Quem foi o relator do acórdão 0427/17?

O relator foi Casimiro Gonçalves, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0427/17?

O acórdão foi proferido em 03 de maio de 2017.

0427/17 - STA

Sumário

I - Está legalmente fundamentado o despacho que contém as razões de facto e de direito em que a respectiva decisão assenta, delas se apropriando, e se as mesmas esclarecem de forma clara e adequada para um normal destinatário os motivos dessa decisão. II - Não tendo o pedido de revisão oficiosa, deduzido ao abrigo do disposto no segmento final do nº 1 do art. 78° da LGT, a virtualidade de determinar, quando associado à constituição ou prestação de garantia idónea, a suspensão da execução fiscal, igualmente não poderá esse desiderato ser alcançado através da impugnação do indeferimento desse mesmo pedido de revisão oficiosa.

Texto

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO 1.1. A………….., com os demais sinais dos autos, recorre da sentença que, proferida pelo TAF do Porto, em 06/02/2017, julgou improcedente a reclamação apresentada, nos termos do artigo 276º do CPPT, contra o despacho de 05/08/2013, proferido pelo Chefe da Divisão de Gestão da Dívida Executiva da Área de Justiça Tributária da Direcção de Finanças do Porto, no qual se recusou a apreciação da garantia oferecida para suspensão do processo de execução fiscal n° 3387200001002465. 1.2. Termina as suas alegações formulando as conclusões seguintes: A - Com o conteúdo da sentença que julgou improcedente a reclamação dos actos do órgão de execução fiscal não se conforma o Recorrente, porquanto outra hipótese não existe que não o decretamento da suspensão da execução fiscal pelo facto de ter sido oferecida garantia idónea. B - O artigo 78º da Lei Geral Tributária prevê a possibilidade de o acto tributário de liquidação poder ser revisto, por iniciativa do contribuinte ou da Administração Tributária, em caso de erro imputável aos serviços na liquidação, no prazo de quatro anos, a menos que o tributo não tiver sido pago, caso em que é possível peticionar a revisão oficiosa dos actos de tributação a todo o tempo; conclui-se, do seu nº 7, que a mesma pode ser efectuada por iniciativa do contribuinte quando se refere o “pedido do contribuinte” para a realização da “revisão oficiosa”. C - Existindo um erro do direito na liquidação, por aplicação errónea de normas tributárias, e sendo essa liquidação efectuada pelos serviços competentes, é à Administração Tributária que é imputável esse erro, sempre que a errada aplicação da lei não tenha por base qualquer informação do sujeito passivo, sendo evidente que o Recorrente tem legitimidade e o direito de requerer a anulação da liquidação por erro imputável aos serviços de inspecção tributária. D - Não sendo admissível, à luz dos ditames da boa fé, que possa ser levado a pagar um tributo com o qual não concorda, precludindo a possibilidade de ver a questão apreciada judicialmente, ao abrigo do artigo 78º da LGT, em função dos gravames que as penhoras constantes importam para a sua vida e para a sua actividade empresarial. E - O Recorrente pretende que seja reposta a legalidade dos factos e se proceda à anulação das liquidações de IRS, sendo certo que, no entanto, a possibilidade de se requerer a revisão do acto tributário a todo o tempo implica — obrigatoriamente - o não pagamento do tributo, neste caso, da dívida; pelo que o pagamento da dívida pode determinar a inutilidade da lide, impedindo o contribuinte de lançar mão deste procedimento, sendo imperativo que, in casu, a suspensão do processo de execução fiscal seja concedida. F - O despacho reclamado, de que ora se recorre, remete para o parecer emitido pela Direcção de Finanças do Porto, assentando a sua fundamentação apenas no facto de o pedido de revisão ter sido apresentado fora do prazo de reclamação, não sendo, nessa medida, passível de suspender o processo de execução fiscal; tudo ao abrigo de uma interpretação literal e estática na lei, nele se vertendo o entendimento segundo o qual os arts. 169º do CPPT e o nº 1 do art. 52º da LGT limitam a suspensão do processo de execução fiscal aos casos de reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução que tenham por objecto a ilegalidade da dívida ou inexigibilidade da dívida exequenda. G - O Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo nº 999/07 de 20-02-2008 (disponível in www.dgsi.pt, determinou que “(...) II — Pedida a revisão do acto tributário, com fundamento em ilegalidade, é de suspender a execução, nos termos do art. 169º 1, do CPPT, se for prestada garantia. III — Na verdade, a revisão é uma verdadeira reclamação. (…)”. H - No âmbito do processo de execução fiscal foi oferecida garantia por parte do ora Recorrente, por ter sido apresentada impugnação judicial do indeferimento do pedido de revisão oficiosa, a qual corre termos no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto sob o número 1472/13.9HEPRT, o que deveria ter determinado a suspensão do processo de execução fiscal, sendo entendimento do Recorrente que o pedido de revisão do acto de liquidação deve ser qualificado como uma reclamação em sentido lato, dado que o efeito pretendido será sempre a anulação ou revogação do acto de liquidação. I - Isso mesmo se concluiu no referido Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 20-02-2008 (proc. nº 999/07), dado que, embora formalmente sejam procedimentos distintos, a reclamação graciosa e o pedido de revisão do acto de liquidação visam os mesmos efeitos jurídico-materiais pelo que deverão ter os mesmos efeitos em sede de execução fiscal. J - A revisão do acto tributário não pode ser considerada um meio excepcional para reagir contra as consequências de um acto de liquidação, mas sim como um meio alternativo ou complementar dos meios impugnatórios administrativos e contencioso, tratando-se, assim, de um regime “reforçadamente garantístico”, sendo que “a alínea d) do nº 2 do artigo 95º da LGT refere os actos de indeferimento de pedidos de revisão entre os actos potencialmente lesivos que são susceptíveis de serem impugnados contenciosamente” pelo que não faz, aqui, qualquer sentido distinguir entre actos de indeferimento praticados na sequência de pedido do contribuinte e efectuado no prazo de reclamação administrativa ou para além dele. K - No caso em apreço, a impossibilidade de suspensão do processo inviabiliza o recurso ao meio processual previsto na lei, que só permite o pedido de revisão do acto tributário a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago o tributo; se a dívida se extinguir, se o tributo for pago, deixa de existir fundamento para apreciação do pedido apresentado pelo Recorrente. L - A leitura da lei perpetrada pelo Tribunal a quo é demasiado literal, esquecendo a ratio da norma; a lacuna apontada é susceptível de integração nos termos do artigo 10º do Código Civil, por analogia, uma vez que procedem as razões justificativas da regulamentação dos casos previstos no artigo 169º do CPPT, pois em caso de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, abre-se uma fase contenciosa de impugnação, motivo pelo qual deverá ser admitida a suspensão da execução fiscal até que esteja esclarecida a conformidade legal da liquidação, pelo que a sentença recorrida viola o disposto no artigo 10º do Código Civil. M - Deste modo, entende o Recorrente que, salvo o devido respeito, mal andou o aresto recorrido ao julgar legal o despacho reclamado e ao não conceder a hipótese de prestação de garantia no processo de execução fiscal tendo em vista a sua suspensão, por ter sido apresentado o procedimento de revisão do acto tributário, decisão que deverá ser objecto de uma devida alteração em conformidade. N - O despacho recorrido não se pronuncia quanto à questão da possibilidade de apresentação da revisão do acto tributário a todo o tempo, sem que o tributo tenha sido pago, existindo falta de fundamentação do despacho reclamado. O - A fundamentação dos actos administrativos deve ser entendida como a exposição descritiva das razões do acto (da liquidação), compreendendo a matéria de facto e a matéria de direito que conduziram a Administração Fiscal à prática do referido acto, tendo de ser explícita e apreensível, só assim sendo dado cumprimento ao disposto nos artigos 77º da LGT e 268º, nº 3 da CRP. P - Não se pronunciando o despacho recorrido quanto à verdadeira questão subjacente ao pedido de suspensão da execução fiscal, não alcança nem aceita o Recorrente as razões nela explanadas quanto à não aceitação da garantia apresentada, o que importa a nulidade da decisão recorrida. Q - Em face de todo o supra exposto, e porque a execução imediata da sentença recorrida, que decidiu não suspender o processo de execução fiscal, tornaria inútil o presente recurso em caso de provimento, uma vez que poderiam ocorrer penhoras no património do Recorrente, composto por bens essenciais à sua subsistência, pelo que deverá ser atribuído ao presente recurso efeito suspensivo, nos termos do artigo 286º, nº 2, 2ª. parte, do CPPT. R - Estão, no caso sub judice, dados por verificados todos os pressupostos para ser decretada a suspensão da instância executiva e aceite a garantia oferecida, devendo ser revogado o aresto ora recorrido, sendo proferida nova sentença na qual se declare a ilegalidade do despacho de indeferimento da suspensão da execução fiscal, com a consequente aceitação por parte da Administração Tributária da garantia oferecida, por idónea, com as legais consequências. Termina pedindo o provimento do recurso e a consequente revogação da sentença recorrida, a substituir por outra que julgue procedente a reclamação dos actos do órgão da execução fiscal, determinando a aceitação da garantia oferecida e a consequente suspensão da execução fiscal. 1.3. Não foram apresentadas contra-alegações. 1.4. O Magistrado do Ministério Público junto deste tribunal emitiu Parecer nos termos seguintes: «Insurge-se A…………. centra a sentença do TAF do Porto de 06.02.2017 que julgou improcedente a reclamação por ele deduzida do despacho de 05.08.2013, proferido pelo Chefe da Divisão de Gestão da Dívida Executiva da Área de Justiça Tributária da Direcção de Finanças do Porto, que recusou a apreciação da garantia oferecida para suspensão do processo de execução fiscal n° 3387200001002465. Pede a revogação da sentença recorrida e a sua substituição por outra que julgue procedente a reclamação, “determinando a aceitação da garantia oferecida e a consequente suspensão da execução fiscal, com todas as consequências legais”. Vejamos se procedem as razões que fundamentam o recurso. A execução fiscal ficará suspensa, nos termos do art. 169°, n° 1 do CPPT, em caso de reclamação graciosa, impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda, desde que seja prestada garantia ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido. Literalmente é mais amplo o comando do art. 52° da LGT ao estabelecer que a cobrança da prestação tributária se suspende em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução fiscal que tenham por objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda, dependendo essa suspensão, como determina o n° 2 do preceito, da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias. No caso em apreço, como se vê do probatório, o reclamante, ora recorrente, apresentou três pedidos de revisão oficiosa dos actos de liquidação do IRS relativo aos anos de 1994, 1995 e 1996, com fundamento em erro imputável aos serviços, liquidações essas referentes à divida exequenda. Indeferidos esses pedidos de revisão, o ora reclamante impugnou judicialmente essa decisão e requereu a suspensão da execução fiscal, oferecendo bens à penhora, tudo conforme o que consta da factualidade levada aos pontos 5) a 12) do probatório. O acto reclamado é, como resulta do ponto 5 da p.i. o “despacho de indeferimento do pedido de prestação de garantia e suspensão do processo de execução fiscal” que lhe foi notificado em 7.03.2016 e que consta do doc. 2 junto com o articulado inicial. Tal acto só poderá ser, como bem se considerou na sentença recorrida, o despacho de “Concordo” de 05.08.2013, que se fundamenta na informação cuja “Conclusão” vem transcrita no ponto 50 da p.i e no subsequente parecer de 30.07.2013 (cfr. doc. 2— fls. 17 e 18). A questão que aqui se coloca é, como ainda bem nota a sentença recorrida, “a de saber se a impugnação judicial do indeferimento do pedido de revisão é ou não, face ao disposto na lei, um meio processual susceptível de proporcionar a suspensão da execução fiscal, se acompanhada da prestação de garantia idónea”. Na apreciação da questão da suspensão da execução fiscal releva, para além das citadas normas do art. 52° da LGT e 169° do CPPT já citadas, o disposto no art. 36°, n° 3 da LGT que proíbe a concessão de moratórias no pagamento das obrigações fiscais, salvo nos casos expressamente previstos na lei, o que seria o caso se, porventura, fosse concedida a suspensão da execução fora dos casos previstos na lei. A questão não é nova e a sentença recorrida acompanha a jurisprudência deste STA sobre a matéria, jurisprudência essa da qual não se vê razão para divergir. Com efeito, constitui jurisprudência consolidada deste STA que só o pedido de revisão oficiosa efectuado pelo contribuinte dentro do prazo de reclamação administrativa, quando associado à constituição ou prestação de garantia idónea, pode determinar a suspensão da execução fiscal. Já o pedido de revisão oficiosa efectuado ao abrigo do disposto no art. 78°, n° 1, 2 parte da LGT, como é caso, não tem efeito suspensivo da cobrança da prestação em dívida (cfr. o douto acórdão do Pleno de 12.12.2012, in Rec. n° 0932/12, onde justamente se ponderou a decisão proferida no acórdão apontado pelo recorrente - acórdão de 20.02.2008, in Rec. n° 999/07 - e a demais jurisprudência nele citada, podendo acrescentar-se, entre muitos outros, os doutos acórdãos de 05.02.2015 e de 25.06.2015, in processos n° 01533/14 e 0735/15, respectivamente; cfr. também, nesse sentido e pelo relevante contributo doutrinal, Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, 6 edição, vol. III, anot. ao art. 169°, a pgs. 210 a 214). Ora, não tendo o pedido de revisão oficiosa efectuado ao abrigo do disposto no art. 78°, n°1, 2 parte da LGT a virtualidade de determinar, quando associado à constituição ou prestação de garantia idónea, a suspensão da execução fiscal, igualmente não poderá esse desiderato ser alcançado através da impugnação do indeferimento do pedido de revisão oficiosa, sob pena de completa subversão dos critérios legais que permitem a suspensão da cobrança coerciva da dívida tributária. E, salvo melhor entendimento, igualmente não procede a invocada falta de fundamentação do despacho reclamado pois as razões que lhe subjazem e nas quais o mesmo se fundamenta, ou seja, aquelas que constam da informação de 12.07.2013 e do parecer de 30.07.2013 (fls. 17 e 18 dos autos) esclarecem de forma clara e adequada para um normal destinatário as razões de facto e de direito que motivam a decisão. Concluo, em face do exposto, pela improcedência da reclamação e, em consequência, pela manutenção do julgado. É o meu parecer.» 1.5. Com dispensa de Vistos, dada a natureza urgente do processo, cabe apreciar. FUNDAMENTOS 2. Os factos O TAF do Porto julgou provados os factos seguintes: 1) Em 03/03/2000, o Serviço de Finanças de Porto-4, instaurou contra o Reclamante o processo de execução fiscal n° 3387200001002465, para cobrança de dívida de IRS dos anos de 1994, 1995 e 1996, na quantia exequenda de € 31.625,31 - cfr. fls. 24 e 29 dos autos. 2) Em 01/03/2012, o Reclamante apresentou três pedidos de revisão oficiosa dos actos de liquidação de IRS dos anos de 1994, 1995 e 1996, ao abrigo do artigo 78°, nºs. 1 e 7 da LGT, com fundamento em erro imputável aos Serviços, atenta a anulação das liquidações adicionais de IVA correspondentes aos mesmos exercícios, por força de decisão judicial — cfr. os documentos juntos com a petição inicial do processo n° 1472/13.9BEPRT que corre termos neste TAF, junta a fls. 313 e segs. 3) Por despacho de 28/02/2013 foram indeferidos os pedidos de revisão referidos em 2), com fundamento na circunstância de a qualificação da atividade desenvolvida em sede judicial, para efeitos de IVA, não ser vinculativa para o enquadramento legal do rendimento auferido, tributado em IRS, não tendo sido demonstrada a errónea aplicação de qualquer norma — cfr. o doc. 2 junto com a petição inicial. 4) Pelo ofício n° 14531, de 01/03/2013, foi o Reclamante notificado do despacho referido em 3), com a indicação de que poderia interpor recurso hierárquico de tal decisão, no prazo de 30 dias ou deduzir impugnação judicial, no prazo de 90 dias — cfr. o doc. 2 junto com a petição inicial. 5) Em 12/03/2013, o Reclamante apresentou requerimento junto do Serviço de Finanças de Porto-4, com o seguinte teor: «(...) - Da manifestação da intenção de apresentar meio judicial para discussão da legalidade ou da exigibilidade da dívida exequenda 4. A executada foi notificada da decisão de indeferimento do pedido de revisão do acto tributário relativo ao IRS dos anos de 1994, 1995 e 1996, tendo-lhe sido concedido um prazo de 90 dias para deduzir Impugnação judicial (...) Pelo que, 5. Por estar a decorrer o aludido prazo, a Executada vem manifestar a intenção de apresentar meio judicial para discussão da legalidade ou da exigibilidade da dívida exequenda nos termos do vertido no n° 2 do artigo 169° do C.P.P.T., termos em que pretende apresentar garantia idónea para a suspensão do presente processo de execução fiscal. - Da prestação de garantia 6. O Executado pretende que lhe seja concedida a hipótese de suspensão do presente processo, para o efeito apresenta à penhora e como forma de prestação de garantia os bens móveis cuja listagem se junta em anexo..., avaliados no montante de € 120.000,00, que são sua propriedade e fazem parte do recheio da sua casa. 7. Em alternativa, caso não sejam aceites os bens acima mencionados, o Executado apresenta à penhora duas lojas, sitas na Rua ………, imóveis com artigo urbano n° 10725, fracção A e 8 da freguesia de ………., com valor patrimonial tributário no valor de € 47.533,59 e € 38.565,00, respectivamente. 8. Tais bens podem constituir garantia idónea mediante penhora dos mesmos, assim mereça a concordância da Administração tributária. (…) Pelo que, vem junto de V. Exa. requerer (...) B) A suspensão do processo de execução fiscal, assim como a aceitação da prestação de garantia mediante a penhora dos bens apresentados.» — cfr. fls. 146-148 do processo físico. 6) Em 29/04/2013, o Reclamante enviou e-mail ao Serviço de Finanças, com o seguinte teor: «na sequência do requerimento de suspensão â execução enviado no passado dia 12 de Março... e, conforme solicitado, vem junto de V. Ex.a requerer a junção das certidões permanente relativas ao registo predial dos imóveis indicados à penhora» — cfr. fls. 157 do processo físico. 7) Em 30/04/2013, foi elaborada a seguinte “informação” pelo Serviço de Finanças: [[IMG:0]] [[IMG:1]] 8) Sobre a Informação referida em 7) recaiu despacho do Sr. Chefe do Serviço de Finanças de Porto-4, com o seguinte teor: [[IMG:2]] 9) Em 13/06/2013, o Reclamante enviou e-mail ao Serviço de Finanças, com o seguinte teor: [[IMG:3]] [[IMG:4]] 10) Em 03/06/2013, o Reclamante deduziu impugnação judicial da decisão de indeferimento dos pedidos de revisão oficiosa referida em 3), que deu origem ao processo n° 1472/13.9BEPRT que corre termos neste TAF — cfr. fls. 313-484 do processo físico. 11) Em 12/07/2013, foi elaborada a seguinte “Informação” pela Sra. Inspectora Tributária da Divisão de Gestão da Dívida Executiva: [[IMG:5]] [[IMG:6]] 12) Sobre a Informação referida em 11) recaiu “Parecer” de 30/07/2013, com o seguinte teor: [[IMG:7]] [[IMG:8]] 13) Sobre a Informação e Parecer referidos em 11) e 12) recaiu despacho do Sr. Chefe da Divisão de Gestão da Dívida Executiva, de 05/08/2013, com o seguinte teor: “Concordo.” - cfr. fls. 213 do processo físico. 14) Pelo ofício ref.ª 50301, de 05/08/2013, o Sr. Chefe da Divisão de Gestão da Dívida Executiva remeteu ao Serviço de Finanças os elementos referidos nos itens 11) a 13) supra - cfr. fls. 212 do processo físico. 15) Pelo ofício nº 1039, de 01/03/2016, remetido sob correio registado de 03/03/2016, foi o Reclamante notificado do despacho referido em 13) - cfr. fls. 210-211 do processo físico. 16) Por email de 11/03/2016, a petição inicial da presente reclamação deu entrada no Serviço de Finanças de Porto-4 - cfr. fls. 4 do processo físico. 17) Por despacho de 28/11/2016, do Sr. Chefe do Serviço de Finanças de Porto-4, foi mantido o acto reclamado e determinada a remessa dos autos a este TAF - cfr. fls. 23 do processo físico. 3.1. A sentença recorrida considera, no que ora releva, o seguinte: a) — Quanto ao alegado erro sobre os pressupostos de direito do despacho reclamado: Está em causa a questão de saber se a impugnação judicial do indeferimento de pedido de revisão é ou não, face ao disposto na lei, um meio processual susceptível de proporcionar a suspensão do processo de execução fiscal, se acompanhada da prestação de garantia idónea. E decorre do disposto nos arts. 52º, nº 1 e 36º, nº 3, da LGT e nos arts. 85º nº 3 e 169º do CPPT, que a suspensão da execução apenas pode resultar da apresentação dos meios de contencioso administrativo ou judicial de reclamação graciosa (arts. 68° e ss. do CPPT), impugnação judicial (arts. 99° e ss. do CPPT) ou recurso judicial (arts. 279º e ss. do CPPT) que ponham em causa a legalidade da dívida exequenda, ou de oposição à execução que ponha em causa a sua exigibilidade (arts. 203º e ss. do CPPT). Ora, apesar de a doutrina e a jurisprudência considerarem que neste meios processuais se deve igualmente incluir, quer o recurso hierárquico (não obstante o n° 1 do art. 169° do CPPT apenas fazer menção ao recurso judicial - posição que se fundamenta na circunstância de o recurso hierárquico dever ser reconhecido como um prolongamento do procedimento de reclamação graciosa que encontra apoio expresso em tal norma, que estabelece que o efeito suspensivo se dever manter «até à decisão do pleito»), quer a revisão do acto tributário (não obstante também não constar expressamente dos meios de reacção referidos nos arts. 52° da LGT e 169° do CPPT), mas apenas quando a revisão puder ser equiparada à reclamação graciosa, ou seja, quando tiver sido apresentada dentro do prazo desta (120 dias - cfr. o art. 70º n° 1 do CPPT) e tiver por fundamento a ilegalidade do acto tributário, já o mesmo não se tem entendido quanto aos outros casos de revisão oficiosa do acto tributário, mesmo quando a revisão é pedida pelo sujeito passivo (art. 78°, n° 7 do CPPT): é que, nestes casos, não se estará perante reclamação, recurso, impugnação da liquidação ou oposição à execução e só nestes casos o art. 52°, n° 1 da LGT prevê a suspensão da execução e a suspensão da execução só pode ocorrer nos «casos previstos na lei» (art. 85°, n° 3 do CPPT), o que é corroborado pelo artigo 49º da LGT, ao referir o pedido de revisão do acto tributário como facto interruptivo da prescrição, mas ao não o incluir entre os casos de suspensão da prescrição derivada da suspensão do processo de execução fiscal. E seja qual for o alcance da referência ao «prazo da reclamação administrativa» que consta do art. 78°, n° 1, da LGT, o certo é que, no caso em apreciação, o pedido de revisão do acto tributário não foi apresentado no prazo de 15 dias previsto no art. 162° do CPA para a reclamação administrativa, nem no prazo de 120 dias previsto no art. 70°, n° 1, do CPPT, na redacção dada pela Lei n° 60-A/2005, de 30/12, vigente ao tempo em que decorreu o prazo de pagamento voluntário. E apelando e aderindo ao sentido da jurisprudência constante do ac. do STA, de 14/4/2009, rec. nº 065/09, bem como de outros arestos posteriores do mesmo Tribunal, a sentença recorrida veio a concluir que tendo o pedido de revisão do acto tributário sido apresentado depois de ter terminado o prazo de impugnação administrativa (quer se entenda aplicável o prazo de 15 dias previsto no art. 162° do CPA, quer se julgue aplicável o prazo de 120 dias previsto no art. 120°, n° 1, do CPPT para a apresentação de reclamação graciosa), então não pode esse pedido de revisão ser considerado uma reclamação, para efeitos de suspensão da execução fiscal. E a impugnação judicial do indeferimento desse pedido de revisão oficiosa apresentado fora do prazo da reclamação administrativa também não poderá ter tal efeito suspensivo, porque a decisão de indeferimento que está na origem da impugnação advém de um procedimento que não suspende a execução. b) — Quanto à também invocada falta de fundamentação (formal) do despacho reclamado, também não se verifica: o despacho contém as razões de facto e de direito que estão na origem da decisão, permitindo ao seu destinatário colocado na posição normal de um bonus pater familae perceber o iter cognoscitivo e valorativo seguido pela AT, o que, aliás, se infere da leitura da petição inicial e permitindo igualmente ao Tribunal controlar a legalidade do acto, quando foi exercido o direito de impugnação. 3.2. Discordando, o recorrente, apela à jurisprudência constante do acórdão do STA, de 20/02/2008, proc. nº 999/07 e continua a sustentar que: — A possibilidade de se requerer a revisão do acto tributário a todo o tempo implica, obrigatoriamente, o não pagamento do tributo, neste caso, da dívida, pois que o pagamento pode determinar a inutilidade da lide, impedindo o contribuinte de lançar mão deste procedimento, sendo imperativo que, in casu, a suspensão do processo de execução fiscal seja concedida. O pedido de revisão do acto de liquidação deve ser qualificado como uma reclamação em sentido lato, dado que o efeito pretendido será sempre a anulação ou revogação do acto de liquidação e sendo que, no caso, a impossibilidade de suspensão do processo inviabiliza o recurso ao meio processual previsto na lei, que só permite o pedido de revisão do acto tributário a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago; se a dívida se extinguir, se o tributo for pago, deixa de existir fundamento para apreciação do pedido apresentado pelo recorrente. Assim sendo, a sentença recorrida procede a uma interpretação demasiado literal e estática da lei, esquecendo, porém, a ratio da norma, sendo que a lacuna apontada é susceptível de integração nos termos do art. 10º do CCivil, por analogia, uma vez que procedem as razões justificativas da regulamentação dos casos previstos no art. 169º do CPPT, pois em caso de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, abre-se uma fase contenciosa de impugnação, motivo pelo qual deverá ser admitida a suspensão da execução fiscal até que esteja esclarecida a conformidade legal da liquidação, pelo que a sentença recorrida viola o disposto no art. 10º do CCivil. — O despacho recorrido não se pronuncia quanto à questão da possibilidade de apresentação da revisão do acto tributário a todo o tempo, sem que o tributo tenha sido pago, existindo, nessa vertente, falta de fundamentação: não se pronunciando o despacho recorrido quanto à verdadeira questão subjacente ao pedido de suspensão da execução fiscal, não se alcançam as razões nele explanadas quanto à não aceitação da garantia apresentada, o que importa a nulidade da decisão recorrida. 3.3. O reclamante/recorrente, deduziu três pedidos de revisão oficiosa dos actos de liquidação do IRS relativo aos anos de 1994, 1995 e 1996, com fundamento em erro imputável aos serviços, liquidações essas a que correspondem as quantias da dívida exequenda. E indeferidos que foram tais pedidos de revisão oficiosa, o reclamante impugnou judicialmente essa decisão e requereu a suspensão da execução fiscal, oferecendo bens à penhora (cfr. os nºs. 5) a 12) do Probatório). Assim, o acto do OEF a que respeitam a presente reclamação (art. 276º do CPPT) e o consequente recurso, é o “despacho de indeferimento do pedido de prestação de garantia e suspensão do processo de execução fiscal” que lhe foi notificado em 7/3/2016 (e consta do doc. nº 2 junto com o articulado inicial), acto que só poderá ser, como se considerou na sentença recorrida, o despacho de “Concordo”. Proferido em 5/8/2013, que se fundamenta na informação cuja “Conclusão” vem transcrita no ponto 50 da p.i e no subsequente parecer de 30/7/2013. Daí que as questões a decidir se devam reconduzir à de saber se a sentença enferma de erro de julgamento, quer quanto à alegada falta de fundamentação do acto reclamado, quer no que respeita à decisão de que a invocada impugnação judicial do indeferimento do pedido de revisão não é meio processual susceptível de proporcionar a suspensão do processo de execução fiscal, se acompanhada da prestação de garantia idónea. Vejamos. 4.1. Quanto à falta de fundamentação: Sustenta o recorrente que o despacho recorrido «não se pronuncia quanto à questão da possibilidade de apresentação da revisão do acto tributário a todo o tempo, sem que o tributo tenha sido pago» e que, por isso, ocorre «falta de fundamentação quanto à omissão de apreciação dos factos alegados pelo Requerente no seu requerimento» e que, assim, «[N]ão se pronunciando o despacho recorrido quanto à verdadeira questão subjacente ao pedido de suspensão da execução fiscal, não se alcança nem aceita o Recorrente as razões nela explanadas quanto à não aceitação da garantia apresentada», dado que, «não compreende a Recorrente (porque não é explicado) qual a posição e solução da Administração Tributária relativamente à possibilidade de apresentação do procedimento em causa sem que o tributo não esteja pago ou seja cobrado coercivamente» e sendo que «[A] inobservância das supra referidas formalidades constitui vício de forma susceptível de determinar a nulidade da decisão.» Se bem interpretamos esta alegação, invoca-se erro de julgamento quanto à questão atinente à falta de fundamentação do despacho reclamado, por não se perceberem as razões do indeferimento do pedido de suspensão da execução, atendendo, nomeadamente, à possibilidade de ser apresentado pedido de revisão do acto tributário a todo o tempo, sem que o tributo esteja pago. O recorrente carece, porém, de razão legal quanto a tal alegação. Como bem se refere a sentença recorrida, o despacho contém as razões de facto e de direito que lhe subjazem e nas quais o mesmo se fundamenta, delas se apropriando (ou seja, aquelas que constam da informação de 12/07/2013 e do parecer de 30/07/2013) – cfr. nºs. 11 e 12 do Probatório, e que esclarecem de forma clara e adequada para um normal destinatário as razões de facto e de direito que motivam aquela decisão. Além de que no apontado parecer também se exara que “inexistindo causa suspensiva dos autos fica prejudicada a apreciação da garantia oferecida”. E a sentença recorrida, ao apreciar a questão, também implícita e necessariamente afastou a alegada possibilidade de suspensão da execução por via da apresentação de pedido de revisão do acto tributário a todo o tempo, sem que o tributo esteja pago, quando concluiu que «a impugnação judicial do indeferimento do pedido de revisão oficiosa efetuado fora do prazo da reclamação administrativa não poderá ter tal efeito suspensivo, porque a decisão de indeferimento que está na origem de tal impugnação advém de um procedimento que não suspende a execução, sob pena de estar descoberta a forma de contornar tal limitação legal, deixando entrar pela janela aquilo a que o legislador fechou a porta, em claro prejuízo da coerência do sistema jurídico» e que «não pode proceder a pretensão do Reclamante, no sentido da suspensão do processo de execução fiscal com fundamento na impugnação judicial do indeferimento do pedido de revisão apresentado fora do prazo da reclamação administrativa». 4.2. Quanto ao erro de julgamento relativamente aos pressupostos de direito do despacho reclamado: Nos termos do disposto no nº 1 do art. 169º do CPPT, a execução fiscal ficará suspensa, em caso de reclamação graciosa, impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda, desde que seja prestada garantia ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido. Como bem sublinha o MP, literalmente é mais ampla a estatuição constante do art. 52° da LGT ao estabelecer que a cobrança da prestação tributária se suspende em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução fiscal que tenham por objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda, dependendo essa suspensão, como determina o n° 2 do preceito, da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias. A questão não é nova e a sentença recorrida acompanha a jurisprudência deste STA sobre a matéria, jurisprudência essa da qual não se vê razão para divergir. Na verdade, trata-se de questão relativamente à qual, não obstante o sentido do acórdão do STA (de 20/02/2008, no proc. nº 999/07) tem vindo a firmar-se neste mesmo Tribunal jurisprudência uniforme (actualmente consolidada) no sentido da decisão recorrida [de que só o pedido de revisão oficiosa efectuado pelo contribuinte dentro do prazo de reclamação administrativa, quando associado à constituição ou prestação de garantia idónea, pode determinar a suspensão da execução fiscal, ao passo que o pedido de revisão oficiosa efectuado ao abrigo do disposto no art. 78°, n° 1, 2ª parte, da LGT (como é caso), não tem efeito suspensivo da cobrança da prestação em dívida], como pode constatar-se pela leitura dos acórdãos de 15/04/2009, proc. nº 65/09; de 29/07/2009, proc. nº 649/09; de 20/01/2010, proc. nº 1237/09; e de 25/01/2012, proc. nº 01/12; bem como dos acórdãos do Pleno da Secção, de 16/11/2011, proc. nº 460/11, e de 12/12/2012, proc. nº 0932/12, nos quais (ponderando a decisão proferida no aresto referenciado pelo recorrente — o acórdão de 20/02/2008, no proc. n° 999/07) se decidiu inexistir motivo para conhecer de recurso por oposição de acórdãos, precisamente com o fundamento de que o acórdão aí recorrido (que adoptara a mesma orientação que a sentença ora recorrida) seguia a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA. Podendo, aliás, acrescentar-se, como aponta o MP, ainda outros acórdãos mais recentes: de 26/6/2013, de 05/02/2015 e de 25/06/2015, procs. nº 01058/13, n° 01533/14 e 0735/15, respectivamente. (Cfr., igualmente, Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 6ª edição, vol. III, anot. ao art. 169°, pp. 208 e ss.) Conclui-se, portanto, que «o pedido de revisão, por iniciativa do contribuinte, quando for deduzido no prazo da reclamação administrativa ou dentro do prazo fixado para a reclamação graciosa e tiver como fundamento a ilegalidade, determina a suspensão da execução fiscal, à semelhança dos restantes procedimentos referenciados no art. 52º da LGT, verificada que seja a prestação da garantia idónea ou a sua dispensa nos termos dos nº 2 e 4 do mesmo artigo, não ocorrendo, porém, tal efeito suspensivo, se se tratar de revisão oficiosa ou se, por iniciativa do contribuinte, tiver sido deduzido fora dos prazos impugnatórios que lei prescreve: arts. 160º do CPA e 70º e 102º do CPPT.» (cfr. o ac. de 5/4/2017, proc. nº 0251/17, referente ao mesmo reclamante, embora versando questão diversa). Ou seja, retornando ao caso dos autos, não tendo o pedido de revisão oficiosa, deduzido ao abrigo do disposto no segmento final do nº 1 do art. 78° da LGT, a virtualidade de determinar, quando associado à constituição ou prestação de garantia idónea, a suspensão da execução fiscal, igualmente não poderá esse desiderato ser alcançado através da impugnação do indeferimento desse mesmo pedido de revisão oficiosa. E como também sublinham Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, (Lei Geral Tributária, Anotada e comentada, 4ª edição, anot. ao art. 78°, pp. 717/718.) só quando o contribuinte, reagindo através do pedido de revisão do acto tributário, o faz no prazo de reclamação graciosa (ou outro meio que a esta se deva reconduzir), é que «deverá ser dada à sua pretensão o tratamento de uma reclamação graciosa, designadamente a nível dos efeitos no caso de reconhecimento da ilegalidade imputada pelo contribuinte, que vão desde a restituição da quantia indevidamente cobrada à atribuição de juros indemnizatórios desde a data do pagamento indevido até à data da emissão da nota de crédito, no caso de se reconhecer que o erro não é imputável ao contribuinte, nos termos dos arts. 100° e 43º, nº 1, da LGT e 61º, nº 3, do CPPT. O que significa, assim, que o pedido de revisão do acto tributário feito no prazo da reclamação graciosa deverá ser considerado como uma verdadeira reclamação, uma pretensão anulatória tempestiva, e, como tal, deverá também ser-lhe reconhecido o efeito de ser fundamento de suspensão da execução fiscal, nos termos do nº 1 do art. 169º, do CPPT. (...) A mesma argumentação não vale, porém, para os casos em que a o pedido de revisão é apresentado fora do prazo de 120 dias a contar dos factos previstos no art. 102º, nº 1, do CPPT. Na verdade, pelo que se disse, nesse caso já se fazem sentir as razões de segurança jurídica que justificam o estabelecimento de preclusão de direitos de anulação de actos tributários e, por isso, os efeitos atribuídos ao pedido de revisão já não são os mesmos, como decorre da alínea c) do nº 3 do art. 43º da LGT, ao estabelecer que são devidos juros indemnizatórios quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária, e não juros indemnizatórios desde a data do pagamento indevido.» Daí que, ao invés do sustentado pelo recorrente, ao alegar que tendo o tributo sido pago deixa de existir fundamento para apreciação do pedido de suspensão da execução, por a dívida se extinguir em face de tal pagamento), também deva ser afastada aquela conclusão relativa à não verificação de efeito suspensivo da execução quando, tratando-se de revisão oficiosa ou de revisão por iniciativa do contribuinte, o respectivo pedido tiver sido deduzido fora dos prazos impugnatórios que lei prescreve. A sentença recorrida decidiu, pois, de acordo com a lei aplicável, não enfermando dos erros de julgamento que o aqui recorrente lhe imputa. Improcedendo, assim, as Conclusões do recurso. DECISÃO Nestes termos acorda-se em, negando provimento ao recurso, confirmar a decisão recorrida. Custas pelo recorrente. Lisboa, 3 de Maio de 2017. – Casimiro Gonçalves (relator) – Francisco Rothes – Aragão Seia.

Sumário

II- Não tendo o pedido de revisão oficiosa, deduzido ao abrigo do disposto no segmento final do nº 1 do art. 78° da LGT, a virtualidade de determinar, quando associado à constituição ou prestação de garantia idónea, a suspensão da execução fiscal, igualmente não poderá esse desiderato ser alcançado através da impugnação do indeferimento desse mesmo pedido de revisão oficiosa.

Texto Integral

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

RELATÓRIO

1.1. A………….., com os demais sinais dos autos, recorre da sentença que, proferida pelo TAF do Porto, em 06/02/2017, julgou improcedente a reclamação apresentada, nos termos do artigo 276º do CPPT, contra o despacho de 05/08/2013, proferido pelo Chefe da Divisão de Gestão da Dívida Executiva da Área de Justiça Tributária da Direcção de Finanças do Porto, no qual se recusou a apreciação da garantia oferecida para suspensão do processo de execução fiscal n° 3387200001002465.

1.2. Termina as suas alegações formulando as conclusões seguintes:

A- Com o conteúdo da sentença que julgou improcedente a reclamação dos actos do órgão de execução fiscal não se conforma o Recorrente, porquanto outra hipótese não existe que não o decretamento da suspensão da execução fiscal pelo facto de ter sido oferecida garantia idónea.

B- O artigo 78º da Lei Geral Tributária prevê a possibilidade de o acto tributário de liquidação poder ser revisto, por iniciativa do contribuinte ou da Administração Tributária, em caso de erro imputável aos serviços na liquidação, no prazo de quatro anos, a menos que o tributo não tiver sido pago, caso em que é possível peticionar a revisão oficiosa dos actos de tributação a todo o tempo; conclui-se, do seu nº 7, que a mesma pode ser efectuada por iniciativa do contribuinte quando se refere o “pedido do contribuinte” para a realização da “revisão oficiosa”.

C- Existindo um erro do direito na liquidação, por aplicação errónea de normas tributárias, e sendo essa liquidação efectuada pelos serviços competentes, é à Administração Tributária que é imputável esse erro, sempre que a errada aplicação da lei não tenha por base qualquer informação do sujeito passivo, sendo evidente que o Recorrente tem legitimidade e o direito de requerer a anulação da liquidação por erro imputável aos serviços de inspecção tributária.

D- Não sendo admissível, à luz dos ditames da boa fé, que possa ser levado a pagar um tributo com o qual não concorda, precludindo a possibilidade de ver a questão apreciada judicialmente, ao abrigo do artigo 78º da LGT, em função dos gravames que as penhoras constantes importam para a sua vida e para a sua actividade empresarial.

E- O Recorrente pretende que seja reposta a legalidade dos factos e se proceda à anulação das liquidações de IRS, sendo certo que, no entanto, a possibilidade de se requerer a revisão do acto tributário a todo o tempo implica — obrigatoriamente - o não pagamento do tributo, neste caso, da dívida; pelo que o pagamento da dívida pode determinar a inutilidade da lide, impedindo o contribuinte de lançar mão deste procedimento, sendo imperativo que, in casu, a suspensão do processo de execução fiscal seja concedida.

F- O despacho reclamado, de que ora se recorre, remete para o parecer emitido pela Direcção de Finanças do Porto, assentando a sua fundamentação apenas no facto de o pedido de revisão ter sido apresentado fora do prazo de reclamação, não sendo, nessa medida, passível de suspender o processo de execução fiscal; tudo ao abrigo de uma interpretação literal e estática na lei, nele se vertendo o entendimento segundo o qual os arts. 169º do CPPT e o nº 1 do art. 52º da LGT limitam a suspensão do processo de execução fiscal aos casos de reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução que tenham por objecto a ilegalidade da dívida ou inexigibilidade da dívida exequenda.

G- O Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo nº 999/07 de 20-02-2008 (disponível in www.dgsi.pt, determinou que “(...) II — Pedida a revisão do acto tributário, com fundamento em ilegalidade, é de suspender a execução, nos termos do art. 169º 1, do CPPT, se for prestada garantia. III — Na verdade, a revisão é uma verdadeira reclamação. (…)”.

H- No âmbito do processo de execução fiscal foi oferecida garantia por parte do ora Recorrente, por ter sido apresentada impugnação judicial do indeferimento do pedido de revisão oficiosa, a qual corre termos no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto sob o número 1472/13.9HEPRT, o que deveria ter determinado a suspensão do processo de execução fiscal, sendo entendimento do Recorrente que o pedido de revisão do acto de liquidação deve ser qualificado como uma reclamação em sentido lato, dado que o efeito pretendido será sempre a anulação ou revogação do acto de liquidação.

I- Isso mesmo se concluiu no referido Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 20-02-2008 (proc. nº 999/07), dado que, embora formalmente sejam procedimentos distintos, a reclamação graciosa e o pedido de revisão do acto de liquidação visam os mesmos efeitos jurídico-materiais pelo que deverão ter os mesmos efeitos em sede de execução fiscal.

J- A revisão do acto tributário não pode ser considerada um meio excepcional para reagir contra as consequências de um acto de liquidação, mas sim como um meio alternativo ou complementar dos meios impugnatórios administrativos e contencioso, tratando-se, assim, de um regime “reforçadamente garantístico”, sendo que “a alínea d) do nº 2 do artigo 95º da LGT refere os actos de indeferimento de pedidos de revisão entre os actos potencialmente lesivos que são susceptíveis de serem impugnados contenciosamente” pelo que não faz, aqui, qualquer sentido distinguir entre actos de indeferimento praticados na sequência de pedido do contribuinte e efectuado no prazo de reclamação administrativa ou para além dele.

K- No caso em apreço, a impossibilidade de suspensão do processo inviabiliza o recurso ao meio processual previsto na lei, que só permite o pedido de revisão do acto tributário a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago o tributo; se a dívida se extinguir, se o tributo for pago, deixa de existir fundamento para apreciação do pedido apresentado pelo Recorrente.

L- A leitura da lei perpetrada pelo Tribunal a quo é demasiado literal, esquecendo a ratio da norma; a lacuna apontada é susceptível de integração nos termos do artigo 10º do Código Civil, por analogia, uma vez que procedem as razões justificativas da regulamentação dos casos previstos no artigo 169º do CPPT, pois em caso de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, abre-se uma fase contenciosa de impugnação, motivo pelo qual deverá ser admitida a suspensão da execução fiscal até que esteja esclarecida a conformidade legal da liquidação, pelo que a sentença recorrida viola o disposto no artigo 10º do Código Civil.

M- Deste modo, entende o Recorrente que, salvo o devido respeito, mal andou o aresto recorrido ao julgar legal o despacho reclamado e ao não conceder a hipótese de prestação de garantia no processo de execução fiscal tendo em vista a sua suspensão, por ter sido apresentado o procedimento de revisão do acto tributário, decisão que deverá ser objecto de uma devida alteração em conformidade.

N- O despacho recorrido não se pronuncia quanto à questão da possibilidade de apresentação da revisão do acto tributário a todo o tempo, sem que o tributo tenha sido pago, existindo falta de fundamentação do despacho reclamado.

O- A fundamentação dos actos administrativos deve ser entendida como a exposição descritiva das razões do acto (da liquidação), compreendendo a matéria de facto e a matéria de direito que conduziram a Administração Fiscal à prática do referido acto, tendo de ser explícita e apreensível, só assim sendo dado cumprimento ao disposto nos artigos 77º da LGT e 268º, nº 3 da CRP.

P- Não se pronunciando o despacho recorrido quanto à verdadeira questão subjacente ao pedido de suspensão da execução fiscal, não alcança nem aceita o Recorrente as razões nela explanadas quanto à não aceitação da garantia apresentada, o que importa a nulidade da decisão recorrida.

Q- Em face de todo o supra exposto, e porque a execução imediata da sentença recorrida, que decidiu não suspender o processo de execução fiscal, tornaria inútil o presente recurso em caso de provimento, uma vez que poderiam ocorrer penhoras no património do Recorrente, composto por bens essenciais à sua subsistência, pelo que deverá ser atribuído ao presente recurso efeito suspensivo, nos termos do artigo 286º, nº 2, 2ª. parte, do CPPT.

R- Estão, no caso sub judice, dados por verificados todos os pressupostos para ser decretada a suspensão da instância executiva e aceite a garantia oferecida, devendo ser revogado o aresto ora recorrido, sendo proferida nova sentença na qual se declare a ilegalidade do despacho de indeferimento da suspensão da execução fiscal, com a consequente aceitação por parte da Administração Tributária da garantia oferecida, por idónea, com as legais consequências.

Termina pedindo o provimento do recurso e a consequente revogação da sentença recorrida, a substituir por outra que julgue procedente a reclamação dos actos do órgão da execução fiscal, determinando a aceitação da garantia oferecida e a consequente suspensão da execução fiscal.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. O Magistrado do Ministério Público junto deste tribunal emitiu Parecer nos termos seguintes:

«Insurge-se A…………. centra a sentença do TAF do Porto de 06.02.2017 que julgou improcedente a reclamação por ele deduzida do despacho de 05.08.2013, proferido pelo Chefe da Divisão de Gestão da Dívida Executiva da Área de Justiça Tributária da Direcção de Finanças do Porto, que recusou a apreciação da garantia oferecida para suspensão do processo de execução fiscal n° 3387200001002465.

Pede a revogação da sentença recorrida e a sua substituição por outra que julgue procedente a reclamação, “determinando a aceitação da garantia oferecida e a consequente suspensão da execução fiscal, com todas as consequências legais”.

Vejamos se procedem as razões que fundamentam o recurso.

A execução fiscal ficará suspensa, nos termos do art. 169°, n° 1 do CPPT, em caso de reclamação graciosa, impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda, desde que seja prestada garantia ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido.

Literalmente é mais amplo o comando do art. 52° da LGT ao estabelecer que a cobrança da prestação tributária se suspende em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução fiscal que tenham por objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda, dependendo essa suspensão, como determina o n° 2 do preceito, da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias.

No caso em apreço, como se vê do probatório, o reclamante, ora recorrente, apresentou três pedidos de revisão oficiosa dos actos de liquidação do IRS relativo aos anos de 1994, 1995 e 1996, com fundamento em erro imputável aos serviços, liquidações essas referentes à divida exequenda.

Indeferidos esses pedidos de revisão, o ora reclamante impugnou judicialmente essa decisão e requereu a suspensão da execução fiscal, oferecendo bens à penhora, tudo conforme o que consta da factualidade levada aos pontos 5) a 12) do probatório.

O acto reclamado é, como resulta do ponto 5 da p.i. o “despacho de indeferimento do pedido de prestação de garantia e suspensão do processo de execução fiscal” que lhe foi notificado em 7.03.2016 e que consta do doc. 2 junto com o articulado inicial. Tal acto só poderá ser, como bem se considerou na sentença recorrida, o despacho de “Concordo” de 05.08.2013, que se fundamenta na informação cuja “Conclusão” vem transcrita no ponto 50 da p.i e no subsequente parecer de 30.07.2013 (cfr. doc. 2— fls. 17 e 18).

A questão que aqui se coloca é, como ainda bem nota a sentença recorrida, “a de saber se a impugnação judicial do indeferimento do pedido de revisão é ou não, face ao disposto na lei, um meio processual susceptível de proporcionar a suspensão da execução fiscal, se acompanhada da prestação de garantia idónea”.

Na apreciação da questão da suspensão da execução fiscal releva, para além das citadas normas do art. 52° da LGT e 169° do CPPT já citadas, o disposto no art. 36°, n° 3 da LGT que proíbe a concessão de moratórias no pagamento das obrigações fiscais, salvo nos casos expressamente previstos na lei, o que seria o caso se, porventura, fosse concedida a suspensão da execução fora dos casos previstos na lei.

A questão não é nova e a sentença recorrida acompanha a jurisprudência deste STA sobre a matéria, jurisprudência essa da qual não se vê razão para divergir.

Com efeito, constitui jurisprudência consolidada deste STA que só o pedido de revisão oficiosa efectuado pelo contribuinte dentro do prazo de reclamação administrativa, quando associado à constituição ou prestação de garantia idónea, pode determinar a suspensão da execução fiscal. Já o pedido de revisão oficiosa efectuado ao abrigo do disposto no art. 78°, n° 1, 2 parte da LGT, como é caso, não tem efeito suspensivo da cobrança da prestação em dívida (cfr. o douto acórdão do Pleno de 12.12.2012, in Rec. n° 0932/12, onde justamente se ponderou a decisão proferida no acórdão apontado pelo recorrente - acórdão de 20.02.2008, in Rec. n° 999/07 - e a demais jurisprudência nele citada, podendo acrescentar-se, entre muitos outros, os doutos acórdãos de 05.02.2015 e de 25.06.2015, in processos n° 01533/14 e 0735/15, respectivamente; cfr. também, nesse sentido e pelo relevante contributo doutrinal, Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, 6 edição, vol. III, anot. ao art. 169°, a pgs. 210 a 214).

Ora, não tendo o pedido de revisão oficiosa efectuado ao abrigo do disposto no art. 78°, n°1, 2 parte da LGT a virtualidade de determinar, quando associado à constituição ou prestação de garantia idónea, a suspensão da execução fiscal, igualmente não poderá esse desiderato ser alcançado através da impugnação do indeferimento do pedido de revisão oficiosa, sob pena de completa subversão dos critérios legais que permitem a suspensão da cobrança coerciva da dívida tributária. E, salvo melhor entendimento, igualmente não procede a invocada falta de fundamentação do despacho reclamado pois as razões que lhe subjazem e nas quais o mesmo se fundamenta, ou seja, aquelas que constam da informação de 12.07.2013 e do parecer de 30.07.2013 (fls. 17 e 18 dos autos) esclarecem de forma clara e adequada para um normal destinatário as razões de facto e de direito que motivam a decisão.

Concluo, em face do exposto, pela improcedência da reclamação e, em consequência, pela manutenção do julgado.

É o meu parecer.»

1.5. Com dispensa de Vistos, dada a natureza urgente do processo, cabe apreciar.

FUNDAMENTOS

2. Os factos

O TAF do Porto julgou provados os factos seguintes:

1) Em 03/03/2000, o Serviço de Finanças de Porto-4, instaurou contra o Reclamante o processo de execução fiscal n° 3387200001002465, para cobrança de dívida de IRS dos anos de 1994, 1995 e 1996, na quantia exequenda de € 31.625,31 - cfr. fls. 24 e 29 dos autos.

2) Em 01/03/2012, o Reclamante apresentou três pedidos de revisão oficiosa dos actos de liquidação de IRS dos anos de 1994, 1995 e 1996, ao abrigo do artigo 78°, nºs. 1 e 7 da LGT, com fundamento em erro imputável aos Serviços, atenta a anulação das liquidações adicionais de IVA correspondentes aos mesmos exercícios, por força de decisão judicial — cfr. os documentos juntos com a petição inicial do processo n° 1472/13.9BEPRT que corre termos neste TAF, junta a fls. 313 e segs.

3) Por despacho de 28/02/2013 foram indeferidos os pedidos de revisão referidos em 2), com fundamento na circunstância de a qualificação da atividade desenvolvida em sede judicial, para efeitos de IVA, não ser vinculativa para o enquadramento legal do rendimento auferido, tributado em IRS, não tendo sido demonstrada a errónea aplicação de qualquer norma — cfr. o doc. 2 junto com a petição inicial.

4) Pelo ofício n° 14531, de 01/03/2013, foi o Reclamante notificado do despacho referido em 3), com a indicação de que poderia interpor recurso hierárquico de tal decisão, no prazo de 30 dias ou deduzir impugnação judicial, no prazo de 90 dias — cfr. o doc. 2 junto com a petição inicial.

5) Em 12/03/2013, o Reclamante apresentou requerimento junto do Serviço de Finanças de Porto-4, com o seguinte teor:

«(...) - Da manifestação da intenção de apresentar meio judicial para discussão da legalidade ou da exigibilidade da dívida exequenda

4. A executada foi notificada da decisão de indeferimento do pedido de revisão do acto tributário relativo ao IRS dos anos de 1994, 1995 e 1996, tendo-lhe sido concedido um prazo de 90 dias para deduzir Impugnação judicial (...)

Pelo que,

5. Por estar a decorrer o aludido prazo, a Executada vem manifestar a intenção de apresentar meio judicial para discussão da legalidade ou da exigibilidade da dívida exequenda nos termos do vertido no n° 2 do artigo 169° do C.P.P.T., termos em que pretende apresentar garantia idónea para a suspensão do presente processo de execução fiscal.

- Da prestação de garantia

6. O Executado pretende que lhe seja concedida a hipótese de suspensão do presente processo, para o efeito apresenta à penhora e como forma de prestação de garantia os bens móveis cuja listagem se junta em anexo..., avaliados no montante de € 120.000,00, que são sua propriedade e fazem parte do recheio da sua casa.

7. Em alternativa, caso não sejam aceites os bens acima mencionados, o Executado apresenta à penhora duas lojas, sitas na Rua ………, imóveis com artigo urbano n° 10725, fracção A e 8 da freguesia de ………., com valor patrimonial tributário no valor de € 47.533,59 e € 38.565,00, respectivamente.

8. Tais bens podem constituir garantia idónea mediante penhora dos mesmos, assim mereça a concordância da Administração tributária.

(…)

Pelo que, vem junto de V. Exa. requerer

(...)

B) A suspensão do processo de execução fiscal, assim como a aceitação da prestação de garantia mediante a penhora dos bens apresentados.» — cfr. fls. 146-148 do processo físico.

6) Em 29/04/2013, o Reclamante enviou e-mail ao Serviço de Finanças, com o seguinte teor: «na sequência do requerimento de suspensão â execução enviado no passado dia 12 de Março... e, conforme solicitado, vem junto de V. Ex.a requerer a junção das certidões permanente relativas ao registo predial dos imóveis indicados à penhora» — cfr. fls. 157 do processo físico.

7) Em 30/04/2013, foi elaborada a seguinte “informação” pelo Serviço de Finanças:

8) Sobre a Informação referida em 7) recaiu despacho do Sr. Chefe do Serviço de Finanças de Porto-4, com o seguinte teor:

9) Em 13/06/2013, o Reclamante enviou e-mail ao Serviço de Finanças, com o seguinte teor:

10) Em 03/06/2013, o Reclamante deduziu impugnação judicial da decisão de indeferimento dos pedidos de revisão oficiosa referida em 3), que deu origem ao processo n° 1472/13.9BEPRT que corre termos neste TAF — cfr. fls. 313-484 do processo físico.

11) Em 12/07/2013, foi elaborada a seguinte “Informação” pela Sra. Inspectora Tributária da Divisão de Gestão da Dívida Executiva:

12) Sobre a Informação referida em 11) recaiu “Parecer” de 30/07/2013, com o seguinte teor:

13) Sobre a Informação e Parecer referidos em 11) e 12) recaiu despacho do Sr. Chefe da Divisão de Gestão da Dívida Executiva, de 05/08/2013, com o seguinte teor:

“Concordo.” - cfr. fls. 213 do processo físico.

14) Pelo ofício ref.ª 50301, de 05/08/2013, o Sr. Chefe da Divisão de Gestão da Dívida Executiva remeteu ao Serviço de Finanças os elementos referidos nos itens 11) a 13) supra - cfr. fls. 212 do processo físico.

15) Pelo ofício nº 1039, de 01/03/2016, remetido sob correio registado de 03/03/2016, foi o Reclamante notificado do despacho referido em 13) - cfr. fls. 210-211 do processo físico.

16) Por email de 11/03/2016, a petição inicial da presente reclamação deu entrada no Serviço de Finanças de Porto-4 - cfr. fls. 4 do processo físico.

17) Por despacho de 28/11/2016, do Sr. Chefe do Serviço de Finanças de Porto-4, foi mantido o acto reclamado e determinada a remessa dos autos a este TAF - cfr. fls. 23 do processo físico.

3.1. A sentença recorrida considera, no que ora releva, o seguinte:

a) — Quanto ao alegado erro sobre os pressupostos de direito do despacho reclamado:

Está em causa a questão de saber se a impugnação judicial do indeferimento de pedido de revisão é ou não, face ao disposto na lei, um meio processual susceptível de proporcionar a suspensão do processo de execução fiscal, se acompanhada da prestação de garantia idónea.

E decorre do disposto nos arts. 52º, nº 1 e 36º, nº 3, da LGT e nos arts. 85º nº 3 e 169º do CPPT, que a suspensão da execução apenas pode resultar da apresentação dos meios de contencioso administrativo ou judicial de reclamação graciosa (arts. 68° e ss. do CPPT), impugnação judicial (arts. 99° e ss. do CPPT) ou recurso judicial (arts. 279º e ss. do CPPT) que ponham em causa a legalidade da dívida exequenda, ou de oposição à execução que ponha em causa a sua exigibilidade (arts. 203º e ss. do CPPT).

Ora, apesar de a doutrina e a jurisprudência considerarem que neste meios processuais se deve igualmente incluir, quer o recurso hierárquico (não obstante o n° 1 do art. 169° do CPPT apenas fazer menção ao recurso judicial - posição que se fundamenta na circunstância de o recurso hierárquico dever ser reconhecido como um prolongamento do procedimento de reclamação graciosa que encontra apoio expresso em tal norma, que estabelece que o efeito suspensivo se dever manter «até à decisão do pleito»), quer a revisão do acto tributário (não obstante também não constar expressamente dos meios de reacção referidos nos arts. 52° da LGT e 169° do CPPT), mas apenas quando a revisão puder ser equiparada à reclamação graciosa, ou seja, quando tiver sido apresentada dentro do prazo desta (120 dias - cfr. o art. 70º n° 1 do CPPT) e tiver por fundamento a ilegalidade do acto tributário, já o mesmo não se tem entendido quanto aos outros casos de revisão oficiosa do acto tributário, mesmo quando a revisão é pedida pelo sujeito passivo (art. 78°, n° 7 do CPPT): é que, nestes casos, não se estará perante reclamação, recurso, impugnação da liquidação ou oposição à execução e só nestes casos o art. 52°, n° 1 da LGT prevê a suspensão da execução e a suspensão da execução só pode ocorrer nos «casos previstos na lei» (art. 85°, n° 3 do CPPT), o que é corroborado pelo artigo 49º da LGT, ao referir o pedido de revisão do acto tributário como facto interruptivo da prescrição, mas ao não o incluir entre os casos de suspensão da prescrição derivada da suspensão do processo de execução fiscal.

E seja qual for o alcance da referência ao «prazo da reclamação administrativa» que consta do art. 78°, n° 1, da LGT, o certo é que, no caso em apreciação, o pedido de revisão do acto tributário não foi apresentado no prazo de 15 dias previsto no art. 162° do CPA para a reclamação administrativa, nem no prazo de 120 dias previsto no art. 70°, n° 1, do CPPT, na redacção dada pela Lei n° 60-A/2005, de 30/12, vigente ao tempo em que decorreu o prazo de pagamento voluntário.

E apelando e aderindo ao sentido da jurisprudência constante do ac. do STA, de 14/4/2009, rec. nº 065/09, bem como de outros arestos posteriores do mesmo Tribunal, a sentença recorrida veio a concluir que tendo o pedido de revisão do acto tributário sido apresentado depois de ter terminado o prazo de impugnação administrativa (quer se entenda aplicável o prazo de 15 dias previsto no art. 162° do CPA, quer se julgue aplicável o prazo de 120 dias previsto no art. 120°, n° 1, do CPPT para a apresentação de reclamação graciosa), então não pode esse pedido de revisão ser considerado uma reclamação, para efeitos de suspensão da execução fiscal. E a impugnação judicial do indeferimento desse pedido de revisão oficiosa apresentado fora do prazo da reclamação administrativa também não poderá ter tal efeito suspensivo, porque a decisão de indeferimento que está na origem da impugnação advém de um procedimento que não suspende a execução.

b) — Quanto à também invocada falta de fundamentação (formal) do despacho reclamado, também não se verifica: o despacho contém as razões de facto e de direito que estão na origem da decisão, permitindo ao seu destinatário colocado na posição normal de um bonus pater familae perceber o iter cognoscitivo e valorativo seguido pela AT, o que, aliás, se infere da leitura da petição inicial e permitindo igualmente ao Tribunal controlar a legalidade do acto, quando foi exercido o direito de impugnação.

3.2. Discordando, o recorrente, apela à jurisprudência constante do acórdão do STA, de 20/02/2008, proc. nº 999/07 e continua a sustentar que:

- A possibilidade de se requerer a revisão do acto tributário a todo o tempo implica, obrigatoriamente, o não pagamento do tributo, neste caso, da dívida, pois que o pagamento pode determinar a inutilidade da lide, impedindo o contribuinte de lançar mão deste procedimento, sendo imperativo que, in casu, a suspensão do processo de execução fiscal seja concedida. O pedido de revisão do acto de liquidação deve ser qualificado como uma reclamação em sentido lato, dado que o efeito pretendido será sempre a anulação ou revogação do acto de liquidação e sendo que, no caso, a impossibilidade de suspensão do processo inviabiliza o recurso ao meio processual previsto na lei, que só permite o pedido de revisão do acto tributário a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago; se a dívida se extinguir, se o tributo for pago, deixa de existir fundamento para apreciação do pedido apresentado pelo recorrente.

Assim sendo, a sentença recorrida procede a uma interpretação demasiado literal e estática da lei, esquecendo, porém, a ratio da norma, sendo que a lacuna apontada é susceptível de integração nos termos do art. 10º do CCivil, por analogia, uma vez que procedem as razões justificativas da regulamentação dos casos previstos no art. 169º do CPPT, pois em caso de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, abre-se uma fase contenciosa de impugnação, motivo pelo qual deverá ser admitida a suspensão da execução fiscal até que esteja esclarecida a conformidade legal da liquidação, pelo que a sentença recorrida viola o disposto no art. 10º do CCivil.

- O despacho recorrido não se pronuncia quanto à questão da possibilidade de apresentação da revisão do acto tributário a todo o tempo, sem que o tributo tenha sido pago, existindo, nessa vertente, falta de fundamentação: não se pronunciando o despacho recorrido quanto à verdadeira questão subjacente ao pedido de suspensão da execução fiscal, não se alcançam as razões nele explanadas quanto à não aceitação da garantia apresentada, o que importa a nulidade da decisão recorrida.

3.3. O reclamante/recorrente, deduziu três pedidos de revisão oficiosa dos actos de liquidação do IRS relativo aos anos de 1994, 1995 e 1996, com fundamento em erro imputável aos serviços, liquidações essas a que correspondem as quantias da dívida exequenda. E indeferidos que foram tais pedidos de revisão oficiosa, o reclamante impugnou judicialmente essa decisão e requereu a suspensão da execução fiscal, oferecendo bens à penhora (cfr. os nºs. 5) a 12) do Probatório).

Assim, o acto do OEF a que respeitam a presente reclamação (art. 276º do CPPT) e o consequente recurso, é o “despacho de indeferimento do pedido de prestação de garantia e suspensão do processo de execução fiscal” que lhe foi notificado em 7/3/2016 (e consta do doc. nº 2 junto com o articulado inicial), acto que só poderá ser, como se considerou na sentença recorrida, o despacho de “Concordo”. Proferido em 5/8/2013, que se fundamenta na informação cuja “Conclusão” vem transcrita no ponto 50 da p.i e no subsequente parecer de 30/7/2013.

Daí que as questões a decidir se devam reconduzir à de saber se a sentença enferma de erro de julgamento, quer quanto à alegada falta de fundamentação do acto reclamado, quer no que respeita à decisão de que a invocada impugnação judicial do indeferimento do pedido de revisão não é meio processual susceptível de proporcionar a suspensão do processo de execução fiscal, se acompanhada da prestação de garantia idónea.

Vejamos.

4.1. Quanto à falta de fundamentação:

Sustenta o recorrente que o despacho recorrido «não se pronuncia quanto à questão da possibilidade de apresentação da revisão do acto tributário a todo o tempo, sem que o tributo tenha sido pago» e que, por isso, ocorre «falta de fundamentação quanto à omissão de apreciação dos factos alegados pelo Requerente no seu requerimento» e que, assim, «[N]ão se pronunciando o despacho recorrido quanto à verdadeira questão subjacente ao pedido de suspensão da execução fiscal, não se alcança nem aceita o Recorrente as razões nela explanadas quanto à não aceitação da garantia apresentada», dado que, «não compreende a Recorrente (porque não é explicado) qual a posição e solução da Administração Tributária relativamente à possibilidade de apresentação do procedimento em causa sem que o tributo não esteja pago ou seja cobrado coercivamente» e sendo que «[A] inobservância das supra referidas formalidades constitui vício de forma susceptível de determinar a nulidade da decisão.»

Se bem interpretamos esta alegação, invoca-se erro de julgamento quanto à questão atinente à falta de fundamentação do despacho reclamado, por não se perceberem as razões do indeferimento do pedido de suspensão da execução, atendendo, nomeadamente, à possibilidade de ser apresentado pedido de revisão do acto tributário a todo o tempo, sem que o tributo esteja pago.

O recorrente carece, porém, de razão legal quanto a tal alegação.

Como bem se refere a sentença recorrida, o despacho contém as razões de facto e de direito que lhe subjazem e nas quais o mesmo se fundamenta, delas se apropriando (ou seja, aquelas que constam da informação de 12/07/2013 e do parecer de 30/07/2013) – cfr. nºs. 11 e 12 do Probatório, e que esclarecem de forma clara e adequada para um normal destinatário as razões de facto e de direito que motivam aquela decisão.

Além de que no apontado parecer também se exara que “inexistindo causa suspensiva dos autos fica prejudicada a apreciação da garantia oferecida”.

E a sentença recorrida, ao apreciar a questão, também implícita e necessariamente afastou a alegada possibilidade de suspensão da execução por via da apresentação de pedido de revisão do acto tributário a todo o tempo, sem que o tributo esteja pago, quando concluiu que «a impugnação judicial do indeferimento do pedido de revisão oficiosa efetuado fora do prazo da reclamação administrativa não poderá ter tal efeito suspensivo, porque a decisão de indeferimento que está na origem de tal impugnação advém de um procedimento que não suspende a execução, sob pena de estar descoberta a forma de contornar tal limitação legal, deixando entrar pela janela aquilo a que o legislador fechou a porta, em claro prejuízo da coerência do sistema jurídico» e que «não pode proceder a pretensão do Reclamante, no sentido da suspensão do processo de execução fiscal com fundamento na impugnação judicial do indeferimento do pedido de revisão apresentado fora do prazo da reclamação administrativa».

4.2. Quanto ao erro de julgamento relativamente aos pressupostos de direito do despacho reclamado:

Nos termos do disposto no nº 1 do art. 169º do CPPT, a execução fiscal ficará suspensa, em caso de reclamação graciosa, impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda, desde que seja prestada garantia ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido.

Como bem sublinha o MP, literalmente é mais ampla a estatuição constante do art. 52° da LGT ao estabelecer que a cobrança da prestação tributária se suspende em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução fiscal que tenham por objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda, dependendo essa suspensão, como determina o n° 2 do preceito, da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias.

A questão não é nova e a sentença recorrida acompanha a jurisprudência deste STA sobre a matéria, jurisprudência essa da qual não se vê razão para divergir.

Na verdade, trata-se de questão relativamente à qual, não obstante o sentido do acórdão do STA (de 20/02/2008, no proc. nº 999/07) tem vindo a firmar-se neste mesmo Tribunal jurisprudência uniforme (actualmente consolidada) no sentido da decisão recorrida [de que só o pedido de revisão oficiosa efectuado pelo contribuinte dentro do prazo de reclamação administrativa, quando associado à constituição ou prestação de garantia idónea, pode determinar a suspensão da execução fiscal, ao passo que o pedido de revisão oficiosa efectuado ao abrigo do disposto no art. 78°, n° 1, 2ª parte, da LGT (como é caso), não tem efeito suspensivo da cobrança da prestação em dívida], como pode constatar-se pela leitura dos acórdãos de 15/04/2009, proc. nº 65/09; de 29/07/2009, proc. nº 649/09; de 20/01/2010, proc. nº 1237/09; e de 25/01/2012, proc. nº 01/12; bem como dos acórdãos do Pleno da Secção, de 16/11/2011, proc. nº 460/11, e de 12/12/2012, proc. nº 0932/12, nos quais (ponderando a decisão proferida no aresto referenciado pelo recorrente — o acórdão de 20/02/2008, no proc. n° 999/07) se decidiu inexistir motivo para conhecer de recurso por oposição de acórdãos, precisamente com o fundamento de que o acórdão aí recorrido (que adoptara a mesma orientação que a sentença ora recorrida) seguia a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA.

Podendo, aliás, acrescentar-se, como aponta o MP, ainda outros acórdãos mais recentes: de 26/6/2013, de 05/02/2015 e de 25/06/2015, procs. nº 01058/13, n° 01533/14 e 0735/15, respectivamente. (Cfr., igualmente, Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 6ª edição, vol. III, anot. ao art. 169°, pp. 208 e ss.)

Conclui-se, portanto, que «o pedido de revisão, por iniciativa do contribuinte, quando for deduzido no prazo da reclamação administrativa ou dentro do prazo fixado para a reclamação graciosa e tiver como fundamento a ilegalidade, determina a suspensão da execução fiscal, à semelhança dos restantes procedimentos referenciados no art. 52º da LGT, verificada que seja a prestação da garantia idónea ou a sua dispensa nos termos dos nº 2 e 4 do mesmo artigo, não ocorrendo, porém, tal efeito suspensivo, se se tratar de revisão oficiosa ou se, por iniciativa do contribuinte, tiver sido deduzido fora dos prazos impugnatórios que lei prescreve: arts. 160º do CPA e 70º e 102º do CPPT.» (cfr. o ac. de 5/4/2017, proc. nº 0251/17, referente ao mesmo reclamante, embora versando questão diversa).

Ou seja, retornando ao caso dos autos, não tendo o pedido de revisão oficiosa, deduzido ao abrigo do disposto no segmento final do nº 1 do art. 78° da LGT, a virtualidade de determinar, quando associado à constituição ou prestação de garantia idónea, a suspensão da execução fiscal, igualmente não poderá esse desiderato ser alcançado através da impugnação do indeferimento desse mesmo pedido de revisão oficiosa.

E como também sublinham Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, (Lei Geral Tributária, Anotada e comentada, 4ª edição, anot. ao art. 78°, pp. 717/718.) só quando o contribuinte, reagindo através do pedido de revisão do acto tributário, o faz no prazo de reclamação graciosa (ou outro meio que a esta se deva reconduzir), é que «deverá ser dada à sua pretensão o tratamento de uma reclamação graciosa, designadamente a nível dos efeitos no caso de reconhecimento da ilegalidade imputada pelo contribuinte, que vão desde a restituição da quantia indevidamente cobrada à atribuição de juros indemnizatórios desde a data do pagamento indevido até à data da emissão da nota de crédito, no caso de se reconhecer que o erro não é imputável ao contribuinte, nos termos dos arts. 100° e 43º, nº 1, da LGT e 61º, nº 3, do CPPT. O que significa, assim, que o pedido de revisão do acto tributário feito no prazo da reclamação graciosa deverá ser considerado como uma verdadeira reclamação, uma pretensão anulatória tempestiva, e, como tal, deverá também ser-lhe reconhecido o efeito de ser fundamento de suspensão da execução fiscal, nos termos do nº 1 do art. 169º, do CPPT. (...)

A mesma argumentação não vale, porém, para os casos em que a o pedido de revisão é apresentado fora do prazo de 120 dias a contar dos factos previstos no art. 102º, nº 1, do CPPT.

Na verdade, pelo que se disse, nesse caso já se fazem sentir as razões de segurança jurídica que justificam o estabelecimento de preclusão de direitos de anulação de actos tributários e, por isso, os efeitos atribuídos ao pedido de revisão já não são os mesmos, como decorre da alínea c) do nº 3 do art. 43º da LGT, ao estabelecer que são devidos juros indemnizatórios quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária, e não juros indemnizatórios desde a data do pagamento indevido.»

Daí que, ao invés do sustentado pelo recorrente, ao alegar que tendo o tributo sido pago deixa de existir fundamento para apreciação do pedido de suspensão da execução, por a dívida se extinguir em face de tal pagamento), também deva ser afastada aquela conclusão relativa à não verificação de efeito suspensivo da execução quando, tratando-se de revisão oficiosa ou de revisão por iniciativa do contribuinte, o respectivo pedido tiver sido deduzido fora dos prazos impugnatórios que lei prescreve.

A sentença recorrida decidiu, pois, de acordo com a lei aplicável, não enfermando dos erros de julgamento que o aqui recorrente lhe imputa.

Improcedendo, assim, as Conclusões do recurso.

DECISÃO

Nestes termos acorda-se em, negando provimento ao recurso, confirmar a decisão recorrida.

Custas pelo recorrente.

Lisboa, 3 de Maio de 2017. – Casimiro Gonçalves (relator) – Francisco Rothes – Aragão Seia.

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