Quem foi o relator do acórdão 03006/09?

O relator foi José Correia, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 03006/09?

O acórdão foi proferido em 12 de maio de 2009.

03006/09 - TCAS

Sumário

1. - Em obediência ao princípio da legalidade, que tem como consequência o princípio da verdade material, a AF só deverá proceder à liquidação adicional com o fundamento dito em II) se, no exercício dos poderes que lhe competem de controlo da veracidade dos elementos declarados, conclui seguramente, com base nos factos - índice que apurou, que às facturas em causa não correspondem serviços realmente prestados. 2. - A única forma de o contribuinte conseguir a anulação deste acto com base em violação de lei por erro nos pressupostos de facto é fazer prova de factualidade que permita por em causa aquela conclusão. 3. - Cabe à administração fiscal demonstrar a existência da declaração formal fundamentadora do seu juízo subjectivo quanto à existência de operações e provar a pertinência desse juízo, pela enunciação de elementos fáctico - jurídicos convincentes da adequação e correcção desse juízo, o que se alcança através da enunciação de indícios sérios (que traduzam uma probabilidade elevada) de que as operações referidas nas facturas são simuladas. 3. -Não logrando a AT fazer a prova do bem fundado da formação do seu juízo, isso tem de ser valorado contra ela e é obstativo da análise sobre se a impugnante logrou ou não provar, em tribunal, a existência dos factos tributários que subjazem à dedução de imposto que efectuou. 4. -Não se pode considerar que a AT recolheu indícios suficientes de que os serviços titulados por facturas emitidas não foram efectivamente prestados, na situação em que a inspecção tributária conclui pela simulação com a fundamentação de que a factura foi emitida no final do ano, com valor exagerado face ao volume de negócios, a empresa prestadora do serviço tem sede de país de regime fiscal privilegiado, e o pagamento foi efectuado por caixa, a factura e o recibo têm a mesma data, e, por ser prestação de serviços dificulta a comprovação do negócio. 5. - Tais circunstâncias não podem haver-se como indícios suficientes para suportar a conclusão retirada pela administração já que, a imputada emissão de facturas de favor, não implica que essa seja a sua única "actividade" pois pode emitir facturas de favor numas circunstâncias e facturas que titulam operações reais, noutras, sendo que o facto da não entrega as suas declarações de IVA, não significa necessariamente que não exerça a sua actividade. 6. - E a AT não cumpre o dever que sobre si impendia de recolher indícios sérios e credíveis de que os serviços em questão não foram prestados quando pela contribuinte foi feita a apresentação dos comprovativos dos pagamentos dos valores constantes nas facturas emitidas pelo fornecedor em causa, inexistindo fundamento minimamente aceitável para as correcções levadas a cabo.

Texto

Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul: I. - RELATÓRIO 1.1.- O EXCELENTISSIMO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, inconformado com a sentença do TT1ª Instância de Lisboa que julgou procedente esta impugnação judicial deduzida por C............. – SOCIEDADE DE A............... contra a liquidação adicional de IRC e respectivos juros compensatórios do ano de 1997, dela recorre para o Tribunal Central Administrativo, culminando a atinente alegação com as seguintes conclusões: I - Pelo elenco de fundamentos acima descritos, infere-se que a douta sentença, ora recorrida, julgou procedente a impugnação judicial com as consequências aí sufragadas, e consequentemente, determinou a anulação da liquidação de IRC referente ao exercício de 1997, no montante de Esc. 252.353.901$00 (€1.258.735,95). II - Com vista à análise, dos fundamentos que se encontram subjacentes às correcções efectuadas, importa sobremaneira transcrever a fundamentação expressa no relatório de inspecção (v.d. ponto n.° 3.2.2), no que contende com à correcção efectuada em Imobilizado Incorpóreo; "O sujeito passivo contabilizou em 1996, em imobilizado incorpóreo na conta 4321 - Despesas de investigação e Desenvolvimento, o valor de esc. 500.000.000 referente a "cooperação de serviços especializados, planos estratégicos, pesquisas de mercado e Informações Comerciais, etc...". A visualização da factura que suporta este lançamento contabilístico (doe n.° 3283 de Dezembro de 1996), não possui elementos que assegurem a credibilidade sobre a efectivação desses serviços a saber; -Factura emitida no fim do ano. -Valor exagerado face ao volume de negócios do sujeito passivo -A empresa prestadora dos serviços denominada Cor................., tem sede em Suite A, Royal House, QueensWay Gibraltar (país com regime fiscal privilegiado). -O pagamento (esc. 500.000.000) da factura é efectuado por caixa (Doe, n°12253 de Dezembro de 1996). Este recibo pago com "dinheiro á vista", não permite que se tome conhecimento de quem é o efectivo beneficiário do levantamento da importância em causa, o que reforça a convicção de factura falsa. -A factura e o recibo têm a mesma data. -Prestações de serviços o que dificulta a comprovação efectiva do negócio. A repercussão deste registo contabilístico ficou diluído no tempo tendo o sujeito passivo utilizado o sistema de amortização por duodécimos o que originou com custo de esc. 8.333.333 em 1996 e de esc. 100.000.000 em 1997. Face ao exposto, nos termos do artigo 23. ° do Código do IRQ não se aceitam como custos os valores de esc, 8.333.333 em 1996 e esc. 100.000.000 em 1997. III -Neste pendor, o thema decldendum, assenta em determinar se em face da materialidade vertida e da factualidade assente, o juízo formulado pela Administração Tributária, permite inferir a desconsideração do custo fiscal contabilizado. IV -Conforme constitui jurisprudência plasmada pelo STA e do TCA, cabe Administração Tributária em termos correspondentes ao disposto no Art° 342° do Código Civil, o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais da sua actuação (Cfr. entre muitos outros, Acs do STA, de 30/04/2003, no Rec. 0241/03 e de 14/01/2004, no Rec. 01480/03], competindo na mesma esteira, o ónus probandi, de coligir e comprovar "factos índice", reunindo e demonstrando factos, que interpenetrados e apreciados, permitam concluir que as facturas que suportam tais custos, não correspondem a operações reais. V -Ora, in casu estando em causa a legalidade da desconsideração de custos fiscais contabilizados e declarados pelo sujeito passivo, a Administração Tributária actuando no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, tendo em conta a factualidade individualmente considerada e valorada demonstrou a existência de indícios sérios e credíveis de que a factura que suporta tal custo, não consubstancia uma operação real. VI - Efectivamente, extrai-se com clareza do relatório de inspecção tributária a existência de fortes indícios de que os custos veiculados na factura, são fictícios porquanto a factura que suporta o lançamento contabilístico (doc n.° 3283 de Dezembro de 1996), foi emitida no fim do ano, e consagra um valor exagerado face ao volume de negócios do sujeito passivo, sendo que a empresa que presta o serviço denominada Cor...................., tem sede em Suite A, Royal House, QueensWay Gibraltar (país com regime fiscal privilegiado), recortando-se ainda, que o pagamento efectuado no valor de Esc. 500.000.000 é efectuado por caixa (Doe. n.° 12253 de Dezembro de 1996), sendo o recibo pago com "dinheiro á vista", não permitindo aferir de quem é o efectivo beneficiário do levantamento da importância em causa, pelo que subsumindo-se as operações a prestações de serviços, dificulta com manifesta acutilância a comprovação efectiva do negócio, retirando-se ainda que a repercussão do registo contabilístico ficou diluído no tempo, atendendo ao uso do sistema de amortização por duodécimos o que originou com custo de Esc. 8.333.333 em 1996 e de Esc. 100.000.000 em 1997. VII - Neste âmbito, infere-se que quer individualmente e seguidamente no seu conjunto, os factos erigidos pela Administração Tributária, constituem fortes indícios de que a factura contabilizada como imobilizado incorpóreo, não corresponde a uma transacção real, denotando-se com manifesto acervo, que o pagamento da factura emitida nos finais de Dezembro de 1996 cujo recibo é datado do mesmo dia relativamente a prestações de serviços, prestados por uma sociedade residente em regime fiscal privilegiado (Gibraltar), no montante de Esc, 500,000.000$QO, paga mediante fluxo de caixa ou "dinheiro à vista", sem identidade ou conhecimento de que é o beneficiário do levantamento, com a diluição do registo contabilístico mediante a utilização do sistema de amortização por duodécimos, constituem elementos indicíários que permitem inferir, com grau de probabilidade elevada, a simulação da operação subjacente à factura em causa. VIII -Acresce ainda, que as regras disciplinadoras da repartição do ónus da prova, são maxime, por virtude de expressa previsão legal, imperiosas, não poderão deixar de se adequar às especificidades concretas das circunstâncias em que são desenvolvidas as relações juridico-tributárias. IX -Conforme entendimento jurisprudencial reiterado e sólido (cfr. a título de exemplo os Acórdãos do TCAN referente ao Proc. n° 01139/04 datado de 24.10.2007 e Proc, n.° 00027/00 datado de 01.03.2007], de que nas situações onde a Administração Tributária produz correcção à matéria colectável declarada, por motivo de considerar que facturas que documentam os custos, não correspondentes a operações reais, competindo-lhe reunir e demonstrar factos que permitam concluir de que as facturas visadas não correspondem a operações e efectivas, uma vez satisfeito esse desempenho passa a impender sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que tais facturas consubstanciam operações realmente efectuadas, comprovando os custos que contabilizou. X -Veja-se a este propósito o entendimento plasmado por Saldanha Sanches (in a Quantificação da Obrigação Tributária pag 395) e Tomás Castro Tavares (in CTF n.° 396 pag. 117 e seguintes). XI -Neste desiderato, perante tal facto impunha-se ao sujeito passivo, um esforço probatório no intuito de primeiramente afastar os indícios recolhidos pela Administração Tributária e que recaem sobre a simulação das operações, e por outro lado demonstrar a efectividade da prestação de serviços, procedendo à identidade do beneficiário em causa e da natureza subjacente à prestação de serviços. XII -Conforme reiterado por António Moura Portugal (in a Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, pag 275, parafraseando Saldanha Sanches) "quando esteja em dúvida da necessidade de uma certa despesa (...) o sujeito passivo deve colaborar com a Administração Fiscal, fornecendo-lhe os elementos que ponham fim a essa dúvida. E esta colaboração será tanto maior quanto maior o carácter controvertido da despesa e a sua maior ou menor ligação directa com a prossecução do seu escopo social” acrescentando ainda que “O autor sugere, com acerto, os especiais casos de pagamentos feitos a países com regime fiscal privilegiado (introduzidos pelo Decreto-Lei n. ° 37/95 de 14 de Fevereiro, que veio aditar o artigo 57. °-A do CIRC. Neste caso, é imposto ao sujeito passivo o ónus de provar que as importâncias pagas a residentes fora do território português e aí submetidas ao regime fiscal claramente mais favorável correspondem d operações efectivamente realizadas e não têm carácter anormal ou um montante exagerado. Na falta de prova estas importâncias não são fiscalmente dedutíveis" (sublinhado nosso). XIII -Neste pendor, afere-se In totum que os factos espelhados no relatório de inspecção tributária, reforçam a existência de indícios sérios, objectivos e consistentes, que traduzem indubitavelmente uma probabilidade elevada, de que as facturas não titulam operações reais, aquilatando-se que se impunha ao sujeito passivo, um esforço probatório no intuito de primeiramente afastar os indícios recolhidos pela Administração Tributária e que recaem sobre a simulação das operações, e por outro lado demonstrar a efectividade da prestação de serviços, procedendo à identidade do beneficiário em causa e da natureza subjacente à prestação de serviços. XIV -Relativamente à correcção efectuada pelos Serviços de Inspecção Tributária, referente não aceitação dos juros suportados, o douto Tribunal ad quo, aquilatou que tal correcção se encontra viciada por erro nos pressupostos de facto e de direito, na medida em que desconsiderou a factura supra referida, porquanto não representava um serviço efectivamente prestado, não tendo sido recolhidos indícios suficientes nessa matéria. XV -Destarte, a douta sentença procedeu a uma errónea interpretação das razões de facto e de direito subjacentes à correcção em apreço, reiterando-se que inexiste qualquer conexão entre a factura supra referida, e a correcção referente à desconsideração dos juros suportados. XVI -Com efeito, tal correcção teve por base, a desconsideração dos juros suportados com os empréstimos contraídos, tendo em conta que a finalidade de tais empréstimos não se esgotam no escopo societário, nem na realização da actividade do sujeito passivo, mas para efeitos de empréstimos à firma C............, SA e adiantamentos ao sócio C................... (v, d. ponto n. ° 3.3.1 do Relatório de Inspecção).. XVII -Em face do exposto, os juros suportados não são indispensáveis à manutenção dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, nos termos e para os efeitos no disposto no Art.° 23.° CIRC, tendo em conta, primeiramente a desnecessidade da contracção de empréstimos para financiamento da actividade e dos objectivos societários, e conforme devidamente fundamentado no relatório de inspecção tributária, os empréstimos destinam-se a conceder empréstimos à firma C.............., SA e adiantamentos ao sócio C................., pelo que não se afere a indispensabilidade dos juros suportados pelos empréstimos contraídos, pelo que não são dedutíveis fiscalmente, nos termos e para os efeitos no disposto no Art.° 23.° do CIRC. XVIII -Na mesma esteira, e no que contende com o Imposto de Selo, o douto Tribunal ad quo, labora na errada interpretação dos factos atinentes ao relatório de inspecção, tendo considerado a correcção ilegal, todavia, atento aos argumentos supra explanados a desconsideração dos juros suportados com os empréstimos bancários, inquina concomitantemente, à dedutibilidade dos custos suportados em sede de Imposto de Selo, nos termos e para os efeitos no disposto no Art° 23° do CIRC. XIX -Pelo exposto, o douto Tribunal ad quo, esteou a sua fundamentação na errónea apreciação das razões de facto e de direito, e concomitantemente na incorrecta apreciação da factualidade ínsita nas correcções efectuadas pela Administração Tributária, e, na estreita violação do disposto no Art.° 23.° do CIRC. Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a Impugnação improcedente, com as devidas consequências legais. PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA. Houve contra – alegações em que a recorrida pugna pela manutenção do julgado. A EPGA pronunciou-se no sentido de que o recurso merece provimento no seu douto parecer de fls. 357. Os autos vêm à conferência após recolha dos vistos legais. * 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1 DOS FACTOS Na sentença recorrida fixou-se a seguinte tela factual, com a fundamentação que dela consta: A) A impugnante exerce a actividade de "Serviços ....." CAE 74...... (cfr. documento a fls 111 dos autos). B) Em 25/05/1999 pelas Ordens de Serviço externa com os n.° 22305 de 22/09/1997 e n.° 36153 de 11/03/1999 foi a impugnante inspeccionada aos exercícios de 1996 e 1997 (cfr. documento a fls 165 as 178 dos autos); C) Em consequência do mencionado na alínea anterior e no ponto 5 do relatório consta a seguinte fundamentação "Dadas as características das correcções efectuadas nomeadamente as referentes aos indícios de facturação falsa, foi entendido superiormente que, seria dispensado o direito de audição ao Sujeito Passivo" (cfr. documento a fls 178 dos autos); D) Em 26/09/2000 foi elaborada a informação relativa ao processo n° 300072.9/99, pela Administração Tributária, Equipa Jurídico-Económica, relativa ao exercício de 1997 pelo facto da impugnante ter deduzido impugnação judicial ao exercício supra citado com base na violação do direito de audição (cfr. documento a fls 81 a 92 dos autos); E) Em consequência do mencionado na alínea anterior, a Administração Tributária revogou totalmente o acto e consequentemente a matéria colectável da sociedade foi alterada de 253.671.561$00 para 1.317.660$00 (cfr. documento a 91 dos autos); F) Em 10/11/2000 através do ofício n° 23804 foi comunicado à impugnante a revogação total do acto por despacho do Director de Finanças em 18/10/2000 (cfr. documento a fls. 80 e 81 dos autos); G) Em 27/11/2000 pelas Ordens de Serviço n° 55823 e 55824 foi reaberto o processo de inspecção tributária relativo às Ordens de Serviço com os nºs 25438 de 10/02/1998 e n° 26118 de 23/03/1998 (cfr. documento a fls 96 dos autos); H) Na sequência de uma acção de inspecção realizada entre 16/03/1999 e 03/05/1999 à contabilidade da impugnante ao exercício de 1997 foi elaborado o respectivo relatório de inspecção no âmbito do qual se propõe correcções à matéria colectável em sede de IRC com recurso a correcções técnicas (cfr. documento a fls 112 dos autos). I) Os serviços de inspecção consideraram os seguintes elementos para proporem correcções (cfr. documento a fls 113 a 123 dos autos): a. No quadro 17 da Mod. 22 foi considerado indevidamente a variação patrimonial negativa no montante de 235.000$00 pelo que acresce ao resultado fiscal apurado (cfr. documento a fls 115 dos autos); b.Não foi considerada a amortização por duodécimos no montante de 100.000.000$00 relativa à factura com o n.° 3283 de Dezembro de 1996 no montante de 500.000.000$00 não possuir elementos que assegurem a credibilidade da efectivação do serviço prestado, não sendo aceite como custo (cfr. documento a fls 116 dos autos); c. A fundamentação da facturação falsa pela Administração Tributária consiste (cfr. documento a fls 116 dos autos): - "Factura emitida no fim do ano; - Valor exagerado face ao volume de negócios do sujeito passivo; - A empresa prestadora dos serviços denominada "Cor.............." tem sede em Suite A, Royal House, QueensWay Gibraltar (país com regime fiscal priveligiado); - O pagamento (esc, 500.000.000) da factura é efectuado por caixa (doe. n.° 12253 de Dezembro de 1996). Este recibo pago "com dinheiro à vista" não permite que se tome conhecimento de quem é o beneficiário do levantamento da importância em causa, o que reforça a convicção de facturação falsa; -A factura e respectivo recibo têm a mesma data; - Prestação de serviços, o que dificulta a comprovação efectiva do negócio." d. Em 31/12/1997 a impugnante possuía no passivo empréstimos bancários no montante de 908.454.497$00 (cfr. documento a fls 118 dos autos); e. A Administração Tributária no relatório e relativamente aos juros suportados fundamentou que "O objecto social do Sujeito Passivo -Actividades Jurídicas -, porque se trata de prestações de serviços de advocacia não necessita de capital intensivo não se percebendo a necessidade do recurso ao crédito bancário. Após análise ao balanço da empresa em 1996 e 1997 verifica-se que: -Sendo o saldo de clientes c/c elevado (activo), também o é o de adiantamentos de clientes (passivo). -Se exceptuarmos a factura da Cor...................... (ponto 3.2.2 do relatório), não foram efectuados investimentos com significado em imobilizado. Em 1996 (31/12/96) o Sujeito, Passivo possuía no seu passivo empréstimos bancários no valor de 925.369.007, sendo de esc. 908.454.497 em 31/12/1997. Os juros suportados de empréstimos bancários em 1996 foram de 103.013.785 e de esc.146.275.915 em 1997. Representaram respectivamente 11,4% e 19,7% dos proveitos operacionais. Em resumo conclui-se que o Sujeito Passivo concede empréstimos ã firma C.............., SA, efectua adiantamentos ao sócio C..............., e que foram retirados esc. 700.000.000 via caixa em 1996. Afigura-se que esta subcapitalização é uma causa e/ou efeito dos elevados empréstimos contraídos. Pelos factos apontados o sujeito passivo em análise não tinha necessidade de contrair empréstimos bancários para financiar o exercício da sua actividade, pelo que, nos termos do artigo 23.° do CIRC, não se poderão aceitar como custo da empresa os juros suportados em 1996 no montante de esc. 103.013.785 e de esc. 146.275.915 em 1997." (cfr. documento a fls 101 e 102 dos autos); f. A Administração Tributária em relação ao Imposto de Selo suportado com o empréstimo mencionado na alínea anterior refere na sua fundamentação que "Em face do exposto no ponto anterior o Imposto de Selo suportado relativamente aos empréstimos/juros também não são aceites como custo nos termos do artigo 23.° do CIRC no montante de esc. 6.628.888 em 1996 e esc. 5.842.3986 em 1997." (cfr. documentos a fls 102 dos autos); g. A conta Devedores e Credores Diversos, conta 2681009 em 1997 apresentava um saldo credor (cfr. documento a fls 118 dos autos); h. Não foi aceite como custo o imposto de selo suportado com o empréstimo no montante de 5.842.986$00 (cfr. documento a fls 119 dos autos); i. Em 1997 na conta 21.3.016 - Pagamento por conta de cliente – C................., SA tinha um saldo de 190.693.980$00, em que a Administração Tributária refere que "Afigura-se que se tratam efectivamente de empréstimos concedidos" (cfr. documento a fls 118 dos autos) J) Em 15/02/2001 foi proferido parecer pelo Chefe de Divisão dos serviços de inspecção que confirmou as correcções propostas no relatório de inspecção (cfr. documento a fls 110 dos autos). K) Em 15/02/2001 foi proferido despacho de concordância com o parecer e com o relatório de inspecção do Director de Finanças, no uso de poderes delegados (cfr. documento a fls 109 dos autos). * Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos, no processo administrativo em apenso e, em concreto, no teor dos documentos indicados em cada uma das alíneas supra. * Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados. * 2.2. - DO DIREITO Atentas aquelas conclusões e a factualidade fixada e que se reputa a relevante, vejamos qual a sorte do recurso em que a questão decidenda é a de saber se são falsas as facturas detectadas pela Administração Tributária na contabilidade da impugnante, se ocorre a ilegalidade da não aceitação dos custos com o imobilizado incorpóreo a ilegalidade da não aceitação dos juros suportados com empréstimos e da não aceitação como custo do imposto de selo. Neste contexto, sustentara a impugnante na p.i. que as facturas emitidas pelas entidades nelas identificadas correspondem a serviços efectivamente prestados por aqueles fornecedor e integralmente pagos pela impugnante, através de cheque e/ou numerário. No essencial, os serviços de inspecção tributária fundamentaram a desconsideração das questionadas facturas em que: -"Factura emitida no fim do ano; Valor exagerado face ao volume de negócios do sujeito passivo; A empresa prestadora dos serviços denominada "Cor......................." tem sede em Suite A, Royal House, QueensWay Gibraltar (país com regime fiscal priveligiado); O pagamento (esc. 500.000,000) da factura é efectuado por caixa (doc. n° 12253 de Dezembro de 1996). Este recibo pago "com dinheiro à vista" não permite que se tome conhecimento de quem é o beneficiário do levantamento da importância em causa, o que reforça a convicção de facturação falsa; A factura e respectivo recibo têm a mesma data; Prestação de serviços, o que dificulta a comprovação efectiva do negócio." Na sentença recorrida, depois de se considerar que de acordo com as regras da distribuição do ónus da prova, cabe à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável) e, em contrapartida, incumbe ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos, conclui-se que, no caso vertente, a Administração Fiscal não recolheu indícios suficientes de que os serviços titulados pelas facturas emitidas e em causa não foram efectivamente prestados, julgando procedente a impugnação. Contra o assim decidido se insurgiu a FªPª sustentando, no fundamental, que os factos/situações, descritos no relatório da Inspecção Tributária, consubstanciam, se valorados, na sua globalidade e especificidade, fundamentos que motivam e justificam as correcções, pois constituem indícios seguros de que a contabilidade ou os livros de registo da ora impugnante não reflectem a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, e que os meios da prova, disponibilizados pela Administração Fiscal -, se não demonstram, de forma directa, o carácter fictício das facturas em causa, utilizadas pelo impugnante na contabilidade para documentar custos-, constituem prova indiciária bastante, séria, objectiva, de que as concretas operações económicas, tituladas pelas mesmas facturas, não terão existido de facto. A EPGA junto desta instância corrobora o ponto de vista da recorrente. Quid juris? A administração fiscal só deve praticar o acto tributário - liquidação - quando "formar convicção a existência e conteúdo do facto tributário" (assim, Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 150). Esta convicção deve assentar em pressupostos objectivos e não em meras suposições ou juízos de natureza puramente subjectiva. No caso concreto concordamos com a sentença no sentido de que não estavam reunidos os pressupostos conducentes à conclusão de que se verificava o facto tributário e qual a sua medida nos termos pretendidos pela AT. Destarte, deve concluir-se, a final, que a liquidação deverá ser anulada. A tese da FªPª em sede de recurso em que imputa à sentença recorrida erro de julgamento parece ser a de que quanto à veracidade do conteúdo das facturas não poder ser imputada aos factos indiciários bastantes relatados ou que serviram de base à presunção natural da simulação das operações tributárias tituladas por essas facturas, não tendo a impugnante ilidido essa prova indiciária carreada pela AF nem provado, como lhe competia, que às facturas em causa correspondiam transacções reais, pelo que a subsistir qualquer dúvida no âmbito da prova só à impugnante poderia ser imputada. Importa, por isso, analisar a questão relativa ao ónus de prova para depois averiguar se ocorreu o apontado erro de julgamento. Para o efeito, aderimos à fundamentação expendida no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 17/04/02, no Rec. n° 26.635 cuja doutrina vai no sentido de que é à AF que cabe «o ónus de "demonstrar a existência do fundamento legal com que se arroga a titularidade de atribuições e de competência para a pratica do acto em causa" ou da sua actuação enquanto persona potentior, pois só perante a existência deste está autorizada a actuar. (...). A norma que confere as atribuições à administração, exercidas no tipo de acto que está aqui em causa, é a constante do art.° 82° n° l do CIVA. que textua: "O chefe de repartição de finanças competente procedera à rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença". Segundo esta norma, e no que importa ao caso concreto, são dois os requisitos legais da actuação da administração: a consideração subjectiva, na sua actividade de controlo ou de fiscalização relativa ao cumprimento dos deveres dos contribuintes, de que estes fizeram constar das suas declarações uma dedução superior à que seria devida, ou seja, superior à que resulta da aplicação da lei que as regula; que essa consideração seja tomada de modo fundamentado. Ao usar, todavia, a expressão "...quando fundamentadamente considere que nelas figura... uma dedução superior à devida", o legislador pretende evidenciar a exigência não sé da existência de uma declaração formal fundamentadora do seu juízo subjectivo (consideração), nas também a necessidade desse juízo se equivaler ao resultado de uma ponderação fáctico - jurídica, substancial ou materialmente, correcta». «Não importa só que a administração se diga convencida, mas também que diga porque é que se deixou convencer e que este resultado possa ser objectivamente apreciado e controlado pelo tribunal à luz dos critérios adequados. E sendo assim, para emitir o seu juízo sobre se se deve ter por materialmente fundamentada a consideração da administração, o tribunal não se pode ater apenas à existência de uma fundamentação formal e aos elementos nela externados (...), mas terá de formar o seu próprio juízo probatório sobre a correspondência à realidade fáctico - jurídica dos elementos em que a administração disse apoiar a sua consideração e aferir, então, sobre eles se esta deve ter-se por correcta. À administração caberá, assim, o ónus de provar, também em tribunal, os pressupostos de facto suficientes, dentre os afirmados na fundamentação do acto, para que o tribunal possa ajuizar sobre se o juízo administrativo se deve ter por, objectiva e materialmente, fundamentado...)». «(...) Digamos, retornando ao sentido do discurso feito atrás, que à administração cabe o ónus de prova da verificação dos requisitos estabelecidos no art.° 82° n.° l do CIVA para que possa liquidar adicionalmente o IVA respeitante a deduções indevidas, mas já não a existência dos factos contra ela afirmados pelo contribuinte, traduzidos na existência dos factos tributários e sua expressão quantitativa. Os requisitos legalmente estabelecidos para que seja permitida a dedução do imposto pago a montante não constituem, nesta óptica, também requisitos que estejam legalmente previstos enquanto requisitos de legitimação da actuação da administração. Relativamente a esta matéria, a lei basta-se com um juízo administrativo de adequação entre os factos e colorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida, e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei. É nesta perspectiva que se poderá, de algum modo, falar que a administração apenas terá de fazer a prova, em tribunal, do bem fundado da formação das suas presunções de inexistência dos factos tributários e que, na falta dessa prova, essa questão - ou seja a questão relativa à legalidade do seu agir praticando o acto tributário - terá de ser resolvida contra ela.» Na senda de Vieira de Andrade, in "A Justiça Administrativa" (Lições), 2° edição, pág. S69, «há-de caber, em princípio, à Administração o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados estes Pressupostos». Nesse sentido, expende Jorge Lopes de Sousa, in "Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado", 2ª edição, pág. 470, que «o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Embora esta regra (art. 74º/1 LGT) esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário (...)». Por força desse entendimento, a AF tem o ónus de demonstrar a factualidade que a considerar determinada operação como simulada, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito), só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente. Porém, nessa actividade, não se torna necessário que a AF prove os pressupostos da simulação previstos no art. 240° do C.Civil (a existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros, sendo bastante a prova de elementos indiciários que levam a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios e objectivos que traduzam uma probabilidade elevada de que as facturas não titulam operações reais, pois de contrário seria praticamente impossível atingir o objectivo legal de tributação e de combate à fraude fiscal. E perante esses concretos indícios, essa elevada probabilidade, cessa a presunção de veracidade das operações constantes da escrita e dos respectivos documentos de suporte, passando a competir ao contribuinte o ónus de provar que elas se realçaram efectivamente. No caso sub judice, a liquidação impugnada tem como pressuposto que não corresponderiam a transacções reais as tituladas pelas facturas em causa, por existirem indícios de que titulam operações simuladas, que não teriam tido lugar. Na verdade, face aos elementos probatórios carreados para os autos pela AF, diz esta que existem indícios sérios de que as operações subjacentes às referidas facturas não correspondem à realidade, indícios esses traduzidos nos factos que se captam do relatório junto aos autos. Porque assim, cabia ao contribuinte demonstrar que os serviços e operações referidos nas facturas tinham sido efectivamente prestados e para o efeito, juntou documentos e arrolou testemunhas que prestaram depoimentos reportados ao pagamento das facturas susceptíveis de criar a convicção ao julgador de que as operações tituladas pelas facturas condizem com a realidade material dos factos. Pergunta-se:- não serão tais factos suficientes para se concluir pela inexistência de simulação na emissão de facturas? “Um negócio diz-se simulado, preceitua o art. 240° do Código Civil, se, por acordo entre declarante e declaratário, e no intuito de enganar terceiros, houver divergência entre a declaração negocial e a vontade real do declarante. Exige-se, portanto, a existência de um acordo simulatório entre os simuladores no intuito de enganar terceiros. Dos elementos que resultam dos autos, não é possível afirmar a existência de simulação em relação às operações a que se reportam as facturas. Os elementos que serviram para a administração fiscal chegar à conclusão a que chegou são todos de natureza indiciária, não havendo um único elemento de natureza probatória directa. É certo que a prova directa da simulação não é fácil e que, por isso, muitas vezes se chega até à conclusão de que tal simulação existiu através de prova indiciária. Essa prova terá, no entanto, de se mostrar suficientemente sólida e segura para permitir, com a segurança necessária, lograr aquela conclusão. Ora, os indícios apontados pela Administração nada permitem concluir quanto à questão fulcral que é a de saber se ao impugnante foram ou não prestados os serviços titulados pelas facturas. Não cumprimento de obrigações fiscais por parte dos emitentes e pagamentos em dinheiro, não chegam, como indícios, para implicar o impugnante num acordo simulatório com vista a ludibriar o fisco. Ora, dentro do princípio da livre apreciação da prova cabe ao juiz aceitar os factos que a experiência ditar como mais razoáveis. No caso em apreço não há duvida de que os factos mais razoáveis e de acordo com a experiência são os fixados no probatório supra, o nos leva à convicção de que merecem credibilidade os documentos juntos reportados às facturas e a própria prova testemunhal produzida e, naturalmente conduz à improcedência das conclusões das alegações e do recurso, com a manutenção da sentença recorrida e anulação do acto impugnado. Escreveu Beleza dos Santos, Simulação em Direito Civil, 1955, cópia da edição de 1921, Vol. I, pág. 63: “O intuito de enganar terceiros, que torna a simulação inconfundível com as declarações não sérias consiste em pretender que pareça real o que no intuito das partes não é, criando para terceiros uma aparência”. Em vista do disposto no artº 1414º do Ccivil, que não define a simulação e, quanto à simulação relativa, fala de contrato aparente, tem de concluir-se que a intenção das partes é criar perante terceiros uma aparência, e o engano de terceiros consiste em fazer parecer real o que, em relação aos simuladores, não o é. Se a simulação é a criação artificiosa do que não se quer ou a ocultação do que se quer, tem em si imanente o fim de enganar; quando se simula, isto é, se finge ou oculta, tende-se a enganar terceiros. Não há dúvida de que a simulação tem sempre por fim enganar terceiros. Geralmente, as partes criam uma aparência com o propósito de iludir direitos ou expectativas de terceiros, não sendo porém necessário o intuito fraudulento. Cria-se uma situação aparente destinada, na intenção das partes, a enganar terceiros. Assim, por via de regra pelo menos, identifica-se o intuito de enganar terceiros com a intenção de criar uma aparência, sendo no fingimento, na intenção de criar a aparência de uma realidade «fazendo crer que», como é próprio da simulação, há o desígnio de provocar uma ilusão normalmente destinada a enganar terceiros. Em reforço desse ponto de vista, tenha-se em conta que, como já alegado foi, o que constitui elemento de simulação é, o intuito de enganar ou iludir (animus decipiendi) e não o intuito de prejudicar, ou seja, de causar um dano ilícito (animus nocendi). No caso concreto, porém, a simulação apresentar-se-ia como fraudulenta pois, segundo o Fisco, tudo aponta para que foi feita com o intuito não só de enganar mas também de prejudicar terceiros (de modo ilícito) ou de contravir a uma disposição legal – artº 2159º do CCivil (animus nocendi). Na situação em apreço, de harmonia com a tese da AT, além do negócio simulado, patente, ostensivo, decorativo, aparente ou fictício, haveria um negócio oculto, latente, disfarçado, real- o negócio dissimulado. Ou seja e como diziam os antigos tratadistas, colorem habet, substantiam vero alteram (tem uma cor e outra substância). É que um juízo de indeterminabilidade do negócio jurídico é resultado final de uma actividade interpretativa da vontade das partes, frustre por não chegar a ser possível, no fim do processo hermenêutico, determinar qual o sentido identificativo com que deva valer a declaração ou, no caso dos negócios jurídicos contratuais, as declarações cruzadas que se formam (nesse sentido, v. o Ac. do STJ de 8.11.95 no recurso nº 085750). Diga-se, no entanto, que não é exigível que a AF prove cabalmente os pressupostos da simulação previstos no art. 240°do C.Civil (a existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros), sendo bastante a prova de elementos indiciários que levam a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios e objectivos que traduzam uma probabilidade elevada de que a factura não titula o negócio nos termos dela constantes, que estes não correspondem à realidade. Nesse sentido apontam, como início de prova, os fundamentos pela AT aduzidos, sendo que tal doutrina cobre o caso concreto pois, dentro do principio da livre apreciação da prova cabe ao juiz aceitar os factos que a experiência ditar como mais razoáveis e impõe-se concluir, face à prova documental que foi produzida, que os serviços foram efectivamente prestados e pagos e, assim, que nos negócios em causa não houve simulação e não tiveram por fim que o contribuinte pagasse menos imposto. Assim sendo, incumbindo ao impugnante infirmar a conclusão de que houve acordo simulatório carreando factos que permitissem credibilizar os dados da sua escrita e não há dúvida que os alegou e ofereceu prova cabal. Logo, são espúrias as considerações da recorrente de que, as facturas emitidas pelos s.ps. não podem ser atendidas fiscalmente, por existirem indícios suficientes da sua falta de veracidade, não se enquadrando por isso nos custos previstos no artº 23.° do CIRC e se enquadrar no n.° 3 do art.° 19.° do CIVA, não tendo tais indícios sido afastados pela impugnante e, como todas correcções efectuadas em IRC, têm efeitos em termos de IVA, estão justificadas em sede deste imposto as correcções em conformidade com o art.º 82.° do CIVA. É que já se deixou comprovado que a contabilidade da impugnante correspondia à sua verdadeira situação patrimonial e resultados obtidos e que isso não impossibilitava a aferição dos resultados com base nos elementos contabilísticos, logo, que se não se verificam os pressupostos previstos na lei para as efectuar as correcções sub judicibus. Na verdade, a materialidade apurada quanto àquelas facturas não cabe na incidência normativa pretendida pelo Fisco, sendo certo que o acto tributário se funda sempre numa situação de facto ou de direito concreta, prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Como refere CARDOSO DA COSTA, “ Curso de Direito Fiscal “, 2ªed., 1972, pág. 126, «frequentemente o legislador fiscal liga a obrigação do imposto à prática de actos, ao exercício de actividades e ao gozo de situações, que são disciplinadas enquanto tais pelo direito privado». Nesses casos, o facto gerador do imposto deriva ou é pelo menos influenciado nos seus contornos pela celebração dum negócio jurídico de determinado tipo. E, assim, no douto ensinamento de ALBERTO XAVIER, «Conceito e Natureza do Acto Tributário», 324, «O facto tributável com ser facto típico, só existe como tal, desde que na realidade se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos que, por esta nova óptica, se convertem em elementos do próprio facto». Importa por isso averiguar se, sob o prisma do artº 240º do Ccivil, que define a simulação, por acordo entre o declarante e o declaratário e no intuito de enganar terceiros- neste caso o Fisco- se verifica divergência entre a declaração negocial e a vontade real das partes. Como expende Alberto Anvicchio in A Simulação no Negócio Jurídico, 36, nota simular é tornar semelhante ao que não é verdadeiro pelo que a simulação pode comparar-se a um fantasma em cotejo com a dissimulação que é uma máscara. Dito por outras palavras, na simulação não se dissimula acto algum, e então o acto realizado é uma mera aparência, vazia de qualquer sentido («colorem habet substantiam vero nulam»). Segundo Beleza dos Santos in A Simulação em Direito Civil, 1955, 2º-179, há duas espécies de actos simulados relevantes sob o ponto de vista fiscal, a saber: - a) -aqueles que dão lugar ao pagamento de um imposto que não seria cobrado se não fora a simulação, ou pelos quais se pagou contribuição maior do que aquela que seria paga se a simulação não existisse; e b) -aqueles em que a simulação teve por fim evitar no todo ou em parte o pagamento do imposto devido por um facto a ele sujeito, espécie em que se integra claramente a situação dos autos. Assim aconteceu no caso vertente em que os factos dados como provados, demonstram a existência de transacções. Afigura-se-nos, pois, que o impugnante fez prova positiva de que lhe foram prestados os serviços em causa e que, naturalmente, os pagou. Isto basta para se afastar a tese da simulação das facturas quanto às que titulam prestações de serviços. Na verdade, no caso dos autos, e visto que a liquidação impugnada resulta da não aceitação de factos tributários declarados pelo contribuinte, cabia, pois, à AF provar a verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação legal. Vale isto por dizer que lhe cabia demonstrar não só a existência da declaração formal fundamentadora do seu juízo subjectivo quanto à existência de deduções superiores às devidas como, ainda, provar a pertinência desse juízo, pela enunciação de elementos fáctico - jurídicos aptos a convencerem sobre a adequação e correcção desse juízo, isto é, pela enunciação de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas são simuladas. Consequentemente, não era necessário que a AF provasse os pressupostos da simulação previstos no art. 240° do C. Civil, sendo bastante a prova de elementos indiciários que levam a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios e objectivos, que traduzam uma probabilidade elevada de que as facturas não titulam operações reais. Vem entendendo o Tribunal Central Administrativo que a presunção da veracidade da escrita do contribuinte cessa quando a Administração Tributária recolhe indícios sérios e credíveis de que as operações constantes das facturas não se realizaram efectivamente (cfr., entre outros, o Ac. TCA 21 Maio 2002, processo 6376/02). Assim, importará aferir os indícios apontados pela Administração Tributária para demonstrar a simulação das operações tituladas pelas facturas aqui em causa. Como de diz na sentença recorrida, no essencial, a conclusão da Administração fiscal no sentido de que as facturas aqui em causa são simuladas, assentou nas seguintes circunstâncias: “Ora, dos elementos recolhidos pela a administração tributária e que a levaram a concluir que os serviços não foram efectivamente prestados, não revelam indícios sérios de que os serviços não tenham sido prestados. Na verdade, os serviços de inspecção limitaram-se a afirmar que a factura que suporta o lançamento contabilístico não possui elementos que assegurem a credibilidade sobre a efectivação do serviço que de per si não constitui indícios suficientes da não realização dos serviços subjacentes às facturas em causa. E, nenhum dos fundamentos apontados pela administração tributária constituem indícios sérios de que a operação subjacente à factura em causa não se realizou, designadamente o facto da factura ter sido emitida no final do ano, com valor exagerado face ao volume de negócios, a empresa prestadora do serviço ter sede de país de regime fiscal privilegiado, e o pagamento ter sido efectuado por caixa, a factura e o recibo têm a mesma data, e por ser prestação de serviços dificulta a comprovação do negócio. Ou seja, não se vislumbra como a fundamentação supra referida pode constituir indícios sérios de facturação falsa, não foram recolhidos quaisquer documentos ou depoimentos que contrariem a veracidade da factura e consequentemente a materialidade da operação subjacente a mesma, sendo certo que a factura encontra-se emitida forma legal. Assim, conclui-se que não foram recolhidos pela administração tributária elementos suficientes, indícios sérios que permitam concluir que os montantes constantes das facturas não são os realmente pagos, ónus que cabia à administração tributária, e considerando que foram prestados serviços, não se pode concluir de forma objectiva pela falta de credibilidade daquelas facturas.” Como se demonstra na douta sentença, a Administração Tributária não assinala um único facto de natureza objectiva de onde resulte que as facturas em causa são simuladas por não corresponderem à efectiva prestação de serviços. O pagamento dos serviços prestados em numerário também não é suficiente, desligada das demais circunstâncias, para permitir concluir o que quer que seja. Donde, serem os alegados indícios recolhidos pela Administração Tributária insuficientes para abalar a credibilidade da contabilidade do impugnante pelo que a administração não cumpriu o dever que sobre si recaía de recolher indícios sérios e credíveis de que os serviços em questão não foram prestados, razão pela qual inexiste fundamento minimamente aceitável para as correcções levadas a cabo. Por outro lado, a administração não traz senão prova indiciária e de frágil natureza. Em face destes elementos, e sem outras diligências tendentes a colher mais dados ou factores indiciantes, não pode concluir-se que a AF tenha feito prova da legalidade da sua actuação, isto é, dos pressupostos legais que legitimam o agir da AT que culminou com a liquidação Impugnada. É que dúvidas não podem subsistir de que ficou abalado o juízo formulado pela AF segundo a qual todas as facturas titulam operações simuladas, não podendo concluir-se que a AF tenha logrado provar em tribunal o bem fundado da formação da sua presunção de inexistência dos factos tributários. E na falta dessa prova, essa questão - relativa à legalidade do agir da administração fiscal - terá que ser resolvida contra ela. Em síntese: o circunstancialismo fáctico aduzido pela AF na declaração fundamentadora do seu juízo subjectivo não se mostra apto a convencer sobre a adequação desse juízo, dada a insuficiência de indícios sérios que traduzam uma probabilidade elevada de que as operações referidas nas facturas sejam simuladas. Não tendo a AF feito prova do bem fundado da formação do seu juízo, a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela, sem necessidade de ir analisar se a impugnante logrou ou não provar, em tribunal, a existência dos factos tributários que subjazem à dedução de imposto que efectuou. * E esse juízo influi na decisão a dar às demais questões objecto do recurso nos termos perfilhados na sentença e que plenamente se subscrevem, a saber: “No que se refere à ilegalidade da não aceitação dos custos com o imobilizado incorpóreo alegada pela impugnante, também lhe assiste razão porquanto baseando-se os fundamentos para tais correcções nos referidos para não aceitação da factura supra referida, aplica-se a estas correcções o que se deixou supra exposto. Quanto à fundamentação relativamente à não aceitação dos juros e Imposto de Selo suportados pela impugnante quando contraiu os empréstimos, a mesma tece considerações de valor sendo genérica relativamente ao exercício de 1997, objecto da presente impugnação. A fundamentação da Administração Tributária consiste em: "O objecto social do Sujeito Passivo - Actividades jurídicas -, porque se trata de prestações de serviços de advocacia não necessita de capital intensivo não se percebendo a necessidade do recurso ao crédito bancário. Após análise ao balanço da empresa em 1996 e 1997 verifica-se que: - Sendo o saldo de clientes c/c elevado (activo), também o é o de adiantamentos de clientes (passivo). -Se exceptuarmos a factura da Corporate Support Sennce Limited (ponto 3.2.2 do relatório), não foram efectuados investimentos com significado em imobilizado. Em 1996 (31/12/96) o Sujeito, Passivo possuía no seu passivo empréstimos bancários no valor de 925.369.007, sendo de esc. 908.454.497 em 31/12/1997. Os juros suportados de empréstimos bancários em 1996 foram de, 103.013.785 e de esc. 146.275.915 em 1997. Representaram respectivamente 11,4% e 19,7% dos proveitos operacionais. Em resumo conclui-se que o Sujeito Passivo concede empréstimos a firma Carlos de Sousa Brito, SA, efectua adiantamentos ao sócio Carlos de Sousa Brito, e que foram retirados esc. 700.000.000 via caixa em 1996. Afigura-se que esta subcapitalização é uma causa e/ou efeito dos elevados empréstimos contraídos. Pelos factos apontados o sujeito passivo em análise não tinha necessidade de contrair empréstimos bancários para financiar o exercício da sua actividade, pelo que, nos termos do artigo 23° do CIRC, não se poderão aceitar como custo da empresa os juros suportados em 1996 no montante de esc. 103.013.785 e de esc, 146.275.915 em 1997." No entanto, a correcção relativamente aos juros encontra-se desde logo viciada por erro sobre os pressupostos de facto na medida em que desconsiderou a factura supra referida na medida em que, no seu entender não representava um serviço efectivamente prestado, e como já referimos, tal conclusão carece de suporte na medida em que não foram recolhidos indícios suficientes nesta matéria. Por outro lado, a fundamentação da administração tributária nesta matéria é também insuficiente para justificar as correcções efectuadas, com efeito, ao afirmar-se que "O objecto social do Sujeito Passivo - Actividades Jurídicas -, porque se trata de prestações de serviços de advocacia não necessita de capital intensivo não se percebendo a necessidade do recurso ao crédito bancário" desconsidera que a gestão corrente da sociedade pode implicar o recurso a crédito bancário, por outro lado, fundamenta-se tal correcção com referencia a dados de 1996 e generaliza-se para o exercício de 1997 sem qualquer fundamentação adicional. E, sendo assim, também é ilegal a não aceitação como custo do imposto do selo referente a tais empréstimos.” Termos em que igualmente improcedem as conclusões que se apreciam. * III. - DECISÃO: Nestes termos, acordam os juízes deste TCAS em: 1.Negar provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública; 2.Confirmar a sentença recorrida; 3.Sem custas por delas estar isenta a parte vencida. * Lisboa, 12/05/2009 (Gomes Correia) (Pereira Gameiro) (Manuel Malheiros) – vencido. Entendo que a Fazenda Pública apresentou fundamentos suficientes para se julgar existir facturação falsa.

Sumário

2. - A única forma de o contribuinte conseguir a anulação deste acto com base em violação de lei por erro nos pressupostos de facto é fazer prova de factualidade que permita por em causa aquela conclusão.

3. - Cabe à administração fiscal demonstrar a existência da declaração formal fundamentadora do seu juízo subjectivo quanto à existência de operações e provar a pertinência desse juízo, pela enunciação de elementos fáctico - jurídicos convincentes da adequação e correcção desse juízo, o que se alcança através da enunciação de indícios sérios (que traduzam uma probabilidade elevada) de que as operações referidas nas facturas são simuladas.

3. -Não logrando a AT fazer a prova do bem fundado da formação do seu juízo, isso tem de ser valorado contra ela e é obstativo da análise sobre se a impugnante logrou ou não provar, em tribunal, a existência dos factos tributários que subjazem à dedução de imposto que efectuou.

4. -Não se pode considerar que a AT recolheu indícios suficientes de que os serviços titulados por facturas emitidas não foram efectivamente prestados, na situação em que a inspecção tributária conclui pela simulação com a fundamentação de que a factura foi emitida no final do ano, com valor exagerado face ao volume de negócios, a empresa prestadora do serviço tem sede de país de regime fiscal privilegiado, e o pagamento foi efectuado por caixa, a factura e o recibo têm a mesma data, e, por ser prestação de serviços dificulta a comprovação do negócio.

5. - Tais circunstâncias não podem haver-se como indícios suficientes para suportar a conclusão retirada pela administração já que, a imputada emissão de facturas de favor, não implica que essa seja a sua única "actividade" pois pode emitir facturas de favor numas circunstâncias e facturas que titulam operações reais, noutras, sendo que o facto da não entrega as suas declarações de IVA, não significa necessariamente que não exerça a sua actividade.

6. - E a AT não cumpre o dever que sobre si impendia de recolher indícios sérios e credíveis de que os serviços em questão não foram prestados quando pela contribuinte foi feita a apresentação dos comprovativos dos pagamentos dos valores constantes nas facturas emitidas pelo fornecedor em causa, inexistindo fundamento minimamente aceitável para as correcções levadas a cabo.

Texto Integral

Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:

I. - RELATÓRIO

1.1. - O EXCELENTISSIMO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, inconformado com a sentença do TT1ª Instância de Lisboa que julgou procedente esta impugnação judicial deduzida por C............. – SOCIEDADE DE A............... contra a liquidação adicional de IRC e respectivos juros compensatórios do ano de 1997, dela recorre para o Tribunal Central Administrativo, culminando a atinente alegação com as seguintes conclusões:

I- Pelo elenco de fundamentos acima descritos, infere-se que a douta sentença, ora recorrida, julgou procedente a impugnação judicial com as consequências aí sufragadas, e consequentemente, determinou a anulação da liquidação de IRC referente ao exercício de 1997, no montante de Esc. 252.353.901$00 (€1.258.735,95).

II- Com vista à análise, dos fundamentos que se encontram subjacentes às correcções efectuadas, importa sobremaneira transcrever a fundamentação expressa no relatório de inspecção (v.d. ponto n.° 3.2.2), no que contende com à correcção efectuada em Imobilizado Incorpóreo; "O sujeito passivo contabilizou em 1996, em imobilizado incorpóreo na conta 4321 - Despesas de investigação e Desenvolvimento, o valor de esc. 500.000.000 referente a "cooperação de serviços especializados, planos estratégicos, pesquisas de mercado e Informações Comerciais, etc...". A visualização da factura que suporta este lançamento contabilístico (doe n.° 3283 de Dezembro de 1996), não possui elementos que assegurem a credibilidade sobre a efectivação desses serviços a saber;

-Factura emitida no fim do ano.

-Valor exagerado face ao volume de negócios do sujeito passivo

-A empresa prestadora dos serviços denominada Cor................., tem sede em Suite A, Royal House, QueensWay Gibraltar (país com regime fiscal privilegiado).

-O pagamento (esc. 500.000.000) da factura é efectuado por caixa (Doe, n°12253 de Dezembro de 1996). Este recibo pago com "dinheiro á vista", não permite que se tome conhecimento de quem é o efectivo beneficiário do levantamento da importância em causa, o que reforça a convicção de factura falsa.

-A factura e o recibo têm a mesma data.

-Prestações de serviços o que dificulta a comprovação efectiva do negócio.

A repercussão deste registo contabilístico ficou diluído no tempo tendo o sujeito passivo utilizado o sistema de amortização por duodécimos o que originou com custo de esc. 8.333.333 em 1996 e de esc. 100.000.000 em 1997.

Face ao exposto, nos termos do artigo 23. ° do Código do IRQ não se aceitam como custos os valores de esc, 8.333.333 em 1996 e esc. 100.000.000 em 1997.

III- Neste pendor, o thema decldendum, assenta em determinar se em face da materialidade vertida e da factualidade assente, o juízo formulado pela Administração Tributária, permite inferir a desconsideração do custo fiscal contabilizado.

IV- Conforme constitui jurisprudência plasmada pelo STA e do TCA, cabe Administração Tributária em termos correspondentes ao disposto no Art° 342° do Código Civil, o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais da sua actuação (Cfr. entre muitos outros, Acs do STA, de 30/04/2003, no Rec. 0241/03 e de 14/01/2004, no Rec. 01480/03], competindo na mesma esteira, o ónus probandi, de coligir e comprovar "factos índice", reunindo e demonstrando factos, que interpenetrados e apreciados, permitam concluir que as facturas que suportam tais custos, não correspondem a operações reais.

V- Ora, in casu estando em causa a legalidade da desconsideração de custos fiscais contabilizados e declarados pelo sujeito passivo, a Administração Tributária actuando no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, tendo em conta a factualidade individualmente considerada e valorada demonstrou a existência de indícios sérios e credíveis de que a factura que suporta tal custo, não consubstancia uma operação real.

VI- Efectivamente, extrai-se com clareza do relatório de inspecção tributária a existência de fortes indícios de que os custos veiculados na factura, são fictícios porquanto a factura que suporta o lançamento contabilístico (doc n.° 3283 de Dezembro de 1996), foi emitida no fim do ano, e consagra um valor exagerado face ao volume de negócios do sujeito passivo, sendo que a empresa que presta o serviço denominada Cor...................., tem sede em Suite A, Royal House, QueensWay Gibraltar (país com regime fiscal privilegiado), recortando-se ainda, que o pagamento efectuado no valor de Esc. 500.000.000 é efectuado por caixa (Doe. n.° 12253 de Dezembro de 1996), sendo o recibo pago com "dinheiro á vista", não permitindo aferir de quem é o efectivo beneficiário do levantamento da importância em causa, pelo que subsumindo-se as operações a prestações de serviços, dificulta com manifesta acutilância a comprovação efectiva do negócio, retirando-se ainda que a repercussão do registo contabilístico ficou diluído no tempo, atendendo ao uso do sistema de amortização por duodécimos o que originou com custo de Esc. 8.333.333 em 1996 e de Esc. 100.000.000 em 1997.

VII- Neste âmbito, infere-se que quer individualmente e seguidamente no seu conjunto, os factos erigidos pela Administração Tributária, constituem fortes indícios de que a factura contabilizada como imobilizado incorpóreo, não corresponde a uma transacção real, denotando-se com manifesto acervo, que o pagamento da factura emitida nos finais de Dezembro de 1996 cujo recibo é datado do mesmo dia relativamente a prestações de serviços, prestados por uma sociedade residente em regime fiscal privilegiado (Gibraltar), no montante de Esc, 500,000.000$QO, paga mediante fluxo de caixa ou "dinheiro à vista", sem identidade ou conhecimento de que é o beneficiário do levantamento, com a diluição do registo contabilístico mediante a utilização do sistema de amortização por duodécimos, constituem elementos indicíários que permitem inferir, com grau de probabilidade elevada, a simulação da operação subjacente à factura em causa.

VIII- Acresce ainda, que as regras disciplinadoras da repartição do ónus da prova, são maxime, por virtude de expressa previsão legal, imperiosas, não poderão deixar de se adequar às especificidades concretas das circunstâncias em que são desenvolvidas as relações juridico-tributárias.

IX- Conforme entendimento jurisprudencial reiterado e sólido (cfr. a título de exemplo os Acórdãos do TCAN referente ao Proc. n° 01139/04 datado de 24.10.2007 e Proc, n.° 00027/00 datado de 01.03.2007], de que nas situações onde a Administração Tributária produz correcção à matéria colectável declarada, por motivo de considerar que facturas que documentam os custos, não correspondentes a operações reais, competindo-lhe reunir e demonstrar factos que permitam concluir de que as facturas visadas não correspondem a operações e efectivas, uma vez satisfeito esse desempenho passa a impender sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que tais facturas consubstanciam operações realmente efectuadas, comprovando os custos que contabilizou.

X- Veja-se a este propósito o entendimento plasmado por Saldanha Sanches (in a Quantificação da Obrigação Tributária pag 395) e Tomás Castro Tavares (in CTF n.° 396 pag. 117 e seguintes).

XI- Neste desiderato, perante tal facto impunha-se ao sujeito passivo, um esforço probatório no intuito de primeiramente afastar os indícios recolhidos pela Administração Tributária e que recaem sobre a simulação das operações, e por outro lado demonstrar a efectividade da prestação de serviços, procedendo à identidade do beneficiário em causa e da natureza subjacente à prestação de serviços.

XII- Conforme reiterado por António Moura Portugal (in a Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, pag 275, parafraseando Saldanha Sanches) "quando esteja em dúvida da necessidade de uma certa despesa (...) o sujeito passivo deve colaborar com a Administração Fiscal, fornecendo-lhe os elementos que ponham fim a essa dúvida. E esta colaboração será tanto maior quanto maior o carácter controvertido da despesa e a sua maior ou menor ligação directa com a prossecução do seu escopo social” acrescentando ainda que “O autor sugere, com acerto, os especiais casos de pagamentos feitos a países com regime fiscal privilegiado (introduzidos pelo Decreto-Lei n. ° 37/95 de 14 de Fevereiro, que veio aditar o artigo 57. °-A do CIRC. Neste caso, é imposto ao sujeito passivo o ónus de provar que as importâncias pagas a residentes fora do território português e aí submetidas ao regime fiscal claramente mais favorável correspondem d operações efectivamente realizadas e não têm carácter anormal ou um montante exagerado. Na falta de prova estas importâncias não são fiscalmente dedutíveis" (sublinhado nosso).

XIII- Neste pendor, afere-se In totum que os factos espelhados no relatório de inspecção tributária, reforçam a existência de indícios sérios, objectivos e consistentes, que traduzem indubitavelmente uma probabilidade elevada, de que as facturas não titulam operações reais, aquilatando-se que se impunha ao sujeito passivo, um esforço probatório no intuito de primeiramente afastar os indícios recolhidos pela Administração Tributária e que recaem sobre a simulação das operações, e por outro lado demonstrar a efectividade da prestação de serviços, procedendo à identidade do beneficiário em causa e da natureza subjacente à prestação de serviços.

XIV- Relativamente à correcção efectuada pelos Serviços de Inspecção Tributária, referente não aceitação dos juros suportados, o douto Tribunal ad quo, aquilatou que tal correcção se encontra viciada por erro nos pressupostos de facto e de direito, na medida em que desconsiderou a factura supra referida, porquanto não representava um serviço efectivamente prestado, não tendo sido recolhidos indícios suficientes nessa matéria.

XV- Destarte, a douta sentença procedeu a uma errónea interpretação das razões de facto e de direito subjacentes à correcção em apreço, reiterando-se que inexiste qualquer conexão entre a factura supra referida, e a correcção referente à desconsideração dos juros suportados.

XVI- Com efeito, tal correcção teve por base, a desconsideração dos juros suportados com os empréstimos contraídos, tendo em conta que a finalidade de tais empréstimos não se esgotam no escopo societário, nem na realização da actividade do sujeito passivo, mas para efeitos de empréstimos à firma C............, SA e adiantamentos ao sócio C................... (v, d. ponto n. ° 3.3.1 do Relatório de Inspecção)

XVII- Em face do exposto, os juros suportados não são indispensáveis à manutenção dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, nos termos e para os efeitos no disposto no Art.° 23.° CIRC, tendo em conta, primeiramente a desnecessidade da contracção de empréstimos para financiamento da actividade e dos objectivos societários, e conforme devidamente fundamentado no relatório de inspecção tributária, os empréstimos destinam-se a conceder empréstimos à firma C.............., SA e adiantamentos ao sócio C................., pelo que não se afere a indispensabilidade dos juros suportados pelos empréstimos contraídos, pelo que não são dedutíveis fiscalmente, nos termos e para os efeitos no disposto no Art.° 23.° do CIRC.

XVIII- Na mesma esteira, e no que contende com o Imposto de Selo, o douto Tribunal ad quo, labora na errada interpretação dos factos atinentes ao relatório de inspecção, tendo considerado a correcção ilegal, todavia, atento aos argumentos supra explanados a desconsideração dos juros suportados com os empréstimos bancários, inquina concomitantemente, à dedutibilidade dos custos suportados em sede de Imposto de Selo, nos termos e para os efeitos no disposto no Art° 23° do CIRC.

XIX- Pelo exposto, o douto Tribunal ad quo, esteou a sua fundamentação na errónea apreciação das razões de facto e de direito, e concomitantemente na incorrecta apreciação da factualidade ínsita nas correcções efectuadas pela Administração Tributária, e, na estreita violação do disposto no Art.° 23.° do CIRC.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a Impugnação improcedente, com as devidas consequências legais.

PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA.

Houve contra – alegações em que a recorrida pugna pela manutenção do julgado.

A EPGA pronunciou-se no sentido de que o recurso merece provimento no seu douto parecer de fls. 357.

Os autos vêm à conferência após recolha dos vistos legais.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DOS FACTOS

Na sentença recorrida fixou-se a seguinte tela factual, com a fundamentação que dela consta:

A) A impugnante exerce a actividade de "Serviços ....." CAE 74...... (cfr. documento a fls 111 dos autos).

B) Em 25/05/1999 pelas Ordens de Serviço externa com os n.° 22305 de 22/09/1997 e n.° 36153 de 11/03/1999 foi a impugnante inspeccionada aos exercícios de 1996 e 1997 (cfr. documento a fls 165 as 178 dos autos);

C) Em consequência do mencionado na alínea anterior e no ponto 5 do relatório consta a seguinte fundamentação "Dadas as características das correcções efectuadas nomeadamente as referentes aos indícios de facturação falsa, foi entendido superiormente que, seria dispensado o direito de audição ao Sujeito Passivo" (cfr. documento a fls 178 dos autos);

D) Em 26/09/2000 foi elaborada a informação relativa ao processo n° 300072.9/99, pela Administração Tributária, Equipa Jurídico-Económica, relativa ao exercício de 1997 pelo facto da impugnante ter deduzido impugnação judicial ao exercício supra citado com base na violação do direito de audição (cfr. documento a fls 81 a 92 dos autos);

E) Em consequência do mencionado na alínea anterior, a Administração Tributária revogou totalmente o acto e consequentemente a matéria colectável da sociedade foi alterada de 253.671.561$00 para 1.317.660$00 (cfr. documento a 91 dos autos);

F) Em 10/11/2000 através do ofício n° 23804 foi comunicado à impugnante a revogação total do acto por despacho do Director de Finanças em 18/10/2000 (cfr. documento a fls. 80 e 81 dos autos);

G) Em 27/11/2000 pelas Ordens de Serviço n° 55823 e 55824 foi reaberto o processo de inspecção tributária relativo às Ordens de Serviço com os nºs 25438 de 10/02/1998 e n° 26118 de 23/03/1998 (cfr. documento a fls 96 dos autos);

H) Na sequência de uma acção de inspecção realizada entre 16/03/1999 e 03/05/1999 à contabilidade da impugnante ao exercício de 1997 foi elaborado o respectivo relatório de inspecção no âmbito do qual se propõe correcções à matéria colectável em sede de IRC com recurso a correcções técnicas (cfr. documento a fls 112 dos autos).

I) Os serviços de inspecção consideraram os seguintes elementos para proporem correcções (cfr. documento a fls 113 a 123 dos autos):

a. No quadro 17 da Mod. 22 foi considerado indevidamente a variação patrimonial negativa no montante de 235.000$00 pelo que acresce ao resultado fiscal apurado (cfr. documento a fls 115 dos autos);

b. Não foi considerada a amortização por duodécimos no montante de 100.000.000$00 relativa à factura com o n.° 3283 de Dezembro de 1996 no montante de 500.000.000$00 não possuir elementos que assegurem a credibilidade da efectivação do serviço prestado, não sendo aceite como custo (cfr. documento a fls 116 dos autos);

c. A fundamentação da facturação falsa pela Administração Tributária consiste (cfr. documento a fls 116 dos autos):

- "Factura emitida no fim do ano;

- Valor exagerado face ao volume de negócios do sujeito passivo;

- A empresa prestadora dos serviços denominada "Cor.............." tem sede em Suite A, Royal House, QueensWay Gibraltar (país com regime fiscal priveligiado);

- O pagamento (esc, 500.000.000) da factura é efectuado por caixa (doe. n.° 12253 de Dezembro de 1996). Este recibo pago "com dinheiro à vista" não permite que se tome conhecimento de quem é o beneficiário do levantamento da importância em causa, o que reforça a convicção de facturação falsa;

-A factura e respectivo recibo têm a mesma data;

- Prestação de serviços, o que dificulta a comprovação efectiva do negócio."

d. Em 31/12/1997 a impugnante possuía no passivo empréstimos bancários no montante de 908.454.497$00 (cfr. documento a fls 118 dos autos);

e. A Administração Tributária no relatório e relativamente aos juros suportados fundamentou que "O objecto social do Sujeito Passivo -Actividades Jurídicas -, porque se trata de prestações de serviços de advocacia não necessita de capital intensivo não se percebendo a necessidade do recurso ao crédito bancário. Após análise ao balanço da empresa em 1996 e 1997 verifica-se que:

-Sendo o saldo de clientes c/c elevado (activo), também o é o de adiantamentos de clientes (passivo).

-Se exceptuarmos a factura da Cor...................... (ponto 3.2.2 do relatório), não foram efectuados investimentos com significado em imobilizado.

Em 1996 (31/12/96) o Sujeito, Passivo possuía no seu passivo empréstimos bancários no valor de 925.369.007, sendo de esc. 908.454.497 em 31/12/1997.

Os juros suportados de empréstimos bancários em 1996 foram de 103.013.785 e de esc.146.275.915 em 1997. Representaram respectivamente 11,4% e 19,7% dos proveitos operacionais.

Em resumo conclui-se que o Sujeito Passivo concede empréstimos ã firma C.............., SA, efectua adiantamentos ao sócio C..............., e que foram retirados esc. 700.000.000 via caixa em 1996. Afigura-se que esta subcapitalização é uma causa e/ou efeito dos elevados empréstimos contraídos.

Pelos factos apontados o sujeito passivo em análise não tinha necessidade de contrair empréstimos bancários para financiar o exercício da sua actividade, pelo que, nos termos do artigo 23.° do CIRC, não se poderão aceitar como custo da empresa os juros suportados em 1996 no montante de esc. 103.013.785 e de esc. 146.275.915 em 1997." (cfr. documento a fls 101 e 102 dos autos);

f. A Administração Tributária em relação ao Imposto de Selo suportado com o empréstimo mencionado na alínea anterior refere na sua fundamentação que "Em face do exposto no ponto anterior o Imposto de Selo suportado relativamente aos empréstimos/juros também não são aceites como custo nos termos do artigo 23.° do CIRC no montante de esc. 6.628.888 em 1996 e esc. 5.842.3986 em 1997." (cfr. documentos a fls 102 dos autos);

g. A conta Devedores e Credores Diversos, conta 2681009 em 1997 apresentava um saldo credor (cfr. documento a fls 118 dos autos);

h. Não foi aceite como custo o imposto de selo suportado com o empréstimo no montante de 5.842.986$00 (cfr. documento a fls 119 dos autos);

i. Em 1997 na conta 21.3.016 - Pagamento por conta de cliente – C................., SA tinha um saldo de 190.693.980$00, em que a Administração Tributária refere que "Afigura-se que se tratam efectivamente de empréstimos concedidos" (cfr. documento a fls 118 dos autos)

J) Em 15/02/2001 foi proferido parecer pelo Chefe de Divisão dos serviços de inspecção que confirmou as correcções propostas no relatório de inspecção (cfr. documento a fls 110 dos autos).

K) Em 15/02/2001 foi proferido despacho de concordância com o parecer e com o relatório de inspecção do Director de Finanças, no uso de poderes delegados (cfr. documento a fls 109 dos autos).

Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos, no processo administrativo em apenso e, em concreto, no teor dos documentos indicados em cada uma das alíneas supra.

Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.

2.2. - DO DIREITO

Atentas aquelas conclusões e a factualidade fixada e que se reputa a relevante, vejamos qual a sorte do recurso em que a questão decidenda é a de saber se são falsas as facturas detectadas pela Administração Tributária na contabilidade da impugnante, se ocorre a ilegalidade da não aceitação dos custos com o imobilizado incorpóreo a ilegalidade da não aceitação dos juros suportados com empréstimos e da não aceitação como custo do imposto de selo.

Neste contexto, sustentara a impugnante na p.i. que as facturas emitidas pelas entidades nelas identificadas correspondem a serviços efectivamente prestados por aqueles fornecedor e integralmente pagos pela impugnante, através de cheque e/ou numerário.

No essencial, os serviços de inspecção tributária fundamentaram a desconsideração das questionadas facturas em que: -"Factura emitida no fim do ano; Valor exagerado face ao volume de negócios do sujeito passivo; A empresa prestadora dos serviços denominada "Cor......................." tem sede em Suite A, Royal House, QueensWay Gibraltar (país com regime fiscal priveligiado); O pagamento (esc. 500.000,000) da factura é efectuado por caixa (doc. n° 12253 de Dezembro de 1996). Este recibo pago "com dinheiro à vista" não permite que se tome conhecimento de quem é o beneficiário do levantamento da importância em causa, o que reforça a convicção de facturação falsa; A factura e respectivo recibo têm a mesma data; Prestação de serviços, o que dificulta a comprovação efectiva do negócio."

Na sentença recorrida, depois de se considerar que de acordo com as regras da distribuição do ónus da prova, cabe à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável) e, em contrapartida, incumbe ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos, conclui-se que, no caso vertente, a Administração Fiscal não recolheu indícios suficientes de que os serviços titulados pelas facturas emitidas e em causa não foram efectivamente prestados, julgando procedente a impugnação.

Contra o assim decidido se insurgiu a FªPª sustentando, no fundamental, que os factos/situações, descritos no relatório da Inspecção Tributária, consubstanciam, se valorados, na sua globalidade e especificidade, fundamentos que motivam e justificam as correcções, pois constituem indícios seguros de que a contabilidade ou os livros de registo da ora impugnante não reflectem a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, e que os meios da prova, disponibilizados pela Administração Fiscal -, se não demonstram, de forma directa, o carácter fictício das facturas em causa, utilizadas pelo impugnante na contabilidade para documentar custos-, constituem prova indiciária bastante, séria, objectiva, de que as concretas operações económicas, tituladas pelas mesmas facturas, não terão existido de facto.

A EPGA junto desta instância corrobora o ponto de vista da recorrente.

Quid juris?

A administração fiscal só deve praticar o acto tributário - liquidação - quando "formar convicção a existência e conteúdo do facto tributário" (assim, Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 150).

Esta convicção deve assentar em pressupostos objectivos e não em meras suposições ou juízos de natureza puramente subjectiva.

No caso concreto concordamos com a sentença no sentido de que não estavam reunidos os pressupostos conducentes à conclusão de que se verificava o facto tributário e qual a sua medida nos termos pretendidos pela AT.

Destarte, deve concluir-se, a final, que a liquidação deverá ser anulada.

A tese da FªPª em sede de recurso em que imputa à sentença recorrida erro de julgamento parece ser a de que quanto à veracidade do conteúdo das facturas não poder ser imputada aos factos indiciários bastantes relatados ou que serviram de base à presunção natural da simulação das operações tributárias tituladas por essas facturas, não tendo a impugnante ilidido essa prova indiciária carreada pela AF nem provado, como lhe competia, que às facturas em causa correspondiam transacções reais, pelo que a subsistir qualquer dúvida no âmbito da prova só à impugnante poderia ser imputada.

Importa, por isso, analisar a questão relativa ao ónus de prova para depois averiguar se ocorreu o apontado erro de julgamento.

Para o efeito, aderimos à fundamentação expendida no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 17/04/02, no Rec. n° 26.635 cuja doutrina vai no sentido de que é à AF que cabe «o ónus de "demonstrar a existência do fundamento legal com que se arroga a titularidade de atribuições e de competência para a pratica do acto em causa" ou da sua actuação enquanto persona potentior, pois só perante a existência deste está autorizada a actuar. (...).

A norma que confere as atribuições à administração, exercidas no tipo de acto que está aqui em causa, é a constante do art.° 82° n° l do CIVA. que textua: "O chefe de repartição de finanças competente procedera à rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença".

Segundo esta norma, e no que importa ao caso concreto, são dois os requisitos legais da actuação da administração: a consideração subjectiva, na sua actividade de controlo ou de fiscalização relativa ao cumprimento dos deveres dos contribuintes, de que estes fizeram constar das suas declarações uma dedução superior à que seria devida, ou seja, superior à que resulta da aplicação da lei que as regula; que essa consideração seja tomada de modo fundamentado.

Ao usar, todavia, a expressão "...quando fundamentadamente considere que nelas figura... uma dedução superior à devida", o legislador pretende evidenciar a exigência não sé da existência de uma declaração formal fundamentadora do seu juízo subjectivo (consideração), nas também a necessidade desse juízo se equivaler ao resultado de uma ponderação fáctico - jurídica, substancial ou materialmente, correcta».

«Não importa só que a administração se diga convencida, mas também que diga porque é que se deixou convencer e que este resultado possa ser objectivamente apreciado e controlado pelo tribunal à luz dos critérios adequados.

E sendo assim, para emitir o seu juízo sobre se se deve ter por materialmente fundamentada a consideração da administração, o tribunal não se pode ater apenas à existência de uma fundamentação formal e aos elementos nela externados (...), mas terá de formar o seu próprio juízo probatório sobre a correspondência à realidade fáctico - jurídica dos elementos em que a administração disse apoiar a sua consideração e aferir, então, sobre eles se esta deve ter-se por correcta.

À administração caberá, assim, o ónus de provar, também em tribunal, os pressupostos de facto suficientes, dentre os afirmados na fundamentação do acto, para que o tribunal possa ajuizar sobre se o juízo administrativo se deve ter por, objectiva e materialmente, fundamentado...)».

«(...) Digamos, retornando ao sentido do discurso feito atrás, que à administração cabe o ónus de prova da verificação dos requisitos estabelecidos no art.° 82° n.° l do CIVA para que possa liquidar adicionalmente o IVA respeitante a deduções indevidas, mas já não a existência dos factos contra ela afirmados pelo contribuinte, traduzidos na existência dos factos tributários e sua expressão quantitativa.

Os requisitos legalmente estabelecidos para que seja permitida a dedução do imposto pago a montante não constituem, nesta óptica, também requisitos que estejam legalmente previstos enquanto requisitos de legitimação da actuação da administração. Relativamente a esta matéria, a lei basta-se com um juízo administrativo de adequação entre os factos e colorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida, e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei.

É nesta perspectiva que se poderá, de algum modo, falar que a administração apenas terá de fazer a prova, em tribunal, do bem fundado da formação das suas presunções de inexistência dos factos tributários e que, na falta dessa prova, essa questão - ou seja a questão relativa à legalidade do seu agir praticando o acto tributário - terá de ser resolvida contra ela.»

Na senda de Vieira de Andrade, in "A Justiça Administrativa" (Lições), 2° edição, pág. S69, «há-de caber, em princípio, à Administração o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados estes Pressupostos». Nesse sentido, expende Jorge Lopes de Sousa, in "Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado", 2ª edição, pág. 470, que «o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Embora esta regra (art. 74º/1 LGT) esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário (...)».

Por força desse entendimento, a AF tem o ónus de demonstrar a factualidade que a considerar determinada operação como simulada, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito), só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente.

Porém, nessa actividade, não se torna necessário que a AF prove os pressupostos da simulação previstos no art. 240° do C.Civil (a existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros, sendo bastante a prova de elementos indiciários que levam a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios e objectivos que traduzam uma probabilidade elevada de que as facturas não titulam operações reais, pois de contrário seria praticamente impossível atingir o objectivo legal de tributação e de combate à fraude fiscal.

E perante esses concretos indícios, essa elevada probabilidade, cessa a presunção de veracidade das operações constantes da escrita e dos respectivos documentos de suporte, passando a competir ao contribuinte o ónus de provar que elas se realçaram efectivamente.

No caso sub judice, a liquidação impugnada tem como pressuposto que não corresponderiam a transacções reais as tituladas pelas facturas em causa, por existirem indícios de que titulam operações simuladas, que não teriam tido lugar.

Na verdade, face aos elementos probatórios carreados para os autos pela AF, diz esta que existem indícios sérios de que as operações subjacentes às referidas facturas não correspondem à realidade, indícios esses traduzidos nos factos que se captam do relatório junto aos autos.

Porque assim, cabia ao contribuinte demonstrar que os serviços e operações referidos nas facturas tinham sido efectivamente prestados e para o efeito, juntou documentos e arrolou testemunhas que prestaram depoimentos reportados ao pagamento das facturas susceptíveis de criar a convicção ao julgador de que as operações tituladas pelas facturas condizem com a realidade material dos factos.

Pergunta-se:- não serão tais factos suficientes para se concluir pela inexistência de simulação na emissão de facturas?

“Um negócio diz-se simulado, preceitua o art. 240° do Código Civil, se, por acordo entre declarante e declaratário, e no intuito de enganar terceiros, houver divergência entre a declaração negocial e a vontade real do declarante.

Exige-se, portanto, a existência de um acordo simulatório entre os simuladores no intuito de enganar terceiros.

Dos elementos que resultam dos autos, não é possível afirmar a existência de simulação em relação às operações a que se reportam as facturas.

Os elementos que serviram para a administração fiscal chegar à conclusão a que chegou são todos de natureza indiciária, não havendo um único elemento de natureza probatória directa.

É certo que a prova directa da simulação não é fácil e que, por isso, muitas vezes se chega até à conclusão de que tal simulação existiu através de prova indiciária.

Essa prova terá, no entanto, de se mostrar suficientemente sólida e segura para permitir, com a segurança necessária, lograr aquela conclusão.

Ora, os indícios apontados pela Administração nada permitem concluir quanto à questão fulcral que é a de saber se ao impugnante foram ou não prestados os serviços titulados pelas facturas.

Não cumprimento de obrigações fiscais por parte dos emitentes e pagamentos em dinheiro, não chegam, como indícios, para implicar o impugnante num acordo simulatório com vista a ludibriar o fisco.

Ora, dentro do princípio da livre apreciação da prova cabe ao juiz aceitar os factos que a experiência ditar como mais razoáveis.

No caso em apreço não há duvida de que os factos mais razoáveis e de acordo com a experiência são os fixados no probatório supra, o nos leva à convicção de que merecem credibilidade os documentos juntos reportados às facturas e a própria prova testemunhal produzida e, naturalmente conduz à improcedência das conclusões das alegações e do recurso, com a manutenção da sentença recorrida e anulação do acto impugnado.

Escreveu Beleza dos Santos, Simulação em Direito Civil, 1955, cópia da edição de 1921, Vol. I, pág. 63:

“O intuito de enganar terceiros, que torna a simulação inconfundível com as declarações não sérias consiste em pretender que pareça real o que no intuito das partes não é, criando para terceiros uma aparência”.

Em vista do disposto no artº 1414º do Ccivil, que não define a simulação e, quanto à simulação relativa, fala de contrato aparente, tem de concluir-se que a intenção das partes é criar perante terceiros uma aparência, e o engano de terceiros consiste em fazer parecer real o que, em relação aos simuladores, não o é. Se a simulação é a criação artificiosa do que não se quer ou a ocultação do que se quer, tem em si imanente o fim de enganar; quando se simula, isto é, se finge ou oculta, tende-se a enganar terceiros. Não há dúvida de que a simulação tem sempre por fim enganar terceiros. Geralmente, as partes criam uma aparência com o propósito de iludir direitos ou expectativas de terceiros, não sendo porém necessário o intuito fraudulento. Cria-se uma situação aparente destinada, na intenção das partes, a enganar terceiros.

Assim, por via de regra pelo menos, identifica-se o intuito de enganar terceiros com a intenção de criar uma aparência, sendo no fingimento, na intenção de criar a aparência de uma realidade «fazendo crer que», como é próprio da simulação, há o desígnio de provocar uma ilusão normalmente destinada a enganar terceiros.

Em reforço desse ponto de vista, tenha-se em conta que, como já alegado foi, o que constitui elemento de simulação é, o intuito de enganar ou iludir (animus decipiendi) e não o intuito de prejudicar, ou seja, de causar um dano ilícito (animus nocendi).

No caso concreto, porém, a simulação apresentar-se-ia como fraudulenta pois, segundo o Fisco, tudo aponta para que foi feita com o intuito não só de enganar mas também de prejudicar terceiros (de modo ilícito) ou de contravir a uma disposição legal – artº 2159º do CCivil (animus nocendi). Na situação em apreço, de harmonia com a tese da AT, além do negócio simulado, patente, ostensivo, decorativo, aparente ou fictício, haveria um negócio oculto, latente, disfarçado, real- o negócio dissimulado. Ou seja e como diziam os antigos tratadistas, colorem habet, substantiam vero alteram (tem uma cor e outra substância).

É que um juízo de indeterminabilidade do negócio jurídico é resultado final de uma actividade interpretativa da vontade das partes, frustre por não chegar a ser possível, no fim do processo hermenêutico, determinar qual o sentido identificativo com que deva valer a declaração ou, no caso dos negócios jurídicos contratuais, as declarações cruzadas que se formam (nesse sentido, v. o Ac. do STJ de 8.11.95 no recurso nº 085750).

Diga-se, no entanto, que não é exigível que a AF prove cabalmente os pressupostos da simulação previstos no art. 240°do C.Civil (a existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros), sendo bastante a prova de elementos indiciários que levam a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios e objectivos que traduzam uma probabilidade elevada de que a factura não titula o negócio nos termos dela constantes, que estes não correspondem à realidade.

Nesse sentido apontam, como início de prova, os fundamentos pela AT aduzidos, sendo que tal doutrina cobre o caso concreto pois, dentro do principio da livre apreciação da prova cabe ao juiz aceitar os factos que a experiência ditar como mais razoáveis e impõe-se concluir, face à prova documental que foi produzida, que os serviços foram efectivamente prestados e pagos e, assim, que nos negócios em causa não houve simulação e não tiveram por fim que o contribuinte pagasse menos imposto.

Assim sendo, incumbindo ao impugnante infirmar a conclusão de que houve acordo simulatório carreando factos que permitissem credibilizar os dados da sua escrita e não há dúvida que os alegou e ofereceu prova cabal.

Logo, são espúrias as considerações da recorrente de que, as facturas emitidas pelos s.ps. não podem ser atendidas fiscalmente, por existirem indícios suficientes da sua falta de veracidade, não se enquadrando por isso nos custos previstos no artº 23.° do CIRC e se enquadrar no n.° 3 do art.° 19.° do CIVA, não tendo tais indícios sido afastados pela impugnante e, como todas correcções efectuadas em IRC, têm efeitos em termos de IVA, estão justificadas em sede deste imposto as correcções em conformidade com o art.º 82.° do CIVA.

É que já se deixou comprovado que a contabilidade da impugnante correspondia à sua verdadeira situação patrimonial e resultados obtidos e que isso não impossibilitava a aferição dos resultados com base nos elementos contabilísticos, logo, que se não se verificam os pressupostos previstos na lei para as efectuar as correcções sub judicibus.

Na verdade, a materialidade apurada quanto àquelas facturas não cabe na incidência normativa pretendida pelo Fisco, sendo certo que o acto tributário se funda sempre numa situação de facto ou de direito concreta, prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto.

Como refere CARDOSO DA COSTA, “ Curso de Direito Fiscal “, 2ªed., 1972, pág. 126, «frequentemente o legislador fiscal liga a obrigação do imposto à prática de actos, ao exercício de actividades e ao gozo de situações, que são disciplinadas enquanto tais pelo direito privado».

Nesses casos, o facto gerador do imposto deriva ou é pelo menos influenciado nos seus contornos pela celebração dum negócio jurídico de determinado tipo.

E, assim, no douto ensinamento de ALBERTO XAVIER, «Conceito e Natureza do Acto Tributário», 324, «O facto tributável com ser facto típico, só existe como tal, desde que na realidade se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos que, por esta nova óptica, se convertem em elementos do próprio facto».

Importa por isso averiguar se, sob o prisma do artº 240º do Ccivil, que define a simulação, por acordo entre o declarante e o declaratário e no intuito de enganar terceiros- neste caso o Fisco- se verifica divergência entre a declaração negocial e a vontade real das partes.

Como expende Alberto Anvicchio in A Simulação no Negócio Jurídico, 36, nota simular é tornar semelhante ao que não é verdadeiro pelo que a simulação pode comparar-se a um fantasma em cotejo com a dissimulação que é uma máscara. Dito por outras palavras, na simulação não se dissimula acto algum, e então o acto realizado é uma mera aparência, vazia de qualquer sentido («colorem habet substantiam vero nulam»).

Segundo Beleza dos Santos in A Simulação em Direito Civil, 1955, 2º-179, há duas espécies de actos simulados relevantes sob o ponto de vista fiscal, a saber: - a) -aqueles que dão lugar ao pagamento de um imposto que não seria cobrado se não fora a simulação, ou pelos quais se pagou contribuição maior do que aquela que seria paga se a simulação não existisse; e b) -aqueles em que a simulação teve por fim evitar no todo ou em parte o pagamento do imposto devido por um facto a ele sujeito, espécie em que se integra claramente a situação dos autos.

Assim aconteceu no caso vertente em que os factos dados como provados, demonstram a existência de transacções.

Afigura-se-nos, pois, que o impugnante fez prova positiva de que lhe foram prestados os serviços em causa e que, naturalmente, os pagou.

Isto basta para se afastar a tese da simulação das facturas quanto às que titulam prestações de serviços.

Na verdade, no caso dos autos, e visto que a liquidação impugnada resulta da não aceitação de factos tributários declarados pelo contribuinte, cabia, pois, à AF provar a verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação legal.

Vale isto por dizer que lhe cabia demonstrar não só a existência da declaração formal fundamentadora do seu juízo subjectivo quanto à existência de deduções superiores às devidas como, ainda, provar a pertinência desse juízo, pela enunciação de elementos fáctico - jurídicos aptos a convencerem sobre a adequação e correcção desse juízo, isto é, pela enunciação de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas são simuladas.

Consequentemente, não era necessário que a AF provasse os pressupostos da simulação previstos no art. 240° do C. Civil, sendo bastante a prova de elementos indiciários que levam a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios e objectivos, que traduzam uma probabilidade elevada de que as facturas não titulam operações reais.

Vem entendendo o Tribunal Central Administrativo que a presunção da veracidade da escrita do contribuinte cessa quando a Administração Tributária recolhe indícios sérios e credíveis de que as operações constantes das facturas não se realizaram efectivamente (cfr., entre outros, o Ac. TCA 21 Maio 2002, processo 6376/02).

Assim, importará aferir os indícios apontados pela Administração Tributária para demonstrar a simulação das operações tituladas pelas facturas aqui em causa.

Como de diz na sentença recorrida, no essencial, a conclusão da Administração fiscal no sentido de que as facturas aqui em causa são simuladas, assentou nas seguintes circunstâncias:

“Ora, dos elementos recolhidos pela a administração tributária e que a levaram a concluir que os serviços não foram efectivamente prestados, não revelam indícios sérios de que os serviços não tenham sido prestados.

Na verdade, os serviços de inspecção limitaram-se a afirmar que a factura que suporta o lançamento contabilístico não possui elementos que assegurem a credibilidade sobre a efectivação do serviço que de per si não constitui indícios suficientes da não realização dos serviços subjacentes às facturas em causa.

E, nenhum dos fundamentos apontados pela administração tributária constituem indícios sérios de que a operação subjacente à factura em causa não se realizou, designadamente o facto da factura ter sido emitida no final do ano, com valor exagerado face ao volume de negócios, a empresa prestadora do serviço ter sede de país de regime fiscal privilegiado, e o pagamento ter sido efectuado por caixa, a factura e o recibo têm a mesma data, e por ser prestação de serviços dificulta a comprovação do negócio.

Ou seja, não se vislumbra como a fundamentação supra referida pode constituir indícios sérios de facturação falsa, não foram recolhidos quaisquer documentos ou depoimentos que contrariem a veracidade da factura e consequentemente a materialidade da operação subjacente a mesma, sendo certo que a factura encontra-se emitida forma legal.

Assim, conclui-se que não foram recolhidos pela administração tributária elementos suficientes, indícios sérios que permitam concluir que os montantes constantes das facturas não são os realmente pagos, ónus que cabia à administração tributária, e considerando que foram prestados serviços, não se pode concluir de forma objectiva pela falta de credibilidade daquelas facturas.”

Como se demonstra na douta sentença, a Administração Tributária não assinala um único facto de natureza objectiva de onde resulte que as facturas em causa são simuladas por não corresponderem à efectiva prestação de serviços.

O pagamento dos serviços prestados em numerário também não é suficiente, desligada das demais circunstâncias, para permitir concluir o que quer que seja.

Donde, serem os alegados indícios recolhidos pela Administração Tributária insuficientes para abalar a credibilidade da contabilidade do impugnante pelo que a administração não cumpriu o dever que sobre si recaía de recolher indícios sérios e credíveis de que os serviços em questão não foram prestados, razão pela qual inexiste fundamento minimamente aceitável para as correcções levadas a cabo.

Por outro lado, a administração não traz senão prova indiciária e de frágil natureza.

Em face destes elementos, e sem outras diligências tendentes a colher mais dados ou factores indiciantes, não pode concluir-se que a AF tenha feito prova da legalidade da sua actuação, isto é, dos pressupostos legais que legitimam o agir da AT que culminou com a liquidação Impugnada.

É que dúvidas não podem subsistir de que ficou abalado o juízo formulado pela AF segundo a qual todas as facturas titulam operações simuladas, não podendo concluir-se que a AF tenha logrado provar em tribunal o bem fundado da formação da sua presunção de inexistência dos factos tributários.

E na falta dessa prova, essa questão - relativa à legalidade do agir da administração fiscal - terá que ser resolvida contra ela.

Em síntese: o circunstancialismo fáctico aduzido pela AF na declaração fundamentadora do seu juízo subjectivo não se mostra apto a convencer sobre a adequação desse juízo, dada a insuficiência de indícios sérios que traduzam uma probabilidade elevada de que as operações referidas nas facturas sejam simuladas.

Não tendo a AF feito prova do bem fundado da formação do seu juízo, a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela, sem necessidade de ir analisar se a impugnante logrou ou não provar, em tribunal, a existência dos factos tributários que subjazem à dedução de imposto que efectuou.

E esse juízo influi na decisão a dar às demais questões objecto do recurso nos termos perfilhados na sentença e que plenamente se subscrevem, a saber:

“No que se refere à ilegalidade da não aceitação dos custos com o imobilizado incorpóreo alegada pela impugnante, também lhe assiste razão porquanto baseando-se os fundamentos para tais correcções nos referidos para não aceitação da factura supra referida, aplica-se a estas correcções o que se deixou supra exposto.

Quanto à fundamentação relativamente à não aceitação dos juros e Imposto de Selo suportados pela impugnante quando contraiu os empréstimos, a mesma tece considerações de valor sendo genérica relativamente ao exercício de 1997, objecto da presente impugnação.

A fundamentação da Administração Tributária consiste em: "O objecto social do Sujeito Passivo - Actividades jurídicas -, porque se trata de prestações de serviços de advocacia não necessita de capital intensivo não se percebendo a necessidade do recurso ao crédito bancário. Após análise ao balanço da empresa em 1996 e 1997 verifica-se que: - Sendo o saldo de clientes c/c elevado (activo), também o é o de adiantamentos de clientes (passivo).

-Se exceptuarmos a factura da Corporate Support Sennce Limited (ponto 3.2.2 do relatório), não foram efectuados investimentos com significado em imobilizado.

Em 1996 (31/12/96) o Sujeito, Passivo possuía no seu passivo empréstimos bancários no valor de 925.369.007, sendo de esc. 908.454.497 em 31/12/1997.

Os juros suportados de empréstimos bancários em 1996 foram de, 103.013.785 e de esc. 146.275.915 em 1997. Representaram respectivamente 11,4% e 19,7% dos proveitos operacionais.

Em resumo conclui-se que o Sujeito Passivo concede empréstimos a firma Carlos de Sousa Brito, SA, efectua adiantamentos ao sócio Carlos de Sousa Brito, e que foram retirados esc. 700.000.000 via caixa em 1996. Afigura-se que esta subcapitalização é uma causa e/ou efeito dos elevados empréstimos contraídos.

Pelos factos apontados o sujeito passivo em análise não tinha necessidade de contrair empréstimos bancários para financiar o exercício da sua actividade, pelo que, nos termos do artigo 23° do CIRC, não se poderão aceitar como custo da empresa os juros suportados em 1996 no montante de esc. 103.013.785 e de esc, 146.275.915 em 1997."

No entanto, a correcção relativamente aos juros encontra-se desde logo viciada por erro sobre os pressupostos de facto na medida em que desconsiderou a factura supra referida na medida em que, no seu entender não representava um serviço efectivamente prestado, e como já referimos, tal conclusão carece de suporte na medida em que não foram recolhidos indícios suficientes nesta matéria.

Por outro lado, a fundamentação da administração tributária nesta matéria é também insuficiente para justificar as correcções efectuadas, com efeito, ao afirmar-se que "O objecto social do Sujeito Passivo - Actividades Jurídicas -, porque se trata de prestações de serviços de advocacia não necessita de capital intensivo não se percebendo a necessidade do recurso ao crédito bancário" desconsidera que a gestão corrente da sociedade pode implicar o recurso a crédito bancário, por outro lado, fundamenta-se tal correcção com referencia a dados de 1996 e generaliza-se para o exercício de 1997 sem qualquer fundamentação adicional.

E, sendo assim, também é ilegal a não aceitação como custo do imposto do selo referente a tais empréstimos.”

Termos em que igualmente improcedem as conclusões que se apreciam.

III. - DECISÃO:

Nestes termos, acordam os juízes deste TCAS em:

1. Negar provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública;

2. Confirmar a sentença recorrida;

3. Sem custas por delas estar isenta a parte vencida.

Lisboa, 12/05/2009

(Gomes Correia)

(Pereira Gameiro)

(Manuel Malheiros) – vencido. Entendo que a Fazenda Pública apresentou fundamentos suficientes para se julgar existir facturação falsa.