1236/09.4BESNT - Tribunal Central Administrativo Sul

I- A falta da audição prévia dos interessados, quando não esteja dispensada, constitui um vício de forma do ato final do procedimento tributário, resultante da preterição de formalidade essencial para a sua prática, que conduz à anulabilidade.

II- A intervenção das partes no processo arbitral não opera como sucedâneo da participação do contribuinte no processo de formação do ato de extinção do benefício fiscal e de subsequente liquidação do imposto, dado que as questões do alcance material e temporal da extinção do benefício fiscal não foram apreciadas no referido processo arbitral.

III- A possibilidade de aplicação do princípio do aproveitamento do ato exige um exame casuístico, com vista a aferir se se está, ou não, perante uma situação de absoluta impossibilidade de a decisão do procedimento ser influenciada pela participação da requerente

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul

I- RELATÓRIO

A Fazenda Pública, inconformada com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Sintra que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por G…… M…………….. Portugal Lda., contra a liquidação adicional de Imposto Municipal sobre os Imóveis, respeitante ao ano de 2003, no valor de €85.743,65, dela veio interpor o presente recurso jurisdicional.

Formulou, para tanto, as seguintes conclusões:

A) Visa o presente recurso demonstrar à evidência o desacerto do sentido preconizado pela douta decisão recorrida, que julgou procedente a Impugnação deduzida por G............... M.............. Portugal, S.A. contra a liquidação adicional de Imposto Municipal sobre os Imóveis, respeitante ao ano de 2003, no valor de € 85.743,65, determinando a anulação da referida liquidação.

B) Entendeu o Tribunal a quo, considerando aliás esta a questão fulcral ou “a questão a decidir nos presentes autos” como afirma, que “não existiu qualquer notificação à ora Impugnante para exercer o direito de audição prévia/participação antes da liquidação adicional do IMI”, uma vez que o n.º 2 do art.º 60.º da LGT apenas dispensa a audição nas situações aí contempladas, não se subsumindo a decisão do tribunal arbitral a nenhuma das situações previstas na referida disposição legal.

C) A Fazenda Pública discorda da apreciação feita na sentença relativamente à questão, mas discorda sobretudo da abordagem simplista e indo de encontro apenas ao evidente que é feita na sentença do Tribunal a quo, em pura remissão para a fundamentação constante do processo n.º ……../09.0BELRS, que correu termos no Tribunal Tributário de Lisboa.

D) Comecemos por afirmar que não estamos subordinados à sentença proferida no âmbito do processo n.º …………../09.0BELRS, que correu termos no Tribunal Tributário de Lisboa, já transitada em julgado, atento o facto da autoridade do caso julgado da decisão proferida na ação anterior não se verificar em relação à decisão desta ação.

E) Ora, é certo que na petição inicial a Impugnante, ora Recorrida coloca em causa a legalidade da liquidação adicional de Imposto Municipal sobre os Imóveis, respeitante ao ano de 2003, no valor de € 83.743,65, invocando a ausência ou vício de fundamentação, a preterição do direito de participação, mediante notificação para o exercício do direito de audição prévia, o vício de violação de lei, revogação ilegal de isenção, nos termos do artigo 14.º do EBF por incompetência, erro nos pressupostos e preterição de formalidades legais e caducidade do direito à liquidação.

F) No entanto, de onde surge a liquidação adicional de Imposto Municipal sobre os Imóveis, respeitante ao ano de 2003, no valor de € 83.743,65, que a ora Recorrida impugna? A Autoridade Tributária e Aduaneira limitou-se a notificar a ora Recorrida da liquidação adicional de IMI em causa, sem mais? A resposta parece-me evidente, atenta a fundamentação de facto da sentença ora em crise. Não!

G) Foi exatamente esse percurso que o Tribunal a quo não fez, embora conste dos factos dados como provados o seguinte [ponto C. da fundamentação de facto]:

“C. Por decisão arbitral proferida a 26.05.2008, em sede do processo n.º 1………………, que contrapôs o Estado Português e a G............... M.............. C……….., foi reconhecido o incumprimento contratual da segunda relativamente ao contrato de investimento identificado em A) supra, respeitante à instalação de fábrica automóvel na A............., reconhecendo ainda a resolução do referido contrato por iniciativa do Estado Português [cf. cópia da decisão arbitral constante de fls. 118 a 226 do PAT em apenso].”

H) Ora, a liquidação adicional de Imposto Municipal sobre os Imóveis, respeitante ao ano de 2003, no valor de € 83.743,65 foi um mero reflexo ou antes uma consequência da decisão arbitral proferida a 26.05.2008, em sede do processo n.º …………… que contrapôs o Estado Português e a G............... M.............. C………

I) A própria Recorrida assume na petição inicial que a liquidação decorre do facto de ter deixado de beneficiar de isenção de que anteriormente beneficiava, por força de contrato de investimento que havia celebrado com o Estado Português. Senão vejamos o art.º 151.º da p.i. “É inequívoco que o acto sindicato constitui revogação da isenção de IMI de 2003 (…)”.

J) Adianta a ora Recorrida que “A Impugnante não foi notificada da revogação da isenção aplicada à liquidação de IMI que foi efectuada nos prazos legais relativamente ao ano de 2003, devendo-o ser” [Artigo 156.º da p.i.]. Questionemos, não foi?

K) Onde poderemos inserir a decisão arbitral proferida a 26.05.2008, em sede do processo n.º …………………. que contrapôs o Estado Português e a G............... M.............. C……………. no âmbito do não conhecimento pela ora Recorrida da revogação da isenção aplicada à liquidação de IMI?

L) É que se atentarmos à referida decisão arbitral, após uma exposição no ponto 17 da parte II, sob a epígrafe “O encerramento da fábrica como violação do Contrato – A obrigação de reembolso dos incentivos”, no ponto 18 da parte II, sob a epígrafe “O incumprimento e a cominação de reembolso integral dos Incentivos”, consta o seguinte, “(…) O Tribunal considera que no caso haverá lugar a uma devolução integral dos incentivos financeiros (…)”. Ora, não é a isenção de IMI a que teve direito a ora Recorrida um incentivo, portanto, incluído na decisão arbitral proferida a 26.05.2008, em sede do processo n.º 1………………. que contrapôs o Estado Português e a G............... M.............. C…………….?

M) Pelo que, estamos em presença de uma decisão arbitral e de uma liquidação adicional de IMI relativa ao ano de 2003, consequência direta da decisão arbitral de 26.05.2008.

N) Não foi colocada em causa a decisão arbitral, nem aliás, o podia ter sido, atenta a cláusula décima quinta da mesma, nos termos da qual “As decisões do Tribunal Arbitral são finais e vinculativas para as Partes e delas não cabe recurso” [ponto 15.5]. Foi, sim, questionada a legalidade da liquidação adicional de IMI relativa ao ano de 2003, com base numa decisão arbitral proferida em 26.05.2008, que não admite recurso!

O) Ora, nos termos do art.º 26.º n.º 2 da Lei n.º 31/86, de 29 de agosto, Lei da Arbitragem Voluntária, “A decisão arbitral tem a mesma força executiva que a sentença do tribunal judicial de 1.ª instância”.

P) Assim sendo, a liquidação adicional de IMI relativa ao ano de 2003 não foi mais do que a execução de uma decisão arbitral, considerando que a isenção de IMI apenas foi concedida à ora Recorrida pela celebração do contrato de investimento entre o Estado Português e a G............... M.............. C…………... Tal encontra-se expressamente plasmado no anexo II ao Contrato de Investimento.

Q) Pelo que, consagrava a Lei da Arbitragem Voluntária, na versão ao tempo, nos seus artigos 28.º, 29.º, n.º 1 e 31.º, os seguintes meios impugnatórios da decisão arbitral, a ação de anulação da decisão dos árbitros (no prazo de um mês a contar da notificação da decisão arbitral); o recurso para o Tribunal da Relação (caso a ele as partes não tenham renunciado); e a oposição à execução da decisão arbitral.

R) A ora Recorrida, não tendo instaurado a ação de anulação da decisão dos árbitros no mês subsequente à sentença arbitral, e tendo renunciado ao recurso para o Tribunal da Relação, teria ainda a possibilidade de recorrer à oposição à execução, no âmbito da qual, podiam ser invocados, nos termos do art.º 31.º da Lei da Arbitragem Voluntária (Lei n.° 31/86, de 29 de Agosto), os fundamentos da ação de anulação constantes do n.º 1 do art.º 27.º da Lei da Arbitragem Voluntária5, fundamentos que dizem todos respeito a questões formais (error in procedendo) e não de mérito (error in judicando), as últimas reservadas para o recurso.

S) Não tendo a ora Recorrida lançado mão de qualquer dos meios impugnatórios da decisão arbitral, nomeadamente da oposição à execução da decisão arbitral, e sendo a liquidação adicional de IMI relativa ao ano de 2003 consequência direta da decisão arbitral proferida a 26.05.2008, em sede do processo n.º ………………… que contrapôs o Estado Português e a G............... M.............. C............, não pode a ora Recorrida vir impugnar diretamente a liquidação adicional de IMI, invocando, a falta de audição prévia ao abrigo do disposto no art.º 60.º da LGT, uma vez que a referida liquidação adicional já se encontra no campo da execução das decisões arbitrais, e, tendo a decisão arbitral já transitado em julgado, tem a mesma força obrigatória nos termos e com o alcance constante do disposto no art.º 619.º do Código de Processo Civil.

T) Analisemos igualmente a questão considerada fulcral pelo Tribunal a quo, não ter sido concedido à Impugnante, ora Recorrida, o direito de audição ”em momento algum que antecedesse a liquidação”.

U) Ora, dispõe a alínea a) do n.º 1 do art.º 60.º da LGT que o direito à participação dos contribuintes na formação das decisões da administração tributária que lhes digam respeito pode efetuar-se, sempre que a lei não prescreva em sentido diverso, no direito de audição antes da liquidação.

V) O princípio da participação, com consagração constitucional no art.º 267.º n.º 1 e 5, visa evitar que o sujeito passivo sofra uma decisão desfavorável da administração tributária sem que tenha tido, previamente, oportunidade de expor a sua opinião.

W) Já o n.º 2 e 3 do art.º 60.º da LGT dispensa a audição nas seguintes situações:

“2- É dispensada a audição:

c) No caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe seja favorável;

d) No caso de a liquidação se efectuar oficiosamente, com base em valores objectivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito.

3- Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado”.

X) Verifica-se que, ao abrigo do n.º 3 do art.º 60.º da LGT, a audição prévia à liquidação fica dispensada se o interessado tiver sido ouvido antes da notificação da liquidação adicional de IMI, no âmbito, portanto de um procedimento que desemboque na liquidação adicional de IMI, in casu.

Y) Parafraseando José Maria Pires (entre outros) na Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, Almedina, 2015, em anotação ao art.º 60.º, na pág. 618, “Também aqui a audição se torna desnecessária pelo facto de o interessado já ter exercido anteriormente o seu direito de participação no procedimento, de forma semelhante ao que consta da alínea e) do nº 1 do artigo 124º do CPA para a audição em sede de procedimento administrativo. Será o que ocorre, por exemplo, nos casos de actos de liquidação consequentes ao cancelamento de benefícios fiscais ou de outros procedimentos anómalos, que são determinantes para a liquidação, e que tornam esta numa mera decorrência deles, sem que a administração tributária incorpore elementos factuais novos”.

Z) Ora, não será a decisão arbitral proferida a 26.05.2008, em sede do processo n.º …………….. que contrapôs o Estado Português e a G............... M.............. C............, um “procedimento anómalo”, determinante para a liquidação, que torna a liquidação adicional de IMI relativa ao ano de 2003, no valor de € 83.743,65 uma mera decorrência daquela? [adaptando as palavras de José Maria Pires para a situação concreta] Ou dito de outra forma, não será possível interpretarmos extensivamente o disposto no n.º 3 do art.º 60.º da LGT, no sentido da inclusão de outras situações, que não apenas as contempladas nas alíneas b) a e) do n.º 1 do art.º 60.º da LGT, em que haja audição do contribuinte numa fase anterior à liquidação adicional, in casu, de IMI?

AA) Parece-nos que, considerando o disposto no art.º 11.º n.º 4 da LGT, é possível a interpretação extensiva da norma em causa, que não a sua analogia, e tal é perfeitamente admissível e mais ainda, exigido no caso concreto.

AB) Na verdade, uma vez que interpretar é descobrir o real sentido da norma jurídica, a interpretação extensiva pode e deve ocorrer sempre que se conclua que “ao exprimir o seu pensamento, o legislador pode ter adoptado uma fórmula que não abranja toda a categoria lógico-jurídica que pretendia alcançar, sendo lícito ao intérprete apoiar-se nos elementos extra-literais e fazer uma interpretação extensiva da lei, despojando o termo por ela usado das circunstâncias restritivas em que se encontrava gramaticalmente circunscrito e tornando-o idóneo para abranger a G...............idade das relações que verdadeiramente visa atingir6”.

AC) Assim sendo, “a interpretação extensiva deve ter lugar sempre que se chegue à conclusão de que a letra ficou aquém daquilo que o legislador teria querido dizer [dixit minus quam voluit], isto é, sempre que se conclua que uma norma é aplicável a casos ou situações que, embora não estando abrangidos pelo seu teor literal, se enquadram perfeita e logicamente no seu espírito, na sua ratio legis, existindo argumentos a pari (de identidade de razão) e a fortiori (de maioria de razão) para o alargamento do alcance do texto da lei a esses casos7”.

AD) E, acrescente-se, o princípio da participação nada fica prejudicado pelas exceções constantes quer do n.º 2 do art.º 60.º da LGT, quer no n.º 3 da mesma disposição legal.

AE) Aliás, no caso do direito de audiência já ter sido assegurado noutra fase do procedimento [e interpretado extensivamente como defendemos, no âmbito do processo no Tribunal Arbitral] e não se verificarem alterações da situação fatual, só em termos formais, relativamente a um procedimento parcelar, se pode falar em dispensa do direito de audição, uma vez que ele foi assegurado e, não havendo alteração da situação de facto, deve considerar-se já exercido8.

AF) Não que com esta opção a Impugnante, ora Recorrida tivesse ficado impedida de contestar a decisão da Autoridade Tributária e Aduaneira mas viu assim concretizado o direito de participação na formação da decisão que lhe diz respeito, nos termos definidos pelos artigos 45.º do CPPT e 267.º n.º 5 in fine da Constituição da República Portuguesa (CRP).

AG) Pelo que, a finalidade visada pela lei com a concessão do direito de audição prévia, o de participação do sujeito passivo na formação das decisões e deliberações que lhe digam respeito, foi plenamente atingida, contrariamente ao entendido na sentença ora em crise.

AH) Não se verificando, como já constatámos, qualquer preterição da formalidade legal com implicações na validade do ato final, por não ter existido qualquer lesão efetiva e real dos interesses ou valores protegidos pelo preceito violado, o resultado que se pretende com o disposto no art.º 60.º da LGT, o de defesa contra o ato tributário, foi atingido.

AI) Pelo que, não sendo a formalidade invalidante da decisão, impõe-se o aproveitamento do ato – utile per inutile non viciatur –

AJ) Neste sentido, são pertinentes as considerações tecidas no proferido pela 1ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 02.02.95 - Processo nº 32.775, Apêndice ao DR, II Série, de 18.07.97, Vol. II, págs. 1063 e ss, no qual se escreveu o seguinte:

“Aliás, mesmo que se considerasse verificado tal vício, ele não poderia conduzir à anulação do acto recorrido com este fundamento, uma vez que, conforme já atrás deixámos expendido, aquele acto, nesta parte, foi proferido de harmonia com o direito aplicável, pelo que se pode concluir que a ponderação da Administração não poderia ser diferente daquela que foi tomada e não afectou quaisquer direitos ou interesses legalmente protegidos do recorrente. Assim sendo, se porventura fosse anulado o acto com este fundamento, o que se lhe seguiria teria de ter o mesmo conteúdo, nesta parte, pelo que se tornava um acto de todo inútil que só traria desvantagens para a satisfação dos interesses do recorrente. Deste modo, estando todos os interesses e objectivos do legislador subjacentes a esta problemática devidamente salvaguardados, aconselha o princípio da limitação dos actos, que proíbe a prática de actos inúteis (artigo 137º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi do artigo 1º da LPTA), o princípio da economia processual, bem como o princípio antiformalista e o da sanação dos defeitos processuais, que não tendo, em si, um valor autónomo, mas sendo mera instrumentalidade de um fim, no caso concreto plenamente atingido, que se considerasse sanado o vício de forma consubstanciado na eventual preterição da formalidade essencial da falta de audiência do recorrente antes da prolação do acto impugnado”.

AK) Podemos, portanto, concluir, também, que o direito do interessado na participação da formação do ato de que é destinatário só será verdadeiramente violado se através dessa participação houver a possibilidade, ainda que ténue, de o interessado vir a exercer influência, quer pelos esclarecimentos prestados, quer pelo chamamento da atenção a certos aspetos de facto e de direito, na decisão a proferir, no termo da instrução.

AL) E, no caso concreto, o exercício do direito de audição pela Impugnante, ora Recorrida, não poderia, independentemente dos factos e argumentos utilizados, alterar a liquidação adicional de IMI em causa, considerando, como consta dos factos dados como provados o incumprimento contratual da G............... M.............. C............, relativamente ao contrato de investimento celebrado entre o Estado Português e a G............... M.............. C............ com a concessão de incentivo financeiro e incentivo fiscal, respeitante à instalação de fábrica automóvel da A............. [pontos A e C dos factos dado como provados].

AM) E, considerando, sobretudo a decisão arbitral proferida a 26.05.2008, em sede do processo n.º …………… que contrapôs o Estado Português e a G............... M.............. C

AN) Nenhum argumento ou facto enunciado pela Impugnante, ora Recorrida poderia pôr em causa a decisão arbitral, já transitada em julgada em tempo da liquidação adicional de IMI em causa, sem que tenha sido posta em causa através de qualquer meio impugnatório.

AO) Pelo exposto, verifica-se um erro de julgamento, decorrente da circunstância de, com base na factualidade dada por provada, se ter concluído que houve violação do direito de audição, ao abrigo do disposto no art.º 60.º da LGT, quando a liquidação adicional de IMI relativa ao ano de 2003 é uma consequência direta da decisão arbitral proferida a 26.05.2008, em sede do processo n.º 1/2007/AHC/AVS que contrapôs o Estado Português e a G............... M.............. C............, violando a força executiva das decisões arbitrais, ao abrigo do disposto no art.º 26.º n.º 2 da Lei n.º 31/86, de 29 de agosto, ou assim não se entendendo, violando o disposto no art.º 60.º n.º 3 da LGT, por via da interpretação extensiva da referida disposição legal, no sentido de incluir decisões arbitrais, ou assim não se entendendo, violando o princípio do aproveitamento do ato administrativo, em puro desrespeito pelo princípio da proibição da prática de atos inúteis, constante dos artigos 5.º do CPA, 55.º da LGT e 130.º do CPC.

AP) Impunha-se à douta sentença recorrida, perante o probatório, fazer uma correspondência perfeita entre os factos dados como provados e o decidido, o que não aconteceu, manifestando a fundamentação jurídica da decisão uma apreciação manifestamente ilógica, arbitrária ou de todo insustentável, e por isso incorreta, o que conduziu à injusta decisão contra a ora Recorrente.

Pelo que, nestes termos se impõe a sua revogação e substituição por acórdão que, julgue procedente o presente recurso, e, consequentemente procedente a presente Impugnação Judicial, nos termos das conclusões que seguem e que V. Exas melhor suprirão, julgando legal a sobredita correção.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o presente recurso e revogada a douta sentença, como é de Direito e Justiça.

Em sede de contra-alegações concluiu-se do seguinte modo:

«Texto no original»

O Exmo. Magistrado do Ministério Público pronunciou-se pelo não provimento do recurso, fazendo apelo, além do mais, ao já decidido neste TCA, no acórdão de 26/10/17, processo nº 2553/09.9 BELRS.

Colhidos os atuais vistos legais, vêm os autos à conferência para decisão.

II- FUNDAMENTAÇÃO

- De facto

É a seguinte a decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida:

“Compulsados os autos e analisada a prova documental encontram-se assentes, por provados, os seguintes factos com interesse para a decisão do mérito:

A. A 16.06.2000 entre o Estado Português, por um lado, e a G............... M.............. C............ e O……… Portugal – ………………, S.A., por outro, foi celebrado um contrato de investimento, com a concessão de incentivo financeiro e incentivo fiscal, constando do anexo II ao referido contrato de investimento, a parte referente ao incentivo fiscal, nomeadamente o seguinte:

“(…)

Cláusula Décima Sexta

(Competências do Tribunal Arbitral)

16. 1 A pedido das Partes o Tribunal Arbitral poderá fixar as alterações ao presente contrato que visem estabelecer o equilíbrio contratual inicial.

16.2. Em caso de incumprimento por qualquer das partes das obrigações decorrentes deste contrato, o Tribunal Arbitral deverá determinar as consequências desse incumprimento, designadamente:

a) O reembolso, no todo ou em partem do incentivo ao investimento caso haja lugar a este; Sem prejuízo do disposto na clausula Decima Primeira do presente Contrato, o reembolso do Incentivo ao Investimento será proporcional e terá em conta a sua natureza

(…)

c) O reembolso do incentivo fiscal previsto na alínea a) da presente clausula será acrescido dos montantes que resultarem da aplicação da taxa referida no ponto 8 do Anexo II nos termos e condições aí definidos.

(…)

16.3. O Tribunal Arbitral poderá ainda decretar medidas provisórias, preventivas ou conservatórias, em estreita conformidade com o principio do contraditório.

16.4. A decisão proferida pelo Tribunal Arbitral declarando a ocorrência de um evento constituindo força maior ou verificando a existência de alteração das circunstâncias deverá também:

i) Determinar a forma e o modo como os objectivos, compromissos e obrigações constantes deste contrato podem ser modificados bem como as repercussões que resultam de tal evento ou alteração para os correspondentes compromissos e obrigações de outra Parte Contratante, se for considerado que só temporariamente se encontra impedida ou alterada a normal observância dos deveres das Partes;

ii) Declarar a resolução deste contrato e seus anexos no caso de o facto em causa impedir definitivamente cumprimentos dos compromissos e obrigações constantes deste contrato ou alterar substancialmente o equilíbrio dos compromissos a menos que, no prazo de 60 dias a contar da sentenças, as partes celebrem um aditamento, emenda ou revisão do referido contrato de que resulte o restabelecimento do equilíbrio contratual ou que permita que o projecto prossiga de acordo com essas novas circunstancias.

16.5. As partes contratantes reconhecem a competência exclusiva dos Tribunais Tributários para dirimir as questões relacionadas com o incentivo fiscal.

(…)

Anexo II ao Contrato de Investimento Incentivo Fiscal

1. Atento o disposto no Artigo 49°-A, n.º l, n.º 2 e n°. 3 do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo Decreto-Lei n° 215/89, de 1 de Julho, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 95/90, de 20 de Março, pela Lei n.º 92-A/95, de 28 de Dezembro, pela Lei n.º 52-C/96, de 27 de Dezembro, pela Lei 127-B/97, de 20 de Dezembro, e por força do art.º 14° do Decreto-Lei n.º 409/99, de 15 de Outubro, concede-se contratual e temporariamente ao PROJECTO a implementar pela "O……… Portugal-……………, SA", sociedade de direito português com sede em Vila Nova da Rainha - A............., adiante designada por SOCIEDADE, e nos termos do CONTRATO DE INVESTIMENTO que os promotores celebram com o ESTADO PORTUGUÊS, representado pelo ICEP, um INCENTIVO FISCAL correspondente a 12% (doze por cento) acrescidos de 2% (dois porcento) da majoração referida no ponto 6.1 deste Anexo, no total de 14%o (catorze porcento) das APLICAÇÕES RELEVANTES do PROJECTO com exclusão dos CUSTOS ELEGÍVEIS DE FORMAÇÃO PROFISSIONAL, efetivamente realizadas e até ao montante global de Esc.: 3 488 776 900$00 (três mil quatrocentos e oitenta e oito milhões setecentos e setenta e seis mil e novecentos-escudos), nos seguintes termos:

(…)

b) Isenção de Contribuição Autárquica, até 30 de Setembro de 2008, inclusive, que incida sobre os prédios utilizados no âmbito do PROJECTO, e condicionada ao reconhecimento do interesse municipal do projecto por deliberação da competente Assembleia Municipal;

(…)

8. O não cumprimento dos objectivos e condições a que alude o número anterior por causas imputáveis à SOCIEDADE implicará a declaração de caducidade de todos os benefícios fiscais concedidos nos termos deste Anexo e ao abrigo o CONTRATO DE INVESTIMENTO e a obrigação de, no prazo de 30 dias a contar da data da respectiva notificação e independentemente do tempo entretanto decorrido desde a data da verificação dos respectivos factos geradores de imposto, pagar as importâncias correspondentes às receitas fiscais não arrecadadas, acrescidas de juros compensatórios correspondente à taxa básica de desconto do Banco de Portugal em vigor na data em que se deveria ter verificado a liquidação ou a entrega de parte ou da totalidade do imposto devido, adicionada de cinco pontos percentuais, e na falta de pagamento até ao termo daquele prazo de 30 dias, começarão a contar-se juros de mora e será extraída pelos serviços competentes certidão de dívida para cobrança coerciva.

9. O juro compensatório referido no número anterior é contado:

a) Relativamente ao Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, à Sisa e à Contribuição Autárquica, desde o dia imediato ao último do respectivo prazo normal de pagamento,

b) Relativamente ao Imposto de Selo, desde a data da realização da respectiva escritura ou, relativamente à garantia bancária a favor do IAPMEI, desde a data em que será devido.

10. A caducidade dos incentivos fiscais é declarada por Resolução do Conselho de Ministros, sob proposta do Ministro das Finanças.

(…) [cf. cópia do contrato de investimento constante de fls. 91 a 117 do PAT em apenso].

B. Em 2004, a Impugnante recebeu as notificações da liquidação de IMI de 2003, beneficiando de isenção de imposto relativamente aos imóveis descritos nas matrizes prediais urbanas com os artigos U……….., U-………, U-……., U-………, U-………, U-……., U-……, U- .., U-., U-557, U-…., U-………., U-…., U-….., U-…., todos da freguesia de Vila Nova da Rainha [cf. cópia do informação constante no portal das finanças, referente nota de cobrança associada à liquidação de IMI no ano de 2003, identificada com o n.º ……….., constante de fls. 119 e 120 dos autos].

C. Por decisão arbitral proferida a 26.05.2008, em sede do processo n.º ……………., que contrapôs o Estado Português e a G............... M.............. C............, foi reconhecido o incumprimento contratual da segunda relativamente ao contrato de investimento identificado em A) supra, respeitante à instalação de fábrica automóvel na A............., reconhecendo ainda a resolução do referido contrato por iniciativa do Estado Português [cf. cópia da decisão arbitral constante de fls.

118 a 226 do PAT em apenso].

D. A 07.08.2008 foi elaborada informação n.º 1292/08 da Direcção do Serviços de Imposto Municipal sobre Imóveis, na sequência da interpelação da Camara Municipal de A............. relacionada com os incentivos fiscais concedidos à G............... M.............. Portugal, Lda., por via do n.º 2 da Resolução do Conselho de Ministros n.º 36/2000, de 20 de Abril de 2000, publicada no Diário da república, I Série-B, n.º 121, de 25 de Maio de 2000, constando da mesma, nomeadamente o seguinte:

“(…)

c) Em 27 de Junho de 2006, a Câmara Municipal da A............. solicitou à Direcção-Geral dos Impostos (folhas 19) informação acerca dos montante envolvidos nos benefícios fiscais concedidos à GM no âmbito da Resolução do Conselho de Ministros n.º 36/2000, nomeadamente no que se refere a IRC/Derrama, Contribuição Autárquica, Sisa e Imposto de Selo;

(…)

i) Os valores constantes das certidões passadas pelo SF da A............. são coincidentes com aqueles que, agora, a CM de A............. refere no seu pedido de audiência (Contribuição Autárquica/Imposto Municipal sobre Imóveis - €726.902,95 e Imposto Municipal de Sisa - €181.351,17).

5. Descritos os factos, resta dizer que, se à O…….. Portugal/G............... M.............. Portugal não tivessem sido concedidos os benefícios fiscais decorrentes da Resolução do Conselho de Ministros n.º 36/2000 e do consequente contrato de investimento, os montantes antes referidos teriam sido efectivamente transferidos para a Câmara Municipal da A............., apenas deduzidos do valor das despesas devidas à DGCI pela liquidação e arrecadação dos impostos em causa.

(…)” [cf. cópia da informação n.º 1292/08 da DSIMI constante de fls. 333 a 338 dos autos].

E. Por despacho n.º 1025/2008-XVII, do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, de 11.08.2008, exarado sobre a informação n.º 1292/08 da DSIMI, identificada no ponto anterior, foi determinado “Concordo. Proceda-se como proposto, tendo em vista o ressarcimento do município da A..............” [cf. cópia do despacho aposta na informação n.º 1292/08 da DSIMI constante de fls. 333 a 338 dos autos].

F. A 15.04.2009 foi elaborada informação n.º 1492/09, pela Direcção de Serviços de IRC, onde consta nomeadamente o seguinte:

“(…)

12. De acordo com o relatado pela Inspecção Tributária, ponto 4 desta Informação, o sujeito passivo aproveitou benefícios fiscais, em sede de IMI, IMT, e IS no total de 798.052,87 euros, concedidos no âmbito do mesmo contrato de investimento e que contemplava um anexo com Incentivos Fiscais.

13. Constata-se assim que o acórdão não faz alusão à reposição destes benefícios fiscais, contudo reforça a conclusão de que o promotor não cumpriu os objectivos estabelecidos contratualmente.

14. Efectivamente, nos termos do artigo 12.º do DL 409/99, de 15/10 a resolução do contrato deverá ser declarada por resolução do Conselho de Ministros, devendo antecipadamente a DGCI notificar a entidade beneficiária da sua intenção, para a mesma exercer o direito de audição, em conformidade com o disposto no art.º 10.º, n.º 1 do mesmo diploma.

Conclusão

Na posse dos elementos estabelecidos no Anexo II do Contrato de Investimento (Incentivo Fiscal) dentro dos prazos fixados, estão reunidas as condições para ser declarada a caducidade de todos os benefícios fiscais concedidos,

Pelo que,

Nos termos da alínea do n.º 1 do art.º 10.º do Decreto-Lei n.º 409/99 de 15 de Outubro e ponto 8 do referido Anexo II (Incentivo Fiscal), propõe-se que se notifique o promotor para o exercício do direito de audição.

(…) [cf. cópia da informação n.º 1492/09 da DSIRC constante de fls. 300 a 304 dos autos].

G. Por despacho de 08.07.2009 do Subdirector Geral dos Impostos, com base na informação identificada no ponto anterior, foi a impugnante notificada para o exercício do direito de audição prévia [cf. cópia do despacho aposta na informação n.º 1492/09 da DSIRC constante de fls. 300 a 304 dos autos].

H. A 2009 foi a impugnante notificada da liquidação adicional de IMI n.º ………….., referente ao ano de 2003, datada de 19.05.2009, com o total de IMI a pagar de €85.743,65, contendo, nomeadamente, o seguinte conteúdo:

“(…)

«Texto no original»

(…)” [cf. cópia da nota de cobrança a fls. 122 dos autos].

I. A 20.07.2009 foi pela impugnante apresentado junto do Serviço de Finanças de Oeiras 2 um pedido de certidão, nos termos do artigo 37.º, n.º 1 do CPPT, contendo a notificação de todos os requisitos exigidos pelas tributárias, relativamente ao acto de liquidação identificado no ponto anterior [cf. cópia do requerimento a fls. 124 a 125 dos autos].

J. A 03.08.2009 a impugnante foi notificada do teor do projecto de indeferimento da certidão requerida, e identificada no ponto anterior, no qual constava nomeadamente o seguinte:

“(…) A notificação da identificada liquidação foi realizada em 2009-06-12, nos moldes legais normais e superiormente adoptados, através do envio de carta registada (cfr. registo privativo n.° RY1 …………… PT):

2. Do teor da mesma constam os elementos ou fundamentos legalmente exigidos quanto ao acto em causa, a notificação ou nota de cobrança dos valores de IMI relativamente aos prédios nela indica. Com efeito, por se tratar de um documento de cobrança para pagamento de IMI (e apenas neste caso) que tem subjacente um conjunto de procedimentos meramente aritméticos assentes em elementos previamente definidos e conhecidos pelo contribuinte, designadamente, o valor patrimonial do prédio (ou prédios) e as respectivas taxas, a lei prevê especialmente, através dos artigos 113°, 119 e 120° do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), a sua realização de forma mais simples, nomeadamente através do envio de notas de cobrança com Indicação dos prédios, respetivo valor patrimonial e colecta Imputada;

3. Neste caso, por se tratar de liquidação efectuada fora dos prazos fixos regulares (porque em regra o IMI vence-se em prazo determinado e certo - Abril e Setembro de cada ano) a lei, adicionalmente, apenas exige que o pagamento seja precedido (no mês anterior ao concedido para pagamento) de notificação nos termos descritos (cfr. n. 2 do Já referido artigo 120° do CIMI):

4. Por outro lado, o n.º 1 do artigo 37.º do CPPT dispõe que "Se a comunicação da decisão não contiver a fundamentação legalmente exigida, pode o interessado dentro de 30 dias ou dentro do prazo de reclamação, recurso ou impugnação ou outro meio judicial que deste decisão caiba, se inferior, requerer a notificação dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão isenta de qualquer pagamento” e, por outro lado, o n.º 2 do artigo 36.º do CPPT prevê que "As notificações conterão sempre a decisão, os seus fundamentos e meios de defesa e prazo pare reagir contra o acto notificado...”;

5. E, no caso da nota de cobrança de IMI em apreço, além de não estar em causa uma decisão, porque havendo-a seria de conhecimento ou notificação anterior e, apesar da requerente requer a notificação de todos os requisitos exigidos pelas leis tributárias que estão em falta no acto em causa, conforme previsto na imperfeição das notificações pelo artigo 37.º do CPPT, não especifica contudo a requerente quais os requisitos efectivamente omitidos nem da nota de cobrança se apura qualquer inexistência, face ao legalmente exigido e conforme descrito;

6. Finalmente, por se tratar de liquidação adicional de IMI de 2003, solicitou-se informação ao serviço de finanças da localização dos prédios em causa (SF de A.............) de forma a poder se apreciar o pedido em apreço. Neste contexto, através do ofício n.º 1756, de 2007-07-22, do SF da A............., foi este serviço de finanças informado que o acto em causa foi precedido do despacho n.º ………………, de 2008-09-19, de Sua Excelência o S.E.A.F., e é resultado do seu cumprimento.

(…) “[cf. cópia do ofício n.º 5684, de 29.07.2009 do Serviço de Finanças de Oeiras 2, e despacho de 29.07.2009 do Chefe do Serviço de Finanças de Oeiras 2, constantes de fls. 127 a 129 dos autos].

K. Por ofício n.º 10082 de 14.09.2009 foi a impugnante notificada do teor do despacho de 15.09.2009 do Chefe do Serviço de Finanças de Oeiras 2, onde consta nomeadamente o seguinte:

“(…) No âmbito do requerimento apresentado em 2008/07/21 por G............... M.............. Portugal S.A., com o NIF ……………, solicitando ao abrigo do artigo 37.º do CPPT, a notificação de elementos em falta no âmbito da liquidação de IMI n.º …………….., de 2009/05/19, relativa a ano de 2003, através de emissão de certidão da fundamentação do Identificado acto de liquidação, isenta do pagamento de emolumentos, constata-se o seguinte:

- O pedido foi objecto de apreciação e consequentemente projectada a correspondente decisão, em 2009-07-29, pelo chefe deste Serviço de Finanças:

- Foi realizada a notificação para efeitos de direito de audição, nos termos do artigo 60° da LGT, em 2009-08-03, não tendo a requerente usado do mesmo, no prazo concedido;

Desta forma, realizados os procedimentos legais para o efeito e inexistindo fundamento de facto e de direito para alterar a decisão projectada, com os fundamentos enunciados no projecto de despacho de 2009-07-29. Indefiro o pedido em referência.

(…)” [cf. cópia do ofício e despacho a fls. 131 e132 dos autos].

L. Através do ofício de 24.08.2009 do Serviço de Finanças de Oeiras 2 foi a impugnante citada em sede do processo de execução fiscal n.º …………………, instaurado para cobrança da quantia exequenda de €85.743,65, relativa à liquidação adicional de IMI referente ao exercício de 2003, identificada em B) supra [cf. cópia do ofício de citação a fls. 135 dos autos].

M. A 19.10.2009 foi pela impugnante prestada garantia bancária em sede do processo de execução fiscal n.º …………… identificado no ponto anterior [cf. cópia da garantia bancária a fls. 139 dos autos].

N. A presente impugnação judicial foi apresentada em 29.10.2009 [cf. informação do fax a fls. 3 a 73 dos autos].

Nada mais se provou com interesse para a decisão a proferir.

Assenta a convicção deste Tribunal no exame dos documentos constantes dos presentes autos e no processo instrutor, não impugnados, referidos a propósito de cada alínea do probatório.

- De direito

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Ora, lidas as conclusões da alegação de recurso, resulta claro que a Recorrente considera que houve erro de julgamento da sentença que julgou violado o direito de audição prévia, anulando, consequentemente, as liquidações impugnadas; para mais, ainda que tal direito tivesse sido ilegalmente preterido, sempre se imporia a aplicação, no caso, do princípio do aproveitamento do ato, o que não foi feito pela decisão sindicada.

Vistas as questões a apreciar, avancemos, lembrando que a sentença julgou procedente a impugnação e anulou a liquidação de IMI de 2003 – lê-se na sentença que “o acto de liquidação impugnado violou a alínea a) do n.° 1 do art. 60° da LGT, violação esta que tem como consequência a anulação do acto final de liquidação”.

Tenhamos presente que não vem questionada a matéria de facto, pelo que a factualidade a considerar é que vem fixada da 1ª instância.

Vejamos, então, o que se nos oferece dizer, lembrando que a impugnação judicial foi julgada procedente com base na preterição do direito de audição.

Antes de avançar, deixemos devida nota do raciocínio alinhado na sentença, para que assim melhor se perceba o ataque que a Fazenda Pública faz ao decidido. Escreveu-se na sentença, além do mais, o seguinte:

“(…)

Resumindo, sempre que ocorra qualquer das hipóteses referidas no n.º l do artigo 60.º da LGT, é obrigatória a audição prévia do contribuinte, sob pena de preterição de formalidade essencial. A falta de audição, nos casos em que é obrigatória, constitui vício de forma do procedimento tributário susceptível de afectar a decisão que nele for tomada, passível de anulação em impugnação judiciai (cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 6/11/2003, Rec. 331/02, disponível em www.dgsi.pt).

Posto isto, vejamos o caso concreto.

Dos factos assentes, verificamos que em 2004 foi emitida uma liquidação de IMI referente aos imóveis descritos nas matrizes prediais urbanas com os artigos U-………, U-……….., U-………., U-………., U-…….., U-…….., U-……., U-……., U-…….., U-……., U-….., U-…., U-………, U-…., U-……., todos da freguesia de Vila Nova da Rainha, relativamente aos quais encontrava-se averbada isenção de IMI [cf. al. B) dos factos assentes].

Da factualidade resulta também que provado em 19.05.2009, foi emitida a liquidação adicional de IMI referente ao ano de 2003, relativa ao mesmo grupo de imóveis da Impugnante, tendo sido apurado imposto a pagar no montante de €85.743,65.

E por último, da análise dos autos não resulta ter sido concedido à Impugnante o direito de audição em momento algum que antecedesse a liquidação e, a lei no n.º 2 do artigo 60.º da LGT apenas dispensa a audição nos casos já supra referidos, os quais aqui não ocorrem.

Não tendo sido concedido ao contribuinte o direito de audição prévia, enfermam os actos subsequentes, nomeadamente a liquidação aqui impugnada, de vício de forma por preterição de formalidade legal essencial traduzida na omissão da concessão daquele direito.

Na verdade, a argumentação usada pela Fazenda Pública em sede de contestação, no sentido de que, o sujeito passivo não teria de ser ouvido antes da liquidação porque a extinção do benefício decorre da extinção dos efeitos jurídicos do contrato que se encontra resolvido.

Alega também a Fazenda Pública que a Impugnante teve oportunidade de participar activamente na decisão no tribunal arbitral.

Porém, o artigo 60.º da LGT é claro. Só se dispensa a audição no caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável.

E no caso dos autos, a decisão do tribunal arbitral não se subsume a nenhuma das situações previstas no n.º 2 do artigo 60.º da LGT.

Note-se que a lei pretende que os contribuintes conheçam antecipadamente as razões dos actos desfavoráveis de que venham a ser destinatários a fim de que estes possam apresentar uma defesa antecipada dos seus interesses., e por esta via, sejam prevenidos litígios entre a AT e os contribuintes. Logo, porque a mesma constitui uma formalidade essencial a violação da referida norma procedimental, ou a sua incorrecta realização tem como consequência normal a ilegalidade do próprio acto final e a sua consequente anulabilidade, E a audição prévia, pela sua importância, tem que ser expressa neste sentido. O contribuinte tem que perceber que está a ser notificado para alterar, caso entenda, um projecto de decisão que irá tornar-se definitivo, caso não seja contestado.

Porém, no caso dos autos, o que importa sublinhar é que estamos perante uma liquidação adicional que foi notificada à Impugnante sem esta ter tido oportunidade para se pronunciar, por alguma forma, antes da liquidação adicional.

Desta feita, procede, assim, a argumentação da Impugnante, no que concerne à violação do direito de audição prévia, concluindo-se que o acto de liquidação impugnado violou a alínea a) do n.° 1 do art. 60° da LGT, violação esta que tem como consequência a anulação do acto final de liquidação”.

(…)”

Contra o assim decidido, sustenta a Fazenda Pública, no essencial, que “a liquidação adicional de Imposto Municipal sobre os Imóveis, respeitante ao ano de 2003, no valor de € 83.743,65 foi um mero reflexo ou antes uma consequência da decisão arbitral proferida a 26.05.2008, em sede do processo n.º ……………… que contrapôs o Estado Português e a G............... M.............. C............”. E, assim sendo, questiona a Recorrente se “não será a decisão arbitral proferida a 26.05.2008, em sede do processo n.º …………. que contrapôs o Estado Português e a G............... M.............. C............, um “procedimento anómalo”, determinante para a liquidação, que torna a liquidação adicional de IMI relativa ao ano de 2003, no valor de € 83.743,65 uma mera decorrência daquela? […] Ou dito de outra forma, não será possível interpretarmos extensivamente o disposto no n.º 3 do art.º 60.º da LGT, no sentido da inclusão de outras situações, que não apenas as contempladas nas alíneas b) a e) do n.º 1 do art.º 60.º da LGT, em que haja audição do contribuinte numa fase anterior à liquidação adicional, in casu, de IMI?” A esta questão a Recorrente responde, defendendo que “considerando o disposto no art.º 11.º n.º 4 da LGT, é possível a interpretação extensiva da norma em causa, que não a sua analogia, e tal é perfeitamente admissível e mais ainda, exigido no caso concreto”. Em síntese, para a Fazenda Pública, “a finalidade visada pela lei com a concessão do direito de audição prévia, o de participação do sujeito passivo na formação das decisões e deliberações que lhe digam respeito, foi plenamente atingida, contrariamente ao entendido na sentença ora em crise”.

Vejamos.

Avançando para o enquadramento jurídico relevante, tenhamos em conta, na síntese feita no acórdão deste Tribunal, de 30/01/14, no processo nº 07094/13, o seguinte: “Consagra o artº.267, nº.5, da Constituição da República Portuguesa, o direito de todos os cidadãos participarem na formação das decisões ou deliberações da Administração que lhes disserem respeito. A lei ordinária, concretizou, inicialmente, este direito no artº.100, do C.P.Administrativo, aprovado pelo dec.lei 442/91, de 15/11, estando actualmente tal direito expressamente previsto no artº.60, da Lei Geral Tributária, aprovada pelo dec.lei 398/98, de 17/12 (cfr.artº.45, do C.P.P.T.).

O direito de audiência prévia de que goza o administrado incide sobre o objecto do procedimento, tal como ele surge após a instrução e antes da decisão. Estando em preparação uma decisão, a comunicação feita ao interessado para o exercício do direito de audiência deve dar-lhe conhecimento do projecto da mesma decisão, a sua fundamentação, o prazo em que o mesmo direito pode ser exercido e a informação relativa à possibilidade de exercício do citado direito por forma oral ou escrita (cfr.ac.S.T.A.-2ª. Secção, 25/1/2000, rec.21244, Ac.Dout., nº.466, pág.1275 e seg.; ac.S.T.A.-2ª. Secção, 2/7/2003, rec.684/03; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 17/09/2013, proc.1510/06; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Encontro da Escrita Editora, 4ª. Edição, 2012, pág.502 e seg.).

A falta de audição prévia do contribuinte, nos casos em que é obrigatória, constitui um vício de forma do procedimento tributário susceptível de conduzir à anulação da decisão que vier a ser tomada (cfr.artº.135, do C.P.Administrativo; Diogo Leite de Campos e Outros, ob.cit., pág.515; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.437).

Mesmo antes da entrada em vigor da L.G.T., é uniforme a jurisprudência do S.T.A.-2ª.Secção no sentido de que o C.P.A., publicado após a entrada em vigor do C.P.T., estabelece, no seu art.2, nº.5, na redacção dada pelo dec.lei 6/96, de 31/1, que as suas normas que concretizam preceitos constitucionais são aplicáveis a toda e qualquer actuação da Administração Pública, entendimento este que já era defensável à face da redacção inicial. Uma dessas normas que concretizam preceitos constitucionais, é o artº. 100, do C.P.A., pelo que ele terá passado a ser potencialmente aplicável no procedimento tributário. Assim, deve concluir-se que, após a entrada em vigor do C.P.A. e até à vigência da L.G.T. (que contém normas especiais sobre a matéria no seu artº.60), a participação dos interessados no procedimento tributário não podia deixar de ser assegurada, seja através de formas especiais, seja nos termos do C.P.A., sem prejuízo dos casos de dispensa ou inexistência deste direito previstos no seu artº.103, do mesmo diploma, e do próprio condicionalismo em que o próprio artº.100 prevê tal direito de audiência (cfr. ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/4/2002, rec.26248; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/10/2012, proc. 5791/12; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.424 e seg.).

No caso concreto, defende a Recorrente que previamente à emissão da liquidação de IMI, objeto do presente processo, a AT não tinha que promover a audição prévia do sujeito passivo, já que a decisão arbitral a que se reporta o ponto C dos factos provados se assume como um momento de participação prévia à liquidação.

Vejamos o que dizer sobre isto, lançando mão do acórdão já proferido nesta Secção de Contencioso Tributário, em 26/10/17, no processo nº 2553/09.9BELRS, aresto este que analisou precisamente a questão que aqui vem colocada, embora respeitante a Contribuição Autárquica de 2002. O que ali ficou dito é aqui, com as adaptações necessárias, aplicável.

Lê-se em tal acórdão, naquilo que para aqui importa, o seguinte:

“Quanto ao fundamento de recurso referido em primeiro lugar, a recorrente afirma que, tal como resulta do aresto do Tribunal Arbitral, «[a]s demandadas tomaram posição sobre a resolução do contrato e decidiram aceitá-la»; assim, o contribuinte teve oportunidade de participar e participou activamente na decisão e reconheceu o seu incumprimento e a extinção dos benefícios concedidos; donde, com a extinção do benefício fiscal, por resolução do contrato, reconhecida por Acórdão do Tribunal Arbitral, os serviços centrais da AT emitiram a liquidação em causa, sem isenção».

A posição da recorrente, no que respeita à improcedência do vício de preterição do direito de audição prévia do contribuinte pode sintetizar-se da forma seguinte1: «O sujeito passivo não pode com efeito ignorar que celebrou um contrato de investimento com o Estado português e que a isenção de IMI só poderia ter resultado daquele contrato. Com efeito, o benefício fiscal cuja extinção determinou a emissão da liquidação adicional ora impugnada havia resultado de contrato de investimento outorgado entre o sujeito passivo e o Estado português em 16-06-2000. // (…) // Na sequência do encerramento [da fábrica], foram accionados os mecanismos legais e contratuais tendo em vista a resolução do contrato e o ressarcimento do Estado português pelos prejuízos decorrentes do incumprimento contratual. // Resulta clara e inequivocamente do acórdão do Tribunal Arbitral (…) que o contrato se encontra resolvido. Com efeito, refere o acórdão "As demandadas, recebida a petição inicial, tomaram posição sobre a resolução e disseram aceitá-la.". // A resolução do contrato tem como efeito a extinção dos benefícios fiscais e a consequente obrigatoriedade de pagamento do imposto que deixou de ser liquidado em resultado desses benefícios».

Vejamos.

O direito de audição prévia do contribuinte está consagrado no artigo 60.º (“Princípio da participação”) da LGT. Recorde-se o teor do n.º 3 do preceito, invocado pela recorrente: «Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado».

A questão que cumpre solucionar consiste em saber se o contribuinte foi ouvido em fase anterior do procedimento de liquidação do imposto, para que se considere dispensado o cumprimento ulterior do trâmite em apreço.

Não se ignora que «[n]o que concerne à extinção dos benefícios fiscais, podem estes caducar, quando temporários, pelo decurso do prazo por que foram concedidos e, quando condicionados, pela verificação dos pressupostos da respectiva condição resolutiva ou pela inobservância das obrigações impostas, imputável ao beneficiário, assim renascendo, automaticamente, a tributação-regra (cfr.artº.12, nº.2, do E.B.F., actual artº.14, nº.2). A caducidade do benefício consagrada no citado artº.12, nº.2, do E.B.F. (actual artº.14, nº.2) opera por força da lei, não carecendo de decisão administrativa ou judicial, assim se extinguindo automaticamente o benefício»2.

Sem embargo, não é questionada entre as partes a ocorrência da caducidade dos benefícios fiscais concedidos no âmbito do contrato de investimento, determinada por efeito da resolução do contrato em exame.

A questão que se suscita consiste em saber se, pese embora não haver dúvidas sobre o nexo causal que liga a resolução do contrato de investimento e a caducidade dos benefícios fiscais referidos, já o mesmo não se pode dizer quanto ao âmbito material e temporal da referida caducidade (V. contra-alegações de recurso, pontos 24. a 44.); o que significa que o reconhecimento da caducidade do benefício fiscal da isenção de CA de 2002, em causa, exige a instauração de um procedimento administrativo próprio, iniciado tendo em vista a declaração da mesma e a subsequente liquidação do imposto em referência.

O afastamento do efeito resolutivo automático resulta da insegurança jurídica que provoca, «[pois que] só no caso concreto é possível avaliar a incidência do não cumprimento da extinção do direito ou relação jurídico-administrativa e as exigências do interesse público. (…) // Assim sendo, mesmo no âmbito da caducidade preclusiva faz-se sentir a necessidade de haver uma declaração administrativa, quanto mais não seja com o objectivo de conferir certeza jurídica à relação jurídica objecto de caducidade»3.

Não restam dúvidas de que a operatividade da extinção do benefício fiscal em causa depende da prática de um acto administrativo de verificação extintiva, por meio do qual se torna certa e incontestável a situação de preclusão ocorrida. No caso, tal acto não foi praticado, muito menos foi a contribuinte ouvida sobre os termos da declaração de extinção do benefício fiscal em causa ou sobre os termos da liquidação de CA ora impugnada. A preterição de audição prévia da contribuinte constitui fundamento de anulação do acto tributário em exame (artigo 60.º da LGT e artigo 135.º do CPA, então vigente). Mais se refere que não se verificam os pressupostos para a sua dispensa (artigo 60.º/3, da LGT), dado que a intervenção das partes no processo arbitral não opera como sucedâneo da participação do contribuinte no processo de formação do acto de extinção do benefício fiscal e de subsequente liquidação do imposto, dado que as questões do alcance material e temporal da extinção do benefício fiscal não foram apreciadas no referido processo arbitral.

(…)”

A falta da audição prévia dos interessados, quando não esteja dispensada, constitui um vício de forma do ato final do procedimento tributário, resultante da preterição de formalidade essencial para a sua prática, que conduz à anulabilidade.

Temos, assim, a primeira questão, centrada na alegada dispensa do direito de audição, resolvida em termos contrários às pretensões da Recorrente, não se mostrando necessário acrescentar qualquer outro considerando ao que ficou dito.

Há, contudo, como referimos inicialmente, um outro esteio em que se apoia a discordância da Fazenda Pública com a sentença do TAF de Sintra. Concretamente, e como sucedeu no acórdão que vimos seguindo, “a recorrente invoca a inoperância do vício de preterição da audição prévia, dado que, uma vez assente a resolução do contrato de investimento, com a inerente extinção do benefício fiscal, a impugnante não pode apresentar elementos novos que logrem modificar o conteúdo da liquidação em causa, dado que se trata de acto de conteúdo vinculado.

Vejamos, então, se procede este quadro argumentativo explanado pela Fazenda Pública, o qual, segundo o interpretamos, se reconduz, no essencial, a pretender retirar o efeito invalidante ao não cumprimento do direito de audição.

Não suscita dúvidas que a audiência dos interessados se destina, no essencial, a possibilitar a participação destes nas decisões que lhes digam respeito, o que permite que os mesmos contribuam para o completo esclarecimento dos factos e, nessa medida, para uma decisão mais ponderada e justa. Assim, em princípio, a omissão da audição dos interessados constitui uma preterição de formalidade legal determinante da anulabilidade do ato.

Dizemos em princípio porque podemos considerar situações em que seja manifesto e evidente que a decisão eivada do vício de preterição de audição prévia, só podia, em abstrato, ter o conteúdo que teve em concreto.

Como se assinala no acórdão do Pleno STA, de 22/01/14, proferido no processo nº 441/13, “… a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem formado uma sólida orientação no sentido de que os vícios de forma não impõem, necessariamente, a anulação do acto a que respeitam, e que as formalidades procedimentais essenciais se podem degradar em não essenciais se, apesar delas, foi dada satisfação aos interesses que a lei tinha em vista ao prevê-las. Consequentemente, e tendo em conta que a audiência prévia dos interessados não é um mero rito procedimental, a formalidade em causa (essencial) só se podia degradar em não essencial (não invalidante da decisão) se essa audiência não tivesse a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, e se se impusesse, por isso, o aproveitamento do acto – utile per inutile non viciatur”.

Retomando o acórdão do TCA que vimos seguindo, temos que “A este propósito, constitui jurisprudência assente a de que:

«Destinando-se a audiência dos interessados a permitir a sua participação nas decisões que lhes digam respeito, contribuindo para um cabal esclarecimento dos factos e uma mais adequada e justa decisão, a omissão dessa audição constitui preterição de uma formalidade legal conducente à anulabilidade da decisão, a menos que seja inequívoco que esta só podia, em abstracto, ter o conteúdo que teve em concreto e que, por isso, se impunha aproveitá-la pela aplicação do princípio geral do aproveitamento do acto administrativo. // A possibilidade de aplicação do princípio do aproveitamento do acto exige um exame casuístico, de análise das circunstâncias particulares e concretas de cada caso, com vista a aferir se se está ou não perante uma situação de absoluta impossibilidade de a decisão do procedimento ser influenciada pela participação da requerente»4.

Ou seja, «[o] exercício do direito de audição materializando o direito de participação do contribuinte na formação do acto tributário da liquidação tem de haver-se como elemento essencial da existência e perfeição desse acto não podendo por isso degradar-se em elemento não essencial do mesmo»5.

No caso, ao invés do propugnado pela recorrente, pese embora a ocorrência da resolução, por incumprimento, do contrato de investimento em causa nos autos e da consequente extinção dos benefícios fiscais outorgados no âmbito do referido contrato, tal facto, só por si, não afasta a incerteza quanto ao âmbito material e temporal da mencionada extinção. Pelo que não se pode afirmar, com segurança, que da audição prévia do contribuinte, em momento anterior ao acto de liquidação, não possam resultar elementos novos, os quais podem contender com o conteúdo do acto tributário a praticar. Ou seja, a omissão da realização da audição prévia do contribuinte, seja do ponto de vista da garantia do contraditório, seja do ponto de vista do apuramento da verdade material, no contexto de incerteza sobre os termos da extinção do benefício fiscal em causa, ao contender com o conteúdo do acto final do procedimento tributário, acarreta o inquinamento do acto tributário em apreço.

Ao julgar no sentido referido, a sentença sob recurso não merece censura, pelo que deve ser mantida na ordem jurídica”.

Na verdade, e como evidencia a Recorrida nas conclusões das contra-alegações, a liquidação do imposto impugnado é suscetível de discussão, não havendo elementos que permitam assegurar (antes pelo contrário) que o apuramento do imposto é indiscutivelmente o que consta da liquidação impugnada.

Veja-se que o Recorrido, diferentemente daquilo que defende a AT, sustenta que a isenção do IMI não foi concedida por via do Contrato, para além de que, no seu entendimento, à data da emissão da liquidação ainda não tinha operado a resolução do dito Contrato. Acresce que a G............... M.............. pretendia ver analisada pela AT a possibilidade de a liquidação de IMI ser proporcional ao incumprimento contratual e, como tal, inferior àquela que foi emitida, invocando, para tanto, a clausula 11.1 do Contrato.

Lembre-se que, decisivo para concluir pela aplicação do princípio do aproveitamento do ato é a não suscetibilidade da participação do interessado poder influenciar (contribuir) para o sentido e fundamentos do ato final, o que aqui, como resulta do parágrafo antecedente, é posto em causa. Dito de outro modo, não pode dar-se por seguro que o exercício do direito de audiência não teria qualquer influência no conteúdo do ato de liquidação,

Concluímos, pois, que não estamos perante uma situação em que se demonstra que, mesmo sem ter sido cumprida a formalidade correspondente ao direito de audição, a decisão final do procedimento – leia-se, o ato de liquidação - não poderia ser diferente.

Tanto basta, pois, para concluir pela improcedência das conclusões que vimos de analisar e pela manutenção da sentença que concluiu pela invalidade do ato.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

III- DECISÃO

Nestes termos, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em negar provimento ao recurso jurisdicional e manter a sentença recorrida, que julgou procedente a impugnação judicial, com a consequente anulação da liquidação sindicada.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 27 de janeiro de 2022

(Catarina Almeida e Sousa)

(Isabel Fernandes)

(Jorge Cortês)