02999/09 - Tribunal Central Administrativo Sul

I) -O facto de se sustentar a desnecessidade da inquirição das testemunhas arroladas não significa que o juízo sobre a necessidade ou não de produção de prova não esteja sujeito a controlo já que sempre esse juízo poderá ser sindicada em sede do recurso interposto da sentença, como sucedeu. Aí, não só a impugnante a entidade demandada podem sustentar a insuficiência da matéria de facto e/ou o erro no seu julgamento, como o próprio tribunal ad quem pode e deve, se considerar que a sentença não contém os factos pertinentes à decisão da causa e que os autos não fornecem os elementos probatórios necessários à reapreciação da matéria de facto, anular a sentença oficiosamente (cfr. art. 712.º, n.º 4, do CPC, por força dos arts. 792.º e 749.º, do mesmo Código, e 1.º, do CPPT).

II) -Muito embora a não especificação dos fundamentos de facto da decisão constitua causa de nulidade da sentença prevista no nº 1 do artº 125º do CPPT que é de conhecimento oficioso por força do nº 4 do artº 712º do CPC, há que distinguir a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada pois o que a lei considera só gera nulidade a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.

III) -Decorrendo do alegatório que a recorrente não invoca a falta absoluta da motivação, excluída ficou a sentença da previsão do nº 1 do artº 125º do CPT (vd. a al. b) do nº 1 do artº 668º do CPC), irrelevando que ela seja deficiente ou que ocorra mesmo a falta de justificação dos fundamentos.

IV) -A não discriminação entre factos provados e não provados não constitui nulidade, quer à face do artº 125º do CPT quer do artº 668º do CPC.

V) -A pronúncia judicial exigida pelo nº 2 do artº 660 do CPC sobre todas as questões suscitadas pelas partes, não tem de ser expressa, podendo ser implícita ou genérica, desde que seja possível reconstituir o pensamento do juiz sobre determinada questão, através dos motivos da sentença e, designadamente, pode nem existir, se ficar prejudicada pela solução dada a outra questão, como expressamente se prevê no citado preceito legal.

VI) -Saber se determinados factos deviam ou não ter sido objecto de produção de prova e apreciação na sentença, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se coloca já no âmbito da validade substancial da sentença, que não no da sua validade formal, ou seja, o facto de na sentença não ter sido considerada factualidade referida pelo Recorrente poderá constituir erro de julgamento, mas já não nulidade da sentença.

VII) -Nos termos do art. 23° do CIRC, só se consideram custos do exercício, os que comprovadamente foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora.

VIII) -O art° 17° n° l do CIRC estabelece que uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas).

IX) -É para definir o grupo dos elementos negativos que o art° 23° do CIRC enuncia, a título exemplificativo, as situações que os podem integrar consagrando um critério geral definidor face ao qual se considerarão como custos ou perdas aqueles que devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora.

X) -É no conceito de indispensabilidade ínsito no artº 23º do CIRC que radica a questão essencial da consideração fiscal dos custos empresariais e que assenta o a distinção fundamental entre o custo efectivamente incorrido no interesse colectivo da empresa e o que pode resultar apenas do interesse individual do sócio, de um grupo de sócios ou do seu conjunto e que não pode, por isso, ser considerado custo.

XI) -Este, é uma despesa com um fim empresarial o que não quer dizer que tenha desde logo um fim imediata e directamente lucrativo, mas que tem, na sua origem e na sua causa, um fim empresarial, concedendo a lei à AT poderes bastantes para recusar a aceitação como custo fiscal de despesas que se não possam considerar compatíveis com as finalidades a prosseguir pela empresa.

XII) -Assim, a relevância fiscal de um custo depende da prova da sua necessidade, adequação, normalidade ou da produção do resultado (ligação a um negócio lucrativo), sendo que a falta dessas características poderá gerar a dúvida sobre se a causação é ou não empresarial.

XIII) -No caso das empresas, a sua capacidade contributiva é, na verdade, revelada fundamentalmente pelo seu lucro real, por opção legal e constitucional (cfr. n°2 do art°104º da CR, anterior n°2 do art°107º).

ACORDA-SE, EM CONFERÊNCIA, NA 2ª SECÇÃO DO TCAS:

1. - Não se conformando com a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra as liquidações de IRC e juros compensatórios relativos aos anos de 1997, 1998 e 1999, veio a impugnante A. ....................., SA, dela interpor recurso para o TCAS, finalizando As suas alegações com as seguintes conclusões:

A) O presente recurso vem interposto da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, proferida a 29 de Junho de 2007, no processo n° ...../... -..../......., que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela RECORRENTE, a qual tem subjacente as liquidações de IRC relativas aos exercícios de 1997, 1998 e 1999.

B) As referidas liquidações assentaram na desconsideração fiscal da menos -valia realizada pela RECORRENTE em 1997, no montante de €229.816.000$00 (€1.146.317,38), com a venda de 4.996 acções que a RECORRENTE detinha, desde 1990, sobre a Sociedade O

C) Pelo que, a questão submetida a pleito consistia em saber se a desconsideração jurídica, por parte da Administração fiscal, da menos -valia resultante da operação realizada (venda das participações sociais da sociedade O.....) é, à luz do estatuído no artigo 23.° do CIRC bem como à luz dos princípios Constitucionais, legal, ou seja, saber se o valor da menos -valia resultante da mencionada operação deve ou não ser considerado como custo fiscal.

D) De acordo com a sentença ora recorrida, "a decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame de documentos oficiais constantes dos autos, bem como nos depoimentos das testemunhas" (realce nosso) — pág. 6 da sentença.

E) Sucede porém que, com o devido respeito, trata-se, assim como toda a sentença, de um manifesto lapso, pois a prova testemunhal foi dispensada pelo Tribunal, tendo esse despacho constante de fls. 219, sido, no devido tempo, objecto de recurso por parte da RECORRENTE, o qual deve ser analisado conjuntamente com este recurso e que à cautela, se dá aqui por integralmente reproduzido.

F) Assim, não obstante a questão da dispensa da prova testemunhal ter sido já objecto de Recurso, não pode a RECORRENTE deixar de mencionar aqui que, sendo admitido ao Sujeito Passivo, para prova do custo nos termos do artigo 23° do CIRC, o recurso a todos os meios de prova legalmente admitidos, não podia o Tribunal a quo vedar à RECORRENTE a possibilidade de efectuar essa prova através da inquirição de testemunhas.

G) Acresce que, ainda que sem grande relevância para a presente questão se não o de demonstrar, uma vez mais, a falta de rigor da sentença ora recorrida, é de referir que a presente impugnação judicial deu entrada no dia 31.10.2001 e não, como menciona o Tribunal a quo no dia 05.11.2001 (cfr. facto constante do ponto 10 da sentença), devendo, nessa medida, tal facto ser alterado.

H) Sem prejuízo do detalhe no ponto III supra destas alegações, a questão factual dada como provada resume-se ao seguinte: na sequência das acções de inspecção efectuadas aos exercícios de 1997, 1998 e 1999 à aqui RECORRENTE, foi efectuada pela Administração fiscal uma correcção ao lucro tributável declarado em virtude da desconsideração da menos-valia, no montante de € 1.146.317,38, ocorrida com a venda da participação social que a RECORRENTE detinha no capital social de sociedade O

I) Pelo que, como foi já referido, a questão cm apreço, consistia cm saber se, à luz do artigo 23.° do CIRC, o custo em causa deve ou não ser considerado como custo fiscal, estando assim cm análise a sua indispensabilidade para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

J) Seguindo de perto a argumentação apresentada pela Administração fiscal, veio o Tribunal a quo a considerar que tendo a aqui RECORRENTE como objecto social a "transformação / venda de ferro" os custos ocorridos com vendas de participações sociais (menos-valias), não se mostram necessários para o exercício da actividade social da empresa e, como tal, não podem ser considerados como custos fiscais.

K) Para tal baseou-se única e exclusivamente nos documentos apresentados e na "experiência comum”

L) Nesses termos, considerou o Tribunal a quo que "não merece de censura jurídica a não consideração como custo fiscal da menos-valia declarada pela Impugnante” julgando assim improcedente a impugnação judicial apresentada.

M) Considerou ainda o Tribunal a quo que, quanto à invocada inconstitucionalidade, a mesma não colhia, considerando que a interpretação efectuada pela Administração fiscal não consubstanciava qualquer violação à liberdade da iniciativa privada.

N) Sucede porém que a sentença proferida, salvo o devido respeito, padece de manifestas NULIDADES, ILEGALIDADES e até de INCONSTITUCIONÁLIDADES, devendo por isso ser revogada por este Venerando Tribunal.

O) Com efeito, cumpre invocar que a sentença proferida está seriamente ferida de nulidade, nos termos do artigo 125.° do CPPT, quer por falta de fundamentação (de facto e de direito) quer por falta de pronúncia sobre a matéria invocada pela RECORRENTE.

P) De facto, no que concerne à NULIDADE POR FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO, a sentença proferida não específica os fundamentos de facto e de direito da decisão, o que se traduz numa manifesta nulidade nos termos do citado artigo 125° do CPPT.

Q) Como ensina LOPES DE SOUSA, "a falta de especificação dos fundamentos de facto abrange não só a falta de discriminação dos factos provados e não provados, exigida pelo n° 2 do art. 123º deste Código, como a falta de exame crítico das provas, previsto no nº 3 do art. 659° do CPC. Com efeito, esta falta não pode deixar de reportar-se à fundamentação de facto exigida por este Código e nele, ao contrário do que sucede com o CPC (art. 659. °, n. ° 3), exige-se não só a indicação dos factos provados, mas também os não provados. Trata-se de uma exigência suplementar de fundamento de facto, não prevista no processo civil, que é a discriminação da matéria de facto não provada, cumulativamente com a provada"-in Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 2006, Áreas Editora, anotação ao artigo 125.° do CPPT, pág. 906 e ss

R) Concluindo o mesmo autor que "a falta de discriminação da matéria de facto não provada, no domínio do contencioso tributário, será equiparável à falta de indicação da matéria de facto provada, para efeitos da nulidade prevista no art. 125°, n° 1"— obra já citada.

S) Ora, no caso em apreço verificamos que, quanto à matéria de facto não provada, a sentença limita-se, laconicamente, a referir que "inexistem factos não provados com interesse para a decisão da causa, atenta a causa de pedir".

T) Ou seja, o Tribunal a quo não refere em concreto quais os factos que deu como não provados, o que consubstancia, nos termos do citado artigo 125° do CPPT, uma manifesta nulidade da mesma.

U) Mas a sentença padece igualmente de uma clara e notória FALTA de especificação DOS FUNDAMENTOS DE DIREITO, na medida em que, quanto a estes limita-se a afirmar que "a actividade exercida pela impugnante está relacionada exclusivamente com a transformação l venda de ferro, pelo que não se poderá admitir como regra decorrente da experiência comum que a aquisição das ditas acções seja minimamente necessária para a concretização do objecto social da impugnante. Que é distinto do objecto social da sociedade a que se referem as acções".

V) Ora, como ensina LOPES DE SOUSA, "deverão considerar-se como falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tem relação perceptível com o julgado ou seja ininteligível, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação" - in, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado, 3a Edição, 2002, Vislis Editores, anotação ao artigo 125.° do CPPT, pág. 628 e ss. Continuando o mesmo autor a afirmar que "... a fundamentação destina-se a esclarecer as partes, principalmente a que tiver ficado vencida, sobre os motivos da decisão, não só para ficar convencida de que não tem razão, mas também porque o conhecimento daqueles é necessário ou, pelo menos, conveniente, para poder impugnar eficazmente a decisão em recurso ou arguir nulidades, designadamente a derivada de eventual contradição entre os fundamentos e a decisão. Por isso, quando a fundamentação não for minimamente elucidativa das razões que levaram a decidir como se decidiu deverá entender-se que se está perante uma nulidade por falta de fundamentação."— obra já citada.

W) Pelo que é assim evidente que a sentença proferida esta igualmente ferida de nulidade por manifesta falta de fundamento de direito, violando, assim, de forma evidente e notória, o preceituado no artigo 125.° do CPPT.

X) Acresce que a sentença enferma ainda de um outro vício por FALTA DE PRONÚNCIA SOBRE A MATÉRIA INVOCADA, o que, nos termos do mesmo artigo 125° do CPPT, consubstancia, novamente, uma nulidade.

Y) Efectivamente, a ora RECORRENTE invocou em sua defesa um conjunto de factos e de fundamentos tendentes a comprovar o erro em que a Administração fiscal (e agora o Tribunal a quo), laborou, nomeadamente, o carácter económico subjacente à operação, a menos -valia como custo necessariamente indispensável, o escopo lucrativo da operação económica subjacente ao custo e a evidente racionalidade económica da operação realizada pela RECORRENTE.

Z) Sucede, porém, que, o Tribunal a quo, seguindo uma linha de raciocínio pouco elucidativa, não tomou qualquer posição relativamente às matérias acima referidas, limitando-se a invocar as "regras decorrentes da experiência comum" para concluir que a aquisição de acções não se mostra minimamente necessária para a concretização do objecto social da impugnante.

AA) Com tal comportamento, o Tribunal a quo deixou assim de se pronunciar sobre as questões colocadas pela RECORRENTE e que, na opinião desta, demonstram claramente a razoabilidade económica da operação e, consequentemente, os fundamentos para a consideração da menos -valia, nos termos do artigo 23° do CIRC, como um custo fiscal.

BB) Ora, ao não tomar qualquer posição quanto aos fundamentos invocados pela RECORRENTE, seja para concordar ou para discordar, violou o dever de pronúncia o que, nos termos do já citado artigo 125°, consubstancia, uma vez mais, uma nulidade.

CC) A sentença ora recorrida padece ainda de uma outra irregularidade: ERRO DE JULGAMENTO, consubstanciado numa errada interpretação e dos factos e do direito assim como, consequentemente, numa errada aplicação da lei.

DD) Aqui, são essencialmente dois, os vícios que corrompem a sentença: em PRIMEIRO LUGAR, o entendimento do Tribunal a quo em considerar que "em matéria de aceitação de custos, os requisitos de imprescindibilidade de comprovação exigidos pelo artigo 23° do CIRC devem ser aferidos em função dos elementos de escrita e da experiência comum da vida" e, em SEGUNDO LUGAR, mas não de somenos importância, que a indispensabilidade de um custo tem, obrigatória e exclusivamente, de ser aferida em função do objecto social da Empresa.

EE) No que respeita ao PRIMEIRO DOS VÍCIOS aduzidos pelo Tribunal a ano - o entendimento segundo o qual a indispensabilidade dos custos afere-se, em primeira linha, em função dos elementos da escrita e da experiência comum da vida — julga a RECORRENTE, uma vez mais, que mal andou o Tribunal a quo.

FF) Com efeito, carece de fundamento legal o entendimento de que a indispensabilidade deverá ser aferida, em primeira linha, em função dos elementos de escrita e da experiência comum.

GG) Com efeito, embora a dedutibilidade do custo esteja dependente da respectiva imprescindibilidade, a verdade é que a sua comprovação pode ser feita através de qualquer meio de prova legalmente admitido por lei, inclusive por prova testemunhal.

HH) A prova da materialidade, efectividade e imprescindibilidade de determinada operação pode ser feita através de quaisquer outros meios de prova para alem da prova documental - é esse o entendimento, unânime, quer da nossa doutrina quer da nossa jurisprudência.

II) Quanto à alegada experiência comum não se concede a sua invocação quando o próprio Tribunal a quo se negou a inquirir as testemunhas, pessoas essas que, de facto, poderiam ter transmitido ao Tribunal o "saber" comum da realidade em causa.

JJ) Aliás, a invocação dessa "' experiência comum"desacompanhada de qualquer explicação da mesma, consubstancia, como já foi referido um vício de falta de fundamentação.

KK) Por fim, no que respeita ao SEGUNDO VÍCIO - o entendimento por parte do Tribunal a quo de que a indispensabilidade de um custo tem de ser unicamente aferida em função do objecto social da empresa —, o mesmo constitui a falácia em que a sentença proferida assenta.

LL) Este vício consubstancia aquele que, salvo melhor opinião, está na base errada da improcedência da impugnação judicial.

MM) Seguindo o errado raciocínio defendido pela Administração fiscal, considerou o Tribunal a quo (sem no entanto deixar a RECORRENTE efectuar a prova a que se dispunha fazer), que não tendo o custo em causa qualquer relação com a actividade constante do objecto social da empresa — '' transformação/venda de ferro" —, o mesmo não pode (ao que parece, de acordo com experiência comum!) ser considerado como um custo fiscal, nos termos do artigo 23° do CIRC.

NN) Tal raciocínio não pode proceder, não apresentando qualquer correlação nem com o artigo 23° do CIRC nem com os princípios constitucionais aplicáveis, nomeadamente do princípio da tributação do rendimento real e da capacidade contributiva.

OO) Sendo aliás contrário quer à melhor doutrina que sobre a matéria de custos se escreveu, maxime TOMAS CASTRO TAVARES, in Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas. Algumas reflexões ao nível dos custos. Lisboa 1999, publicado em Ciência e Técnica Fiscal n.° 396, quer à extensa jurisprudência que sobre esta matéria existe (vejam-se, a titulo meramente exemplificativos os Acórdãos citados ao longo das presentes impugnações, maxime o Acórdão do STA, proferido a 29 de Março de 2006, no âmbito do processo 1236/05 e Acórdão do TCA — Sul, proferido a 17 de Julho de 2007, no âmbito do processo 01107/06, publicados no site www.dgsi.pt)

PP) Por exigência constitucional, a tributação das empresas incide, fundamentalmente, sobre o lucro real (cfr. n.° 2 do art. 104° da Constituição da República Portuguesa), desdobrando-se tal princípio em duas vertentes: por um lado, acolhe a universalidade das formas positivas de riqueza, incluindo as que se produzem independentemente da vontade do sujeito passivo (rendimento acréscimo); por outro lado, aceita-se a totalidade dos custos e perdas que se experimentaram na obtenção dos acréscimos patrimoniais (rendimento líquido).

QQ) Nesses termos, em princípio e por regra, todos os proveitos devem integrar o objecto de tributação, e todos os decaimentos (custos) ligados à obtenção desses proveitos deverão ser tidos em conta na modelação do imposto.

RR) A noção de custo no direito fiscal encontra-se prevista no art. 23° do CIRC: à cláusula geral que define os contornos do conceito, segue-se um catálogo exemplificativo de várias despesas susceptíveis de o incluir. E, de acordo com a formulação daquele artigo, consideram-se "custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora" (cfr. n° l do art. 23° do CIRC).

SS) A regra, portanto, é a de que concorrem para a formação da matéria colectável, os custos ou perdas (i) efectivos/comprovados (ii) relativamente aos quais se mostre a sua indispensabilidade (iii) para a realização de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora.

TT) Ora, é sobre o segundo e terceiro dos elementos acima referidos que se equivocou o Tribunal a quo, na medida em que ao considerar que a indispensabilidade de um custo tem, obrigatória e exclusivamente, de ser aferida em função do objecto social da Empresa, fê-lo ao arrepio da lei, mais concretamente do artigo 23.° do CIRC e dos princípios constitucionais já citados.

UU) Cumpre desde já referir que parece-nos evidente que o Tribunal a quo está claramente a confundir dois conceitos que, muito embora numa primeira análise, pareçam idênticos, na realidade, são bem distintos; objecto social e escopo ou fim da sociedade.

W) A este respeito ensina COUTINHO DE ABREU (Curso de Direito Comercial, Volume II, Das Sociedades, 2a edição, Almedina, 2007), que o objecto social de uma determinada sociedade é "a actividade económica de não mera fruição que os sócios ou os sócios se propõem exercer através da sociedade (ou propõem que a sociedade exerça)"'. Já o escopo ou fim da sociedade, segundo este mesmo autor, c, alegando para o efeito o disposto no artigo 980° do Código Civil é "a obtenção (...) de lucros e a sua repartição pelos sócios acrescentando, nesta sede — e atenta a possibilidade das sociedades realizarem determinados negócios que não se encontram especificados ou discriminados no objecto social da mesma - que "apesar de tais negócios estarem fora do objecto social, a sociedade tem capacidade para os realizar - eles não contrariam o fim social - que sempre será a obtenção de lucro.

WW) Assim, e tal como supra referido e ao contrário do que pretende o Tribunal a quo, a indispensabilidade dos custos não tem de ser aferida em função do objecto social da Empresa, mas tão só em função do escopo ou fim da sociedade que, naturalmente, é o lucro.

XX) A este respeito a Jurisprudência dos Tribunais superiores, é unânime. Veja-se, por exemplo os seguintes Acórdãos:

• "deve ser considerada como custo, nos termos do disposto no artº 23º, nº 1, al. b) do CIRC e como tal dedutível ao lucro tributável (...) na medida em que não há qualquer disposição legal que impeça (...) de exercer tal actividade [outra que não a prevista no objecto social] e a mesma não é incompatível com o seu escopo principal [lucro]"- o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, datado de 26 de Janeiro de 2005, proferido no âmbito do recurso n.° 0937/04 (e publicado em www.dgsi.pt);

• "para que esses custos relevem fiscalmente têm de estar afectos à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre os custos e os proveitos da empresa, em termos de adequação económica do acto à finalidade da obtenção maximalista de resultados", continuando, nessa mesma linha de pensamento, que 'O critério da indispensabilidade visa impedir a consideração fiscal de gastos (...) que foram incorridos (...) para outros interesses alheios. Por isso, a A..Fiscal pode excluir gastos não directamente afastados pela lei quando haja motivos que convençam de que eles foram incorridos na prossecução de outro interesse que não o empresarial'' - Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, datado de 11 de Janeiro de 2007, no âmbito do recurso n.° 00070/01 (e publicado em www.dgsi.pt);

• "noção legal de custo fornecida pelo art, 23° do CIRC não resulta que a AT possa pôr em causa o principio da liberdade da gestão, sindicando a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa e considerando que apenas podem ser assumidos fiscalmente aqueles de que decorram, directamente, proveitos para a empresa ou que se revelem convenientes para a empresa. A indispensabilidade a que se refere o art. 23° do CIRC como condição para que um custo seja dedutível não se refere à necessidade (a despesa como uma condição sine qua non dos proveitos), nem sequer à conveniência (a despesa como conveniente para a organização empresarial), sob pena de intolerável intromissão da AT na autonomia e na liberdade de gestão do contribuinte, mas exige, tão-só, uma relação de causalidade económica, no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa, em ordem, directa ou indirectamente, à obtenção de lucros" - Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, datado de 17 de Julho de 2007, no âmbito do recurso n.° 01107/06 (e publicado em www.dgsi.pt).

YY) Referindo este último Acórdão que "a noção legal de indispensabilidade recorta-se, portanto, sobre uma perspectiva económico -empresarial, por preenchimento directo ou indirecto, da motivação última de contribuição para a obtenção do lucro. Os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os actos abstractamente subsumíveis num perfil lucrativo. Este desiderato aproxima, de forma propositada, as categorias económicas e fiscais, através de uma interpretação primordialmente lógica e económica da causalidade legal. O gasto imprescindível equivale a todo o custo realizado em ordem à obtenção de ingressos e que represente um decaimento económico para a empresa''1, concluindo, desta forma que "fora do conceito de indispensabilidade ficarão apenas os actos desconformes com o escopo social, aqueles que não se inserem no interesse da sociedade (...) porque não visam o lucro".

ZZ) Face ao exposto, é evidente que o custo incorrido pela ora RECORRENTE (menos -valia decorrente da venda da participação social na sociedade O....) enquadra-se perfeitamente no escopo da sociedade — obtenção do lucro —, devendo, nessa medida, ser aceite e relevado fiscalmente, não só no exercício de 1997, como também nos exercícios de 1998 e 1999.

AAA) Aliás, não se compreende como é que se no caso de venda da participação resultasse uma mais-valia a mesma seria, logicamente, objecto de incorporação no lucro tributável e, no entanto, no caso de venda da participação resultasse uma menos -valia (como é o caso), se possa defender que a mesma já não pode ser considerada custo!!!.

BBB) Em conclusão: em tese, um custo só pode ser desconsiderado como custo fiscal se tivesse havido simulação (absoluta ou quanto ao preço), se houvesse preços de transferência, se tivessem sido aplicados métodos indirectos, se a operação estivesse inserida numa cadeia abusiva de negócios, com intuitos fraudulentos..., ora, nenhuma das referidas situações se aplica obviamente ao presente caso, pelo que a menos -valia resultante da alienação da participação não pode deixar de ser aceite como custo fiscal.

CCC) Face ao exposto é por demais evidente que a interpretação efectuada pelo Tribunal a quo de que, tendo a RECORRENTE como objecto social apenas a "transformação / venda de ferro", os custos (menos -valias) decorrentes da venda de participações não é um custo necessário para a concretização do objecto da impugnante, e, assim sendo, não pode ser considerado como um custo fiscal, é, manifestamente, errada.

DDD) Tal interpretação subverte quer os princípios constitucionais da tributação pelo rendimento real e capacidade contributiva quer o próprio artigo 23° do CIRC,

EEE) Pelo que, do mesmo modo, a sentença ora recorrida viola os citados princípios constitucionais e o disposto no artigo 125° do CPPT e o artigo 23° do CIRC.

Assim sendo é então manifesto que a sentença proferida não poderá manter-se, pelo que a mesma deverá ser revogada e substituída por outra que esteja conforme o direito acima invocado, fazendo-se, assim, a esperada e desejada justiça.”

Não houve contra-alegações.

A recorrente interpusera recurso do despacho judicial proferido a fls. 219 prescindindo da inquirição das testemunhas arroladas pela impugnante no final da p.i., o qual foi admitido por despacho exarado a fls. 226, para subir com o recurso da sentença, recurso que está motivado a fls. 222 e ss ostentando as seguintes conclusões:

1. O Despacho de fls. 219 deve ser objecto de reforma (art. 669° do CPC), ou se assim não se entender, deve ser anulado e revogado, com todas as consequências: a PI contém inúmeros factos passíveis de prova testemunhal, com relevo e importância para a decisão.

2. O Despacho recorrido violou, por isso, os arts. 114°, 115°, n°1, 118° e 119° do CPPT.

3. O tipo da suspeição lançada na fundamentação (ausência de racionalidade económica no negócio O....) não se basta com a junção de documentos.

4. Há um naipe de factos, a provar por testemunhas, com extrema relevância para a decisão, tais como os dos arts. 20°, 26°, 27, 30° a 32°, 36°, 40° e 41° da PI;

5. Por decorrência do princípio da verdade material, a lei admite todos os meios gerais de prova, não assumindo a prova testemunhal uma natureza subsidiária ou residual.

6. Ainda que o Tribunal esteja já convencido das válidas razões económicas subjacentes ao negócio O...., ainda assim não pode prescindir da prova testemunhal: no processo fiscal não há base instrutória e pode haver recurso quanto à matéria de facto.

Termos em que se solicita a reforma do Despacho de fls. 219 (art. 669° do Código de Processo Civil), ou se assim não se entender, a sua anulação e revogação, com todas as consequências legais

Não foram apresentadas contra-alegações.

A EPGA emitiu parecer no sentido de que o recurso não merece provimento.

Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.

2. -Para apreciação e decisão do recurso interposto do despacho interlocutório, dão-se como assentes as seguintes realidades e ocorrências:

a) -Como se vê da parte final da p.i. da impugnação judicial por si deduzida contra as liquidações de IRC e juros compensatórios relativos aos anos de 1997, 1998 e 1999, a impugnante a arrolou cinco testemunhas.

b) -Por despacho judicial proferido a fls. 219 foi prescindida a inquirição das testemunhas arroladas pela impugnante no final da p.i.,com o seguinte teor:

“Contendo os presentes autos toda a factualidade necessária à sua decisão conscienciosa, o Tribunal prescinde da inquirição das testemunhas arroladas pela impugnante no final da p.i.. Notifique”.

c) -Desse despacho foi interposto recurso, logo motivado no requerimento de interposição junto a fls. 222 e ss.

d) -O qual foi admitido por despacho exarado a fls. 226.

Nas conclusões D) a F) suscita a recorrente o cometimento de um lapso na sentença consistente em nela se ter afirmado que "a decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame de documentos oficiais constantes dos autos, bem como nos depoimentos das testemunhas", quando é certo que a prova testemunhal foi dispensada pelo Tribunal.

Por outro lado, alerta a recorrente para que a presente impugnação judicial deu entrada no dia 31.10.2001 e não, como menciona o Tribunal a quo no ponto 10º do probatório, no dia 05.11.2001, devendo, nessa medida, tal facto ser alterado.

Todavia, como se alcança da pág. 1 da p.i. a único data nela está aposta é a que o Mº Juiz levou ao probatório, não havendo fundamento para proceder à requerida correcção que, de resto, como a própria recorrente reconhece, nenhuma relevância reveste para a decisão da causa.

Assim, por ser manifesto o assinalado lapso, há que corrigir o probatório nesse passo, mediante a supressão da expressão “bem como nos depoimentos das testemunhas”.

Nesses termos, foi a seguinte matéria de facto que o Tribunal «a quo» deu como provada na sentença recorrida:

1. A impugnante foi sujeita a uma acção de inspecção, na sequência da Ordem de Serviço n° ..... de 01.02.2000, relativa ao exercício de 1997, tendo sido efectuada uma correcção técnica ao lucro tributável declarado daquele exercício no valor de 229.816.000$00 (€1.146.317,38), conforme identificada no ponto III do relatório de inspecção, junto a fls. 52 a 61 dos presente autos, o que se dá por integralmente reproduzido.

2. Conforme resulta do relatório de inspecção, a referida correcção técnica deriva da não aceitação como custo fiscal de menos-valias, no valor referenciado no ponto antecedente, por se entender, invocando o artigo 23° do CIRC, não ser o mesmo indispensável para a realização dos ganhos e proveitos do exercício, invocando o seguinte:

"Em 1990, com escritura de venda efectuada em 1992, a empresa A..........., LDA adquire, por 270 000 contos, todo o capital soda/ da firma O.... — I..............., LDA, qm era de 1.740 contos, tendo sido entretanto a empresa transformada em sociedade anónima e o capital social aumentado para 5 000 contos correspondentes a 5 000 acções de valor nominal de 1 000$0().

Em 1997, decidiram alienar este activo financeiro por 39 968 contos (constando somente no Mapa 31 alienação de 4 996 acções) a uma empresa imobiliária denominada P.......... –E............., SA, não existindo relações directas entre ambas, mas indirectas por via de participações cruzadas, gerando, assim, uma menos-valia fiscal no montante de 229 816 contos, deduzida ao resultado tributável (positivo) apurado neste exercido.

(...)

Desta análise observou-se que do valor de aquisição inicial no montante de 270 000 contos, 200 000 contos estão registados na contabilidade no Diário de Caixa como pagamentos efectuados em numerário.

A actividade exercida pela firma A.............., Lda, está relacionada exclusivamente com a transformação l venda de ferro, pelo que suporta custos e obtém proveitos correlacionados com esta actividade.

a análise desta transacção, tal interesse não se vislumbra, dado que foram adquiridas por 54 000$00, valor exageradamente elevado, acções que estavam valorizadas a 1 000$00, de uma empresa tecnicamente falida, uma ve^ que o seu património à data da aquisição era praticamente nulo, com a justificação de que "...era de extrema importância económica concentrar propriedade com dimensão para propor um projecto de urbanização às entidades competentes", o que não se compreende uma vez que os terrenos onde afirma O...., Lda, exerce a sua actividade são arrendados e nunca houve a intenção segundo a proprietária dos mesmos, de proceder à sua venda e a possibilidade de as entidades competentes autorizarem a implementação de qualquer urbanização,

(...)

Como conclusão de tudo o que antes se explanou é nossa convicção de que estas menos-valia obtida na transmissão onerosa das acções da firma O...., SA, (adquiridas por um valor de 54 000$00, quando o seu valor nominal era de 1 000$00) não pode ser considerada como uma perda tida como indispensável para a manutenção da fonte produtora e ser, assim, aceite como dedutível para efeitos fiscais, à luz do disposto no art. 23° do C/RC, devido à evidente ausência de racionalidade económica desta operação."

3. Posteriormente, a impugnante foi sujeita a uma outra acção de inspecção, relativa aos exercícios de 1998 e 1999, na qual, se considerou que, derivado da correcção efectuada ao exercício de 1997, foi alterado o resultado fiscal declarado, pelo que os prejuízos existentes até este ano foram absorvidos por esta correcção, pelo que os reportes efectuados para os exercícios de 1998 e 1999 deixaram de ter razão de existir, remetendo para a demonstração do quadro de fls. 48 dos autos - cfr. no ponto III do relatório de inspecção, junto a fls. 44 a 49 dos presente autos, o que se dá por integralmente reproduzido.

4. Conclui, então, a Administração Fiscal, que a dedução dos prejuízos, por parte do contribuinte, nos exercícios de 1998 e 1999 foi indevida, por inexistente, pelo que a matéria colectável declarada será corrigida, passando, relativamente ao exercício de 1998, de uma matéria colectável declarada nula para uma matéria colectável corrigida de 120.345.301$00 (€ 600.279,83) e, relativamente ao exercício de 1999, de uma matéria colectável declarada de 50.578.836$00 (€ 252.286,17) para uma matéria colectável corrigida de 108.403.908$00 (€ 540.716,41).

5. Em consequência da correcção supra identificada, foram emitidas as liquidações de IRC, com os n.°s ................, .......... e..........., relativas aos exercícios de 1997, 1998 e 1999, no valor, respectivamente, de € 123.057,81 (24.670.875100), € 254.083,91 (50.539.251$00) e € 114.513,75 (22.957.946$00), cuja data limite de pagamento foi fixada em 06.08.2001, relativamente à primeira daquelas liquidações e em 13.08.2001, relativamente às duas restantes (cfr. cópia das referidas liquidações, junta a fls. 28 a 30 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

6. Conforme certidão da ora impugnante, junta a fls. 83 a 89 dos autos, esta tem por objecto social a 'Venda de ferro em barra e à exploração de todos os ramos da indústria metalúrgica".

7. Conforme certidão da firma O.... – I..............., S.A., junta a fls. 198 a 205 dos autos, esta tem por objecto social o "Comércio e Industria de Madeiras e de Materiais de Construção".

8. Pelo contrato de compra e venda de acções, cuja cópia consta a fls. 215 e 216 dos autos, os representantes da sociedade O.... — I................, S.A declararam vender à ora impugnante e esta declarou comprar, por 270.000.000$00, todo o capital social da primeira outorgante.

9. Pelo contrato de compra e venda de acções, cuja cópia consta a fls. 174 dos autos, a ora impugnante declarou vender à sociedade P.............., SA, por 39.968.000$00, 4996 acções, representativas do capital social da sociedade O.... – I..............., S.A.

10. Em 05.11.2001, conforme carimbo aposto a fls.1, a impugnante deduziu a presente impugnação.

Inexistem factos não provados com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir.

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos.

3. – Começaremos por conhecer do recurso do despacho interlocutório pelo qual foi prescindida a inquirição das testemunhas arroladas pela impugnante no final da p.i. com o fundamento de que os autos contêm os presentes toda a factualidade necessária à sua decisão conscienciosa.

É inquestionável o regime segundo o qual este Tribunal aplica o Direito ao circunstancialismo factual que vem fixado, pelo que a questão que se impõe neste recurso é a de juridicamente fundamentar se ocorre a nulidade por falta de audição das testemunhas.

A falta de inquirição das testemunhas, no caso sub judice, não constitui nulidade porquanto cumpre ao juiz avaliar se a questão a dirimir no processo é meramente de direito ou, sendo também de facto, se constam já do processo todos os elementos pertinentes para a decisão e, nesse caso, decidir-se pelo imediato conhecimento do pedido, sem que haja produção de prova.

Quanto à instrução do processo de impugnação judicial, vale plenamente o princípio do inquisitório, podendo o relator ordenar as diligências de prova que considere necessárias para o apuramento da verdade, bem como indeferir as diligências requeridas que considere claramente desnecessárias (cfr. artº 13º do Código de Procedimento e de Processo Tributário).

Assim, porque compete ao juiz aferir da necessidade ou não de produzir prova, quando, após a fase dos articulados aquele profere despacho prescindindo da inquirição das testemunhas e ordenando a notificação das partes para alegações, é porque entendeu dispensável a produção de prova. Nesse caso, como é manifesto, a falta de inquirição das testemunhas oferecidas pela impugnante não constitui omissão de um acto que a lei prescreva. A lei não prescreve que deve haver sempre a inquirição das testemunhas, antes permitindo ao juiz aferir da necessidade desse acto.

Em matéria de produção de prova aplica-se o regulado na lei processual civil (cfr. artºs. 513º a 645º do CPC) mas, quando o considere claramente desnecessário, o juiz ou relator pode indeferir requerimentos dirigidos à produção de prova ou recusar a utilização de certos meios desta, como lho consente o artº 113º, nº 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, ao preceituar que “Junta a posição do representante da Fazenda Pública ou decorrido os respectivo prazo, o juiz, após vista ao Ministério Público, conhecerá logo do pedido se a questão for apenas de direito ou, sendo também de facto, o processo fornecer os elementos necessários “.

A razão de ser deste regime prende-se com a necessidade de obviar ao risco de, em processos em que domina a prova documental, o requerimento de outro tipo de prova, em especial, a prova testemunhal, vir a ser utilizado como expediente dilatório, sendo essa solução plenamente justificável, em ordem aos elementares princípios da economia e celeridade processuais.

Foi porque o Juiz entendeu poder conhecer do pedido imediatamente após a fase dos articulados, ordenando a notificação das partes para alegarem por escrito, motivo por que não se verifica a arguida nulidade por falta de inquirição das testemunhas arroladas pela A.

Todavia, o facto de se sustentar a desnecessidade da inquirição das testemunhas arroladas não significa que o juízo sobre a necessidade ou não de produção de prova não esteja sujeito a controlo já que sempre esse juízo poderá ser sindicada em sede do recurso interposto da sentença, como sucedeu. Aí, não só a impugnante a entidade demandada podem sustentar a insuficiência da matéria de facto e/ou o erro no seu julgamento, como o próprio tribunal ad quem pode e deve, se considerar que a sentença não contém os factos pertinentes à decisão da causa e que os autos não fornecem os elementos probatórios necessários à reapreciação da matéria de facto, anular a sentença oficiosamente (cfr. art. 712.º, n.º 4, do CPC, por força dos arts. 792.º e 749.º, do mesmo Código, e 1.º, do CPPT).

Termos em que se nega provimento ao recurso sob análise.

Conhecendo agora do recurso interposto da sentença:

Atentas as atinentes conclusões e a factualidade fixada na sentença, vejamos qual a sorte do recurso no qual as questões a apreciar e decidir são as de saber:

A) -Se ocorre a nulidade da sentença por falta de fundamentação (conclusões P) a N) -) e por omissão de pronúncia (conclusões Y a BB) -);

B) -Se a sentença padece de erro de julgamento consubstanciado numa errada interpretação e dos factos e do direito assim como, consequentemente, numa errada aplicação da lei (conclusões CC) a BBB) -);

C) - Se ocorre a violação de princípios constitucionais (conclusões CCC) a DDD) -).

Vejamos:

Da nulidade da sentença por falta de fundamentação e por omissão de pronúncia:

Afirma a recorrente que a sentença recorrida não específica os fundamentos de facto e de direito da decisão, o que se traduz numa manifesta nulidade nos termos do citado artigo 125° do CPPT, evocando LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 2006, Áreas Editora, anotação ao artigo 125.° do CPPT, pág. 906 e ss.. quando afirma que "a falta de discriminação da matéria de facto não provada, no domínio do contencioso tributário, será equiparável à falta de indicação da matéria de facto provada, para efeitos da nulidade prevista no art. 125°, n° 1".

Por assim ser, vendo-se no caso em apreço que, quanto à matéria de facto não provada, a sentença se limita, laconicamente, a referir que "inexistem factos não provados com interesse para a decisão da causa, atenta a causa de pedir", o Tribunal a quo não refere em concreto quais os factos que deu como não provados, o que consubstancia, nos termos do citado artigo 125° do CPPT, uma manifesta nulidade da mesma.

Mais aduz que, em seu entender, a sentença padece igualmente de uma clara e notória FALTA de especificação DOS FUNDAMENTOS DE DIREITO, na medida em que, quanto a estes limita-se a afirmar que "a actividade exercida pela impugnante está relacionada exclusivamente com a transformação/venda de ferro, pelo que não se poderá admitir como regra decorrente da experiência comum que a aquisição das ditas acções seja minimamente necessária para a concretização do objecto social da impugnante. Que é distinto do objecto social da sociedade a que se referem as acções", sendo assim evidente que a sentença proferida esta igualmente ferida de nulidade por manifesta falta de fundamento de direito, violando, assim, de forma evidente e notória, o preceituado no artigo 125° do CPPT.

Do exposto resulta, pois, que a recorrente sustenta que a sentença recorrida padece de falta de fundamentação quanto à matéria de facto dada como provada e não provada, não cumprindo a disposição contida no n° 3 do art. 659 do CPC e no n° 2 do art. 123 do CPPT uma vez que tal norma exige a exposição das razões que determinaram a convicção do julgador, dos motivos por que os meios concretos de prova se tornaram decisivos e credíveis para a decisão da matéria de facto.

Ora, limitando-se o Meritíssimo Juiz a quo a enunciar os meios de prova em que assentou a sua decisão, isso autoriza a afirmar a existência de deficiência e obscuridade na decisão sobre tal matéria e implica a anulação da decisão recorrida.

Todavia, a nosso ver, porque na sentença recorrida não se mostra fundamentada a decisão de forma inteligível e não se mostra devidamente discriminada a matéria provada e não provada, o que pode haver é erro de julgamento da matéria de facto, determinante da revogação da sentença.

Os actos dos magistrados estão subordinados ao dever geral de fundamentar a decisão consagrado no artº 158º do CPC face ao qual a omissão de fundamentação acarreta a nulidade mesmo do simples despacho nos termos das disposições conjugadas dos artºs. 158º, 659º, 668º, nº 1, al. b), aplicáveis «ex-vi» da al. e) do artº 2º do CPPT (vd. Acórdão do STA de 22/9/1974, in BMJ 239º-242).

Refira-se que na disciplina processual e porque à fundamentação fáctica a mesma se atém, se é certo que «...a não especificação dos fundamentos de facto...da decisão...» constitui causa de nulidade da sentença prevista no nº 1 do artº 125º do CPPT que é de conhecimento oficioso por força do nº 4 do artº 712º do CPC, há no entanto que distinguir a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. É o que se considera nos Acórdãos da Rel. De Lisboa de 17/1/91 publicado na CJ, XVI, tomo 1º, pág. 122 em que se expende que «O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade». No mesmo sentido veja-se o Acórdão deste Tribunal de 1 de Outubro de 1997, tirado no recurso nº 64201 e de 19/09/06, Recurso n º 1270/06.

Ora, o certo é que a sentença recorrida tem probatório contendo os factos com base nos quais decidiu, o que não configura a falta absoluta de motivação que os recorrentes lhe assacaram pelo que se encontra devidamente fundamentada quer quanto à matéria de facto quer de direito. Doutro modo, a sentença é uma decisão jurisdicional, dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais. Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito: - por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 668º do CPC.

Cremos que o caso «sub judicio» se integra na primeira hipótese já que o que a recorrente pretende é que os factos admitidos na sentença não se verificaram (erro de julgamento da matéria de facto).

A sentença deu como provada e não provada a factualidade alegada com interesse para a decisão, e, como se expende no Ac. STJ de 6.1.77, in BMJ 263º-187, «O que é necessário para a perfeição meramente formal da sentença ou acórdão, é que se decida e se diga porquê».

Nesse sentido, veja-se ainda o Acórdão do STA de 13.12.2000, tirado no recurso nº 25061, em que se doutrina que a não discriminação entre factos provados e não provados não constitui nulidade, quer à face do artº 144º do CPT (hoje 125º do CPPT) quer do artº 668º do CPC.

Destarte, não assiste qualquer razão à recorrente porquanto no probatório da sentença se vê que o Mº Juiz «a quo» julgou com base nos autos e a sentença judicial não pode reduzir-se a um puro silogismo lógico, não pode nem deve representar uma aplicação por assim dizer maquinal da lei geral e abstracta aos factos da causa (vd. Acórdão da RL de 12/10/93, CJ, Ano XVIII, T. IV), antes devendo o juiz fazer uma apreciação crítica das provas (artº 659º, nº 2, do CPC), o que equivale a dizer que terá necessariamente de valorar e interpretar os factos apurados no julgamento à luz dos interesses e finalidades que o legislador quis defender, presentes nas normas jurídicas aplicáveis a cada hipótese.

Como se vê, essa indagação não foi feita pelo Mº Juiz «a quo» mediante a apreciação crítica da prova com base nas normas que regulam nesta jurisdição o direito probatório material.

Ora, a nosso ver, tudo isto foi respeitado na sentença recorrida em que se ponderaram todos os elementos de prova pelo que a sentença não está afectada na sua validade jurídica por falta ou insuficiência de fundamentação ou omissão de pronúncia, não se verificando a arguida nulidade.

Cremos, pois, que o caso «sub judicio» se integra na hipótese de erro de julgamento já que o que a recorrente na realidade pretende é que os factos admitidos na sentença não se verificaram (erro de julgamento da matéria de facto) ou que ela errou na aplicação do direito (erro de julgamento da matéria de direito).

Saber se os factos que a Recorrente considera relevantes e a provar mediante a produção de prova testemunhal e/ou documental, deviam ou não ter sido objecto de prova e apreciação na sentença, designadamente para serem julgados provados ou não provados, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se coloca claramente no âmbito da validade substancial da sentença, que não no da sua validade formal. Ou seja, o facto de na sentença não ter sido considerada a factualidade – provada e não provada - referida pela Recorrente poderá constituir erro de julgamento, mas já não nulidade da sentença.

Termos em que se inverifica a nulidade arguida.

Quanto à nulidade da sentença por omissão de pronúncia (artº 668º nº 1 al. d) do CPC), vício que afecta a estrutura lógica do Acórdão, a recorrente funda o cometimento da nulidade em que, no essencial:

A sentença enferma ainda do vício por FALTA DE PRONÚNCIA SOBRE A MATÉRIA INVOCADA, porquanto invocou em sua defesa um conjunto de factos e de fundamentos tendentes a comprovar o erro em que a Administração fiscal (e agora o Tribunal a quo), laborou, nomeadamente, o carácter económico subjacente à operação, a menos -valia como custo necessariamente indispensável, o escopo lucrativo da operação económica subjacente ao custo e a evidente racionalidade económica da operação realizada pela RECORRENTE.

Diz a recorrente que o Tribunal a quo, seguindo uma linha de raciocínio pouco elucidativa, não tomou qualquer posição relativamente às matérias acima referidas, limitando-se a invocar as "regras decorrentes da experiência comum" para concluir que a aquisição de acções não se mostra minimamente necessária para a concretização do objecto social da impugnante, havendo o Tribunal a quo com essa conduta deixado de se pronunciar sobre as questões colocadas pela RECORRENTE e que, na opinião desta, demonstram claramente a razoabilidade económica da operação e, consequentemente, os fundamentos para a consideração da menos -valia, nos termos do artigo 23° do CIRC, como um custo fiscal.

Assim, ao não tomar qualquer posição quanto aos fundamentos invocados pela RECORRENTE, seja para concordar ou para discordar, violou o dever de pronúncia o que, nos termos do artigo 125°, consubstancia, uma nulidade.

Quid Juris?

Nos termos da al. d) do nº 1 do artº 668º do CPC, é causa de nulidade da sentença/acórdão em processo judicial tributário a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar.

Aquela regra comporta a excepção prevista no nº 2 do artº 660º do CPC que estipula que «O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras». E as questões suscitadas pelas partes e que justificam a pronúncia do Tribunal terão de ser determinadas pelo binómio causa de pedir -pedido. A ser assim e de acordo com a opinião do Prof. J.A.Reis, Anotado, Coimbra, 1984, Vol. V, pág. 58, haverá tantas questões a resolver quantas as causas de pedir indicadas pelo recorrente no requerimento e que fundamentam o pedido de anulação do acto impugnado.

Afirma a recorrente a sentença omitiu resposta expressa às enumeradas questões mas o certo é que do discurso fundamentador da sentença resulta muito claramente que nele se perfilhou o entendimento de que, sobre a questão a decidenda de saber se o valor da menos-valia apurada pela impugnante no exercício de 1997 pode ser considerado como custo fiscal, face ao estatuído no artigo 23° do CPPT, considerando ainda a interpretação do artigo 23° do CIRC face à Constituição de que:

“A impugnante fundamenta a presente impugnação alegando que a venda de acções efectuada reveste racionalidade económica e é enquadrável no artigo 23° do CIRC como custo fiscal e que a interpretação do artigo 23° do CIRC, efectuado pela Administração Fiscal, é inconstitucional por violar frontalmente a liberdade de iniciativa privada.

Começando pela questão do possível enquadramento da menos-valia, como custo fiscal, face ao estatuído no artigo 23° do CPPT, saliente-se que, em matéria de aceitação de custos, os requisitos de imprescindibilidade de comprovação exigidos pelo artigo 23° do CIRC devem ser aferidos em função dos elementos de escrita e da experiência comum da vida, numa primeira linha, e se dessa apreciação resultarem dúvidas haverá que proceder, então, a uma maior indagação, com vista à formulação de um juízo definitivo.

Ora, a actividade exercida pela impugnante está relacionada exclusivamente com a transformação/venda de ferro, pelo que não se poderá admitir como regra decorrente da experiência comum que a aquisição das ditas acções seja minimamente necessária para a concretização do objecto social da impugnante. Que é distinto do objecto social da sociedade a que se referem as acções.

Assim, não merece censura jurídica a não consideração como custo fiscal da menos-valia declarada pela Impugnante.

Quanto à invocada inconstitucionalidade da interpretação dada pela Administração Fiscal dada ao artigo 23.° do CIRC, e independentemente da míngua de alegação a propósito, certop é que tal não colhe vencimento. Com efeito, não pode sustentar-se, com razoabilidade, que a apontada interpretação efectuada pela AF viola a liberdade de iniciativa privada: é que o que está em causa não é esse direito fundamental, aliás não afectado, mas sim a sujeição ou não de um efeito (no caso negativo) da operação comercial em causa (a aquisição e venda de sociedade terceira). No caso, a AF mais não fez - e fê-lo bem - do que qualificar para efeitos fiscais o resultado da operação geradora das menos-valias. E isso em nada afecta o núcleo essencial do direito de iniciativa privada (art. 61.°, n.° l, 80.°, ai. c), e 82.° da Constituição da República Portuguesa).”

Com base nesta fundamentação, a sentença julgou improcedente a impugnação.

Ora, face à fundamentação e decisão da sentença o Acórdão decorre que as questões que a recorrente diz terem sido omitidas, ficaram prejudicadas pela resposta acabada de transcrever.

Logo, não pode falar-se em omissão de pronúncia, sendo manifesto que a arguente sustenta apenas que a sentença recorrida carece duma ampliação e explicitação dos fundamentos de facto e de direito.

Cremos que a situação «sub judicio» não integra a nulidade assacada pela recorrente à sentença, pois tudo quanto alega configura erro de julgamento.

Na verdade, incumbe ao Tribunal o conhecimento de todas as questões suscitadas pelas partes, e apenas destas, sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento oficioso de outras: art. 660° n° 2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi do art. 2° al. f) do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), pelo que, em face da p.i., deve identificar-se como thema decidendum as questões ali suscitadas e que na sentença foram identificadas.

Assim, na sentença recorrida havia apenas obrigação de conhecer das questões suscitadas pela recorrente e que nele foram enunciadas e já não de escalpelizar todos os argumentos aduzidos em favor da tese por ela expendida, nem conhecer de todos os factos alegados e que a A. reputava relevantes.

Saber se os factos em relação aos quais a Recorrente considera que houve omissão de pronúncia deviam ou não ter sido objecto de apreciação no acórdão, designadamente para serem julgados provados ou não provados, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se coloca claramente no âmbito da validade substancial do acórdão, que não no da sua validade formal. Ou seja e como infra já se disse, o facto de na sentença não ter sido considerada a factualidade – provada e não provada - referida pela Recorrente e apreciadas questões jurídicas que suscitara e que ficaram prejudicadas pela solução dada ao litígio, poderá constituir erro de julgamento, mas já não nulidade do julgado.

Mesmo que se considere que a alegação da Recorrente é no sentido de que na sentença não foi apreciada a questão de saber se dados factos – provados e não provados - de que partiu correspondem à realidade e imporiam a procedência do recurso, sempre haverá que ter em conta que, em relação às questões suscitadas pela recorrente, só há obrigação de conhecer daquelas cuja apreciação não tenha ficado prejudicada pela resposta dada a outras (cfr. art. 660.º, n.º 2, do CPC).

Ora, o provimento da arguida nulidade é inviável porque os factos essenciais, e com interesse para a decisão da causa, foram, provados uns e não provados outros, analisados na sentença aos quais, depois, se aplicou o direito.

Da análise da sentença recorrida resulta que o Tribunal «a quo» se pronunciou especifica e fundamentadamente de forma clara, rigorosa e explícita sobre toda e cada uma das causas de pedir invocadas pela impugnante para justificar o pedido de anulação do acto, ainda que não aluda a sobre todos e cada um dos argumentos aduzidos por aquela pois, como ainda ensina o ilustre Prof., Anotado, 1981, V, pág. 143,

«Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que eles se apoiam para sustentar a sua pretensão».

A sentença é uma decisão jurisdicional, dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais. Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito:- por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 668º do CPC.

Como se disse, entendemos que o caso «sub judicio» se integra na primeira das hipóteses atrás assinaladas já que o que a recorrente na realidade pretende é que os factos admitidos na sentença não se verificaram (erro de julgamento da matéria de facto), o que justificou que a sentença haja decidido em sentido oposto às conclusões.

Assim, as respostas que a recorrente pretende obter através da arguição de nulidade por omissão de pronúncia, ficaram objectivamente prejudicadas pela solução jurídica encontrada na sentença recorrida.

Improcede, pois, a falada nulidade.

Do erro de julgamento consubstanciado numa errada interpretação e dos factos e do direito assim como, consequentemente, numa errada aplicação da lei

As liquidações impugnadas fundaram-se na desconsideração fiscal da menos -valia realizada pela RECORRENTE em 1997, no montante de €229.816.000$00 (€1.146.317,38), com a venda de 4.996 acções que a RECORRENTE detinha, desde 1990, sobre a Sociedade O

Tendo em conta as causas de pedir invocadas na p.i., a questão decidenda prendia-se com a determinação sobre se a desconsideração jurídica, por parte da Administração fiscal, da menos -valia resultante da operação realizada (venda das participações sociais da sociedade O....) é, à luz do estatuído no artigo 23° do CIRC bem como à luz dos princípios Constitucionais, legal, ou seja, saber se o valor da menos -valia resultante da mencionada operação deve ou não ser considerado como custo fiscal.

Importava, pois, determinar se à luz do artigo 23° do CIRC, o custo em causa deve ou não ser considerado como custo fiscal, o que passava pela análise da sua indispensabilidade para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

O Mº juiz «a quo», em substância, secundou a posição da Administração Fiscal, considerando que tendo a ora recorrente como objecto social a "transformação / venda de ferro" os custos ocorridos com vendas de participações sociais (menos-valias), não se mostram necessários para o exercício da actividade social da empresa e, como tal, não podem ser considerados como custos fiscais.

Diz a recorrente que tendo a sentença se baseado única e exclusivamente nos documentos apresentados e na "experiência comum” para julgar que "não merece de censura jurídica a não consideração como custo fiscal da menos -valia declarada pela Impugnante”, enferma de erro de julgamento.

Dispõe o artigo 23°, n° l, do CIRC que se consideram custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

No que concerne à comprovação de custos, (ao invés do que sucede em sede de IVA para efeitos de dedução de imposto em que só se admite a dedução do imposto mencionado em facturas ou documentos equivalentes que respeitem os requisitos formais do art. 35º, nº 5, do CIVA - cfr. art. 19º, nº 2, do CIVA), para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC, é viável, no caso de inexistência de documento de origem externa (nos casos em que este devesse existir), a prova dos custos através de documento interno, que deverá conter os elementos essenciais das facturas, desde que a veracidade da operação subjacente seja inequivocamente assegurada por outros meios de prova.(1)

Assim, sendo certo que era admissível a prova de um custo com base em prova testemunhal (que, «in casu», não foi produzida), não é verdade que, sem mais, face ao disposto no art. 41° n° 1 al. h) do CIRC, a lei permita a dedução fiscal dos encargos não devidamente documentados, mesmo quando contabilizados como custos.

Nesse sentido, retenha-se que o lucro tributável para efeitos de tributação em IRC tem como suporte o resultado apurado na contabilidade (cfr. art. 17º, nº 1, do CIRC), a qual deverá, designadamente, estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade e reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo (als. a) e b) do nº 1 do art. 17º do CIRC); e estar organizada nos termos da lei comercial e fiscal e permitir o controlo do lucro tributável (nº 1 do art. 98º do CIRC).

Cumpridos que se mostrem tais requisitos, i. é, estando a contabilidade organizada, «presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte» (art. 78º do CPT, em vigor à data dos factos; cfr., hoje, o art. 75º da LGT).

Acresce que uma das regras de organização da contabilidade que assume maior relevo para o direito fiscal é a estabelecida na al. a) do nº 3 do citado art. 98º do CIRC, de acordo com a qual «Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de ser apresentados sempre que necessário».

Todavia, no que respeita às aquisições de bens e serviços, a regra geral é a de que os respectivos documentos justificativos sejam de origem externa, sendo essa origem que lhes confere a presunção de autenticidade.

Significa então que a falta do documento externo justificativo da operação contabilizada implica que esse lançamento contabilístico é fictício?

Na senda de Freitas Pereira no seu Parecer emitido no CEF nº 3/92, de 6/1/1992, publicado na CTF nº 365, págs. 343 a 352, «A inexistência de documento externo destinado a comprovar uma operação para a qual ele devia existir afecta necessariamente, e em princípio, o valor probatório da contabilidade e essa falta não pode ser suprida pela apresentação de um documento interno. É que o valor probatório de uma contabilidade assenta essencialmente nos respectivos documentos justificativos e, quanto aos que o devam ser, é a origem externa que lhes confere um carácter que se pode designar por presunção de autenticidade. Um documento de origem interna só pode substituir um documento de origem externa quando sejam reunidas provas adicionais que confirmem a autenticidade dos movimentos nele reflectidos.

Assim, a falta de documento externo pode ser suprida por outros meios de prova que demonstrem de forma inequívoca a justeza do lançamento efectuado». os quais devem incidir «não só sobre a materialidade da operação em si mesma mas também sobre os demais elementos indispensáveis à quantificação dos respectivos reflexos».

No mesmo sentido se pronunciou Tomás de Castro Tavares in Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos, CTF nº 396, págs. 7 a 177): «ao comprador compete, pois, a prova da ocorrência do custo, com a determinação do seu efectivo montante. Para tal, não basta que evidencie um documento interno (por si mesmo realizado). Ao lado desse suporte terá de demonstrar, por qualquer outro meio, a existência e principais características da transacção. Nessa tarefa poderá carrear quaisquer meios de prova (testemunhas, documentos auxiliares, explanação da sua contabilidade), competindo ao juiz aquilatar sobre o preenchimento da prova. Deste modo, um custo não documentado assume efeitos fiscais se o contribuinte provar, por quaisquer meios ao seu dispor, a efectividade da operação e o montante do gasto».

Note-se, porém, na esteira do Acórdão do TCA de 15-06-2005, Recurso nº 563/05 que “A norma do art.º 41.º n.º1 do CIRC, sob a epígrafe Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais, dispunha na sua alínea h) que não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável os encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial.

A expressão «despesas confidenciais ou não documentadas», têm vindo a ser utilizadas em diplomas legais, normalmente, com o mesmo sentido e alcance. É assim, no art.º 27.º do Dec-Lei n.º 375/74, de 20 de Agosto (na redacção inicial e na introduzida pela Lei n.º 2/88, de 26 de Janeiro), art.º 89.º n.º3 da Lei n.º 101/89, de 29 de Dezembro e no art.º 4.º do Dec-Lei n.º 192/90, de 9 de Junho (na redacção inicial e nas introduzidas pela Lei n.º 39-B/94, de 27 de Dezembro, pela Lei n.º 52-C/96, de 27 de Dezembro e pela Lei n.º 87-B/98, de 31 de Dezembro), sendo aquele primeiro diploma como o definidor do «regime das despesas não documentadas por parte das empresas».

Despesas confidenciais são despesas que, «como a sua própria designação indica, não são especificadas ou identificadas, quanto à natureza, origem e finalidade- Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 23.3.1994, recurso n.º 17 812.

Tratam-se de despesas que, pela sua própria natureza, não são documentadas- (2) Cfr. neste sentido Vítor Faveiro, Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, Vol. II, pág. 602, nota.

No contexto destes diplomas, em face da referência cumulativa a despesas confidenciais e a despesas não documentadas, as primeiras serão aquelas relativamente às quais não é revelada a sua natureza, origem e finalidade, enquanto as segundas serão despesas relativamente às quais não existe prova documental, embora não haja ocultação da sua natureza, origem e finalidade. Todas elas, no entanto, serão despesas não comprovadas documentalmente e como tal, excluídas como custos para efeitos de determinação do lucro tributável.

Assim, na referida alínea h) do n.º1 do art.º 41.º do CIRC, incluir-se-ão as despesas relativamente às quais não existem os documentos exigidos por lei, independentemente de ser revelada ou ocultada a sua natureza, origem e finalidade.

O encargo não estará devidamente documentado quando não houver a prova documental exigida por lei que demonstre que ele foi efectivamente suportado pelo sujeito passivo e a despesa será confidencial quando não for revelado quem recebeu a quantia em que se consubstancia a despesa- Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 5.7.2000, recurso n.º 24 632.

Mas, enquanto as despesas não documentadas mas não confidenciais, são susceptíveis de sobre elas ser produzida outro tipo de prova, designadamente a prova testemunhal para prova do bem fundado do seu lançamento na contabilidade (Cfr. neste sentido quanto a tal prova, o acórdão deste Tribunal de 25.3.2003, recurso n.º 7236/02,4), já quanto às despesas confidenciais, tal prova não faz qualquer sentido, porque desde logo perderiam essa qualidade, sendo certo que apenas estas últimas podem ser tributadas à taxa autónoma como despesas confidenciais.”

Quanto à indispensabilidade dos custos, dispõe o art. 23º do CIRC, que os custos ou perdas relevam se forem indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos correspondentes, enunciando-se desde logo, nas diversas alíneas deste normativo, certas despesas que assim devem ser consideradas.

Do que vem dito decorre que um custo, para ser relevante fiscalmente, tem de ser afecto à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre tal custo e os proveitos da empresa. Mas isso não quer dizer, como se salienta no aresto cuja fundamentação vimos seguindo, que essa relação é uma relação de causalidade necessária, uma genuína conditio sine qua non ou de resultados concretos obtidos com o acto, mas antes tendo em conta as normais circunstâncias do mercado, considerando o risco normal da actividade económica, em termos de adequação económica do acto à finalidade da obtenção maximizada de resultados.

Sendo assim, a questão do ónus da prova da indispensabilidade do custo passa ao lado da presunção de veracidade da escrita correctamente organizada (arts. 78º do CPT e 75º da LGT) pois não se questiona a veracidade (existência e montante) da despesa contabilizada mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível.

Daí, pois, que se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à AT o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a AT questionar essa indispensabilidade.

É que em tal desiderato, o encargo da prova deve recair sobre quem, alegando o facto correspondente, com mais facilidade, pode documentar e esclarecer as operações e a sua conexão com os proveitos (cfr. ac. do TCA, de 26/6/2001, Rec. nº 4736/01). Na esteira do Cons. Jorge Lopes de Sousa (Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado, 2ª edição, pág. 470), «o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Embora esta regra (art. 74°/1 LGT) esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário...».

Aplicando tal doutrina ao caso dos autos, temos que relativamente à menos-valias em causa, apurou-se em 1990, com escritura de venda efectuada em 1992, a empresa A..............., LDA adquire, por 270 000 contos, todo o capital soda/ da firma O.... — I....................., LDA, que era de 1.740 contos, tendo sido entretanto a empresa transformada em sociedade anónima e o capital social aumentado para 5 000 contos correspondentes a 5 000 acções de valor nominal de 1 000$0.

Em 1997, decidiram alienar este activo financeiro por 39 968 contos (constando somente no Mapa 31 alienação de 4 996 acções) a uma empresa imobiliária denominada P............ –E.............., SA, não existindo relações directas entre ambas, mas indirectas por via de participações cruzadas, gerando, assim, uma menos-valia fiscal no montante de 229 816 contos, deduzida ao resultado tributável (positivo) apurado neste exercido.

Desta análise observou-se que do valor de aquisição inicial no montante de 270 000 contos, 200 000 contos estão registados na contabilidade no Diário de Caixa como pagamentos efectuados em numerário.

Mais se apurou que a actividade exercida pela firma A ............, Lda, está relacionada exclusivamente com a transformação/venda de ferro, pelo que suporta custos e obtém proveitos correlacionados com esta actividade.

Ora, da análise desta transacção, também se nos afigura tal interesse não se vislumbra, dado que foram adquiridas por 54 000$00, acções que estavam valorizadas a 1 000$00, de uma empresa tecnicamente falida, uma vez que o seu património à data da aquisição era praticamente nulo, com a justificação de que "...era de extrema importância económica concentrar propriedade com dimensão para propor um projecto de urbanização às entidades competentes", o que não se compreende uma vez que os terrenos onde afirma O..., Lda, exerce a sua actividade são arrendados e nunca houve a intenção segundo a proprietária dos mesmos, de proceder à sua venda e a possibilidade de as entidades competentes autorizarem a implementação de qualquer urbanização.

Como conclusão de tudo o que antes se explanou, também entendemos que estas menos-valia obtida na transmissão onerosa das acções da firma O....., SA, (adquiridas por um valor de 54 000$00, quando o seu valor nominal era de 1 000$00) não pode ser considerada como uma perda tida como indispensável para a manutenção da fonte produtora e ser, assim, aceite como dedutível para efeitos fiscais, à luz do disposto no art. 23° do C/RC, devido à evidente ausência de racionalidade económica desta operação."

Posteriormente, a impugnante foi sujeita a uma outra acção de inspecção, relativa aos exercícios de 1998 e 1999, na qual, se considerou que, derivado da correcção efectuada ao exercício de 1997, foi alterado o resultado fiscal declarado, pelo que os prejuízos existentes até este ano foram absorvidos por esta correcção, pelo que os reportes efectuados para os exercícios de 1998 e 1999 deixaram de ter razão de existir.

Conclui, então, a Administração Fiscal, que a dedução dos prejuízos, por parte do contribuinte, nos exercícios de 1998 e 1999 foi indevida, por inexistente, pelo que a matéria colectável declarada será corrigida, passando, relativamente ao exercício de 1998, de uma matéria colectável declarada nula para uma matéria colectável corrigida de 120.345.301$00 (€600.279,83) e, relativamente ao exercício de 1999, de uma matéria colectável declarada de 50.578.836$00 (€ 252.286,17) para uma matéria colectável corrigida de 108.403.908$00 (€ 540.716,41).

A impugnante tem por objecto social a 'Venda de ferro em barra e à exploração de todos os ramos da indústria metalúrgica".

E a firma O..... – I..............., S.A. tem por objecto social o "Comércio e Indústria de Madeiras e de Materiais de Construção".

Pelo contrato de compra e venda de acções, cuja cópia consta a fls. 215 e 216 dos autos, os representantes da sociedade O..... — I.............., S.A declararam vender à ora impugnante e esta declarou comprar, por 270.000.000$00, todo o capital social da primeira outorgante.

E pelo contrato de compra e venda de acções, cuja cópia consta a fls. 174 dos autos, a ora impugnante declarou vender à sociedade P..............., SA, por 39.968.000$00, 4996 acções, representativas do capital social da sociedade O.... – I................., S.A.

Ora, sendo no conceito de indispensabilidade ínsito no artº 23º do CIRC que radica a questão essencial da consideração fiscal dos custos empresariais e que assenta o a distinção fundamental entre o custo efectivamente incorrido no interesse colectivo da empresa e o que pode resultar apenas do interesse individual do sócio, de um grupo de sócios ou do seu conjunto e que não pode, por isso, ser considerado custo.

Este, é uma despesa com um fim empresarial o que não quer dizer que tenha desde logo um fim imediata e directamente lucrativo, mas que tem, na sua origem e na sua causa, um fim empresarial, concedendo a lei à AT poderes bastantes para recusar a aceitação como custo fiscal de despesas que se não possam considerar compatíveis com as finalidades a prosseguir pela empresa - cfr. J. L. Saldanha Sanches, Os Limites do Planeamento Fiscal, pág. 214.

Do princípio estabelecido no analisado artº 23º do CIRC, i. é, da aceitação de encargos ou perdas que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos pretendendo-se com a mencionada alínea que na determinação do lucro tributável da empresa se aceitem encargos que não lhe digam respeito.

Em tal desiderato, impõe-se considerar aqueles pagamentos como anormais e não imprescindíveis à manu­tenção da fonte produtora dada a manifesta e comprovada falta de adequação e conveniência à acti­vidade e tutela da recorrida.

A nosso ver, a questionada verba não pode ser aceite como custo fiscal, nenhuma tradução fiscal lhe pode ser assacada, ou por via dedução ao rendimento, ou por imputação (acréscimo) no preço de aquisição o que, em vista do artº 23º do CIRC, inculca que o que está em causa é a categoria de gastos acessórios.

Destarte, nem sequer existe um «non liquet» sobre aquele "custo financeiro" que por não directamente relacionado com a actividade normal da impugnante, não se configura, em tal situação, o nexo causal de "indispensabilidade" que deve existir entre os custos e a obtenção dos proveitos ou ganhos.

Daí que não foram as perdas por menos valias assim declaradas reconhecidas como comprovadamente resultantes de uma fruição, utilização ou afectação dos elementos que as geraram no âmbito da actividade da sociedade onde são relevadas, condição esta que o disposto no corpo do número 1 do artigo 23° do Código do IRC exige que seja verificada.

Deste modo improcedem as conclusões sob análise.

Da violação de princípios constitucionais:

Por fim, afirma a recorrente que a interpretação efectuada pelo Tribunal a quo de que, tendo a RECORRENTE como objecto social apenas a "transformação/venda de ferro", os custos (menos -valias) decorrentes da venda de participações não é um custo necessário para a concretização do objecto da impugnante, e, assim sendo, não pode ser considerado como um custo fiscal, é, manifestamente, errada e subverte quer os princípios constitucionais da tributação pelo rendimento real e capacidade contributiva quer o próprio artigo 23° do CIRC.

A sentença pronunciou-se quanto à invocada inconstitucionalidade da interpretação dada pela Administração Fiscal dada ao artigo 23° do CIRC, e perfilhando esta com fundamento em que, não pode sustentar-se, com razoabilidade, que a apontada interpretação efectuada pela AF viola a liberdade de iniciativa privada: é que, diz, o que está em causa não é esse direito fundamental, aliás não afectado, mas sim a sujeição ou não de um efeito (no caso negativo) da operação comercial em causa (a aquisição e venda de sociedade terceira). No caso, a AF mais não fez - e fê-lo bem - do que qualificar para efeitos fiscais o resultado da operação geradora das menos-valias. E isso em nada afecta o núcleo essencial do direito de iniciativa privada (art. 61°, n° l, 80°, al. c), e 82° da Constituição da República Portuguesa).

Sendo certo que agora a recorrente vem sustentar que a interpretação dada pelo Tribunal «a quo» ao artº 23º atenta contra os princípios da tributação pelo rendimento real e capacidade contributiva, o que, fazendo-o pela primeira vez, configuraria uma questão nova que não foi (nem podia ter sido) apreciada e decidida pela 1ª instância e, assim, excederia o objecto do recurso que se destina a rever e/ou a modificar o julgado e não a apreciar questões por ele não abrangidas.

De todo o modo, na consideração de que se trata da suscitação de inconstitucionalidades e se admite o seu conhecimento oficioso, sempre se dirá que a interpretação dada pela sentença aos questionados incisos legais não padece de tais vícios.

Com efeito, os contribuintes devem ser tributados pelo lucro real pelo que, se aqueles encargos não forem considerados custos, porque efectivamente suportados no exercício em causa, a impugnante estará a ser tributada por lucros que não teve.

É que e como já se demonstrou, nos termos do art. 23° do CIRC, só se consideram custos do exercício, os que comprovadamente foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora.

O art° 17° n° l do CIRC estabelece que uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas).

É para definir o grupo dos elementos negativos que o art° 23° do CIRC enuncia, a título exemplificativo, as situações que os podem integrar consagrando um critério geral definidor face ao qual se considerarão como custos ou perdas aqueles que devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora, pressupondo, naturalmente, a consecução de uma actividade económica.

Ora, patenteando o probatório a factualidade descrita, impõe-se a conclusão de que a impugnante relevou contabilisticamente custos relativamente à sua actividade.

Assim, relevante‚ para o caso é fundamentalmente a real natureza da actividade exercida pela impugnante e o significado e importância nela dos bens adquiridos e determinar, após, se é passível de IRC, o que foi feito.

É que este incide sobre os lucros das sociedades comerciais que exerçam, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola- cfr. artº 3º, nº 1 a) do CIRC. E tem de presumir-se que a recorrente, como sociedade comercial que é, exerce uma daquelas actividades na medida em que ela é dotada de uma organização empresarial, tendo a seu cargo a realização de actividades de natureza marcadamente económica.

Assim, o pressuposto ou razão da existência de tal tributação, era a prática de uma actividade bem caracterizada geradora de rendimento, sendo da conjugação desse facto que a lei faz depender o surgimento da relação jurídica do imposto.

E o lucro, na definição legal (artº 3º, nº 2 do CIRC) consiste na diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas no CIRC, pelo que é abrangente de todos e quaisquer ganhos que traduzam um acréscimo de valor patrimonial e não apenas o fluxo regular de rendimentos ligados às categorias tradicionais da distribuição funcional. Donde que a determinação da base de incidência supõe, necessariamente, o desenvolvimento de uma actividade, pelo sujeito passivo, de natureza comercial com base numa estrutura empresarial.

Ao identificar a comercialidade da actividade da sociedade com base no carácter empresarial das operações económicas realizadas, o CIRC centra a qualificação a efectuar na noção de empresa como realidade jurídico económica à qual é necessária a combinação de meios técnicos, humanos e financeiros com a finalidade de intervir na produção ou distribuição de bens ou serviços.

Ora, tendo a impugnante uma actividade é a partir dela que pode falar-se em volume de negócios e a consequência prática é a de que devem considerar-se os valores em causa como encargos suportados pela impugnante e/ou que as questionadas verbas são encargos indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a IRC ou para a manutenção da fonte produtora.

A justiça material não é, por força do princípio da legalidade fiscal, a justiça no exclusivo interesse de qualquer das partes mas a justiça distributiva, que é a visada pelo direito fiscal.Com efeito, a justiça tributária alcança-se pela tributação de cada um, de acordo com a sua capacidade contributiva (art°103-l da CR, versão actual, anterior art°106-l).

É claro, que o conceito de justiça, tal como o conceito de capacidade contributiva, por serem a transposição jurídica de axiomas éticos, não têm uma definição exacta e precisa, antes surgindo, como princípios orientadores do ordenamento jurídico tributário.

No caso das empresas, a sua capacidade contributiva é, na verdade, revelada fundamentalmente pelo seu lucro real, por opção legal e constitucional ( cfr. n°2 do art°104º da CR, anterior n°2 do art°107º).

A não declaração de todos os custos e proveitos obtidos ou incorridos em determinado ano ou exercício económico, é que constitui não só violação do princípio da especialização de exercícios, como também viola o princípio da tributação do lucro real, porque se não forem declarados, pelo contribuinte, num determinado ano ou exercício, todos os proveitos e lucros a ele economicamente imputáveis, o lucro que vier a apurar não pode, naturalmente, corresponder ao lucro real desse ano ou exercício, e é em relação a esse período de tempo, que o lucro real, para efeitos de tributação, deve ser aferido, como vimos. Assim como também não podemos falar de lucro real de um determinado exercício, se nele se considerarem custos ou proveitos de outros anteriores. E isto é assim, independentemente de quem ficar prejudicado - o contribuinte ou o Fisco -com o cumprimento da lei.

Termos em que improcedem «in totum» as conclusões de recurso.

4. - Termos em que se judicia negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida com a presente fundamentação.

Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 7 Ucs.

Lisboa, 26/05/2009

(Gomes Correia)

(Ascensão Lopes)

(Rogério Martins)

(1) Nesse sentido se evoca o Ac. do Tribunal Central Administrativo Sul de 18-01-2005, no Recurso nº 66/03, cuja fundamentação, data venia, se vai seguir de perto.