0749/14 - Supremo Tribunal Administrativo

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Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. A FAZENDA PÚBLICA interpõe recurso da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, a fls. 127 e segs. dos autos, que julgou procedente a impugnação judicial que A…………… e B……………. deduziram contra o acto de liquidação adicional de IRS relativo ao ano de 1995 e respectivos juros compensatórios, anulando tal acto de liquidação. Terminou a sua alegação enunciando as seguintes conclusões: I. Visa o presente recurso reagir contra a douta decisão que julgou a impugnação procedente, anulando a liquidação adicional de IRS e juros compensatórios, relativa ao exercício de 1995, no montante global de € 185.694,87 dando provimento à pretensão do impugnante. II. A questão controvertida nos presentes autos prende-se com a qualificação jurídica dada à importância recebida, no montante de 65.000.000$00, por contrapartida de um contrato-promessa de arrendamento celebrado entre os impugnantes e o Banco C…………... III. Considera o Tribunal “a quo” que a importância recebida, no montante de 65.000.000$00, não resulta de um contrato de arrendamento, mas da contrapartida de um contrato-promessa de arrendamento. Só os imóveis arrendados fazem surgir rendimentos prediais pelo valor efetivo da renda recebida ou colocada à disposição do senhorio. IV. Pelo que deve a mesma ser qualificada como rendimento da Categoria C nos termos da alínea g) do nº 2 do art. 4º do CIRS, acrescentando ainda que a essa importância serão deduzidas as despesas necessárias e comprovadamente feitas para a sua obtenção, nos termos do art. 33º do CIRS e indicadas supra. V. Ora, salvo melhor opinião, considera a AT que a referida importância não configura um rendimento enquadrável na categoria C do CIRS, mas sim um rendimento predial enquadrável na Categoria F nos termos do nº 2 do art. 9º do CIRS, na redação à data, por preencher os requisitos objetivos da sobredita norma. VI. O nº 2 do art. 9º CIRS alarga o âmbito de aplicação da norma ao dispor que são havidas como rendas todas as importâncias recebidas nos termos aí previstos, assim o valor da renda contempla não só as importâncias relativas à cedência do uso do prédio ou de parte dele, como, ainda, os serviços relacionados com essa cedência. VII. Nestes termos, considerando que o trespasse configura uma operação de cedência a título definitivo, o montante recebido a título de indemnização com ele relacionado deve ser enquadrado no art. 9º do CIRS. VIII. Assim, as despesas incorridas com o direito de preferência não configuram despesas de manutenção ou conservação, pois que estas abarcam apenas os bens e serviços destinados à manutenção dos elementos à manutenção dos elementos do ativo imobilizado e que não provoquem um aumento do seu custo ou da sua duração. IX. E por isso, não podem, nos termos do art. 40º do CIRS ser deduzidas ao rendimento bruto da categoria F. X. Posição esta corroborada no parecer do Digno Procurador do Ministério Público proferido nos autos em crise, que se transcreve parte: «Esclarece alínea a) do nº 2 do citado artigo que o valor da renda contempla não só as importâncias relativas à cedência do uso do prédio ou de parte dele, como, ainda, os serviços relacionados com essa cedência. Ora, o trespasse configura uma operação de cedência, a título definitivo, do gozo das utilidades suscetíveis de serem proporcionadas pelo estabelecimento, pelo que a indemnização em causa tem, a nosso ver, enquadramento no art. 9º do CIRS. XI. Por todo o exposto, consideramos, ressalvado o devido respeito, que o Tribunal “a quo” falhou no seu julgamento quando, perante os factos, qualificou a importância recebida pelos impugnantes, no âmbito do contrato-promessa de arrendamento, com rendimento da categoria C, ou seja, rendimento comercial proveniente de ato isolado de natureza comercial, nos termos do art. 4º, n º 2, alínea g), do CIRS. XII. Pelo que, não deve a argumentação expendida pelo douto tribunal prosseguir. Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação improcedente, porém, V. Exas. decidindo, farão a costumada JUSTIÇA. 1.2. Os Recorridos apresentaram contra-alegações, que remataram com as seguintes conclusões: 1 ª- A quantia em dinheiro entregue pelo Banco C…………. aos Impugnantes/ Recorridos não o foi a título de renda propriamente dita, nem respeita a qualquer importância relativa a cedência de uso do prédio ou de parte dele e aos serviços relacionados com aquela cedência. 2 ª- Por isso tal quantia não cai nas normas da incidência objectiva taxativamente previstas no Art.º 9º do CIRS (na redacção à data do facto tributário). 3 ª- Daí que o presente recurso interposto pela Fazenda Pública esteja votado ao insucesso. 4 ª- Os Impugnantes/Recorridos aceitam a qualificação jurídica da douta sentença recorrida que subsumiu tal importância na Categoria C do CIRS (rendimento comercial proveniente de acto isolado) com o inerente abatimento das despesas incorridas e necessárias à percepção de tal rendimento. 5 ª- Sem prejuízo de entenderem que o recebimento de tal importância consubstancia uma liberalidade ou doação que deveria ter sido tributada em sede de imposto sobre as sucessões e doações. 6 ª- Mas nunca, obviamente, em sede de Categoria F. 1.3. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto emitiu douto parecer no sentido de que a sentença recorrida devia ser anulada e determinada a baixa dos autos à 1ª instância para ampliação da matéria de facto, com a junção aos autos do contrato-promessa que determinou o pagamento da quantia em causa, nos termos do artigo 682º, nº 3, do CPC. 1.4. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir em conferência. 2. Na sentença recorrida julgaram-se como provados os seguintes factos: A) O Impugnante é proprietário de duas lojas, inscritas na matriz urbana da freguesia de ………….., sob o artigo nº 1875-B e artigo nº 1859-B – cfr. relatório de inspecção tributária, a fls. 59; B) Em 19/04/1996, os Impugnantes apresentaram declaração de rendimentos Mod. 2 de IRS, na qual declararam rendimentos derivados de rendas de prédios, categoria F, no montante total de 5.222.400$00 – cfr. fls. 17 a 19; C) Nesse montante, encontrava-se incluída a importância de 3.000.000$00 relativa a 12 meses de renda recebidos do contrato de arrendamento celebrado com o Banco C…………….., com data de 30-01-1995, pelo arrendamento das duas lojas referidas em A - cfr. doc. 2; D) Essas lojas encontravam-se antes dadas de arrendamento à sociedade D……………, LDA, pela importância mensal de 177.204$00 (59.094$00 + 118.110$00) – cfr. fls. 20; E) Foi decretada a falência da sociedade D……………., LDA - cfr. fls. 21; F) Os Impugnantes exerceram, na massa falida da D…………….., LDA, o direito de preferência na venda do direito ao trespasse e arrendamento das duas lojas, tendo pago 18 000 000$00 e 17 000 000$00 – cfr. fls. 21 a 35, 39, 40 e relatório de inspecção tributária, a fls. 59; G) Os Impugnantes receberam do Banco C…………., S.A. a importância de 65.000.000$00 no âmbito do contrato-promessa de arrendamento entre si celebrado – cfr. relatório de inspecção tributária a fls. 59; H) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º 28559, de 04/08/1998, da Direcção de Finanças de Lisboa, o Impugnante foi inspeccionado ao IRS do ano de 1995, tendo o Chefe de Divisão, por delegação do Director de Finanças de Lisboa (despacho de 04-05-99, DR.187/99, II Série, de 12-08-99) alterado os elementos declarados pelo Impugnante, na categoria F, no montante de 5.222.400$00 para 70.222 400$00 (acréscimo de 65.000.000$00) – cfr. despacho de fls. 55 e decisão de fls. 64; I) No relatório de inspecção consta como descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável, referida em “Analisadas as declarações de IRS modelo 2 Categoria F devidamente entregues pelo SP constatou-se que na declaração de 1995 o contribuinte não relacionou a quantia de 65.000.000$00 nos rendimentos de IRS Categoria F. Todavia foram relacionados os 3.000.000$00 de rendas a que se refere o dito contrato. Apuramento do rendimento para efeitos de IRS categoria F (exercício de 1995). O rendimento total dos prédios da quantia de 5.222.400$00 declarado pelo contribuinte passou para o total de 77.222.400$00, pelo facto de SP não ter declarado a indemnização do Banco C……………, da quantia de 65.000.000$00. As despesas referidas no Capítulo II, nomeadamente, o trespasse bem como os serviços da leiloeira, não têm enquadramento na categoria F, pelo que não são considerados custos” - cfr. relatório de inspecção tributária de fls. 55 a 61; J) Na sequência da correcção, os Impugnantes foram notificados da liquidação adicional de IRS n.º 5322093666, referente ao ano de 1995, no valor a pagar de 37 208 430$00 (€ 185 594,87), sendo 25 543 464$00 de IRS e 11 664 966$00 de juros compensatórios, com data limite de pagamento: 13/09/2000 – cfr. fls. 16 e prints de fls. 49 a 53; K) «E…………, Lda» emitiu factura/recibo n.º 1057, com data de 21/12/1994, em nome dos ora Impugnantes “pelo direito ao trespasse e arrendamento da loja sita na Rua …………….., ….., em Lisboa” no montante total de 6 972 000$00, sendo 1 972 000$00 de comissão – cfr. fls. 39; L) «E……………, Lda» emitiu factura/recibo n.º 1059, com data de 21/12/1994, em nome dos ora Impugnantes “pelo direito ao trespasse e arrendamento da loja sita na Rua ………………, ……, em Lisboa” no montante total de 8.088.000$00, sendo 2.088.000$00 de comissão – cfr. fls. 40; M) O Impugnante emitiu cheque no valor de 8.088.000$00, em 20/12/1994, em nome de E……………, Lda – cfr. fls. 34; N) O Impugnante emitiu cheque no valor de 6.972.000$00, em 20/12/1994, em nome de E……………, Lda – cfr. fls. 34; O) O Impugnante emitiu cheque no valor de 3.486 000$00, em 31/01/1995, em nome de «F…………….. » - cfr. fls. 36. Factos não provados: a. Os Impugnantes pagaram o montante de 3.940.000$00 a título de despesas com honorários do advogado e despesas notariais – cfr. artigo 6.º da petição a fls. 4; b. O Impugnante recebeu do C……………., S.A., 65.000.000$00, sendo 22.000.000$00 respeitantes a benfeitorias – cfr. relatório de inspecção tributária a fls. 59; c. Os Impugnantes despenderam a importância total de 43.000.000$00, com o exercício do direito de preferência sobre o trespasse – cfr. artigo 7.º da petição a fls.4; d. Os Impugnantes tiveram despesas de cerca de 22.000.000$00 com actos de limpeza, reparações, remoção de balcões, prateleiras e outras partes integrantes das lojas – cfr. artigo 8.º da petição a fls. 4. 3. Vem o presente recurso interposto da sentença que julgou procedente a impugnação judicial que A…………… e B…………… deduziram contra o acto de liquidação adicional de IRS relativo ao ano de 1995 e respectivos juros compensatórios, acto que emerge de correcção levada a cabo pela Administração Tributária (AT) e que se consubstanciou no acréscimo aos rendimentos tributáveis dos impugnantes da quantia de 65.000.000$00, referente, segundo a fundamentação enunciada pela AT, a rendimentos prediais – Categoria F - previstos no artigo 9º, nº 2, alínea a), do Código do IRS. Tal impugnação teve por fundamento a ilegalidade da liquidação do tributo em si, por vício de violação de lei, bem como a ilegalidade da liquidação de juros compensatórios por vícios de falta de fundamentação e preterição de formalidades legais essenciais. Relativamente à impugnada liquidação do imposto, os impugnantes invocam que a referida quantia de 65.000.000$00 que lhes foi paga pelo Banco C………….. no âmbito do contrato-promessa de arrendamento de duas lojas de que aqueles são proprietários, não provém de rendas pelo arrendamento dessas lojas nem representa quaisquer rendimentos prediais, constituindo, antes, uma indemnização, não tributável à luz da norma contida no art. 13º do CIRS. Alegam que tal quantia lhes foi paga no âmbito do contrato-promessa de arrendamento que outorgaram com o referido Banco, traduzindo uma indemnização que este assumiu como contrapartida ou ressarcimento pelas despesas que tiveram de suportar para conseguirem celebrar com este Banco o contrato de arrendamento prometido, isto é, para poderem arrendar-lhe as duas fracções autónomas/lojas de que são proprietários (atenta a necessidade de exercerem o direito de preferência na venda do direito ao trespasse e arrendamento dessas lojas no processo de falência da sociedade D……………, LDA - arrendatária das lojas – desembolsando 35.000.000$0 pela aquisição desse direito e suportando despesas com todo o procedimento tendente a essa aquisição, designadamente com a empresa leiloeira), não representando, portanto, rendimentos prediais que pudessem ser, como foram, inseridos e tributados na Categoria F. O tribunal a quo julgou procedente a impugnação, anulando o acto de liquidação impugnado, com a seguinte e essencial fundamentação: «(…) A Administração Tributária qualifica esse montante como renda, como importância recebida pela cedência do uso do prédio urbano, tributada em IRS, na categoria F, rendimentos prediais, nos termos do artigo 9º, nº 2, alínea a) do CIRS. Porém, a importância recebida, no montante de 65.000.000$00, não resulta de um contrato de arrendamento mas, de uma contrapartida de um contrato-promessa de arrendamento. Só os imóveis arrendados fazem surgir rendimentos prediais pelo valor efectivo da renda recebida ou colocada à disposição do senhorio. Ora, o que está em causa nos presentes autos é uma importância recebida como contrapartida de um contrato-promessa de arrendamento de imóvel. Entendo que a importância recebida pelos Impugnantes, no âmbito do contrato promessa de arrendamento é proveniente de um acto isolado de natureza comercial, tributável como rendimento comercial da categoria C, nos termos do artigo 4.º, n.º 2, alínea g), do CIRS. Resulta do probatório que os Impugnantes exerceram o direito de preferência no trespasse e no arrendamento das lojas das quais são proprietários, com vista a obterem rendimento. Pois, após o exercício dessa preferência ficam habilitados a celebrar novos contratos de arrendamento com contrapartidas mais vantajosas. Pelo que, entendo que a importância recebida pelos Impugnantes, no âmbito do contrato promessa de arrendamento, consiste num rendimento proveniente de um acto isolado de natureza comercial não compreendido noutras categorias. Os rendimentos provenientes de actos isolados de natureza comercial são considerados rendimentos comerciais da categoria C, nos termos do artigo 4.º, n.º 2, alínea g) do CIRS. E, nos termos do artigo 33.º do CIRS “Na determinação dos rendimentos referidos na alínea g) do n.º 2 do artigo 4.º deduzir-se-ão apenas as despesas necessárias, comprovadamente feitas para a sua obtenção”. (…) Em suma, entendo qualificar a importância recebida pelos Impugnantes, no âmbito do contrato-promessa de arrendamento, como rendimento da categoria C, ou seja, rendimento comercial proveniente de acto isolado de natureza comercial, nos termos do artigo 4.º, n.º 2, alínea g) do CIRS (na redacção em vigor no ano de 1995). A essa importância serão deduzidas as despesas necessárias e comprovadamente feitas para a sua obtenção, nos termos do artigo 33.º do CIRS e indicadas supra. Pelo exposto, a liquidação adicional impugnada é ilegal devendo ser anulada (cfr. artigos 125.º e 135.º, ambos do Código de Procedimento Administrativo ex vi do artigo 2.º, alínea d) do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)). 2- Ilegalidade na liquidação de juros compensatórios, por falta de fundamentação. Com a anulação da liquidação adicional de IRS também é anulada a liquidação de juros compensatórios, uma vez que estes são integradores da dívida de imposto e conjuntamente com ela liquidados [cfr. artigo 35.º, n.º 8 da Lei Geral Tributária (LGT)].». A Fazenda Pública não se conforma com esta decisão, e vem insistir que a aludida quantia de 65.000.000$00, recebida como indemnização relacionada com o trespasse (cfr. conclusão VII da alegação de recurso), constitui um rendimento predial, enquadrado na categoria F por força da norma contida no nº 2 do artigo 9º do CIRS, e que as despesas inerentes ao exercício do direito de preferência no trespasse dessas duas lojas que os impugnantes vieram a arrendar ao Banco C……………, não sendo despesas de manutenção ou conservação, também não são dedutíveis à luz do que dispõe o artigo 40º do CIRS. Razão por que sustenta que, estando em causa um rendimento predial (categoria F), o Mmº Juiz errou ao integrar esse rendimento na categoria C, isto é, como um rendimento comercial proveniente de ato isolado de natureza comercial, nos termos do art. 4º, nº 2, alínea g), do CIRS. Neste contexto, a questão que se coloca à apreciação deste Tribunal é a de saber se o valor pago, no âmbito de um contrato-promessa de arrendamento, pelo promitente arrendatário (banco) aos proprietários das lojas prometidas arrendar, com vista a ressarci-los das despesas estes que foram obrigados a suportar para poderem celebrar o contrato de arrendamento definitivo, constitui um rendimento predial com enquadramento na categoria F (como é entendimento da AT) ou se reveste outra natureza, mormente a natureza de rendimento comercial proveniente de acto isolado de natureza comercial, enquadrável na categoria C (como foi entendido na sentença). Entendemos que não assiste razão à Fazenda Pública, ora recorrente, porquanto a aludida quantia de 65.000.000$00 não se subsume a qualquer das verbas referidas no campo da incidência objectiva previstas no artigo 9º, nº 2, do CIRS [na redacção anterior à revisão operada pelo DL nº 198/2001, de 3 de Julho, passando a constar do artigo 8º após essa alteração], como, aliás, bem evidencia o ilustre fiscalista Manuel L.S. Faustino no parecer junto aos autos, porquanto tal quantia não tem carácter de renda de prédio rústico, urbano ou misto, não se reporta a rendimento auferido pela cedência do uso das fracções ao promitente arrendatário nem, sequer, a quaisquer serviços relacionados com tal tipo de cedência, não sendo, portanto, passível de tributação na categoria F. Com efeito, o preceito em causa tinha a seguinte redação à data dos factos: Artigo 9.º Rendimentos da categoria F 1 - Consideram-se rendimentos prediais as rendas dos prédios rústicos, urbanos e mistos pagas ou colocadas à disposição dos respectivos titulares. 2 - São havidas como rendas: a) As importâncias relativas à cedência do uso do prédio ou de parte dele e aos serviços relacionados com aquela cedência; b) As importâncias relativas ao aluguer de maquinismos e mobiliários instalados no imóvel locado; c) A diferença, auferida pelo sublocador, entre a renda recebida do subarrendatário e a paga ao senhorio; d) As importâncias relativas à cessão temporária de exploração de estabelecimento comercial, industrial ou agrícola, deduzidas da renda paga, quando o cedente não seja titular da propriedade do imóvel onde o estabelecimento esteja instalado; e) As importâncias relativas à cedência do uso, total ou parcial, de bens imóveis, para publicidade ou outros fins especiais; f) As importâncias relativas à cedência do uso de partes comuns de prédios em regime de propriedade horizontal; g) As importâncias relativas à constituição, a título oneroso, de direitos reais de gozo temporários, ainda que vitalícios, sobre prédios rústicos, urbanos ou mistos. 3 - Para efeitos de IRS, considera-se prédio rústico uma parte delimitada do solo e as construções nele existentes que não tenham autonomia económica, prédio urbano qualquer edifício incorporado no solo e os terrenos que lhe sirvam de logradouro e prédio misto o que comporte parte rústica e parte urbana. 4 - Para efeitos do número anterior considera-se ainda construção todo o bem móvel assente no mesmo local por um período superior a doze meses. Trata-se, claramente, de uma importância recebida pelos proprietários no âmbito de um contrato-promessa de arrendamento (e não de qualquer contrato de trespasse), a título de ressarcimento pelas despesas suportadas para conseguirem realizar o contrato definitivo de arrendamento, pelo que a mesma não é susceptível de tributação em IRS na aludida categoria. Tal quantia não pode, sequer, considerar-se, face à natureza e aplicação a que contratualmente se destinou, como uma “antecipação de rendas”, uma vez que a renda foi fixada e não existe qualquer referência contratual a essa antecipação, nem se afigura lícito presumi-la. Por outro lado, não tendo ocorrido um trespasse entre as partes contratantes (o qual, como se sabe, se exprime num contrato que tem por objetivo a transferência da titularidade de um estabelecimento comercial), não pode sustentar-se, como ora sustenta a recorrente, que se trata de uma indemnização por uma operação de trespasse. É certo que as partes denominaram essa quantia como uma “indemnização” que o banco promitente arrendatário acordou pagar ao proprietário das fracções que pretendiam arrendar; qualificação que, no plano fáctico, se compreende, já que o promitente senhorio não estava, quando celebrou o contrato-promessa, em condições de poder arrendar os prédios (na medida em que eles se encontravam arrendados a um empresa entretanto falida e o direito ao arrendamento fazia parte da massa falida e, para poder recuperar o “direito de arrendar”, o proprietário foi obrigado exercer o direito de preferência que a lei lhe confere, o que levou o banco promitente arrendatário a assumir, contratualmente, o ressarcimento por todas essas despesas). E apesar de, como bem se refere na sentença, não se poder juridicamente qualificar essa quantia como indemnização não tributável por força do disposto no artigo 13º do CIRS, na medida em que «Indemnização consiste num montante pago por quem tem a obrigação de reparar um dano e reconstituir a situação que existiria, se não se tivesse verificado o evento que obriga à reparação» e «no caso dos autos, a importância entregue pelo Banco C…………… aos Impugnantes, no âmbito do contrato promessa de arrendamento de duas lojas, não decorre da obrigação de indemnizar, de reparar qualquer dano causado», o certo é que, independentemente da sua concreta qualificação (como doação remuneratória, como defende aquele ilustre fiscalista) ou como rendimento comercial (como se entendeu na sentença), a mesma não se subsume, indubitavelmente, a qualquer das verbas referidas no campo da incidência objectiva previstas no artigo 9º, nº 2, do CIRS, o que faz cair por terra a tributação levada a cabo pela Administração Tributária e que a Fazenda Pública sustenta e reitera neste recurso. Razão por que não pode deixar de ser anulada a liquidação de IRS efectuada, por erro nos pressupostos de direito, sem prejuízo de nova qualificação e tributação que só à AT incumbe fazer. 4. Face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso. Sem custas, por a Fazenda Pública delas se encontrar isenta (face à data da instauração da impugnação). Lisboa, 6 de Julho de 2016. – Dulce Neto (relatora) – Ana Paula Lobo – Isabel Marques da Silva.