Quem foi o relator do acórdão 0819/15?

O relator foi Aragão Seia, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0819/15?

O acórdão foi proferido em 03 de fevereiro de 2016.

0819/15 - STA

Sumário

Viola o disposto no n.º 1 do artigo 4.º do “Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão” (Decreto-Lei n.º 199/96, de 18-10-1996) o revendedor de automóveis que, para efeitos de determinação do valor tributável em IVA, haja incluído o valor do IA (Imposto Automóvel) no preço de compra dos automóveis vendidos.

Texto

Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do supremo Tribunal Administrativo: A………, Lda, inconformada, recorreu da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto (TAF do Porto) datada de 21 de Janeiro de 2015, que julgou improcedente a impugnação por si deduzida contra as liquidações adicionais de IVA no montante de € 15.428,97, relativos ao ano de 2005, e de juros compensatórios no montante de € 1.676,13. Alegou, tendo concluído como se segue: A. A sentença que recaiu sobre a impugnação judicial considerou o seguinte: “…o montante respeitante ao Imposto Automóvel (IA), pago pelo sujeito passivo revendedor (Impugnante), adquirente de veículos em segunda-mão através de transacção intracomunitária, não deve ser incluído no cálculo do IVA devido pela transmissão dos veículos em Portugal. Assim sendo, considero improcedente a presente Impugnação.” B. E é sobre a decisão de “...o montante respeitante ao Imposto Automóvel pago pelo sujeito passivo revendedor (Impugnante), adquirente de veículos em segunda-mão através de transacção intracomunitária, não deve ser incluído no cálculo do IVA devido pela transmissão dos veículos em Portugal”, que a Impugnante não concorda, pelo que interpõe o presente recurso. C. No entendimento do Meritíssimo Juiz a quo, vertido na sentença recorrida, a sua decisão assenta em: - a lei não diz que o IA deve ser adicionado ao preço de compra, a lei só manda adicionar o IVA; - só por analogia se poderia adicionar o IA, não sendo possível a integração analógica dado estarmos a tratar de uma norma relativa à incidência; - quando se paga o IA, já o veículo pertencia a quem o comprou; - se o legislador quisesse incluir o IA no preço de compra tê-lo-ia dito. D. Salvo o devido respeito, a impugnante, ora recorrente, não pode deixar de manifestar a sua total discordância quanto a este entendimento, logo quanto ao conteúdo da sentença, considerando que a mesma faz uma incorrecta aplicação das normas legais aplicáveis. E. Senão Vejamos, Todas as aquisições das viaturas constantes do Relatório de Inspecção Tributária, foram registadas na contabilidade da recorrente, pelos respectivos valores de aquisição, e posteriormente vendidas, nas datas e pelos valores constantes no Anexo II. F. A recorrente procedeu ao pagamento do Imposto Automóvel (IA) com vista à legalização das viaturas, tendo liquidado o IVA pela diferença entre o preço de compra e o preço de venda final. G. Ora, as viaturas foram adquiridas usadas, pelo que aplicou a recorrente na venda dessas viaturas o Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão, previsto no Decreto-Lei n° 199/96 de 18 de Outubro, liquidando o IVA pela respectiva margem de lucro obtida, calculada nos termos do art. 16° do Código do IVA (CIVA) e do art. 4° n° 1 do DL n° 199/96 de 18 de Outubro. H. De acordo com o estipulado no artigo 4°, n°1 do Regime Especial, para determinar o valor tributável da transmissão (revenda) dos veículos em Portugal, o preço de venda relevante para determinar a margem sobre que incide o IVA (critério da margem) é determinado de acordo com o artigo 16° do Código do IVA. I. É o disposto no artigo 16°, nº 5, al. a) do Código do IVA que levanta a questão de saber se o Imposto Automóvel se inclui no referido valor de venda. J. Resulta do artigo 16°, n°5 do CIVA, que o valor tributável das transmissões de bens sujeitas a imposto incluirá os impostos, direitos, taxas e outras imposições, com excepção do próprio imposto sobre o valor acrescentado. K. Nesta conformidade, coloca-se a questão de saber se o montante respeitante ao Imposto Automóvel (IA), pago pelo sujeito passivo revendedor, adquirente de veículos em segunda-mão através de transacção intracomunitária, deve ou não ser incluído no cálculo do IVA devido pela transmissão dos veículos em Portugal. L. Na interpretação da referida disposição importa atender à sua “ratio legis”, e bem assim à interpretação dada pelos órgãos comunitários às disposições das directivas das quais foram transpostas as normas internas de cuja aplicação depende a solução a dar à questão em análise. M. O artigo 16°, n°5 al. a) do CIVA, apenas tem aplicação no caso de ser o adquirente final a suportar o imposto. N. Ora, o Imposto Automóvel (IA) é um imposto suportado pelo revendedor dos automóveis, enquanto adquirente dos mesmos, independentemente de qualquer transmissão posterior e em momento distinto e necessariamente anterior a tal transmissão. O. Para revender o veículo automóvel, o revendedor tem de proceder à sua inscrição na Conservatória do Registo Automóvel não o podendo fazer sem a liquidação do Imposto Automóvel (IA) devido. P. Assim, resulta evidente que o Imposto Automóvel (IA) e o IVA liquidado em virtude da posterior transmissão do veículo são impostos autónomos, liquidados e pagos em momentos distintos e cuja exigibilidade decorre de factos geradores de impostos diversos. Q. Por outro lado, apenas excluindo o Imposto Automóvel (IA) do valor tributável, da transmissão posterior é possível tributar a real margem de lucro do revendedor - e só assim se verifica uma efectiva tributação pela margem em sede de IVA. R. Do exposto resulta evidente que não se pode deixar de considerar que o Imposto Automóvel (IA) não está incluído no artigo 16°, n°5, al. a) do CIVA, em consequência não releva para determinar a margem sobre a qual incide o IVA, nos termos do Regime Especial. S. Acresce que, tendo em consideração a relevância da jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia na interpretação do direito comunitário e o princípio comunitário da interpretação do direito interno em conformidade com o direito comunitário, deverá ser tido em conta o disposto no Acórdão proferido pelo Tribunal de Justiça, em 01 de Junho de 2006, no Processo C98/05, que versa precisamente sobre a questão aqui em discussão, levantada em torno do imposto de matrícula em vigor na Dinamarca, num caso em tudo semelhante ao presente. T. Do referido acórdão resulta que, ainda que se considere que o revendedor repercute economicamente no preço de venda o Imposto Automóvel (IA) que pagou em momento anterior, sempre se deverá considerar o montante correspondente a este imposto como excluído do valor tributável para efeitos do cálculo do IVA devido aquando da transmissão posterior do bem. U. A interpretação que a Administração Tributária faz do DL 199/96 de 18 de Outubro, e que vai no sentido de incluir o montante de Imposto Automóvel (IA) na margem e, por virtude disso, passível de incidência de IVA é, pois, ilegal. V. E, ainda, no que concerne às liquidações adicionais de IVA que a AT efectuou com aplicação do Regime da Margem, afigura-se que o sentido a dar à margem a que se referia o Decreto-Lei 504-G/85, de 30 de Dezembro, e se refere o DL n° 199/96 não pode ser outro senão o de valor acrescentado pelo revendedor. W. Na verdade, em qualquer ciência, e também, portanto, em Direito Fiscal, o conceito de margem significa a diferença entre o valor da venda e o valor do custo dessa mesma venda. X. É assim em IRC, quando se alude ao custo das existências vendidas e consumidas. Y. E também é assim em IVA e, neste caso por maioria de razão. Z. Com efeito, o IVA é um imposto que tributa o consumo. AA. Ora, no que concerne a um bem em segunda mão, o consumo já foi efectivamente tributado, aquando da sua alienação em estado novo. BB. A posterior reintrodução no circuito económico, enquanto bem usado, em princípio não devia dar lugar a uma nova tributação. CC. Efectivamente, a tributação do consumo que o imposto pretende atingir, já ocorreu na primeira alienação. DD. Ora, uma segunda tributação, como bem usado, justificar-se-á unicamente no que concerne ao valor acrescentado pelo revendedor, admitindo-se que tal valor acrescentado o que significa que é um novo consumo ou um acréscimo de consumo que o IVA deve atingir. EE. Por conseguinte, na altura da venda, o que deve tributar-se e exclusivamente o referido valor acrescentado. FF. Daí que o sentido a dar à margem a que se referem os citados diplomas legais não pode ser outro que não seja a de valor acrescentado pelo revendedor. GG. Esse valor acrescentado circunscreve-se ao aumento que o revendedor trouxe ao consumo, através do exercício da sua actividade económica. HH. Por isso, esse aumento deve apurar-se considerando o montante que o revendedor recebeu do seu cliente e o valor que o mesmo revendedor suportou para realizar a correspondente venda. II. E a diferença entre ambos, essa sim, é que constitui o valor por si acrescentado ao consumo, ou seja, a margem, na terminologia do diploma legal em causa. JJ. Ora, inequivocamente que o Imposto Automóvel (IA) representa um custo que o revendedor teve de suportar para concretizar a venda da viatura usada. KK. Portanto, só com a consideração do valor do mesmo IA é que se pode dizer que a tributação em IVA incidiu sobre a sua margem. LL. De resto, o que se acaba de mencionar é confirmado pela Directiva 94/5/CE. MM. Na verdade, do aí exposto transcreve-se o seguinte, com sublinhado nosso: - Do artigo 26°-A, aditado à Sexta Directiva: “3... A matéria colectável é constituída pela margem de lucro realizada pelo sujeito passivo revendedor, deduzido o montante do imposto sobre o valor acrescentado correspondente à própria margem de lucro. Esta margem de lucro é igual à diferença entre o preço de venda solicitado pelo sujeito passivo revendedor para os bens e o seu preço de compra. Para efeitos do presente número, entende-se por: - preço de venda tudo o que constitua contrapartida obtida ou a obter pelo sujeito passivo da parte do comprador ou de um terceiro, incluindo as subvenções directamente ligadas a essa operação, os impostos, direitos contribuições e taxas, as despesas acessórias... - preço de compra tudo o que constitua a contrapartida definida no primeiro travessão obtida ou a obter do sujeito passivo revendedor pelo seu fornecedor”. NN. O conceito de preço de compra é aferido, por sua vez, através do conceito de preço de venda, constante do primeiro travessão do referido n°3 do artigo 26° -A da Sexta Directiva. OO. E nesse primeiro travessão se vê que se incluem, entre outros, os impostos, entre os quais, no caso português, se encontra o Imposto Automóvel (IA). PP. Assim, o Imposto Automóvel (IA) é um dos componentes do preço de compra, tanto mais, que também constitui um dos elementos do preço de venda, e se assim não fosse nunca se poderia dizer que o IVA incidiu sobre a margem de lucro tal como o exige e determina a referida Directiva. QQ. Por isso, ao não considerar o Imposto Automóvel (IA) nas liquidações que efectuou, a Administração Tributária também violou normas de incidência de IVA, pelo que tais liquidações são ilegais e devem ser anuladas na totalidade. RR. Em suma, de todo o anteriormente exposto conclui-se que as liquidações adicionais de IVA e os correspondentes Juros Compensatórios, supra referidos e relativos ao exercício de 2005, conforme o Relatório que os Serviços Tributários efectuaram, do montante de € 15.428,97, e €1.676,13 respectivamente são ilegais. Acresce ainda que, SS. O Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias (TJCE) proferiu em 01.06.06 um acórdão, no proc. Nº C-98/05 declarando ser ilegal a cobrança de IVA sobre o Imposto Automóvel (IA). TT. Pois que, a incidência de IVA sobre o Imposto Automóvel (IA) representa uma violação da Sexta Directiva do IVA. UU. E, a razão jurídica para tal decisão do TJCE, Acordão C-98/05, assenta no que a seguir se transcreve. VV. O artigo 16.° n.° 5 a) e b) do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) estabelece que: “O valor tributável das transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto inclui: a) Os impostos, direitos, taxas e outras imposições, com excepção do próprio imposto sobre o valor acrescentado; b) As despesas acessórias debitadas, como sejam as respeitantes a comissões, embalagem, transporte, seguros e publicidade efectuadas por conta do cliente(...)” (sic). WW. O artigo 16.° n.° 6 c) do CIVA estatui que: “Do valor tributável referido no número anterior serão excluídos: (...) c) As quantias pagas em nome e por conta do adquirente dos bens ou do destinatário dos serviços, registadas pelo contribuinte em contas de terceiros apropriadas.” (sic, sublinhado nosso). XX. Por outro lado, estabelece o artigo 11.º A da Sexta Directiva IVA que: “1. A matéria colectável é constituída: a)No caso de entregas de bens e de prestações de serviços que não sejam as referidas nas alíneas b), c) e d), por tudo o que constitui a contrapartida que o fornecedor ou o prestador recebeu ou deve receber em relação a essas operações, do Adquirente, do destinatário ou de um terceiro, incluindo as subvenções directamente relacionadas com o preço de tais operações;(…) 2. A matéria coletável inclui: a) Os impostos, direitos aduaneiros, taxas e demais encargos, com excepção do próprio imposto sobre o valor acrescentado; b) As despesas acessórias tais como transporte e seguro, exigidas pelo destinatário. Os Estados-Membros podem considerar como despesas acessórias as que sejam objecto de convenção separada” (sic, sublinhado nosso). YY. Estabelece-se ainda no mesmo artigo 11.° A da Sexta Directiva que: “3 A matéria colectável não inclui: (...) c)As quantias que um sujeito passivo recebe do adquirente ou do destinatário, a título de reembolso das despesas efectuadas em nome e por conta destes últimos, e que estão registadas na sua contabilidade em contas transitórias. O sujeito passivo deve justificar o montante efectivo de tais despesas e não pode receber a dedução do imposto que eventualmente tenha incidido sobre elas.” (sic, sublinhado nosso) Em face destes normativos sempre se dirá que, ZZ. Resulta da regra geral do artigo 11.º, A, n.° 1, alínea a), da Sexta Directiva, que a matéria colectável de uma entrega efectuada no território do país é constituída pelo valor da contrapartida, ou seja, o preço pago. Os n.ºs 2 e 3 concretizam quais os montantes que devem ser incluídos na matéria colectável e os que devem ser excluídos desta. AAA. De acordo com o artigo 11.º, A, n.° 2, alínea a), da Sexta Directiva, a matéria colectável inclui, nomeadamente, os impostos e demais encargos — o que leva a que um encargo ou imposto sejam, por seu turno, sujeitos a outro imposto: o IVA. BBB. Ora, à partida parece estranho tributar estas realidades em IVA, uma vez que o pagamento de um imposto não implica, por si próprio, qualquer valor acrescentado. CCC. A disposição em causa torna-se, todavia, compreensível quando interpretada à luz do artigo 11.°, A, n.° 1, alínea a), da Sexta Directiva, uma vez que o referido normativo apenas se aplicará aos encargos estritamente relacionados com a entrega de bens e que, portanto, são incluídos no valor desta prestação. DDD. A contrapartida - pagamento do preço - que, como vimos, constitui o critério geral da tributação, deve referir-se à entrega de bens incluindo o encargo ou imposto contido no seu valor. Todavia, só poderá ser incluída na matéria colectável a contrapartida que tiver um vínculo directo com a prestação. EEE. Decisivo para a inclusão de um imposto no valor do bem entregue será o facto de a pessoa que realiza entrega ter pago o imposto actuando em seu nome e por sua própria conta. FFF. Daí se ter estabelecido no artigo 16. ° n. ° 5 a) do CIVA que o valor tributável incluirá “impostos”. GGG. A razão de ser da norma vindo de referir tem por base o regime de outros impostos especiais de consumo, que não o Imposto Automóvel (IA), - por exemplo, imposto sobre os óleos minerais, álcool, bebidas alcoólicas e tabacos manufacturados -, uma vez que estes impostos, sendo incluídos na matéria coletável do IVA, devem, regra geral, ser pagos por quem coloca os bens no mercado - assim actuando em seu próprio nome e conta. HHH. Por outro lado, os impostos não fazem parte da matéria colectável quando sejam registados em contas transitórias da contabilidade do sujeito passivo - em conformidade com o artigo 11.º, A, n.° 3, alínea c), da Sexta Directiva e artigo 16.° n.° 6 c) CIVA. III. Assim, através do adiantamento do imposto, o adquirente do veículo automóvel não paga uma prestação do sujeito passivo mas sim uma prestação própria - e o sujeito passivo apenas intervém, de forma intercalar, para assegurar a entrega do imposto. JJJ. Acresce que o Imposto Automóvel (IA) é registado contabilisticamente na conta transitória do sujeito passivo que regista o veículo para o cliente - em nome do qual a matrícula também é efectuada - razão pela qual este não está ligado à entrega mas sim à atribuição de uma matrícula. KKK. Ora, estabelecia o artigo 1.º do Código do imposto Automóvel (DL 40/93 de 18 de Fevereiro) que “O imposto automóvel (IA) é um imposto interno incidente sobre os veículos automóveis ligeiros de passageiros (....) admitidos ou importados no estado de novos ou usados, incluindo os montados ou fabricados em Portugal e que se destinem a ser matriculados (sic, sublinhado nosso). Estabelecia, ademais, o citado diploma legal que “ Nenhum veículo automóvel ligeiro (...) poderá ser matriculado sem que seja Apresentado à Direccão-Geral de Viação o comprovativo do pagamento do IA(...)” (sic, artigo 3.° n.° 1 DL 40/93, sublinhado e destaque nossos). LLL. Deste modo, o IA é entregue nos cofres do Estado pelo distribuidor em resultado da obrigação contratual de entregar ao adquirente um veículo matriculado em nome deste, pelo que a facturação desse imposto ao adquirente corresponde ao reembolso das despesas efectuadas pelo distribuidor em nome e por conta do referido adquirente. MMM. Parece poder concluir-se, então, que o pagamento do imposto automóvel (IA) não corresponde a uma contrapartida do bem entregue e não lhe acrescenta, por esse mesmo motivo, qualquer valor - pelo que não deverá fazer parte da contraprestação. NNN. Acresce que, em termos jurídicos, a entrega e a matrícula constituem dois processos autónomos, sendo perfeitamente possível adquirir a um distribuidor um veículo automóvel não matriculado, uma vez que não existe qualquer obrigação legal que incumba ao distribuidor a venda apenas de veículos automóveis matriculados. OOO. O que geralmente se verifica é que o distribuidor presume que o adquirente compra o veículo para circular no mesmo e, portanto, liquida o imposto automóvel (IA) - enquanto imposto de matriculação ou registo. PPP. Assim, apesar de a matrícula não estar indissociavelmente ligada à entrega, admite-se que a mesma possa ser considerada parte da prestação do vendedor. Com efeito, tal como é do conhecimento geral, o preço dos veículos automóveis inclui, em regra, o imposto de registo. Além disso, no contrato é, em geral, acordada a entrega de um veículo matriculado. QQQ. Todavia, estas estipulações contratuais não têm qualquer relevo na relação jurídica fiscal. Ou seja, a qualificação jurídico-tributária da operação não pode estar submetida a critérios de natureza contratual - e isto, porque os elementos daquela relação tributária estão subtraídos à estipulação negocial entre vendedor e comprador. RRR. Neste entendimento fáctico e jurídico, ficou decidido no acórdão C- 98/05 do TJCE que: “No quadro de um contrato de venda que prevê que, em conformidade com a utilização a que o adquirente destina o veículo, o distribuidor o entregue já matriculado por um preço que englobe o imposto de matrícula sobre veículos automóveis novos que pagou antes da entrega, esse imposto, cujo facto gerador não reside na referida entrega, mas na primeira matrícula do veículo em território nacional, não está incluído no conceito de impostos, direitos aduaneiros, taxas e demais encargos para efeitos do disposto no artigo 11.º, A, n.° 2, alínea a), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de /977, relativa à harmonização das legislações dos Estados Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme. Tal imposto corresponde ao montante que o sujeito passivo recebe do adquirente do veículo, a título de reembolso das despesas efectuadas em nome e por conta deste, na acepção do n.° 3, alínea c), da mesma disposição.” SSS. Este mesmo entendimento foi seguido pela Comissão Europeia, que decidiu instaurar contra a República Portuguesa o processo de infracção n.° 2006/4398, tendo em vista a alteração das normas que violam o direito europeu. TTT. Por outro lado, o Estado Português já reconheceu a necessidade de excluir a incidência de IVA sobre o ISV (anteriormente sobre o IA), tendo introduzido essa alteração na Proposta de Lei n.° 42/2010 que aprovou o Orçamento de Estado para 2010. UUU. A sentença recorrida ao julgar improcedente a impugnação judicial, é ilegal, razão pela qual se requer que quanto à decisão de improcedência da impugnação judicial, a mesma seja alterada, declarando-se provada e procedente a impugnação judicial, devendo ser anuladas na totalidade as liquidações adicionais de IVA e os Juros Compensatórios, relativos ao exercício de 2005 e aos períodos mencionados no Relatório que os Serviços Tributários efectuaram, do montante de € 15.428,97 e € 1.676,13 respectivamente. Termos em que, e nos melhores de Direito, e com o sempre mui douto suprimento de V. Exas., deverá o presente recurso jurisdicional ser julgado procedente, revogando-se a decisão judicial recorrida, declarando-se provada e procedente a impugnação judicial, e, consequentemente, devem ser anuladas na totalidade as liquidações de IVA relativas ao ano de 2005, no montante global de € 15.428,97 e os respectivos juros compensatórios no valor de €1.676,13. Não foram produzidas contra-alegações. O Ministério Público, notificado pronunciou-se pela improcedência do recurso. Em síntese, entendeu que, “o preço de compra é a quantia paga pelo sujeito passivo ao seu fornecedor, na qual não está, obviamente, incluído o valor suportado com o pagamento do IA aquando do registo das viaturas, que ocorre num momento posterior e não tem qualquer relação com aquele acto de compra”. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta: A. A Impugnante foi objecto de Inspecção Tributária que incidiu sobre o ano de 2005 e de âmbito parcial em IVA e IRC; B. No âmbito da Inspecção Tributária referida em A), foi elaborado Relatório de Inspecção Tributária a 31 de Julho de 2008, cujo teor se considera aqui integralmente reproduzido, tendo merecido despacho de concordância a 01 de Agosto de 2008 - cfr. fls. 68 a 72 do proc. de rec. graciosa; C. Consta do Relatório referido em B): “4 - Correcções a efectuar em IVA A maioria das viaturas foram adquiridas na Alemanha pelo regime da margem (§25 a), pelo que a sua transmissão, por força do disposto no artigo 3.° do Dec. -Lei n° 199/96 de 18/10, também está sujeita ao regime especial de tributação da margem. No entanto, o sujeito passivo, para cálculo do valor tributável em IVA, considerou diferença entre o preço final de venda e o preço de aquisição da viatura, incluindo o Imposto Automóvel (IA). Neste regime, e de acordo com o n.° 1 do artigo 4.° do citado decreto conjugado com a alínea f) do n.º 2 do artigo 16.º do Código do IVA, o valor tributável nas transmissões de viaturas usadas é constituído pela diferença entre a contraprestação obtida ou a obter do cliente e o preço de compra desses bens. Logo o IA pago não faz parte do preço de compra, para aplicação do Regime da Margem. Foi calculado a diferença entre o valor de IVA que deveria ser liquidado e o que foi considerado pelo sujeito passivo, e que consta discriminado no Anexo II. Neste cálculo, foi também tido em conta as facturas (compra ou venda) que não foram contabilizadas. Assim o valor de liquidação adicional de IVA, efectuada nos termos do artigo 87.º do Código do IVA, no exercício de 2005 é de e 15.428,97, discriminado por período de imposto conforme segue: Janeiro 491,16 Fevereiro 294, 78 Março 117,89 Abril 578,48 Maio 706,95 Junho 1.489,32 Julho 273,52 Agosto 1.834,20 Setembro 2.217,28 Outubro 2. 092,05 Novembro 2.130,88 Dezembro 3.199,46 Total 15.428,97 D. Pelo ofício 55785/0504 de 04 de Agosto de 2008 foi a Impugnante notificada do Relatório de Inspecção tributária - cfr. fls. 36 do Proc. de rec. graciosa; E. Das liquidações adicionais de IVA emitidas no seguimento das correcções efetuadas em resultado da Inspecção, a Impugnante apresentou reclamação graciosa a 31 de Março de 2009 - cfr. fls. 2 a 10 do proc. de rec. graciosa; F. As liquidações adicionais de IVA tinham a data de 30 de Novembro de 2008 como data limite de pagamento - cfr. fls. 12 a 34 do Proc. de rec. graciosa; G. Pelo oficio n° 70777/0403 de 16 de Outubro de 2009 foi a Impugnante notificada para, querendo, exercer o seu direito de audição prévia - cfr. fls. 81/82 do proc. de rec. graciosa; H. Por despacho datado de 3 de Novembro de 2009 foi indeferida a reclamação graciosa, considerando-se aqui reproduzido todo o seu teor, bem assim como parecer e projecto de indeferimento que lhe subjazem - cfr. fls. 76 a 80, 83 e 94 do proc. de rec. graciosa; I. Pelo ofício n° 76281/0403 de 05 de Novembro de 2009 foi a Impugnante notificada do despacho de indeferimento da reclamação graciosa - cfr. fls. 85 a 87 do proc. de rec. graciosa; J. A Impugnante deduziu recurso hierárquico a 02 de Dezembro de 2009 - cfr. fls, 89; K. Os presentes autos deram entrada a 30 de Abril de 2010. Nada mais se levou ao probatório. Cumpre agora conhecer do recurso que nos vem dirigido. A questão que vem tratada no presente recurso – saber se viola o disposto no n.º 1 do artigo 4.º do “Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão” (Decreto-Lei n.º 199/96, de 18-10-1996) o revendedor de automóveis que, para efeitos de determinação do valor tributável em IVA, haja incluído o valor do IA (Imposto Automóvel) no preço de compra dos automóveis vendidos- já não é nova e já por diversas vezes foi tratada por este Supremo Tribunal, em sentido uniforme, sendo que o último acórdão que se pronunciou quanto à mesma foi proferido em 14/01/2015, no processo n.º 033/14 (cfr. acórdãos anteriores, entre outros, os de 13.04.2011, processo n.º 016/10; de 07.03.2007, processo n.º 647/06; de 8.06.2005, processo n.º 1958/03 e de 14.11.2007, processo n.º 0507/07). Nesse processo a questão respeitava, também, a veículos adquiridos no estrangeiro (estados membros da União – transacção intracomunitária) em segunda mão e relativamente ao mesmo período de imposto a que respeitam os presentes autos, ano de 2005. Não se vê, portanto, que a solução a dar à questão novamente colocada no presente processo deva ser decidida de modo diferente, tanto mais que os argumentos esgrimidos no presente recurso não contrariam a doutrina uniforme que vem sendo seguida por este Supremo Tribunal. Assim, decidiu-se nesse acórdão, com interesse para o caso dos autos que, a interpretação e aplicação do conceito de “preço de compra” a que se refere o artigo 4.º n.º 1 do Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão, Objectos de Arte, de Coleção e Antiguidades, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 196/96, de 18 de Outubro, que transpôs para a ordem jurídica nacional a Directiva 94/5/CE, do Conselho, de 14 de Fevereiro, aditando à Sexta Directiva o seu artigo 26.º-A, tem de ser feita em conformidade com a legislação comunitária aplicável, pois que de conceito comunitário se trata, não havendo liberdade do legislador nacional, ou do intérprete, na definição do seu conteúdo. Ora, o conceito de “preço de compra”, como o de “preço de venda”, para efeitos de determinação do valor tributável em IVA no âmbito do Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão, Objectos de Arte, de Colecção e Antiguidades (correspondente ao designado regime da margem de lucro), foi ab initio definido na legislação comunitária (cfr. o n.º 3, segundo travessão, do artigo 26.º-A da Sexta Directiva), e corresponde a «tudo o que constitua a contraprestação definida no ponto 1), obtida ou a obter do sujeito passivo revendedor pelo seu fornecedor (cfr. artigo 312.º, 2) da Directiva IVA, correspondendo ao n.º 3, segundo travessão do artigo 26.º-A da Sexta Directiva – sublinhados nossos). Da referida definição comunitária - da qual a legislação nacional não se pode apartar sob pena de ilegalidade por violação do direito europeu pertinente -, decorre que, não sendo o valor do IA devido pelo desalfandegamento dos automóveis usados adquiridos em Estado-membro pago pelo revendedor ao seu fornecedor, antes o sendo ao Estado português (pois que de imposto nacional se trata), o valor deste imposto não pode incluir-se no “preço de compra” para efeitos de aplicação do artigo 4.º, n.º 1 do Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão, Objectos de Arte, de Colecção e Antiguidades, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 196/96, de 18 de Outubro. Não se vê, assim, que esta doutrina seja agora infirmada pela argumentação trazida aos autos pela impugnante. E tanto não é, que aqui não se trata de fazer incidir o imposto do IVA sobre o valor liquidado a título de Imposto automóvel (hoje ISV), antes apenas cumpre determinar se a diferença entre o preço da compra e o preço da venda (sobre a qual incidirá o imposto do IVA), para efeitos de aplicação do “Regime da Margem”, deve ser afectada pelo valor liquidado junto do Estado Português, a título de Imposto Automóvel, o que, como já se viu, não é consentido pelas normas próprias da União. Assim tendo sido decidido pela sentença recorrida, não há agora qualquer reparo a fazer a esse julgamento. Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, negar provimento ao recurso. Custas pela recorrente. D.n. Lisboa, 3 de Fevereiro de 2016. – Aragão Seia (relator) - Casimiro Gonçalves – Francisco Rothes.

Sumário

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Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do supremo Tribunal Administrativo:

A………, Lda, inconformada, recorreu da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto (TAF do Porto) datada de 21 de Janeiro de 2015, que julgou improcedente a impugnação por si deduzida contra as liquidações adicionais de IVA no montante de € 15.428,97, relativos ao ano de 2005, e de juros compensatórios no montante de € 1.676,13.

Alegou, tendo concluído como se segue:

A. A sentença que recaiu sobre a impugnação judicial considerou o seguinte:

“…o montante respeitante ao Imposto Automóvel (IA), pago pelo sujeito passivo revendedor (Impugnante), adquirente de veículos em segunda-mão através de transacção intracomunitária, não deve ser incluído no cálculo do IVA devido pela transmissão dos veículos em Portugal.

Assim sendo, considero improcedente a presente Impugnação.”

B. E é sobre a decisão de “...o montante respeitante ao Imposto Automóvel pago pelo sujeito passivo revendedor (Impugnante), adquirente de veículos em segunda-mão através de transacção intracomunitária, não deve ser incluído no cálculo do IVA devido pela transmissão dos veículos em Portugal”, que a Impugnante não concorda, pelo que interpõe o presente recurso.

C. No entendimento do Meritíssimo Juiz a quo, vertido na sentença recorrida, a sua decisão assenta em:

- a lei não diz que o IA deve ser adicionado ao preço de compra, a lei só manda adicionar o IVA;

- só por analogia se poderia adicionar o IA, não sendo possível a integração analógica dado estarmos a tratar de uma norma relativa à incidência;

- quando se paga o IA, já o veículo pertencia a quem o comprou;

- se o legislador quisesse incluir o IA no preço de compra tê-lo-ia dito.

D. Salvo o devido respeito, a impugnante, ora recorrente, não pode deixar de manifestar a sua total discordância quanto a este entendimento, logo quanto ao conteúdo da sentença, considerando que a mesma faz uma incorrecta aplicação das normas legais aplicáveis.

E. Senão Vejamos,

Todas as aquisições das viaturas constantes do Relatório de Inspecção Tributária, foram registadas na contabilidade da recorrente, pelos respectivos valores de aquisição, e posteriormente vendidas, nas datas e pelos valores constantes no Anexo II.

F. A recorrente procedeu ao pagamento do Imposto Automóvel (IA) com vista à legalização das viaturas, tendo liquidado o IVA pela diferença entre o preço de compra e o preço de venda final.

G. Ora, as viaturas foram adquiridas usadas, pelo que aplicou a recorrente na venda dessas viaturas o Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão, previsto no Decreto-Lei n° 199/96 de 18 de Outubro, liquidando o IVA pela respectiva margem de lucro obtida, calculada nos termos do art. 16° do Código do IVA (CIVA) e do art. 4° n° 1 do DL n° 199/96 de 18 de Outubro.

H. De acordo com o estipulado no artigo 4°, n°1 do Regime Especial, para determinar o valor tributável da transmissão (revenda) dos veículos em Portugal, o preço de venda relevante para determinar a margem sobre que incide o IVA (critério da margem) é determinado de acordo com o artigo 16° do Código do IVA.

I. É o disposto no artigo 16°, nº 5, al. a) do Código do IVA que levanta a questão de saber se o Imposto Automóvel se inclui no referido valor de venda.

J. Resulta do artigo 16°, n°5 do CIVA, que o valor tributável das transmissões de bens sujeitas a imposto incluirá os impostos, direitos, taxas e outras imposições, com excepção do próprio imposto sobre o valor acrescentado.

K. Nesta conformidade, coloca-se a questão de saber se o montante respeitante ao Imposto Automóvel (IA), pago pelo sujeito passivo revendedor, adquirente de veículos em segunda-mão através de transacção intracomunitária, deve ou não ser incluído no cálculo do IVA devido pela transmissão dos veículos em Portugal.

L. Na interpretação da referida disposição importa atender à sua “ratio legis”, e bem assim à interpretação dada pelos órgãos comunitários às disposições das directivas das quais foram transpostas as normas internas de cuja aplicação depende a solução a dar à questão em análise.

M. O artigo 16°, n°5 al. a) do CIVA, apenas tem aplicação no caso de ser o adquirente final a suportar o imposto.

N. Ora, o Imposto Automóvel (IA) é um imposto suportado pelo revendedor dos automóveis, enquanto adquirente dos mesmos, independentemente de qualquer transmissão posterior e em momento distinto e necessariamente anterior a tal transmissão.

O. Para revender o veículo automóvel, o revendedor tem de proceder à sua inscrição na Conservatória do Registo Automóvel não o podendo fazer sem a liquidação do Imposto Automóvel (IA) devido.

P. Assim, resulta evidente que o Imposto Automóvel (IA) e o IVA liquidado em virtude da posterior transmissão do veículo são impostos autónomos, liquidados e pagos em momentos distintos e cuja exigibilidade decorre de factos geradores de impostos diversos.

Q. Por outro lado, apenas excluindo o Imposto Automóvel (IA) do valor tributável, da transmissão posterior é possível tributar a real margem de lucro do revendedor - e só assim se verifica uma efectiva tributação pela margem em sede de IVA.

R. Do exposto resulta evidente que não se pode deixar de considerar que o Imposto Automóvel (IA) não está incluído no artigo 16°, n°5, al. a) do CIVA, em consequência não releva para determinar a margem sobre a qual incide o IVA, nos termos do Regime Especial.

S. Acresce que, tendo em consideração a relevância da jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia na interpretação do direito comunitário e o princípio comunitário da interpretação do direito interno em conformidade com o direito comunitário, deverá ser tido em conta o disposto no Acórdão proferido pelo Tribunal de Justiça, em 01 de Junho de 2006, no Processo C98/05, que versa precisamente sobre a questão aqui em discussão, levantada em torno do imposto de matrícula em vigor na Dinamarca, num caso em tudo semelhante ao presente.

T. Do referido acórdão resulta que, ainda que se considere que o revendedor repercute economicamente no preço de venda o Imposto Automóvel (IA) que pagou em momento anterior, sempre se deverá considerar o montante correspondente a este imposto como excluído do valor tributável para efeitos do cálculo do IVA devido aquando da transmissão posterior do bem.

U. A interpretação que a Administração Tributária faz do DL 199/96 de 18 de Outubro, e que vai no sentido de incluir o montante de Imposto Automóvel (IA) na margem e, por virtude disso, passível de incidência de IVA é, pois, ilegal.

V. E, ainda, no que concerne às liquidações adicionais de IVA que a AT efectuou com aplicação do Regime da Margem, afigura-se que o sentido a dar à margem a que se referia o Decreto-Lei 504-G/85, de 30 de Dezembro, e se refere o DL n° 199/96 não pode ser outro senão o de valor acrescentado pelo revendedor.

W. Na verdade, em qualquer ciência, e também, portanto, em Direito Fiscal, o conceito de margem significa a diferença entre o valor da venda e o valor do custo dessa mesma venda.

X. É assim em IRC, quando se alude ao custo das existências vendidas e consumidas.

Y. E também é assim em IVA e, neste caso por maioria de razão.

Z. Com efeito, o IVA é um imposto que tributa o consumo.

AA. Ora, no que concerne a um bem em segunda mão, o consumo já foi efectivamente tributado, aquando da sua alienação em estado novo.

BB. A posterior reintrodução no circuito económico, enquanto bem usado, em princípio não devia dar lugar a uma nova tributação.

CC. Efectivamente, a tributação do consumo que o imposto pretende atingir, já ocorreu na primeira alienação.

DD. Ora, uma segunda tributação, como bem usado, justificar-se-á unicamente no que concerne ao valor acrescentado pelo revendedor, admitindo-se que tal valor acrescentado o que significa que é um novo consumo ou um acréscimo de consumo que o IVA deve atingir.

EE. Por conseguinte, na altura da venda, o que deve tributar-se e exclusivamente o referido valor acrescentado.

FF. Daí que o sentido a dar à margem a que se referem os citados diplomas legais não pode ser outro que não seja a de valor acrescentado pelo revendedor.

GG. Esse valor acrescentado circunscreve-se ao aumento que o revendedor trouxe ao consumo, através do exercício da sua actividade económica.

HH. Por isso, esse aumento deve apurar-se considerando o montante que o revendedor recebeu do seu cliente e o valor que o mesmo revendedor suportou para realizar a correspondente venda.

II. E a diferença entre ambos, essa sim, é que constitui o valor por si acrescentado ao consumo, ou seja, a margem, na terminologia do diploma legal em causa.

JJ. Ora, inequivocamente que o Imposto Automóvel (IA) representa um custo que o revendedor teve de suportar para concretizar a venda da viatura usada.

KK. Portanto, só com a consideração do valor do mesmo IA é que se pode dizer que a tributação em IVA incidiu sobre a sua margem.

LL. De resto, o que se acaba de mencionar é confirmado pela Directiva 94/5/CE.

MM. Na verdade, do aí exposto transcreve-se o seguinte, com sublinhado nosso:

- Do artigo 26°-A, aditado à Sexta Directiva:

“3. .. A matéria colectável é constituída pela margem de lucro realizada pelo sujeito passivo revendedor, deduzido o montante do imposto sobre o valor acrescentado correspondente à própria margem de lucro. Esta margem de lucro é igual à diferença entre o preço de venda solicitado pelo sujeito passivo revendedor para os bens e o seu preço de compra.

Para efeitos do presente número, entende-se por:

- preço de venda tudo o que constitua contrapartida obtida ou a obter pelo sujeito passivo da parte do comprador ou de um terceiro, incluindo as subvenções directamente ligadas a essa operação, os impostos, direitos contribuições e taxas, as despesas acessórias

- preço de compra tudo o que constitua a contrapartida definida no primeiro travessão obtida ou a obter do sujeito passivo revendedor pelo seu fornecedor”.

NN. O conceito de preço de compra é aferido, por sua vez, através do conceito de preço de venda, constante do primeiro travessão do referido n°3 do artigo 26° -A da Sexta Directiva.

OO. E nesse primeiro travessão se vê que se incluem, entre outros, os impostos, entre os quais, no caso português, se encontra o Imposto Automóvel (IA).

PP. Assim, o Imposto Automóvel (IA) é um dos componentes do preço de compra, tanto mais, que também constitui um dos elementos do preço de venda, e se assim não fosse nunca se poderia dizer que o IVA incidiu sobre a margem de lucro tal como o exige e determina a referida Directiva.

QQ. Por isso, ao não considerar o Imposto Automóvel (IA) nas liquidações que efectuou, a Administração Tributária também violou normas de incidência de IVA, pelo que tais liquidações são ilegais e devem ser anuladas na totalidade.

RR. Em suma, de todo o anteriormente exposto conclui-se que as liquidações adicionais de IVA e os correspondentes Juros Compensatórios, supra referidos e relativos ao exercício de 2005, conforme o Relatório que os Serviços Tributários efectuaram, do montante de € 15.428,97, e €1.676,13 respectivamente são ilegais.

Acresce ainda que,

SS. O Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias (TJCE) proferiu em 01.06.06 um acórdão, no proc. Nº C-98/05 declarando ser ilegal a cobrança de IVA sobre o Imposto Automóvel (IA).

TT. Pois que, a incidência de IVA sobre o Imposto Automóvel (IA) representa uma violação da Sexta Directiva do IVA.

UU. E, a razão jurídica para tal decisão do TJCE, Acordão C-98/05, assenta no que a seguir se transcreve.

VV. O artigo 16.° n.° 5 a) e b) do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) estabelece que:

“O valor tributável das transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto inclui:

a) Os impostos, direitos, taxas e outras imposições, com excepção do próprio imposto sobre o valor acrescentado;

b) As despesas acessórias debitadas, como sejam as respeitantes a comissões, embalagem, transporte, seguros e publicidade efectuadas por conta do cliente(...)” (sic).

WW. O artigo 16.° n.° 6 c) do CIVA estatui que:

“Do valor tributável referido no número anterior serão excluídos:

(...)

c) As quantias pagas em nome e por conta do adquirente dos bens ou do destinatário dos serviços, registadas pelo contribuinte em contas de terceiros apropriadas.” (sic, sublinhado nosso).

XX. Por outro lado, estabelece o artigo 11.º A da Sexta Directiva IVA que:

“1. A matéria colectável é constituída:

a) No caso de entregas de bens e de prestações de serviços que não sejam as referidas nas alíneas b), c) e d), por tudo o que constitui a contrapartida que o fornecedor ou o prestador recebeu ou deve receber em relação a essas operações, do Adquirente, do destinatário ou de um terceiro, incluindo as subvenções directamente relacionadas com o preço de tais operações;(…)

2. A matéria coletável inclui:

a) Os impostos, direitos aduaneiros, taxas e demais encargos, com excepção do próprio imposto sobre o valor acrescentado;

b) As despesas acessórias tais como transporte e seguro, exigidas pelo destinatário. Os Estados-Membros podem considerar como despesas acessórias as que sejam objecto de convenção separada” (sic, sublinhado nosso).

YY. Estabelece-se ainda no mesmo artigo 11.° A da Sexta Directiva que:

“3 A matéria colectável não inclui: (...)

c) As quantias que um sujeito passivo recebe do adquirente ou do destinatário, a título de reembolso das despesas efectuadas em nome e por conta destes últimos, e que estão registadas na sua contabilidade em contas transitórias. O sujeito passivo deve justificar o montante efectivo de tais despesas e não pode receber a dedução do imposto que eventualmente tenha incidido sobre elas.” (sic, sublinhado nosso)

Em face destes normativos sempre se dirá que,

ZZ. Resulta da regra geral do artigo 11.º, A, n.° 1, alínea a), da Sexta Directiva, que a matéria colectável de uma entrega efectuada no território do país é constituída pelo valor da contrapartida, ou seja, o preço pago. Os n.ºs 2 e 3 concretizam quais os montantes que devem ser incluídos na matéria colectável e os que devem ser excluídos desta.

AAA. De acordo com o artigo 11.º, A, n.° 2, alínea a), da Sexta Directiva, a matéria colectável inclui, nomeadamente, os impostos e demais encargos — o que leva a que um encargo ou imposto sejam, por seu turno, sujeitos a outro imposto: o IVA.

BBB. Ora, à partida parece estranho tributar estas realidades em IVA, uma vez que o pagamento de um imposto não implica, por si próprio, qualquer valor acrescentado.

CCC. A disposição em causa torna-se, todavia, compreensível quando interpretada à luz do artigo 11.°, A, n.° 1, alínea a), da Sexta Directiva, uma vez que o referido normativo apenas se aplicará aos encargos estritamente relacionados com a entrega de bens e que, portanto, são incluídos no valor desta prestação.

DDD. A contrapartida - pagamento do preço - que, como vimos, constitui o critério geral da tributação, deve referir-se à entrega de bens incluindo o encargo ou imposto contido no seu valor. Todavia, só poderá ser incluída na matéria colectável a contrapartida que tiver um vínculo directo com a prestação.

EEE. Decisivo para a inclusão de um imposto no valor do bem entregue será o facto de a pessoa que realiza entrega ter pago o imposto actuando em seu nome e por sua própria conta.

FFF. Daí se ter estabelecido no artigo 16. ° n. ° 5 a) do CIVA que o valor tributável incluirá “impostos”.

GGG. A razão de ser da norma vindo de referir tem por base o regime de outros impostos especiais de consumo, que não o Imposto Automóvel (IA), - por exemplo, imposto sobre os óleos minerais, álcool, bebidas alcoólicas e tabacos manufacturados -, uma vez que estes impostos, sendo incluídos na matéria coletável do IVA, devem, regra geral, ser pagos por quem coloca os bens no mercado - assim actuando em seu próprio nome e conta.

HHH. Por outro lado, os impostos não fazem parte da matéria colectável quando sejam registados em contas transitórias da contabilidade do sujeito passivo - em conformidade com o artigo 11.º, A, n.° 3, alínea c), da Sexta Directiva e artigo 16.° n.° 6 c) CIVA.

III. Assim, através do adiantamento do imposto, o adquirente do veículo automóvel não paga uma prestação do sujeito passivo mas sim uma prestação própria - e o sujeito passivo apenas intervém, de forma intercalar, para assegurar a entrega do imposto.

JJJ. Acresce que o Imposto Automóvel (IA) é registado contabilisticamente na conta transitória do sujeito passivo que regista o veículo para o cliente - em nome do qual a matrícula também é efectuada - razão pela qual este não está ligado à entrega mas sim à atribuição de uma matrícula.

KKK. Ora, estabelecia o artigo 1.º do Código do imposto Automóvel (DL 40/93 de 18 de Fevereiro) que “O imposto automóvel (IA) é um imposto interno incidente sobre os veículos automóveis ligeiros de passageiros (....) admitidos ou importados no estado de novos ou usados, incluindo os montados ou fabricados em Portugal e que se destinem a ser matriculados (sic, sublinhado nosso). Estabelecia, ademais, o citado diploma legal que “ Nenhum veículo automóvel ligeiro (...) poderá ser matriculado sem que seja Apresentado à Direccão-Geral de Viação o comprovativo do pagamento do IA(...)” (sic, artigo 3.° n.° 1 DL 40/93, sublinhado e destaque nossos).

LLL. Deste modo, o IA é entregue nos cofres do Estado pelo distribuidor em resultado da obrigação contratual de entregar ao adquirente um veículo matriculado em nome deste, pelo que a facturação desse imposto ao adquirente corresponde ao reembolso das despesas efectuadas pelo distribuidor em nome e por conta do referido adquirente.

MMM. Parece poder concluir-se, então, que o pagamento do imposto automóvel (IA) não corresponde a uma contrapartida do bem entregue e não lhe acrescenta, por esse mesmo motivo, qualquer valor - pelo que não deverá fazer parte da contraprestação.

NNN. Acresce que, em termos jurídicos, a entrega e a matrícula constituem dois processos autónomos, sendo perfeitamente possível adquirir a um distribuidor um veículo automóvel não matriculado, uma vez que não existe qualquer obrigação legal que incumba ao distribuidor a venda apenas de veículos automóveis matriculados.

OOO. O que geralmente se verifica é que o distribuidor presume que o adquirente compra o veículo para circular no mesmo e, portanto, liquida o imposto automóvel (IA) - enquanto imposto de matriculação ou registo.

PPP. Assim, apesar de a matrícula não estar indissociavelmente ligada à entrega, admite-se que a mesma possa ser considerada parte da prestação do vendedor. Com efeito, tal como é do conhecimento geral, o preço dos veículos automóveis inclui, em regra, o imposto de registo. Além disso, no contrato é, em geral, acordada a entrega de um veículo matriculado.

QQQ. Todavia, estas estipulações contratuais não têm qualquer relevo na relação jurídica fiscal. Ou seja, a qualificação jurídico-tributária da operação não pode estar submetida a critérios de natureza contratual - e isto, porque os elementos daquela relação tributária estão subtraídos à estipulação negocial entre vendedor e comprador.

RRR. Neste entendimento fáctico e jurídico, ficou decidido no acórdão C- 98/05 do TJCE que:

“No quadro de um contrato de venda que prevê que, em conformidade com a utilização a que o adquirente destina o veículo, o distribuidor o entregue já matriculado por um preço que englobe o imposto de matrícula sobre veículos automóveis novos que pagou antes da entrega, esse imposto, cujo facto gerador não reside na referida entrega, mas na primeira matrícula do veículo em território nacional, não está incluído no conceito de impostos, direitos aduaneiros, taxas e demais encargos para efeitos do disposto no artigo 11.º, A, n.° 2, alínea a), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de /977, relativa à harmonização das legislações dos Estados Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme. Tal imposto corresponde ao montante que o sujeito passivo recebe do adquirente do veículo, a título de reembolso das despesas efectuadas em nome e por conta deste, na acepção do n.° 3, alínea c), da mesma disposição.”

SSS. Este mesmo entendimento foi seguido pela Comissão Europeia, que decidiu instaurar contra a República Portuguesa o processo de infracção n.° 2006/4398, tendo em vista a alteração das normas que violam o direito europeu.

TTT. Por outro lado, o Estado Português já reconheceu a necessidade de excluir a incidência de IVA sobre o ISV (anteriormente sobre o IA), tendo introduzido essa alteração na Proposta de Lei n.° 42/2010 que aprovou o Orçamento de Estado para 2010.

UUU. A sentença recorrida ao julgar improcedente a impugnação judicial, é ilegal, razão pela qual se requer que quanto à decisão de improcedência da impugnação judicial, a mesma seja alterada, declarando-se provada e procedente a impugnação judicial, devendo ser anuladas na totalidade as liquidações adicionais de IVA e os Juros Compensatórios, relativos ao exercício de 2005 e aos períodos mencionados no Relatório que os Serviços Tributários efectuaram, do montante de € 15.428,97 e € 1.676,13 respectivamente.

Termos em que, e nos melhores de Direito, e com o sempre mui douto suprimento de V. Exas., deverá o presente recurso jurisdicional ser julgado procedente, revogando-se a decisão judicial recorrida, declarando-se provada e procedente a impugnação judicial, e, consequentemente, devem ser anuladas na totalidade as liquidações de IVA relativas ao ano de 2005, no montante global de € 15.428,97 e os respectivos juros compensatórios no valor de €1.676,13.

Não foram produzidas contra-alegações.

O Ministério Público, notificado pronunciou-se pela improcedência do recurso. Em síntese, entendeu que, “o preço de compra é a quantia paga pelo sujeito passivo ao seu fornecedor, na qual não está, obviamente, incluído o valor suportado com o pagamento do IA aquando do registo das viaturas, que ocorre num momento posterior e não tem qualquer relação com aquele acto de compra”.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta:

A. A Impugnante foi objecto de Inspecção Tributária que incidiu sobre o ano de 2005 e de âmbito parcial em IVA e IRC;

B. No âmbito da Inspecção Tributária referida em A), foi elaborado Relatório de Inspecção Tributária a 31 de Julho de 2008, cujo teor se considera aqui integralmente reproduzido, tendo merecido despacho de concordância a 01 de Agosto de 2008 - cfr. fls. 68 a 72 do proc. de rec. graciosa;

C. Consta do Relatório referido em B):

“4- Correcções a efectuar em IVA

A maioria das viaturas foram adquiridas na Alemanha pelo regime da margem (§25 a), pelo que a sua transmissão, por força do disposto no artigo 3.° do Dec. -Lei n° 199/96 de 18/10, também está sujeita ao regime especial de tributação da margem.

No entanto, o sujeito passivo, para cálculo do valor tributável em IVA, considerou diferença entre o preço final de venda e o preço de aquisição da viatura, incluindo o Imposto Automóvel (IA).

Neste regime, e de acordo com o n.° 1 do artigo 4.° do citado decreto conjugado com a alínea f) do n.º 2 do artigo 16.º do Código do IVA, o valor tributável nas transmissões de viaturas usadas é constituído pela diferença entre a contraprestação obtida ou a obter do cliente e o preço de compra desses bens. Logo o IA pago não faz parte do preço de compra, para aplicação do Regime da Margem.

Foi calculado a diferença entre o valor de IVA que deveria ser liquidado e o que foi considerado pelo sujeito passivo, e que consta discriminado no Anexo II. Neste cálculo, foi também tido em conta as facturas (compra ou venda) que não foram contabilizadas. Assim o valor de liquidação adicional de IVA, efectuada nos termos do artigo 87.º do Código do IVA, no exercício de 2005 é de e 15.428,97, discriminado por período de imposto conforme segue:

Janeiro

491,16

Fevereiro

294, 78

Março

117,89

Abril

578,48

Maio

706,95

Junho

1. 489,32

Julho

273,52

Agosto

1. 834,20

Setembro

2. 217,28

Outubro

2. 092,05

Novembro

2. 130,88

Dezembro

3. 199,46

Total

15. 428,97

D. Pelo ofício 55785/0504 de 04 de Agosto de 2008 foi a Impugnante notificada do Relatório de Inspecção tributária - cfr. fls. 36 do Proc. de rec. graciosa;

E. Das liquidações adicionais de IVA emitidas no seguimento das correcções efetuadas em resultado da Inspecção, a Impugnante apresentou reclamação graciosa a 31 de Março de 2009 - cfr. fls. 2 a 10 do proc. de rec. graciosa;

F. As liquidações adicionais de IVA tinham a data de 30 de Novembro de 2008 como data limite de pagamento - cfr. fls. 12 a 34 do Proc. de rec. graciosa;

G. Pelo oficio n° 70777/0403 de 16 de Outubro de 2009 foi a Impugnante notificada para, querendo, exercer o seu direito de audição prévia - cfr. fls. 81/82 do proc. de rec. graciosa;

H. Por despacho datado de 3 de Novembro de 2009 foi indeferida a reclamação graciosa, considerando-se aqui reproduzido todo o seu teor, bem assim como parecer e projecto de indeferimento que lhe subjazem - cfr. fls. 76 a 80, 83 e 94 do proc. de rec. graciosa;

I. Pelo ofício n° 76281/0403 de 05 de Novembro de 2009 foi a Impugnante notificada do despacho de indeferimento da reclamação graciosa - cfr. fls. 85 a 87 do proc. de rec. graciosa;

J. A Impugnante deduziu recurso hierárquico a 02 de Dezembro de 2009 - cfr. fls, 89;

K. Os presentes autos deram entrada a 30 de Abril de 2010.

Nada mais se levou ao probatório.

Cumpre agora conhecer do recurso que nos vem dirigido.

A questão que vem tratada no presente recurso – saber se viola o disposto no n.º 1 do artigo 4.º do “Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão” (Decreto-Lei n.º 199/96, de 18-10-1996) o revendedor de automóveis que, para efeitos de determinação do valor tributável em IVA, haja incluído o valor do IA (Imposto Automóvel) no preço de compra dos automóveis vendidos- já não é nova e já por diversas vezes foi tratada por este Supremo Tribunal, em sentido uniforme, sendo que o último acórdão que se pronunciou quanto à mesma foi proferido em 14/01/2015, no processo n.º 033/14 (cfr. acórdãos anteriores, entre outros, os de 13.04.2011, processo n.º 016/10; de 07.03.2007, processo n.º 647/06; de 8.06.2005, processo n.º 1958/03 e de 14.11.2007, processo n.º 0507/07).

Nesse processo a questão respeitava, também, a veículos adquiridos no estrangeiro (estados membros da União – transacção intracomunitária) em segunda mão e relativamente ao mesmo período de imposto a que respeitam os presentes autos, ano de 2005.

Não se vê, portanto, que a solução a dar à questão novamente colocada no presente processo deva ser decidida de modo diferente, tanto mais que os argumentos esgrimidos no presente recurso não contrariam a doutrina uniforme que vem sendo seguida por este Supremo Tribunal.

Assim, decidiu-se nesse acórdão, com interesse para o caso dos autos que, a interpretação e aplicação do conceito de “preço de compra” a que se refere o artigo 4.º n.º 1 do Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão, Objectos de Arte, de Coleção e Antiguidades, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 196/96, de 18 de Outubro, que transpôs para a ordem jurídica nacional a Directiva 94/5/CE, do Conselho, de 14 de Fevereiro, aditando à Sexta Directiva o seu artigo 26.º-A, tem de ser feita em conformidade com a legislação comunitária aplicável, pois que de conceito comunitário se trata, não havendo liberdade do legislador nacional, ou do intérprete, na definição do seu conteúdo.

Ora, o conceito de “preço de compra”, como o de “preço de venda”, para efeitos de determinação do valor tributável em IVA no âmbito do Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão, Objectos de Arte, de Colecção e Antiguidades (correspondente ao designado regime da margem de lucro), foi ab initio definido na legislação comunitária (cfr. o n.º 3, segundo travessão, do artigo 26.º-A da Sexta Directiva), e corresponde a «tudo o que constitua a contraprestação definida no ponto 1), obtida ou a obter do sujeito passivo revendedor pelo seu fornecedor (cfr. artigo 312.º, 2) da Directiva IVA, correspondendo ao n.º 3, segundo travessão do artigo 26.º-A da Sexta Directiva – sublinhados nossos).

Da referida definição comunitária - da qual a legislação nacional não se pode apartar sob pena de ilegalidade por violação do direito europeu pertinente -, decorre que, não sendo o valor do IA devido pelo desalfandegamento dos automóveis usados adquiridos em Estado-membro pago pelo revendedor ao seu fornecedor, antes o sendo ao Estado português (pois que de imposto nacional se trata), o valor deste imposto não pode incluir-se no “preço de compra” para efeitos de aplicação do artigo 4.º, n.º 1 do Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão, Objectos de Arte, de Colecção e Antiguidades, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 196/96, de 18 de Outubro.

Não se vê, assim, que esta doutrina seja agora infirmada pela argumentação trazida aos autos pela impugnante.

E tanto não é, que aqui não se trata de fazer incidir o imposto do IVA sobre o valor liquidado a título de Imposto automóvel (hoje ISV), antes apenas cumpre determinar se a diferença entre o preço da compra e o preço da venda (sobre a qual incidirá o imposto do IVA), para efeitos de aplicação do “Regime da Margem”, deve ser afectada pelo valor liquidado junto do Estado Português, a título de Imposto Automóvel, o que, como já se viu, não é consentido pelas normas próprias da União.

Assim tendo sido decidido pela sentença recorrida, não há agora qualquer reparo a fazer a esse julgamento.

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, negar provimento ao recurso.

Custas pela recorrente.

D. n.

Lisboa, 3 de Fevereiro de 2016. – Aragão Seia (relator) - Casimiro Gonçalves – Francisco Rothes.

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