ou de substituição tributária, assenta no entendimento de que a obrigação de imposto se constitui na efectiva receção dos rendimentos tributáveis. Princípio que tem afloramento na norma do artº 4º da LGT, ao dispor que "os impostos assentam essencialmente na capacidade contributiva, revelada, nos termos da lei, através do rendimento ou da utilização ou do património". O que significa que o que releva para o efeito da obrigação do imposto é o momento em que nasce o rendimento ou utilização do rendimento, uma vez que só aí existe e se manifesta a capacidade contributiva. O facto jurídico relevante para efeitos fiscais, não é o da constituição do seguro, no caso, mas o do recebimento do capital.

12- Esta análise foi efetuada de acordo com a informação da Direção de Serviços do IRS, n° 3932/14, despacho proferido em 05.12.2014, vertido no Processo nº ...11.

13- No que concerne aos juros indemnizatórios tem-se que nos termos do art° 43° da Lei Geral Tributária é necessário que ocorra erro imputável aos serviços, que seja determinado em reclamação graciosa ou impugnação judicial, e de que desse erro resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido. No presente caso, não ocorreu erro imputável aos serviços, uma vez que a liquidação se fez de acordo com a declaração de rendimentos entregue pelo contribuinte, identificada por 2013 J2660 ...85 P2 em ...28, e de acordo com as normas legais vigentes no ano de 2013, nomeadamente o n° 3 alínea b) 3 do art° 2º do CIRS. De referir que a liquidação ora posta em crise, se encontra em dívida, pelo que não haveria de qualquer modo lugar a pagamento de juros indemnizatórios por incumprimento do n° 5 do art° 61° do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

No que se refere à retenção na fonte efectuada pela B...-Seguros de Vida, SA, a mesma procedeu correctamente à retenção na fonte relativa à operação de Resgate Total Certificado Individual de Pessoa Segura, do reclamante.

Destarte, sou de parecer que não são devidos juros indemnizatórios.

III- EXERCÍCIO DO DIREITO DE AUDIÇÃO

Assim sendo, e porque se propôs que a presente reclamação graciosa não fosse deferida na totalidade, houve lugar a audição prévia nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 60º da Lei Geral Tributária, não se tendo, no entanto, obtido qualquer reação do reclamante, sendo assim de manter a decisão previamente notificada. (...)" (cfr. fls. 82 a 87 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos).

J) Notificado da decisão referida na alínea antecedente, o Impugnante apresentou a presente impugnação judicial em 29.01.2016 (cfr. fls. 1 dos autos).

K) O reclamante nasceu em 04/10/1947 — cópia de cartão de cidadão junta aos autos [Matéria de facto aditada pelo TCA, ao abrigo do disposto no artigo 662.°/1, do CPC].

Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afetar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.

Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na posição factual expressa pelas partes na p.i. e contestação, na prova documental junta aos autos e no processo administrativo em apenso, tudo como concretamente e especificadamente referido em cada alínea do probatório.»

2.2. De Direito

O presente recurso de revista tem como objetivo determinar se deve ser confirmado ou infirmado o acórdão do TCA recorrido «no sentido da não tributação como rendimento da categoria A, por retenção na fonte, do montante do resgate do seguro, nos casos em que não houve antecipação do seu vencimento». Sobretudo, tendo essa circunstância sido determinante para a sua admissão, «quando nos autos se invoca o mesmo acórdão deste STA [proferido em 11 de outubro de 2017, no processo n.º 0195/16] para justificar quer uma determinada tese, quer precisamente o seu contrário».

A resposta à questão colocada pressupõe que previamente sejam feitas algumas precisões essenciais.

O rendimento cuja sujeição a tributação no âmbito da categoria A se questiona, teve na sua base um contrato de seguro do ramo "Reforma Colectiva ...", celebrado entre a "B... Seguros de Vida, S.A." e o Tomador de Seguro "A..., S.A.", que tinha como objeto garantir:

Na data do vencimento do certificado individual, o pagamento à Pessoa Segura do complemento de reforma (cfr. artigo 2.º do contrato, tal consta do probatório), podendo, alternativamente, na data do vencimento, essa Pessoa Segura renunciar a esse complemento, optando por receber o montante da poupança constituída (cfr. artigo 12.º, n.º 2, do contrato, tal consta do probatório).

Até à data de vencimento do certificado individual (data do início do complemento reforma), o pagamento por parte da Companhia do valor de resgate, sendo este igual ao montante da poupança constituída e inscrita na conta da Pessoa Segura (cfr. artigo 17.º do contrato, tal consta do probatório).

A celebração do contrato de seguro e as consequências que dele decorrem têm, naturalmente, efeitos fiscais na esfera de vários sujeitos passivos. Centremo-nos, por serem aqueles que verdadeiramente têm relevância para a solução do caso sob julgamento, nos que se referem à Pessoa Segura.

Começando pela celebração do contrato de seguro, e tendo presente que as importâncias foram despendidas pela entidade patronal, num plano mais genérico de análise seriamos levados a dizer que, logo no ano em que as correspondentes importâncias são despendidas, surgiria uma vantagem acessória na esfera do beneficiário desse seguro, e que, nos termos da subalínea i), do n.º 3, da alínea b), do n.º 3, do artigo 2.º do Código do IRS – não fosse a existência do artigo 18.º, n.º 1, do EBF, e partindo do pressuposto do cumprimento das condições desta última disposição – implicaria que estivesse sujeito a tributação no âmbito da categoria A. Não é, porém, o momento em que são despendidas as importâncias pela entidade patronal, mas o momento subsequente em que o beneficiário do seguro vai beneficiar da poupança constituída, que é determinante para a decisão do presente recurso. De qualquer modo, diga-se, ainda assim, que o enquadramento da situação não seria, face à informação que consta dos autos, na subalínea i), do n.º 3), da alínea b), do n.º 3, do artigo 2.º do Código do IRS, mas, antes, na subalínea ii) da mesma disposição, dado que as contribuições para o referido seguro não constituíam, quando foram feitas, direitos adquiridos e individualizados dos respetivos beneficiários. Aliás, na própria sentença que esteve na base do acórdão recorrido afirma-se:

«Como resulta pacífico entre as partes, o caso do Impugnante não consubstanciava a existência de um direito adquirido e individualizado à obtenção dos benefícios resultantes do contrato de seguro celebrado pela sua entidade patronal, antes consubstanciava uma mera expectativa dependente da manutenção do vínculo laboral até ao momento em que pudesse usufruir dos benefícios em questão».

Sendo, além disso, recorrentemente referido pelas partes que o seguro era coletivo. Pelo que, também neste último enquadramento, não surgiriam questões de tributação no momento em que a entidade patronal despendeu as importâncias. Com efeito, a subalínea ii), do n.º 3), da alínea b), do n.º 3, do artigo 2.º do Código do IRS, é clara a esse respeito na medida em que determina – contrariamente à subalínea i) no âmbito da qual (não fosse a isenção do artigo 18.º, n.º1 do EBF) «as importâncias despendidas, obrigatória ou facultativamente, pela entidade patronal» são, por regra, reconduzidas às vantagens acessórias sujeitas a tributação na categoria A – que aqueles benefícios apenas serão tributados enquanto vantagens acessórias se forem objeto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade, por parte dos beneficiários.

O momento que se apresenta como relevante para a decisão que se nos impõe, é, por conseguinte, o momento em que há disponibilização da poupança constituída.

Ainda antes de nos reportarmos ao momento preciso e concreto em que no caso sub judice se acedeu à poupança constituída, vejamos, como num plano puramente abstrato, e tendo como referência as modalidades de acesso ao benefício com relevância para o caso sob decisão, que consequências fiscais é que daí decorrem para o beneficiário.

Se o acesso aos benefícios se der na data do vencimento do certificado individual, seja através do pagamento de um complemento de reforma, seja através da opção pelo recebimento do valor referente ao montante da poupança constituída, o beneficiário será tributado no âmbito da categoria H. Com efeito, o artigo 11.º, n.º 1, alínea b) do CIRS, refere-se especificamente a essas situações, dizendo que se consideram pensões as prestações a cargo de companhias de seguros, fundos de pensões, ou quaisquer outras entidades, devidas no âmbito de regimes complementares de segurança social em razão de contribuições da entidade patronal, e que não sejam consideradas rendimentos do trabalho dependente [o que só acontecerá se houver resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade por parte dos beneficiários, antes do vencimento do certificado individual, o que não é o caso, tal como ilustra o início deste parágrafo que sublinhámos]. Acrescentando, o n.º 2, do mesmo artigo, que a remição ou qualquer outra forma de antecipação de disponibilidade dos rendimentos previstos no número anterior não lhes modifica a natureza de pensões [isto é, uma antecipação do pagamento das prestações emergentes do vencimento do certificado individual]; e o n.º 3, da mesma disposição que os rendimentos referidos neste artigo ficam sujeitos a tributação desde que pagos ou colocados à disposição dos respetivos titulares.

Se o acesso aos benefícios se der até à data do vencimento do certificado individual, ou dizendo de outra forma, antes do vencimento do certificado do vencimento individual, aí sim, vai haver um enquadramento na categoria A, precisamente ao abrigo da subalínea ii) do n.º 3), da alínea b), do n.º 3, do artigo 2.º do Código do IRS, que é a disposição cuja aplicação ao montante adveniente do seguro se questiona nos autos. Ficando, por consequência, afastado o enquadramento desses rendimentos na categoria H, como aliás, resulta do artigo 11.º, n.º 1, alínea b), in fine, do CIRS, a que já aludimos. Sendo esta a solução, tal como decorre do artigo 2.º, n.º 11, do CIRS, mesmo que estejam reunidos os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado (por outras palavras, mesmo que no âmbito dos sistemas de segurança obrigatórios que o contrato de seguro visa complementar, já haja condições para recebimento de pagamentos de reforma).

Feita a análise no plano abstrato, importa agora, aferir, no domínio concreto a qual das situações analisadas se reporta a situação dos autos. Antes, porém, impõe-se mais uma precisão importante.

Apesar de se usar de forma reiterada o vocábulo resgate com um sentido mais abrangente, o que ocorreu nos autos não foi um resgate na aceção técnica que decorre do artigo 17.º da Apólice e que implicaria uma solicitação do pagamento antes da data do vencimento do certificado individual, mas sim uma opção por receber o montante da poupança constituída (tal como decorre do artigo 12.º, n.º 2, do contrato) depois do vencimento do certificado individual. Aponta nesse sentido a ilação retirada, pelo acórdão recorrido, dos factos que de seguida se elencam, ao afirmar que a «sua [dos rendimentos] disponibilização ocorre, nos termos do contrato de seguro, concretamente após o vencimento do certificado individual relativo ao recorrente, por preenchimento do limite de idade»:

C) As Condições Particulares da apólice referida na alínea antecedente preveem como data de vencimento do certificado individual o 1° dia do trimestre civil seguinte ao da data em que cada Pessoa Segura atinge os 65 anos (cfr. fls. 25 do processo de reclamação apenso aos autos).

E) Em 05.12.2013, a "B... Seguros" emitiu o documento denominado "Quitação de Resgate", na qual identifica o Impugnante como pessoa segura, contendo os seguintes elementos apostos …

K) O reclamante nasceu em 04/10/1947 — cópia de cartão de cidadão junta aos autos.

Tendo sido, aliás, o presente recurso de revista admitido, precisamente, com base no pressuposto de que não houve antecipação do vencimento.

Trata-se, portanto, de um dado adquirido que o recebimento foi feito depois do vencimento do certificado individual, e que não houve, portanto, antecipação do seu vencimento. Ora, essa circunstância afasta claramente o enquadramento na subalínea ii), do n.º 3), da alínea b), do n.º 3, do artigo 2.º do Código do IRS, por não se ter verificado resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade do rendimento (antes do vencimento do certificado individual). A antecipação ou resgate saliente-se, como aliás resulta do artigo 17.º da apólice, pressupõe sempre um pagamento antes da data do vencimento.

Importa relembrar que a admissão do recurso de revista tinha em grande medida como motivação aferir se haveria uma contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão deste STA, proferido em 11 de outubro de 2017, no processo n.º 0195/16, o que poderia eventualmente levar a rever a decisão recorrida, pelo que se impõe a verificação dessa questão determinante.

Analisado o acórdão do STA referido, constatamos que não há qualquer contradição entre o seu teor e o da decisão recorrida, não obstante as referências contraditórias que nos autos lhe foram feitas, pois um e outro aresto têm na sua base situações distintas, sendo, ainda assim, apesar do quadro diverso que lhes serve de contexto, conciliáveis nos termos que cada uma delas firma.

O excerto do acórdão do proferido em 11 de outubro de 2017, no processo n.º 0195/16 é por si sugestivo (o sublinhado é nosso):

«…sendo certo que o resgate do capital se deu antes de o ora Recorrente ter 65 anos – que era a idade estabelecida nas condições particulares do contrato de seguro como data de vencimento do certificado individual de cada pessoa segura –, não releva, para os pretendidos efeitos fiscais, que o resgate tenha ocorrido nas condições permitidas pelo contrato de seguro nem que o tomador do seguro estivesse já reformado. A lei considera que, nessas circunstâncias, porque houve antecipação da sua disponibilidade, o montante recebido pelo resgate do seu certificado individual de seguro fica sujeito a tributação em IRS, categoria A».

Constata-se que no acórdão de onde retirámos o excerto acabado de transcrever ainda não se tinha verificado o vencimento do certificado individual, pelo que aí se concluiu que houve uma antecipação da disponibilidade.

Na decisão recorrida, porém, verificamos justamente o contrário, tal como evidencia a seguinte transcrição da mesma (o sublinhado é nosso):

«Da análise dos elementos do probatório verifica-se que o montante percebido pelo reclamante, em 05/12/2013, no valor de €193.338,34, não se enquadra na norma do artigo 2.°/3)/3), do CIRS. Não corresponde a direitos constituídos na sua esfera jurídica, de forma individualizada, bem assim como não corresponde ao resgate antecipado do seguro-vida em apreço. A sua disponibilização ocorre, nos termos do contrato de seguro, concretamente após o vencimento do certificado individual relativo ao recorrente, por preenchimento do limite de idade…».

Não se verifica, portanto, uma contradição entre as decisões que justifique um repensar da decisão recorrida.

Por tudo que se expôs, em resposta à questão colocada, confirmamos a decisão o acórdão do TCA recorrido «no sentido da não tributação como rendimento da categoria A, por retenção na fonte, do montante do resgate do seguro, nos casos em que não houve antecipação do seu vencimento».

3. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo negar provimento ao recurso de revista, mantendo o acórdão recorrido.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 11 de março de 2026. - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (relator) – Dulce Manuel da Conceição Neto – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro.