Quem foi o relator do acórdão 01352/15?

O relator foi Francisco António Pedrosa de Areal Rothes, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 01352/15?

O acórdão foi proferido em 24 de maio de 2016.

01352/15 - STA

Sumário

I - Relativamente aos prédios em propriedade vertical, para efeitos de incidência do Imposto do Selo (Verba 28.1 da TGIS, na redacção da Lei n.º 55-A/2012, de 29 de Outubro), a sujeição é determinada pela conjugação de dois factores: a afectação habitacional e o VPT constante da matriz igual ou superior a € 1.000.000. II - Tratando-se de um prédio constituído em propriedade vertical, a incidência do IS deve ser determinada, não pelo VPT resultante do somatório do VPT de todas as divisões ou andares susceptíveis de utilização independente (individualizadas no artigo matricial), mas pelo VPT atribuído a cada um desses andares ou divisões destinadas a habitação.

Texto

Recurso jurisdicional da sentença proferida no processo de impugnação judicial com o n.º 194/14.8BELLE 1. RELATÓRIO 1.1 A Fazenda Pública (adiante Recorrente) interpôs recurso para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença proferida pelo Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa que, julgando procedente a impugnação judicial deduzida por A………… (adiante Impugnante ou Recorrida) anulou a liquidação de Imposto de Selo (IS) que lhe foi efectuada com referência ao ano de 2012 e a dois prédios em regime de propriedade vertical, com fundamento em vício de violação de lei, porquanto, contrariamente ao que entendeu a Administração tributária (AT), para efeitos da incidência daquele imposto, o valor patrimonial tributário (VPT) a considerar não é o resultante do somatório do VPT de todas as divisões ou andares susceptíveis de utilização independente, mas o VPT atribuído a cada um desses andares ou divisões. 1.2 O recurso foi admitido, para subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo e a Recorrente apresentou as alegações de recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor ( Porque usamos o itálico nas transcrições, os excertos que estavam em itálico no original surgirão, aqui como adiante, em tipo normal.): «1. Visa o presente recurso reagir contra a douta decisão que julgou procedente a Impugnação judicial, intentada pela ora recorrida contra a liquidações de Imposto de Selo (verba 28.1 da TGIS), do ano de 2012, integradas nas notas de cobrança n.ºs 2013 000302160, 2013 000302163, 2013 000302166, 2013 000302169, 2013 000302172, 2013 000302175, 2013 000302178, 2013 000302181, 2013 000302184, 2013 000302186 e 2013 000302189, relativas ao prédio urbano inscrito na competente matriz sob o artigo n.º 1091, da extinta freguesia de ……….., concelho e distrito de Lisboa, no montante total de 4.132,83€. 2. Como fundamento da impugnação invocou a impugnante, em suma, a ilegalidade das liquidações em causa, decorrente [da] interpretação e aplicação das normas tributárias ao caso em questão, pois em seu entender, e por um lado, o conceito de prédio urbano com afectação habitacional não é o mesmo conceito jurídico que “parte de habitação economicamente independente de prédio urbano”, sendo para si que este último conceito não se encontra abrangido na previsão ínsita na verba 28.1 da TGIS, pelo que ocorre errónea qualificação do facto tributário. 3. Por outro lado, entendeu a impugnante, ora recorrida, que a interpretação dada pela Administração Tributária à verba 28.1 da TGIS viola frontalmente o artigo 4.º, n.º 1, da LGT, e o artigo 13.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa, no tocante à igualdade material. 4. O Ilustre Tribunal “a quo” julgou totalmente procedente a impugnação, declarando a ilegalidade dos actos tributários impugnados, anulando, por conseguinte, as liquidações em questão, e condenado a Administração Tributária nas custas judiciais da presente impugnação. No entanto, 5. A decisão ora recorrida, não perfilhou, com o devido respeito, e salvo sempre melhor entendimento, a acertada solução jurídica no caso sub judice. Senão vejamos: 6. Considerou o Ilustre Tribunal “a quo”, na senda da doutrina perfilhada pelo Tribunal Arbitral, que “na óptica do legislador, não importa o rigor jurídico-formal da situação concreta do prédio mas sim a sua utilização normal, o fim a que se destina o prédio”, sendo que “... para o legislador a situação do prédio em propriedade vertical ou em propriedade horizontal não relevou, pois nenhuma referência ou distinção é efectuada entre uns e outros”. 7. Mais se refere na fundamentação de direito da sentença ora em crise, referindo-se à norma constante no artigo 12.º, n.º 3, do CIMI e conforme o constante na decisão proferida pelo Tribunal Arbitral no âmbito do processo n.º 50/2013-T, que “se o critério legal impõe a emissão de liquidações individualizadas para as partes autónomas dos prédios em propriedade vertical, nos mesmos moldes em que o estabelece para os prédios em propriedade horizontal, claramente estabeleceu o critério, que tem de ser único e inequívoco, para a definição da regra de incidência do novo imposto.”. 8. Mais considerou o Ilustre Tribunal “a quo”, na decisão ora em apreciação, que “de resto, o espírito” da norma de incidência em causa pode facilmente retirar-se da apresentação e discussão na Assembleia da República da proposta de lei que está na origem da Lei n.º 55.º- A/2012, mais concretamente das palavras do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, que terá referido expressamente, conforme se colhe do Diário da Assembleia da República (DAR I Série n.º 9/XII - 2, de 11 de Outubro, p. 32) que: “O governo propõe a criação de uma taxa especial sobre os prédios urbanos habitacionais de mais elevado valor. É a primeira vez que em Portugal é criada uma tributação especial sobre propriedades de grande valor destinadas à habitação. Esta taxa será de 0,5% a 0,8% em 2012 e de 1% em 2013, e incidirá sobre as casas de valor igual ou superior a 1 milhão de euros”. 9. Referindo-se [n]o aresto [(Apesar da alusão a aresto, é manifesto que a Recorrente se refere à sentença.)] ora em apreciação, ainda, que “a intenção do legislador parece, pois, indiciar que o escopo da norma de incidência é tributar imóveis destinados à habitação, individualmente considerados, e não enquanto partes de um todo composto por diversas fracções para o mesmo, ou outros, fins (quando excederem o valor de 1 milhão de euros)”. 10. Considerou o Tribunal recorrido referindo que “assim, constatando-se que o valor patrimonial tributário de cada um dos andares sobre os quais incidem as liquidações impugnadas é inferior ao valor previsto na norma de incidência (€ 1.000.000,00), e aplicando o entendimento acima exposto, impõe-se concluir que a situação dos autos não se subsume à norma de incidência em causa (verba 28.1 da TGIS)”, concluindo o Tribunal “a quo” pela ilegalidade dos actos tributários impugnados, procedendo, assim, a presente impugnação. Ora, 11. atendendo à factualidade dada como provada na decisão ora em crise – factualidade essa que a Fazenda Pública não coloca em questão – é entendimento da Representação da Fazenda Pública que, com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, o Ilustre Tribunal “a quo” não poderia concluir pela ilegalidade das liquidações em questão. Isto porque, e na esteira da posição já anterior assumida pela Fazenda Pública em sede de contestação, é entendimento desta Representação da Fazenda que, em verdade e salvo melhor entendimento, a norma de incidência, constante da TGIS – verba 28.1 –, discrimina a propriedade plena e a propriedade horizontal para efeitos de aplicação das respectivas taxas de imposto. 12. É evidente que a norma em causa refere-se aqueles diversos tipos de titularidade de prédios urbanos, o que nos termos do disposto no n.º 6 do Código do Imposto de Selo, remete para o conceito de prédio definido no CIMI, pelo que na sua génese ter-se-á de verificar se compreende aquelas duas realidades. 13. E efectivamente assim acontece porquanto cada unidade que constitui um prédio se subsume no disposto no n.º 1 do artigo 2.º do Código do IMI, enquanto que cada fracção autónoma no regime de propriedade horizontal é considerado como constituindo um prédio, nos termos do n.º 4 do mesmo preceito. 14. O que não significa que a propriedade vertical não se possa constituir no mesmo regime, i.e. com seccionamento vertical (cfr. nesse sentido Pires de Lima e Antunes Varela, in Código Civil Anotado, I vol., pág. 350). O que se impõe é que tais unidades assim obtidas terão de ter autonomia em termos de direito de plena propriedade sobre as partes privativas e uma compropriedade das partes comuns – cfr. nesse sentido, A. Moreira e C. Fraga, in “Direitos Reais”, 1976, págs. 271 e ss. 15. O problema neste caso resulta da falta de título constitutivo que confira relevância àquele “parcelamento jurídico de um prédio único”, nas palavras do Ilustre jurista Oliveira Ascensão in “Direitos Reais”, 1978, pág. 500, tal significando que as fracções são juridicamente autónomas e simultaneamente pressupõe a existência de partes comuns do prédio, o que não tendo sido efectuado pela impugnante, ora recorrida, impede que o imóvel em questão possa ser sujeito ao regime de propriedade horizontal a que se refere o mencionado n.º 4 do artigo 2.º do Código do IMI. 16. Por outro lado, a autonomização funcional e económica das partes do prédio a que se refere o n.º 3 do artigo 12.º do Código do IMI apenas releva para efeitos de inscrição matricial e de determinação do valor patrimonial de cada parte autónoma, o que não contende com a natureza jurídica do prédio enquanto constituindo uma única unidade sujeita a imposto nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 2.º do CIMI. 17. Assim sendo, atento aquelas diferentes realidades jurídicas, a tributação incide sobre a titularidade de um único prédio, na parte afecta à habitação, cujo valor tributário exceda € 1.000000,00, ainda que a matriz predial evidencie autonomia funcional ou económica de cada parte do prédio, pelo que não existe qualquer violação do princípio constitucional da igualdade, conforme entendeu o Ilustre Tribunal “a quo”. 18. Pelo que, com o devido respeito e salvo sempre melhor opinião, não se pode concordar com o Ilustre Tribunal “a quo” quando este considerou, no seguimento da doutrina seguida pelo Tribunal Arbitral, que “na óptica do legislador, não importa o rigor jurídico-formal da situação concreta do prédio mas sim a sua utilização normal, o fim a que se destina o prédio”. Além do mais, 19. E também à revelia do entendido pelo Ilustre Tribunal “a quo”, mas sempre com o devido respeito e sempre ressalvando melhor entendimento, é entendimento da Representação da Fazenda Pública que a mens legis subjacente à criação da verba 28.1 da TGIS, pela Lei n.º 55- A/2012, de 29 de Outubro, foi a de tributar os imóveis cujo seu valor patrimonial globalmente considerado exceda 1.000.000,00€. 20. E isto porque o nascimento desta nova tributação, em sede de imposto de selo, visou dar cumprimento às medidas constantes do programa do governo de consolidação orçamental do Estado, para fazer face às dificuldades decorrentes da sua situação económico-financeira verificada à data, conforme se melhor se pode aferir através da leitura da introdução constante da Proposta da Lei n.º 96/XII (2.ª), proposta esta que antecedeu a aprovação da Lei n.º 55-A/2012, de 29 de Outubro, onde se refere: “A prossecução do interesse público, em face da situação económico-financeira do país, exige um esforço de consolidação que requererá, além de um permanente activismo na redução da despesa pública, a introdução de medidas fiscais inseridas num conjunto mais vasto de medidas de combate ao défice orçamental. … Por outro lado, é criada uma taxa em sede de Imposto do Selo incidente sobre os prédios urbanos de afectação habitacional cujo valor patrimonial tributário seja igual ou superior a um milhão de euros.” 21. E esta mesma ratio é firmada pelo próprio Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, em debate parlamentar aquando a apresentação das referidas medidas de consolidação orçamental, e constante da acta da sessão, onde se pode ler: “O Governo apresenta, hoje, um conjunto de medidas que reforçam efectivamente uma justa e equitativa distribuição do esforço de ajustamento por um conjunto alargado e abrangente de sectores da sociedade portuguesa. Esta proposta tem três pilares essenciais: a criação de uma tributação especial sobre prédios urbanos de valor superior a 1 milhão de euros; o agravamento da tributação sobre os rendimentos do capital e sobre as mais-valias mobiliárias; e o reforço das regras de combate à fraude e à evasão fiscais. Em primeiro lugar, o Governo propõe a criação de uma taxa especial para tributar prédios urbanos habitacionais de mais elevado valor. É a primeira vez que em Portugal é criada uma tributação especial sobre propriedades de elevado valor destinadas à habitação. Esta taxa será de 0,5% a 0,8%, em 2012, e de 1%, em 2013, e incidirá sobre as casas de valor igual ou superior a 1 milhão de euros. Com a criação desta taxa adicional, o esforço fiscal exigido a estes p será significativamente aumentado em 2012 e em 2013.” Ou seja, 22. É inegável a intenção de tributar os proprietários de tais imóveis – porque demonstram possuir uma maior capacidade contributiva através da titularidade da propriedade de tais imóveis – através da criação de uma tributação especial sobre estes. Aliás, 23. Se o legislador tivesse em mente a tributação apenas dos imóveis individualmente considerados, seria mais consentâneo com tal desiderato que o fizesse através do IMI em vez de o fazer através do Imposto de Selo, pois aquele imposto é vocacionado para a tributação do benefício decorrente das utilidades proporcionadas pelos imóveis. 24. Assim, é patente que o objectivo ínsito na criação da verba 28.1 foi, claramente, tributar a propriedade imobiliária de contribuintes que manifestam possuir uma superior capacidade contributiva. Ora, 25. E pelo exposto, no modesto entendimento da Fazenda Pública e salvo sempre melhor opinião, o Ilustre Tribunal “a quo”, ao assim não julgar, não fez uma correcta interpretação e aplicação do normativo constante da verba 28.1 da TGIS, aditada a esta tabela pela Lei n.º 55- A/2012 de 29 de Outubro, violando, assim, os critérios interpretativos da lei, constantes do artigo 9.º do Código Civil. Pelo que, 26. Com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, deve ser revogada a decisão ora recorrida, com as legais consequências daí decorrentes, nomeadamente no que respeita à anulação das liquidações em questão e à condenação da Administração Tributária ao pagamento dos respectivos juros indemnizatórios. Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida». 1.3 A Impugnante apresentou contra-alegações, nas quais, reiterando a argumentação expendida na petição inicial, pugnou pela manutenção do decidido. 1.4 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto, que enunciou a questão a dirimir como sendo a da «interpretação da norma de incidência objectiva constante da verba 28 da Tabela Geral do Imposto de Selo (TGIS), na redacção da Lei n.º 55-A/2012, 29 Outubro por forma a determinar se é aplicável aos prédios urbanos constituídos por partes susceptíveis de utilização independente, tendo cada uma valor patrimonial tributário (VPT) inferior a € 1.000.000», emitiu parecer no sentido de que deve ser concedido provimento ao recurso, revogada a sentença e julgada improcedente a impugnação judicial, com a seguinte fundamentação: «1. A solução jurídica da questão deverá ponderar as seguintes considerações: a) o conceito de prédio aplicável no domínio do Código do Imposto do Selo (CIS) é o definido no Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI) (art. 1.º n. 6 CIS); b) as disposições do CIMI aplicam-se, subsidiariamente, Às matérias não reguladas no CIS respeitantes à verba n.º 28 da TGIS (art. 67.º n.º 2 CIS redacção do art. 3.º Lei n.º 55-A/2012, 29 Outubro); e) para efeitos de IMI cada fracção autónoma, no regime de propriedade horizontal, é havida como constituindo um prédio (art. 2.º n.º 4 CIMI); d) a matriz predial é um registo organizado pela administração tributária, constituindo um verdadeiro bilhete de identidade de cada prédio de onde, designadamente, consta o seu VPT (arts. 12.º n.º 1 e 91.º n.º 1 al. e) CIMI); e) cada andar ou parte de prédio susceptível de utilização independente é considerado separadamente na inscrição matricial, a qual discrimina também o respectivo valor patrimonial tributário (art. 12.º n.º 3 CIMI); f) a norma interpretanda considera como referência para a incidência do Imposto de Selo o VPT utilizado para efeito de IMI (cf. verba 28 TGIS último segmento); g) a autonomização do VPT de cada parte do prédio susceptível de utilização independente não prejudica a singularidade da realidade jurídica prédio; apenas se justificando pela possibilidade de utilização das partes (de um único prédio) para fins diferentes (habitação, comércio, indústria ou serviços), com VPT determinados por coeficientes de afectação específicos (art. 41.º CIMI); h) em conformidade, a existência de um único prédio tem como consequência uma única inscrição matricial e não tantas inscrições matriciais quantas as partes susceptíveis de utilização independente (art. 12.º n.º 3 CIMI); i) o conceito de prédio acolhido na norma de incidência do Imposto de Selo (verba 28.) é o conceito plasmado no CIMI, ou seja, considerando as partes susceptíveis de utilização independente como integrando uma realidade jurídica prédio, cujo VPT será a soma das parcelas (contrariamente ao que sucede no caso de fracções autónomas no regime de propriedade horizontal); j) a consideração como prédio de cada parte susceptível de utilização independente violaria a teleologia da norma (introduzida pela Lei n.º 55-A/2012, 29 Outubro) tributação de manifestações extraordinárias de capacidade contributiva que permitam aumentar as receitas de impostos numa conjuntura de imposição externa de redução do défice das finanças públicas (Memorando de Entendimento sobre Condicionalidades da Política Económica celebrado entre a República Portuguesa e três instituições internacionais em Maio 2011); esse objectivo seria frustrado se o sujeito passivo não fosse tributado pelo valor da manifestação de capacidade contributiva (prédio com VPT global resultante da soma dos VPT das partes independentes) por motivo colateral sem reflexo na alteração daquela. 2. Na opinião do signatário a fundamentação do acórdão STA-SCT 9.09.2015 (processo n.º 47/15), limitando-se à remissão para a fundamentação da decisão arbitral 29.04.2015 (processo n.º 724/2014-T), não contraria convincentemente o antecedente argumentário por forma a permitir uma reapreciação da questão e do sentido proposto para a decisão da causa». 1.5 Colheram-se os vistos dos Juízes Conselheiros adjuntos. 1.6 A questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se a sentença recorrida fez correcto julgamento ao considerar que, no ano de 2012, para efeitos da incidência da verba 28.1 da TGIS, na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 55-A/2012, de 29 de Outubro, deve considerar-se o VPT de cada um dos andares ou divisões susceptíveis de utilização independente, ainda que não sujeitos ao regime da propriedade horizontal, ou se, pelo contrário, o valor a considerar é o da soma dos VPT desses andares ou divisões. * * * 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1 DE FACTO A Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos: «A) Encontra-se inscrito na matriz predial urbana da freguesia de …………, concelho de Lisboa, sob o artigo 1091,0 prédio urbano em propriedade total com andares ou divisões susceptíveis de utilização independente, sito no ..........., n.ºs ……a ……, tornejando para a Rua ………., n.º ……., em Lisboa, composto por 6 pisos, com o valor patrimonial tributário total de € 1.466.370,00, sendo o valor patrimonial tributário dos andares com afectação habitacional de € 1.222.940,00 (acordo e documento de fls. 92 a 97 do processo administrativo apenso aos autos); B) O prédio identificado em A) é constituído por 13 andares e divisões com utilização independente, não se encontrando constituído em regime de propriedade horizontal (cfr. documento de fls. 92 a 97 do processo administrativo apenso aos autos); C) Do total de 13 andares e divisões com utilização independente, 11 são afectos a habitação e 2 a comércio (cfr. documento de fls. 92 a 97 do processo administrativo apenso aos autos); D) Cada um dos andares e divisões com utilização independente tem um valor patrimonial tributário próprio, determinado separadamente (cfr. documentos de fls. 60 a 72 dos autos e documento de fls. 92 a 97 do processo administrativo apenso aos autos); E) A ora Impugnante encontra-se identificada na matriz predial urbana respectiva como titular do direito de propriedade plena do prédio identificado na alínea A) supra (cfr. documento de fls. 92 a 97 do processo administrativo apenso aos autos); F) Em 21.03.2013, foram emitidas pela Administração Tributária, em nome da ora Impugnante, as liquidações de imposto de selo infra identificadas, relativas ao ano de 2012 e aos andares com utilização independente e afectos a habitação que compõe o prédio identificado em A) supra: Nota de cobrança Data liquidação Imposto Andar Valor patrimonial 2013 000302160 21.03.2013 € 375,40 1.º Dto. € 112.620,00 2013 000302163 21.03.2013 € 442,38 1.º Esq. € 132.710,00 2013 000302166 21.03.2013 € 375,40 2.º Dto. € 112.620,00 2013 000302169 21.03.2013 € 442,38 2.º Esq. € 132.710,00 2013 000302172 21.03.2013 € 375,40 3.º Dto. € 112.620,00 2013 000302175 21.03.2013 € 442,38 3.º Esq. € 132.710,00 2013 000302178 21.03.2013 € 375,40 4.º Dto. € 112.620,00 2013 000302181 21.03.2013 € 442,38 4.º Esq. € 132.710,00 2013 000302184 21.03.2013 € 168,85 C/VE € 33.770,00 2013 000302186 21.03.2013 € 356,28 R/C Dto. € 106.880,00 2013 000302189 21.03.2013 € 336,58 R/C Esq. € 100.970,00 (cfr. documentos de fls. 73 a 83 dos autos); G) Das liquidações descritas na alínea anterior consta, além do mais, a seguinte menção: “Valor Patrimonial do prédio – total sujeito a imposto: 1.222.940,00” (cfr. documentos de fls. 73 a 83 dos autos)». * 2.2 DE DIREITO 2.1.1 A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR Na presente impugnação judicial está em causa a legalidade de acto de liquidação de Imposto de Selo efectuado relativamente ao ano de 2012 e a um prédio de que a Impugnante é proprietária. Na petição inicial, foi pedido ao Tribunal Tributário de Lisboa que anulasse aquele acto com fundamento em vício de violação de lei, porquanto, na óptica da Impugnante, para efeitos de incidência em IS pela verba n.º 28 da respectiva Tabela Geral (verba que foi aditada pelo art. 4.º da Lei n.º 55-A/2012, de 29 de Outubro), a AT não pode considerar, como considerou, o VPT resultante da soma dos VPT dos andares ou divisões susceptíveis de utilização autónoma e que têm afectação habitacional, mas apenas o VPT de cada um deles, que foi determinado separadamente. A sentença recorrida julgou procedente a impugnação, anulando a liquidação de IS. O Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa considerou que nenhuma das diferentes divisões independentes tinha VPT superior a € 1.000.000,00 (variando entre os € 33.770,00 e os € 132.710,00), motivo por que nenhuma delas pode subsumir-se à previsão da norma de incidência, que exige, não só a afectação habitacional, mas também que o VPT exceda o milhão de euros. Isto, em síntese, porque o VPT a utilizar deve ser o utilizado para efeitos de Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI), como resulta do disposto no art. 67.º, n.º 2, do Código do Imposto de Selo (CIS). A Fazenda Pública discorda do assim decidido e mantém que as liquidações impugnadas respeitam a lei, uma vez que «a autonomização funcional e económica de parte do prédio a que se refere o n.º 3 do art. 12.º do Código do IMI apenas releva para efeitos de inscrição matricial e de determinação do valor patrimonial de cada parte autónoma, o que não contende com a natureza jurídica do prédio enquanto constituindo uma única unidade sujeita a imposto nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 2.º do CIMI», motivo por que o que deve relevar, para efeitos de tributação de IS (verba 28 da TGIS e artigo 1.º do CIS), é o somatório do valor patrimonial tributário de todas as divisões ou andares susceptíveis de utilização independente, como resulta, aliás, da mens legis. Assim, a questão a dirimir no presente recurso é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento por considerar que as liquidações impugnadas, efectuadas ao abrigo da verba 28.1 da TGIS, padecem de ilegalidade por não poder a mencionada verba ser interpretada no sentido de ser aplicável a andares ou partes susceptíveis de utilização independente de um prédio em propriedade total ou vertical, quando apenas do somatório de cada um desses andares ou partes se logra obter um VPT igual ou superior a € 1.000.000,00, valor que não é atingido por nenhum dos ditos andares ou partes considerado isoladamente. Dito de outro modo, a questão é a de saber se um prédio constituído em propriedade total ou vertical, mas com andares ou divisões com utilizações independentes, é um “prédio com afectação habitacional” para definir a incidência objectiva do (novo) imposto sobre a propriedade criado pela Lei n.º 55-A/2012, de 29 de Outubro. * 2.2.2 DA INCIDÊNCIA OBJECTIVA PREVISTA NA VERBA 28.1 DA TABELA GERAL DO IMPOSTO DE SELO (NA REDACÇÃO DA LEI N.º 55-A/2012) A questão tem vindo a ser decidida de modo uniforme por este Supremo Tribunal Administrativo (Vide os seguintes acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - de 9 de Setembro de 2015, proferido no recurso n.º 47/15, ainda não publicado no jornal oficial, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/40d21892478214c080257ec000461c65; - de 2 de Março de 2016, proferido no processo n.º 1354/15, ainda não publicado no jornal oficial, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/fe44d24c606ad5a080257f72005646dc; - de 27 de Abril de 2016, proferido no processo n.º 1534/15, ainda não publicado no jornal oficial, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/ff59f1f0ad4c61a680257fa7004cfadb; - de 4 de Maio de 2016, proferido no processo n.º 172/16, ainda não publicado no jornal oficial, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/9ff93bb430c437ff80257fab0048fd4a; - de 4 de Maio de 2016, proferido no processo n.º 1504/15, ainda não publicado no jornal oficial, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/368870e9115bd66080257fae0035298a.), em consonância com a vasta jurisprudência arbitral sobre a mesma (Que pode ser consultada em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/.). Porque concordamos com essa jurisprudência, vamos limitar-nos a segui-la de perto. A Lei n.º 55-A/2012, de 29 de Outubro, veio alterar o art. 1.º do CIS, e aditar à Tabela Geral do Imposto do Selo, a Verba 28, criando uma nova realidade sujeita a imposto, consubstanciada na propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos cujo valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI) seja igual ou superior a € 1.000.000,00. Como tem vindo a dizer este Supremo Tribunal Administrativo, «O conceito de “prédio (urbano) com afectação habitacional” não foi definido pelo legislador. Nem na Lei n.º 55-A/2012, que o introduziu, nem no Código do IMI, para o qual o n.º 2 do artigo 67.º do Código do Imposto do Selo (igualmente introduzido por aquela Lei), remete a título subsidiário. E é um conceito que, provavelmente mercê da sua imprecisão – facto tanto mais grave quanto é em função dele que se recorta o âmbito de incidência objectiva da nova tributação –, teve vida curta, porquanto foi abandonado aquando da entrada em vigor da Lei do Orçamento do Estado para 2014 (Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro), que deu nova redacção àquela verba n.º 28 da Tabela Geral, e que recorta agora o seu âmbito de incidência objectiva através da utilização de conceitos que se encontram legalmente definidos no artigo 6.º do Código do IMI. Da letra da lei nada de inequívoco decorre, aliás, pois ela própria ao utilizar um conceito que não definiu e que também não se encontrava definido no diploma para o qual remeteu a título subsidiário prestou-se, desnecessariamente, a equívocos, em matéria – de incidência tributária – em que a certeza e a segurança jurídica deviam também ser preocupações cimeiras do legislador. E do seu “espírito”, apreensível na exposição de motivos da proposta de lei que está na origem da Lei n.º 55-A/2012 (Proposta de Lei n.º 96/XII – 2.ª, Diário da Assembleia da República, série A, n.º 3, 21/09/2012, p. 44, disponível em www.parlamento.pt) nada mais decorre senão a preocupação de angariar novas receitas fiscais, sobre fontes de riqueza “mais poupadas” no passado à voragem do Fisco que os rendimentos do trabalho, em particular os rendimentos de capitais, mais-valias mobiliárias e a propriedade, motivos estes que nenhum contributo relevante trazem ao esclarecimento do conceito de “prédios (urbanos) com afectação habitacional”, porquanto o dão como assente, sem preocupação alguma de o esclarecer. Tal esclarecimento terá, porém, surgido – como informado na Decisão Arbitral proferida em 12 de Dezembro de 2013, no processo n.º 144/2013-T, disponível na base de dados do CAAD –, aquando da apresentação e discussão na Assembleia da República daquela proposta de lei, nas palavras do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, que terá referido expressamente, conforme se colhe do Diário da Assembleia da República (DAR I Série n.º 9/XII – 2, de 11 de Outubro, p. 32) que: «O Governo propõe a criação de uma taxa especial sobre os prédios urbanos habitacionais de mais elevado valor. É a primeira vez que em Portugal é criada uma tributação especial sobre propriedades de elevado valor destinadas à habitação. Esta taxa será de 0,5% a 0,8% em 2012 e de 1% em 2013, e incidirá sobre as casas de valor igual ou superior a 1 milhão de euros” (sublinhados nossos), donde se colhe que a realidade a tributar tida em vista são, afinal, e não obstante a imprecisão terminológica da lei, “os prédios (urbanos) habitacionais”, em linguagem corrente “as casas”, e não outras realidades» (Cfr. o acórdão de 9 de Abril de 2014, proferido no processo n.º 1870/13, publicado no Apêndice ao Diário da República de 20 de Novembro de 2014 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2014/32220.pdf), págs. 1504 a 1509, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/f6fd29ac6d6ebaf380257cc30030891a.). Como ficou dito na decisão do Centro de Arbitragem Administrativa - CAAD de 29 de Abril de 2015, proferida no processo n.º 724/2014-T ( Decisão disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?s_processo=724%2F2014&s_data_ini=&s_data_fim=&s_resumo=&s_artigos=&s_texto=&id=654 ), que passamos a citar, permitindo-nos apenas retirar os n.ºs a que foi sujeita a respectiva fundamentação: «Consultado o CIMI verifica-se que o seu artigo 6.º apenas indica as diferentes espécies de prédios urbanos, entre os quais menciona os habitacionais (…) Daqui podemos concluir que, na óptica do legislador, não importa o rigor jurídico-formal da situação concreta do prédio mas sim a sua utilização normal, o fim a que se destina o prédio. Concluímos ainda que para o legislador a situação do prédio em propriedade vertical ou em propriedade horizontal não relevou, pois que nenhuma referência ou distinção é efectuada entre uns e outros. O que releva é a verdade material subjacente à sua existência enquanto prédio urbano e à sua utilização. (…) Utilizando o critério que a própria lei introduziu no artigo 67.º, n.º 2 do Código do IS, «às matérias não reguladas no presente código respeitantes à verba 28 da Tabela Geral aplica-se subsidiariamente o Código do IMI». Ou seja, tendo em consideração que a inscrição na matriz de imóveis em propriedade vertical, para efeitos do Código do IMI, segue as mesmas regras de inscrição dos imóveis constituídos em propriedade horizontal, sendo o respectivo IMI, bem como o novo IS, liquidados individualmente em relação a cada uma das partes, não parece, ao presente tribunal, que exista qualquer dúvida que o critério legal para definir a incidência do novo imposto tem de ser o mesmo. Neste contexto, se a lei exige, relativamente ao IMI, a emissão de notas de liquidação individualizadas para as partes autónomas dos prédios em propriedade vertical, nos mesmos moldes em que o estabelece para os prédios em propriedade horizontal, exigirá, nos mesmos termos, relativamente à regra de incidência da Verba n.º 28 da TGIS. Pelo que, o IS, no âmbito da Verba n.º 28 da TGIS, só poderia incidir em determinada fracção se esta, eventualmente, tivesse um VPT superior a € 1.000.000,00. E, mais se diga, que foi esse inclusive o entendimento adoptado pela ATA. Com efeito, esta (ATA) também emitiu notas de liquidação individualizadas, referentes a cada uma das fracções susceptíveis de utilização autónoma, demonstrando que, na sua opinião, as aludidas fracções, apesar de juridicamente não constituídas em propriedade horizontal, seriam, para todos os efeitos, independentes entre si. Todavia, olvidou a ATA que não poderia, em virtude do enquadramento previamente vertido, proceder ao somatório dos VPTs individuais das fracções previamente mencionadas, almejando um valor que já caísse na base de incidência da Verba n.º 28 da TGIS. Isto quando o próprio legislador estabeleceu uma regra diferente no âmbito do Código do IMI que, tal como previamente referido, é o Código aplicável às matérias não reguladas no Código do IS, no que se refere à Verba n.º 28 da TGIS. Resumindo, o critério estabelecido pela ATA, de considerar o valor do somatório dos VPT individuais atribuídos às partes, andares ou divisões com utilização independente, servindo-se do facto de que o prédio não se encontra constituído em regime de propriedade horizontal, não encontra, aos olhos do presente tribunal, sustentação legal, sendo, nomeadamente, contrário ao critério aplicável em sede de IMI e, por remissão (nos termos mencionados supra), em sede de IS. Neste contexto, considera o presente tribunal que o critério defendido pela ATA viola os princípios da legalidade e da igualdade fiscal, e, bem assim, o da prevalência da verdade material sobre a realidade jurídico-formal. Paralelamente, note-se que o artigo 12.º, n.º 3 do Código do IMI não efectua qualquer distinção quanto ao regime dos prédios que se encontrem em propriedade horizontal ou vertical. Como tal, e uma vez que se o prédio se encontrasse em regime de propriedade horizontal, nenhuma das suas fracções habitacionais sofreria incidência do novo imposto, a ATA não pode tratar situações materialmente iguais de forma diferente. A este respeito, veja-se aquilo que foi dito a propósito deste tema na Decisão arbitral proferida no âmbito do Processo n.º 132/2013-T, de 16 de Dezembro, cujo entendimento o presente tribunal acolhe. “Com efeito, não faz sentido distinguir na lei aquilo que a própria lei não distingue (ubi lex non distinguit nec nos distinguere debemus). Acresce que distinguir, neste contexto, entre prédios constituídos em propriedade horizontal e em propriedade total seria uma «inovação» sem um suporte legal associado, até porque, como se tem aqui afirmado, nada denuncia, nem na verba n.º 28, nem no disposto no CIMI, uma justificação para essa particular diferenciação. Note-se, exemplarmente, o que diz o artigo 12.º, n.º 3, do CIMI: cada andar ou parte de prédio susceptível de utilização independente é considerado separadamente na inscrição matricial, a qual discrimina também o respectivo valor patrimonial tributário. O critério uniforme que se impõe é, assim, o que determina que a incidência da norma em causa apenas tenha lugar quando alguma das partes, andares ou divisões com utilização independente de prédio em propriedade horizontal ou total com afectação habitacional, possua um VPT superior a € 1.000.000,00. Fixar como valor de referência para a incidência do novo imposto o VPT global do prédio em causa, como pretendia a ora requerida, não encontra base na legislação aplicável, que é o CIMI, dada a remissão feita pelo citado artigo 67.º, n.º 2 do Código do IS. (…) Acresce, ainda, que admitir a diferenciação de tratamento poderia produzir resultados incompreensíveis do ponto de vista jurídico e atentatórios dos objectivos que o legislador dizia ter para aditar a verba n.º 28. A título exemplificativo, suponha-se a seguinte hipótese, que parece plausível à luz da interpretação que foi feita pela ora requerida: um cidadão que é proprietário de um prédio constituído em propriedade total destinado a habitação, sendo o valor global das unidades autónomas igual ou superior a € 1.000.000,00 e o VPT de cada uma inferior a € 1.000.000,00, sujeita-se a uma tributação anual de 1% desse valor (como sucedeu na situação em análise); já um outro cidadão que detenha um prédio com as mesmas exactas características do anterior mas que tenha sido constituído em propriedade horizontal, sendo, igualmente, o valor global das fracções autónomas igual ou superior a € 1.000.000,00 e o VPT de cada uma inferior a € 1.000.000,00, não será sujeito a tributação nos termos da mencionada verba n.º 28. Por outro lado, poder-se-ia perguntar: se tais fracções têm o mesmo proprietário, por que é que não faz sentido agregar, para efeitos de tributação, os respectivos VPTs? A resposta pode ser ilustrada através de uma outra hipótese: um cidadão que é proprietário de um prédio em propriedade horizontal, em que cada uma das suas 20 fracções possui um VPT inferior a €1.000.000,00, seria sujeito a tributação se – caso se admitisse tal agregação – o VPT global ultrapassasse aquele valor; já um outro cidadão com idênticas 20 fracções distribuídas por 5, 10 ou 20 prédios não estaria sujeito a qualquer tributação nos termos da referida verba n.º 28. Se esta linha de raciocínio faz sentido – justificando-se, portanto, a não agregação dos VPTs das fracções de prédios em propriedade horizontal –, não se vê razão plausível para que a mesma não seja aplicada às unidades autónomas de prédios em propriedade total. Observando, agora, o caso em análise, constata-se que os VPTs dos andares (unidades autónomas) do prédio com afectação habitacional variam entre (…), pelo que qualquer um deles é inferior a € 1.000.000,00. Daqui se conclui, em resultado do que foi referido, que sobre os mesmos não pode incidir o IS a que se refere a verba n.º 28 da TGIS, sendo, portanto, ilegais os actos de liquidação impugnados pelo requerente”. Um último ponto que interessa destacar (não obstante o prévio enquadramento ser bastante para reconhecer a ilegalidade dos actos de liquidação praticados pela ATA), assenta no entendimento preconizado, quer pelo legislador quer pelo próprio governo, aquando do aditamento da Verba n.º 28 à TGIS. A este respeito, foquemo-nos agora na decisão arbitral proferida no âmbito do processo n.º 48/2013-T, de 9 de Outubro, que analisa, de forma extensiva, os objectivos subjacentes ao aditamento da aludida verba. “A Lei nº 55-A/2012, de 29/10, não tem qualquer preâmbulo, daí que da mesma não é possível retirar a intenção do legislador. Tal lei da Assembleia da República teve origem na proposta de lei n.º 96/XII (2.ª), a qual, na exposição de motivos fala na introdução de medidas fiscais inseridas num conjunto mais vasto de medidas de combate ao défice orçamental. Na exposição de motivos da referida proposta de lei, é dito que, «estas medidas são fundamentais para reforçar o princípio da equidade social na austeridade, garantindo uma efectiva repartição dos sacrifícios necessários ao cumprimento do programa de ajustamento. O Governo está fortemente empenhado em garantir que a repartição desses sacrifícios será feita por todos e não apenas por aqueles que vivem do rendimento do seu trabalho. Em conformidade com esse desiderato, este diploma alarga a tributação do capital e da propriedade, abrangendo equitativamente um conjunto alargado de sectores da sociedade portuguesa». Nessa exposição de motivos é ainda dito que, além do agravamento da tributação dos rendimentos de capitais e das mais-valias mobiliárias, é criada uma taxa em sede de imposto do selo incidente sobre os prédios urbanos de afectação habitacional cujo valor patrimonial tributário seja igual ou superior a um milhão de euros. Ou seja, em tal exposição de motivos, também não é clarificado o que se entende por prédios urbanos com afectação habitacional. Na sua intervenção na Assembleia da República, na apresentação e discussão da referida proposta de lei, o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais afirmou o seguinte: «O Governo elegeu como princípio prioritário da sua política fiscal a equidade social. Esta é ainda mais importante em tempos de rigor como forma de garantir a justa repartição do esforço fiscal. No período exigente que o país atravessa, durante o qual se encontra obrigado a cumprir o programa de assistência económica e financeira, torna-se ainda mais premente afirmar o princípio da equidade. Não podem ser sempre os mesmos – os trabalhadores por conta de outrem e os pensionistas –, a suportar os encargos fiscais. Para que o sistema fiscal seja mais justo é decisivo promover o alargamento da base tributável exigindo um esforço acrescido aos contribuintes com rendimentos mais elevados e protegendo dessa forma as famílias portuguesas com menores rendimentos. Para que o sistema fiscal promova mais igualdade é fundamental que o esforço de consolidação orçamental seja repartido por todos os tipos de rendimentos abrangendo com especial ênfase os rendimentos de capital e as propriedades de elevado valor. Esta matéria recorde-se, foi amplamente abordada no acórdão do Tribunal Constitucional. Finalmente, para que o sistema fiscal seja mais equitativo, é crucial que todos sejam chamados a contribuir de acordo com a sua capacidade contributiva, conferindo à administração tributária poderes reforçados para controlar e fiscalizar as situações de fraude e evasões fiscais. Neste sentido o Governo apresenta, hoje, um conjunto de medidas que reforçam efectivamente uma justa e equitativa distribuição do esforço de ajustamento por um conjunto alargado e abrangente de sectores da sociedade portuguesa. Esta proposta tem três pilares essenciais: a criação de uma tributação especial sobre prédios urbanos de valor superior a 1 milhão de euros; o agravamento da tributação sobre rendimentos de capital e sobre as mais-valias mobiliárias e o reforço das regras de combate à fraude e evasão fiscais. Em primeiro lugar o Governo propõe a criação de uma taxa especial sobre os prédios urbanos habitacionais de mais elevado valor. É a primeira vez que em Portugal é criada uma tributação especial sobre propriedades de elevado valor destinadas à habitação. Esta taxa será de 0,5% a 0,8% em 2012, e de 1%, em 2013, e incidirá sobre as casas de valor igual ou superior a 1 milhão de euros. Com a criação desta taxa adicional o esforço fiscal exigido a estes proprietários será significativamente aumentado em 2012 e 2013»”. De seguida, cumpre reunir as conclusões que permitam, sem margem para dúvidas, decidir sobre o tema em discussão (ou seja se, para efeitos da aplicação da Verba n.º 28 da TGIS, nos casos em que um prédio com várias fracções autónomas, susceptíveis de utilização independente, não se encontre constituído em propriedade horizontal, o VPT relevante é apurado mediante o somatório dos VPTs individuais, ou, alternativamente, é individualmente considerado). Neste sentido, refira-se, em primeiro lugar, que a presente temática está, desde logo por força do artigo 67.º, n.º 2 do Código do IS, sujeita às normas do Código do IMI, “às matérias não reguladas no presente código respeitantes à verba 28 da Tabela Geral aplica-se subsidiariamente o CIMI”. Como tal, e como já tantas vezes se mencionou, no entendimento do presente tribunal, o mecanismo para o apuramento do VPT relevante para efeitos da aludida verba, é o que se encontra estatuído no Código do IMI. Ora, o artigo 12.º, n.º 3 do Código do IMI estabelece que “cada andar ou parte de prédio susceptível de utilização independente é considerado separadamente na inscrição matricial, a qual discrimina também o respectivo valor patrimonial tributário”. Desvalorizando o legislador, nos termos anteriormente mencionados, qualquer prévia constituição de propriedade horizontal ou vertical. Com efeito, para este (legislador), o que releva é a verdade material subjacente à sua existência enquanto prédio urbano e à sua utilização. Refira-se que a própria ATA parece concordar com o critério exposto, razão pela qual as liquidações que a própria emite são muito claras nos seus elementos essenciais, donde resulta o valor de incidência ser o correspondente ao VPT de cada um dos andares e as liquidações individualizadas. Logo, se o critério legal impõe a emissão de liquidações individualizadas para as partes autónomas dos prédios em propriedade vertical, nos mesmos moldes em que o estabelece para os prédios em propriedade horizontal, claramente estabeleceu o critério, que tem de ser único e inequívoco, para a definição da regra de incidência do novo imposto. Assim, só haveria lugar a incidência de IS (no âmbito da Verba n.º 28 da TGIS) se alguma das partes, andares ou divisões com utilização independente apresentasse um VPT superior a € 1.000.000,00. Não podendo a ATA considerar como valor de referência para a incidência do novo imposto o valor total do prédio, quando o próprio legislador estabeleceu regra diferente em sede de IMI (e, tal como anteriormente mencionado, este é o código aplicável às matérias não reguladas no que toca à Verba n.º 28 da TGIS). Em conclusão, o regime jurídico actual não impõe a obrigação de constituição de propriedade horizontal, pelo que a actuação da ATA traduz-se numa discriminação arbitrária e ilegal. De facto, não pode a ATA distinguir onde o próprio legislador entendeu não o fazer, sob pena de violar a coerência do sistema fiscal, bem assim como o princípio da legalidade fiscal previsto no artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa, e ainda os princípios da justiça, igualdade e proporcionalidade fiscal. No caso em apreço, o prédio em causa encontrava-se, à data relevante dos factos, constituído em propriedade total e tinha […] fracções com utilização independente, como resulta dos documentos […]. Dado que nenhuma dessas fracções tem valor patrimonial igual ou superior a € 1.000.000,00, como resulta dos documentos juntos aos autos, conclui-se pela não verificação do pressuposto legal de incidência». Foi também neste sentido, e de acordo com a citada anterior jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo, que decidiu a sentença recorrida que, assim, nenhuma censura merece. * 2.2.3 CONCLUSÕES Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I - Relativamente aos prédios em propriedade vertical, para efeitos de incidência do Imposto do Selo (Verba 28.1 da TGIS, na redacção da Lei n.º 55-A/2012, de 29 de Outubro), a sujeição é determinada pela conjugação de dois factores: a afectação habitacional e o VPT constante da matriz igual ou superior a € 1.000.000. II - Tratando-se de um prédio constituído em propriedade vertical, a incidência do IS deve ser determinada, não pelo VPT resultante do somatório do VPT de todas as divisões ou andares susceptíveis de utilização independente (individualizadas no artigo matricial), mas pelo VPT atribuído a cada um desses andares ou divisões destinadas a habitação. * * * 3. DECISÃO Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, negar provimento ao recurso. Custas pela Recorrente. * Lisboa, 24 de Maio de 2016. - Francisco Rothes (relator) – Aragão Seia – Casimiro Gonçalves.

Sumário

II- Tratando-se de um prédio constituído em propriedade vertical, a incidência do IS deve ser determinada, não pelo VPT resultante do somatório do VPT de todas as divisões ou andares susceptíveis de utilização independente (individualizadas no artigo matricial), mas pelo VPT atribuído a cada um desses andares ou divisões destinadas a habitação.

Texto Integral

Recurso jurisdicional da sentença proferida no processo de impugnação judicial com o n.º 194/14.8BELLE

1. RELATÓRIO

1. 1 A Fazenda Pública (adiante Recorrente) interpôs recurso para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença proferida pelo Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa que, julgando procedente a impugnação judicial deduzida por A………… (adiante Impugnante ou Recorrida) anulou a liquidação de Imposto de Selo (IS) que lhe foi efectuada com referência ao ano de 2012 e a dois prédios em regime de propriedade vertical, com fundamento em vício de violação de lei, porquanto, contrariamente ao que entendeu a Administração tributária (AT), para efeitos da incidência daquele imposto, o valor patrimonial tributário (VPT) a considerar não é o resultante do somatório do VPT de todas as divisões ou andares susceptíveis de utilização independente, mas o VPT atribuído a cada um desses andares ou divisões.

1. 2 O recurso foi admitido, para subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo e a Recorrente apresentou as alegações de recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor ( Porque usamos o itálico nas transcrições, os excertos que estavam em itálico no original surgirão, aqui como adiante, em tipo normal.):

«1. Visa o presente recurso reagir contra a douta decisão que julgou procedente a Impugnação judicial, intentada pela ora recorrida contra a liquidações de Imposto de Selo (verba 28.1 da TGIS), do ano de 2012, integradas nas notas de cobrança n.ºs 2013 000302160, 2013 000302163, 2013 000302166, 2013 000302169, 2013 000302172, 2013 000302175, 2013 000302178, 2013 000302181, 2013 000302184, 2013 000302186 e 2013 000302189, relativas ao prédio urbano inscrito na competente matriz sob o artigo n.º 1091, da extinta freguesia de ……….., concelho e distrito de Lisboa, no montante total de 4.132,83€.

2. Como fundamento da impugnação invocou a impugnante, em suma, a ilegalidade das liquidações em causa, decorrente [da] interpretação e aplicação das normas tributárias ao caso em questão, pois em seu entender, e por um lado, o conceito de prédio urbano com afectação habitacional não é o mesmo conceito jurídico que “parte de habitação economicamente independente de prédio urbano”, sendo para si que este último conceito não se encontra abrangido na previsão ínsita na verba 28.1 da TGIS, pelo que ocorre errónea qualificação do facto tributário.

3. Por outro lado, entendeu a impugnante, ora recorrida, que a interpretação dada pela Administração Tributária à verba 28.1 da TGIS viola frontalmente o artigo 4.º, n.º 1, da LGT, e o artigo 13.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa, no tocante à igualdade material.

4. O Ilustre Tribunal “a quo” julgou totalmente procedente a impugnação, declarando a ilegalidade dos actos tributários impugnados, anulando, por conseguinte, as liquidações em questão, e condenado a Administração Tributária nas custas judiciais da presente impugnação.

No entanto,

5. A decisão ora recorrida, não perfilhou, com o devido respeito, e salvo sempre melhor entendimento, a acertada solução jurídica no caso sub judice.

Senão vejamos:

6. Considerou o Ilustre Tribunal “a quo”, na senda da doutrina perfilhada pelo Tribunal Arbitral, que “na óptica do legislador, não importa o rigor jurídico-formal da situação concreta do prédio mas sim a sua utilização normal, o fim a que se destina o prédio”, sendo que “... para o legislador a situação do prédio em propriedade vertical ou em propriedade horizontal não relevou, pois nenhuma referência ou distinção é efectuada entre uns e outros”.

7. Mais se refere na fundamentação de direito da sentença ora em crise, referindo-se à norma constante no artigo 12.º, n.º 3, do CIMI e conforme o constante na decisão proferida pelo Tribunal Arbitral no âmbito do processo n.º 50/2013-T, que “se o critério legal impõe a emissão de liquidações individualizadas para as partes autónomas dos prédios em propriedade vertical, nos mesmos moldes em que o estabelece para os prédios em propriedade horizontal, claramente estabeleceu o critério, que tem de ser único e inequívoco, para a definição da regra de incidência do novo imposto.”.

8. Mais considerou o Ilustre Tribunal “a quo”, na decisão ora em apreciação, que “de resto, o espírito” da norma de incidência em causa pode facilmente retirar-se da apresentação e discussão na Assembleia da República da proposta de lei que está na origem da Lei n.º 55.º- A/2012, mais concretamente das palavras do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, que terá referido expressamente, conforme se colhe do Diário da Assembleia da República (DAR I Série n.º 9/XII - 2, de 11 de Outubro, p. 32) que: “O governo propõe a criação de uma taxa especial sobre os prédios urbanos habitacionais de mais elevado valor. É a primeira vez que em Portugal é criada uma tributação especial sobre propriedades de grande valor destinadas à habitação. Esta taxa será de 0,5% a 0,8% em 2012 e de 1% em 2013, e incidirá sobre as casas de valor igual ou superior a 1 milhão de euros”.

9. Referindo-se [n]o aresto [(Apesar da alusão a aresto, é manifesto que a Recorrente se refere à sentença.)] ora em apreciação, ainda, que “a intenção do legislador parece, pois, indiciar que o escopo da norma de incidência é tributar imóveis destinados à habitação, individualmente considerados, e não enquanto partes de um todo composto por diversas fracções para o mesmo, ou outros, fins (quando excederem o valor de 1 milhão de euros)”.

10. Considerou o Tribunal recorrido referindo que “assim, constatando-se que o valor patrimonial tributário de cada um dos andares sobre os quais incidem as liquidações impugnadas é inferior ao valor previsto na norma de incidência (€ 1.000.000,00), e aplicando o entendimento acima exposto, impõe-se concluir que a situação dos autos não se subsume à norma de incidência em causa (verba 28.1 da TGIS)”, concluindo o Tribunal “a quo” pela ilegalidade dos actos tributários impugnados, procedendo, assim, a presente impugnação.

Ora,

11. atendendo à factualidade dada como provada na decisão ora em crise – factualidade essa que a Fazenda Pública não coloca em questão – é entendimento da Representação da Fazenda Pública que, com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, o Ilustre Tribunal “a quo” não poderia concluir pela ilegalidade das liquidações em questão.

Isto porque,

e na esteira da posição já anterior assumida pela Fazenda Pública em sede de contestação, é entendimento desta Representação da Fazenda que, em verdade e salvo melhor entendimento, a norma de incidência, constante da TGIS – verba 28.1 –, discrimina a propriedade plena e a propriedade horizontal para efeitos de aplicação das respectivas taxas de imposto.

12. É evidente que a norma em causa refere-se aqueles diversos tipos de titularidade de prédios urbanos, o que nos termos do disposto no n.º 6 do Código do Imposto de Selo, remete para o conceito de prédio definido no CIMI, pelo que na sua génese ter-se-á de verificar se compreende aquelas duas realidades.

13. E efectivamente assim acontece porquanto cada unidade que constitui um prédio se subsume no disposto no n.º 1 do artigo 2.º do Código do IMI, enquanto que cada fracção autónoma no regime de propriedade horizontal é considerado como constituindo um prédio, nos termos do n.º 4 do mesmo preceito.

14. O que não significa que a propriedade vertical não se possa constituir no mesmo regime, i.e. com seccionamento vertical (cfr. nesse sentido Pires de Lima e Antunes Varela, in Código Civil Anotado, I vol., pág. 350). O que se impõe é que tais unidades assim obtidas terão de ter autonomia em termos de direito de plena propriedade sobre as partes privativas e uma compropriedade das partes comuns – cfr. nesse sentido, A. Moreira e C. Fraga, in “Direitos Reais”, 1976, págs. 271 e ss.

15. O problema neste caso resulta da falta de título constitutivo que confira relevância àquele “parcelamento jurídico de um prédio único”, nas palavras do Ilustre jurista Oliveira Ascensão in “Direitos Reais”, 1978, pág. 500, tal significando que as fracções são juridicamente autónomas e simultaneamente pressupõe a existência de partes comuns do prédio, o que não tendo sido efectuado pela impugnante, ora recorrida, impede que o imóvel em questão possa ser sujeito ao regime de propriedade horizontal a que se refere o mencionado n.º 4 do artigo 2.º do Código do IMI.

16. Por outro lado, a autonomização funcional e económica das partes do prédio a que se refere o n.º 3 do artigo 12.º do Código do IMI apenas releva para efeitos de inscrição matricial e de determinação do valor patrimonial de cada parte autónoma, o que não contende com a natureza jurídica do prédio enquanto constituindo uma única unidade sujeita a imposto nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 2.º do CIMI.

17. Assim sendo, atento aquelas diferentes realidades jurídicas, a tributação incide sobre a titularidade de um único prédio, na parte afecta à habitação, cujo valor tributário exceda € 1.000000,00, ainda que a matriz predial evidencie autonomia funcional ou económica de cada parte do prédio, pelo que não existe qualquer violação do princípio constitucional da igualdade, conforme entendeu o Ilustre Tribunal “a quo”.

18. Pelo que, com o devido respeito e salvo sempre melhor opinião, não se pode concordar com o Ilustre Tribunal “a quo” quando este considerou, no seguimento da doutrina seguida pelo Tribunal Arbitral, que “na óptica do legislador, não importa o rigor jurídico-formal da situação concreta do prédio mas sim a sua utilização normal, o fim a que se destina o prédio”.

Além do mais,

19. E também à revelia do entendido pelo Ilustre Tribunal “a quo”, mas sempre com o devido respeito e sempre ressalvando melhor entendimento, é entendimento da Representação da Fazenda Pública que a mens legis subjacente à criação da verba 28.1 da TGIS, pela Lei n.º 55- A/2012, de 29 de Outubro, foi a de tributar os imóveis cujo seu valor patrimonial globalmente considerado exceda 1.000.000,00€.

20. E isto porque o nascimento desta nova tributação, em sede de imposto de selo, visou dar cumprimento às medidas constantes do programa do governo de consolidação orçamental do Estado, para fazer face às dificuldades decorrentes da sua situação económico-financeira verificada à data, conforme se melhor se pode aferir através da leitura da introdução constante da Proposta da Lei n.º 96/XII (2.ª), proposta esta que antecedeu a aprovação da Lei n.º 55-A/2012, de 29 de Outubro, onde se refere:

“A prossecução do interesse público, em face da situação económico-financeira do país, exige um esforço de consolidação que requererá, além de um permanente activismo na redução da despesa pública, a introdução de medidas fiscais inseridas num conjunto mais vasto de medidas de combate ao défice orçamental.

…

Por outro lado, é criada uma taxa em sede de Imposto do Selo incidente sobre os prédios urbanos de afectação habitacional cujo valor patrimonial tributário seja igual ou superior a um milhão de euros.”

21. E esta mesma ratio é firmada pelo próprio Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, em debate parlamentar aquando a apresentação das referidas medidas de consolidação orçamental, e constante da acta da sessão, onde se pode ler:

“O Governo apresenta, hoje, um conjunto de medidas que reforçam efectivamente uma justa e equitativa distribuição do esforço de ajustamento por um conjunto alargado e abrangente de sectores da sociedade portuguesa.

Esta proposta tem três pilares essenciais: a criação de uma tributação especial sobre prédios urbanos de valor superior a 1 milhão de euros; o agravamento da tributação sobre os rendimentos do capital e sobre as mais-valias mobiliárias; e o reforço das regras de combate à fraude e à evasão fiscais.

Em primeiro lugar, o Governo propõe a criação de uma taxa especial para tributar prédios urbanos habitacionais de mais elevado valor. É a primeira vez que em Portugal é criada uma tributação especial sobre propriedades de elevado valor destinadas à habitação. Esta taxa será de 0,5% a 0,8%, em 2012, e de 1%, em 2013, e incidirá sobre as casas de valor igual ou superior a 1 milhão de euros. Com a criação desta taxa adicional, o esforço fiscal exigido a estes p será significativamente aumentado em 2012 e em 2013.”

Ou seja,

22. É inegável a intenção de tributar os proprietários de tais imóveis – porque demonstram possuir uma maior capacidade contributiva através da titularidade da propriedade de tais imóveis – através da criação de uma tributação especial sobre estes.

Aliás,

23. Se o legislador tivesse em mente a tributação apenas dos imóveis individualmente considerados, seria mais consentâneo com tal desiderato que o fizesse através do IMI em vez de o fazer através do Imposto de Selo, pois aquele imposto é vocacionado para a tributação do benefício decorrente das utilidades proporcionadas pelos imóveis.

24. Assim, é patente que o objectivo ínsito na criação da verba 28.1 foi, claramente, tributar a propriedade imobiliária de contribuintes que manifestam possuir uma superior capacidade contributiva.

Ora,

25. E pelo exposto, no modesto entendimento da Fazenda Pública e salvo sempre melhor opinião, o Ilustre Tribunal “a quo”, ao assim não julgar, não fez uma correcta interpretação e aplicação do normativo constante da verba 28.1 da TGIS, aditada a esta tabela pela Lei n.º 55- A/2012 de 29 de Outubro, violando, assim, os critérios interpretativos da lei, constantes do artigo 9.º do Código Civil.

Pelo que,

26. Com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, deve ser revogada a decisão ora recorrida, com as legais consequências daí decorrentes, nomeadamente no que respeita à anulação das liquidações em questão e à condenação da Administração Tributária ao pagamento dos respectivos juros indemnizatórios.

Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida».

1. 3 A Impugnante apresentou contra-alegações, nas quais, reiterando a argumentação expendida na petição inicial, pugnou pela manutenção do decidido.

1. 4 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto, que enunciou a questão a dirimir como sendo a da «interpretação da norma de incidência objectiva constante da verba 28 da Tabela Geral do Imposto de Selo (TGIS), na redacção da Lei n.º 55-A/2012, 29 Outubro por forma a determinar se é aplicável aos prédios urbanos constituídos por partes susceptíveis de utilização independente, tendo cada uma valor patrimonial tributário (VPT) inferior a € 1.000.000», emitiu parecer no sentido de que deve ser concedido provimento ao recurso, revogada a sentença e julgada improcedente a impugnação judicial, com a seguinte fundamentação:

«1. A solução jurídica da questão deverá ponderar as seguintes considerações:

a) o conceito de prédio aplicável no domínio do Código do Imposto do Selo (CIS) é o definido no Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI) (art. 1.º n. 6 CIS);

b) as disposições do CIMI aplicam-se, subsidiariamente, Às matérias não reguladas no CIS respeitantes à verba n.º 28 da TGIS (art. 67.º n.º 2 CIS redacção do art. 3.º Lei n.º 55-A/2012, 29 Outubro);

e) para efeitos de IMI cada fracção autónoma, no regime de propriedade horizontal, é havida como constituindo um prédio (art. 2.º n.º 4 CIMI);

d) a matriz predial é um registo organizado pela administração tributária, constituindo um verdadeiro bilhete de identidade de cada prédio de onde, designadamente, consta o seu VPT (arts. 12.º n.º 1 e 91.º n.º 1 al. e) CIMI);

e) cada andar ou parte de prédio susceptível de utilização independente é considerado separadamente na inscrição matricial, a qual discrimina também o respectivo valor patrimonial tributário (art. 12.º n.º 3 CIMI);

f) a norma interpretanda considera como referência para a incidência do Imposto de Selo o VPT utilizado para efeito de IMI (cf. verba 28 TGIS último segmento);

g) a autonomização do VPT de cada parte do prédio susceptível de utilização independente não prejudica a singularidade da realidade jurídica prédio; apenas se justificando pela possibilidade de utilização das partes (de um único prédio) para fins diferentes (habitação, comércio, indústria ou serviços), com VPT determinados por coeficientes de afectação específicos (art. 41.º CIMI);

h) em conformidade, a existência de um único prédio tem como consequência uma única inscrição matricial e não tantas inscrições matriciais quantas as partes susceptíveis de utilização independente (art. 12.º n.º 3 CIMI);

i) o conceito de prédio acolhido na norma de incidência do Imposto de Selo (verba 28.) é o conceito plasmado no CIMI, ou seja, considerando as partes susceptíveis de utilização independente como integrando uma realidade jurídica prédio, cujo VPT será a soma das parcelas (contrariamente ao que sucede no caso de fracções autónomas no regime de propriedade horizontal);

j) a consideração como prédio de cada parte susceptível de utilização independente violaria a teleologia da norma (introduzida pela Lei n.º 55-A/2012, 29 Outubro) tributação de manifestações extraordinárias de capacidade contributiva que permitam aumentar as receitas de impostos numa conjuntura de imposição externa de redução do défice das finanças públicas (Memorando de Entendimento sobre Condicionalidades da Política Económica celebrado entre a República Portuguesa e três instituições internacionais em Maio 2011); esse objectivo seria frustrado se o sujeito passivo não fosse tributado pelo valor da manifestação de capacidade contributiva (prédio com VPT global resultante da soma dos VPT das partes independentes) por motivo colateral sem reflexo na alteração daquela.

2. Na opinião do signatário a fundamentação do acórdão STA-SCT 9.09.2015 (processo n.º 47/15), limitando-se à remissão para a fundamentação da decisão arbitral 29.04.2015 (processo n.º 724/2014-T), não contraria convincentemente o antecedente argumentário por forma a permitir uma reapreciação da questão e do sentido proposto para a decisão da causa».

1. 5 Colheram-se os vistos dos Juízes Conselheiros adjuntos.

1. 6 A questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se a sentença recorrida fez correcto julgamento ao considerar que, no ano de 2012, para efeitos da incidência da verba 28.1 da TGIS, na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 55-A/2012, de 29 de Outubro, deve considerar-se o VPT de cada um dos andares ou divisões susceptíveis de utilização independente, ainda que não sujeitos ao regime da propriedade horizontal, ou se, pelo contrário, o valor a considerar é o da soma dos VPT desses andares ou divisões.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

A Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:

«A) Encontra-se inscrito na matriz predial urbana da freguesia de …………, concelho de Lisboa, sob o artigo 1091,0 prédio urbano em propriedade total com andares ou divisões susceptíveis de utilização independente, sito no ..........., n.ºs ……a ……, tornejando para a Rua ………., n.º ……., em Lisboa, composto por 6 pisos, com o valor patrimonial tributário total de € 1.466.370,00, sendo o valor patrimonial tributário dos andares com afectação habitacional de € 1.222.940,00 (acordo e documento de fls. 92 a 97 do processo administrativo apenso aos autos);

B) O prédio identificado em A) é constituído por 13 andares e divisões com utilização independente, não se encontrando constituído em regime de propriedade horizontal (cfr. documento de fls. 92 a 97 do processo administrativo apenso aos autos);

C) Do total de 13 andares e divisões com utilização independente, 11 são afectos a habitação e 2 a comércio (cfr. documento de fls. 92 a 97 do processo administrativo apenso aos autos);

D) Cada um dos andares e divisões com utilização independente tem um valor patrimonial tributário próprio, determinado separadamente (cfr. documentos de fls. 60 a 72 dos autos e documento de fls. 92 a 97 do processo administrativo apenso aos autos);

E) A ora Impugnante encontra-se identificada na matriz predial urbana respectiva como titular do direito de propriedade plena do prédio identificado na alínea A) supra (cfr. documento de fls. 92 a 97 do processo administrativo apenso aos autos);

F) Em 21.03.2013, foram emitidas pela Administração Tributária, em nome da ora Impugnante, as liquidações de imposto de selo infra identificadas, relativas ao ano de 2012 e aos andares com utilização independente e afectos a habitação que compõe o prédio identificado em A) supra:

Nota de cobrança

Data liquidação

Imposto

Andar

Valor patrimonial

2013 000302160

21.03. 2013

€ 375,40

1.º Dto.

€ 112.620,00

2013 000302163

21.03. 2013

€ 442,38

1.º Esq.

€ 132.710,00

2013 000302166

21.03. 2013

€ 375,40

2.º Dto.

€ 112.620,00

2013 000302169

21.03. 2013

€ 442,38

2.º Esq.

€ 132.710,00

2013 000302172

21.03. 2013

€ 375,40

3.º Dto.

€ 112.620,00

2013 000302175

21.03. 2013

€ 442,38

3.º Esq.

€ 132.710,00

2013 000302178

21.03. 2013

€ 375,40

4.º Dto.

€ 112.620,00

2013 000302181

21.03. 2013

€ 442,38

4.º Esq.

€ 132.710,00

2013 000302184

21.03. 2013

€ 168,85

C/VE

€ 33.770,00

2013 000302186

21.03. 2013

€ 356,28

R/C Dto.

€ 106.880,00

2013 000302189

21.03. 2013

€ 336,58

R/C Esq.

€ 100.970,00

(cfr. documentos de fls. 73 a 83 dos autos);

G) Das liquidações descritas na alínea anterior consta, além do mais, a seguinte menção: “Valor Patrimonial do prédio – total sujeito a imposto:

1.222. 940,00” (cfr. documentos de fls. 73 a 83 dos autos)».

2. 2 DE DIREITO

2.1. 1 A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR

Na presente impugnação judicial está em causa a legalidade de acto de liquidação de Imposto de Selo efectuado relativamente ao ano de 2012 e a um prédio de que a Impugnante é proprietária. Na petição inicial, foi pedido ao Tribunal Tributário de Lisboa que anulasse aquele acto com fundamento em vício de violação de lei, porquanto, na óptica da Impugnante, para efeitos de incidência em IS pela verba n.º 28 da respectiva Tabela Geral (verba que foi aditada pelo art. 4.º da Lei n.º 55-A/2012, de 29 de Outubro), a AT não pode considerar, como considerou, o VPT resultante da soma dos VPT dos andares ou divisões susceptíveis de utilização autónoma e que têm afectação habitacional, mas apenas o VPT de cada um deles, que foi determinado separadamente.

A sentença recorrida julgou procedente a impugnação, anulando a liquidação de IS. O Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa considerou que nenhuma das diferentes divisões independentes tinha VPT superior a € 1.000.000,00 (variando entre os € 33.770,00 e os € 132.710,00), motivo por que nenhuma delas pode subsumir-se à previsão da norma de incidência, que exige, não só a afectação habitacional, mas também que o VPT exceda o milhão de euros. Isto, em síntese, porque o VPT a utilizar deve ser o utilizado para efeitos de Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI), como resulta do disposto no art. 67.º, n.º 2, do Código do Imposto de Selo (CIS).

A Fazenda Pública discorda do assim decidido e mantém que as liquidações impugnadas respeitam a lei, uma vez que «a autonomização funcional e económica de parte do prédio a que se refere o n.º 3 do art. 12.º do Código do IMI apenas releva para efeitos de inscrição matricial e de determinação do valor patrimonial de cada parte autónoma, o que não contende com a natureza jurídica do prédio enquanto constituindo uma única unidade sujeita a imposto nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 2.º do CIMI», motivo por que o que deve relevar, para efeitos de tributação de IS (verba 28 da TGIS e artigo 1.º do CIS), é o somatório do valor patrimonial tributário de todas as divisões ou andares susceptíveis de utilização independente, como resulta, aliás, da mens legis.

Assim, a questão a dirimir no presente recurso é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento por considerar que as liquidações impugnadas, efectuadas ao abrigo da verba 28.1 da TGIS, padecem de ilegalidade por não poder a mencionada verba ser interpretada no sentido de ser aplicável a andares ou partes susceptíveis de utilização independente de um prédio em propriedade total ou vertical, quando apenas do somatório de cada um desses andares ou partes se logra obter um VPT igual ou superior a € 1.000.000,00, valor que não é atingido por nenhum dos ditos andares ou partes considerado isoladamente.

Dito de outro modo, a questão é a de saber se um prédio constituído em propriedade total ou vertical, mas com andares ou divisões com utilizações independentes, é um “prédio com afectação habitacional” para definir a incidência objectiva do (novo) imposto sobre a propriedade criado pela Lei n.º 55-A/2012, de 29 de Outubro.

2.2. 2 DA INCIDÊNCIA OBJECTIVA PREVISTA NA VERBA 28.1 DA TABELA GERAL DO IMPOSTO DE SELO (NA REDACÇÃO DA LEI N.º 55-A/2012)

A questão tem vindo a ser decidida de modo uniforme por este Supremo Tribunal Administrativo (Vide os seguintes acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 9 de Setembro de 2015, proferido no recurso n.º 47/15, ainda não publicado no jornal oficial, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/40d21892478214c080257ec000461c65;

- de 2 de Março de 2016, proferido no processo n.º 1354/15, ainda não publicado no jornal oficial, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/fe44d24c606ad5a080257f72005646dc;

- de 27 de Abril de 2016, proferido no processo n.º 1534/15, ainda não publicado no jornal oficial, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/ff59f1f0ad4c61a680257fa7004cfadb;

- de 4 de Maio de 2016, proferido no processo n.º 172/16, ainda não publicado no jornal oficial, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/9ff93bb430c437ff80257fab0048fd4a;

- de 4 de Maio de 2016, proferido no processo n.º 1504/15, ainda não publicado no jornal oficial, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/368870e9115bd66080257fae0035298a.), em consonância com a vasta jurisprudência arbitral sobre a mesma (Que pode ser consultada em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/.). Porque concordamos com essa jurisprudência, vamos limitar-nos a segui-la de perto.

A Lei n.º 55-A/2012, de 29 de Outubro, veio alterar o art. 1.º do CIS, e aditar à Tabela Geral do Imposto do Selo, a Verba 28, criando uma nova realidade sujeita a imposto, consubstanciada na propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos cujo valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI) seja igual ou superior a € 1.000.000,00.

Como tem vindo a dizer este Supremo Tribunal Administrativo, «O conceito de “prédio (urbano) com afectação habitacional” não foi definido pelo legislador. Nem na Lei n.º 55-A/2012, que o introduziu, nem no Código do IMI, para o qual o n.º 2 do artigo 67.º do Código do Imposto do Selo (igualmente introduzido por aquela Lei), remete a título subsidiário. E é um conceito que, provavelmente mercê da sua imprecisão – facto tanto mais grave quanto é em função dele que se recorta o âmbito de incidência objectiva da nova tributação –, teve vida curta, porquanto foi abandonado aquando da entrada em vigor da Lei do Orçamento do Estado para 2014 (Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro), que deu nova redacção àquela verba n.º 28 da Tabela Geral, e que recorta agora o seu âmbito de incidência objectiva através da utilização de conceitos que se encontram legalmente definidos no artigo 6.º do Código do IMI.

Da letra da lei nada de inequívoco decorre, aliás, pois ela própria ao utilizar um conceito que não definiu e que também não se encontrava definido no diploma para o qual remeteu a título subsidiário prestou-se, desnecessariamente, a equívocos, em matéria – de incidência tributária – em que a certeza e a segurança jurídica deviam também ser preocupações cimeiras do legislador.

E do seu “espírito”, apreensível na exposição de motivos da proposta de lei que está na origem da Lei n.º 55-A/2012 (Proposta de Lei n.º 96/XII – 2.ª, Diário da Assembleia da República, série A, n.º 3, 21/09/2012, p. 44, disponível em www.parlamento.pt) nada mais decorre senão a preocupação de angariar novas receitas fiscais, sobre fontes de riqueza “mais poupadas” no passado à voragem do Fisco que os rendimentos do trabalho, em particular os rendimentos de capitais, mais-valias mobiliárias e a propriedade, motivos estes que nenhum contributo relevante trazem ao esclarecimento do conceito de “prédios (urbanos) com afectação habitacional”, porquanto o dão como assente, sem preocupação alguma de o esclarecer. Tal esclarecimento terá, porém, surgido – como informado na Decisão Arbitral proferida em 12 de Dezembro de 2013, no processo n.º 144/2013-T, disponível na base de dados do CAAD –, aquando da apresentação e discussão na Assembleia da República daquela proposta de lei, nas palavras do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, que terá referido expressamente, conforme se colhe do Diário da Assembleia da República (DAR I Série n.º 9/XII – 2, de 11 de Outubro, p. 32) que: «O Governo propõe a criação de uma taxa especial sobre os prédios urbanos habitacionais de mais elevado valor. É a primeira vez que em Portugal é criada uma tributação especial sobre propriedades de elevado valor destinadas à habitação. Esta taxa será de 0,5% a 0,8% em 2012 e de 1% em 2013, e incidirá sobre as casas de valor igual ou superior a 1 milhão de euros” (sublinhados nossos), donde se colhe que a realidade a tributar tida em vista são, afinal, e não obstante a imprecisão terminológica da lei, “os prédios (urbanos) habitacionais”, em linguagem corrente “as casas”, e não outras realidades» (Cfr. o acórdão de 9 de Abril de 2014, proferido no processo n.º 1870/13, publicado no Apêndice ao Diário da República de 20 de Novembro de 2014 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2014/32220.pdf), págs. 1504 a 1509, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/f6fd29ac6d6ebaf380257cc30030891a.).

Como ficou dito na decisão do Centro de Arbitragem Administrativa - CAAD de 29 de Abril de 2015, proferida no processo n.º 724/2014-T ( Decisão disponível em

https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?s_processo=724%2F2014&s_data_ini=&s_data_fim=&s_resumo=&s_artigos=&s_texto=&id=654 ), que passamos a citar, permitindo-nos apenas retirar os n.ºs a que foi sujeita a respectiva fundamentação:

«Consultado o CIMI verifica-se que o seu artigo 6.º apenas indica as diferentes espécies de prédios urbanos, entre os quais menciona os habitacionais (…)

Daqui podemos concluir que, na óptica do legislador, não importa o rigor jurídico-formal da situação concreta do prédio mas sim a sua utilização normal, o fim a que se destina o prédio. Concluímos ainda que para o legislador a situação do prédio em propriedade vertical ou em propriedade horizontal não relevou, pois que nenhuma referência ou distinção é efectuada entre uns e outros. O que releva é a verdade material subjacente à sua existência enquanto prédio urbano e à sua utilização.

(…)

Utilizando o critério que a própria lei introduziu no artigo 67.º, n.º 2 do Código do IS, «às matérias não reguladas no presente código respeitantes à verba 28 da Tabela Geral aplica-se subsidiariamente o Código do IMI».

Ou seja, tendo em consideração que a inscrição na matriz de imóveis em propriedade vertical, para efeitos do Código do IMI, segue as mesmas regras de inscrição dos imóveis constituídos em propriedade horizontal, sendo o respectivo IMI, bem como o novo IS, liquidados individualmente em relação a cada uma das partes, não parece, ao presente tribunal, que exista qualquer dúvida que o critério legal para definir a incidência do novo imposto tem de ser o mesmo.

Neste contexto, se a lei exige, relativamente ao IMI, a emissão de notas de liquidação individualizadas para as partes autónomas dos prédios em propriedade vertical, nos mesmos moldes em que o estabelece para os prédios em propriedade horizontal, exigirá, nos mesmos termos, relativamente à regra de incidência da Verba n.º 28 da TGIS.

Pelo que, o IS, no âmbito da Verba n.º 28 da TGIS, só poderia incidir em determinada fracção se esta, eventualmente, tivesse um VPT superior a € 1.000.000,00.

E, mais se diga, que foi esse inclusive o entendimento adoptado pela ATA.

Com efeito, esta (ATA) também emitiu notas de liquidação individualizadas, referentes a cada uma das fracções susceptíveis de utilização autónoma, demonstrando que, na sua opinião, as aludidas fracções, apesar de juridicamente não constituídas em propriedade horizontal, seriam, para todos os efeitos, independentes entre si.

Todavia, olvidou a ATA que não poderia, em virtude do enquadramento previamente vertido, proceder ao somatório dos VPTs individuais das fracções previamente mencionadas, almejando um valor que já caísse na base de incidência da Verba n.º 28 da TGIS.

Isto quando o próprio legislador estabeleceu uma regra diferente no âmbito do Código do IMI que, tal como previamente referido, é o Código aplicável às matérias não reguladas no Código do IS, no que se refere à Verba n.º 28 da TGIS.

Resumindo, o critério estabelecido pela ATA, de considerar o valor do somatório dos VPT individuais atribuídos às partes, andares ou divisões com utilização independente, servindo-se do facto de que o prédio não se encontra constituído em regime de propriedade horizontal, não encontra, aos olhos do presente tribunal, sustentação legal, sendo, nomeadamente, contrário ao critério aplicável em sede de IMI e, por remissão (nos termos mencionados supra), em sede de IS.

Neste contexto, considera o presente tribunal que o critério defendido pela ATA viola os princípios da legalidade e da igualdade fiscal, e, bem assim, o da prevalência da verdade material sobre a realidade jurídico-formal.

Paralelamente, note-se que o artigo 12.º, n.º 3 do Código do IMI não efectua qualquer distinção quanto ao regime dos prédios que se encontrem em propriedade horizontal ou vertical.

Como tal, e uma vez que se o prédio se encontrasse em regime de propriedade horizontal, nenhuma das suas fracções habitacionais sofreria incidência do novo imposto, a ATA não pode tratar situações materialmente iguais de forma diferente.

A este respeito, veja-se aquilo que foi dito a propósito deste tema na Decisão arbitral proferida no âmbito do Processo n.º 132/2013-T, de 16 de Dezembro, cujo entendimento o presente tribunal acolhe.

“Com efeito, não faz sentido distinguir na lei aquilo que a própria lei não distingue (ubi lex non distinguit nec nos distinguere debemus).

Acresce que distinguir, neste contexto, entre prédios constituídos em propriedade horizontal e em propriedade total seria uma «inovação» sem um suporte legal associado, até porque, como se tem aqui afirmado, nada denuncia, nem na verba n.º 28, nem no disposto no CIMI, uma justificação para essa particular diferenciação.

Note-se, exemplarmente, o que diz o artigo 12.º, n.º 3, do CIMI: cada andar ou parte de prédio susceptível de utilização independente é considerado separadamente na inscrição matricial, a qual discrimina também o respectivo valor patrimonial tributário.

O critério uniforme que se impõe é, assim, o que determina que a incidência da norma em causa apenas tenha lugar quando alguma das partes, andares ou divisões com utilização independente de prédio em propriedade horizontal ou total com afectação habitacional, possua um VPT superior a € 1.000.000,00.

Fixar como valor de referência para a incidência do novo imposto o VPT global do prédio em causa, como pretendia a ora requerida, não encontra base na legislação aplicável, que é o CIMI, dada a remissão feita pelo citado artigo 67.º, n.º 2 do Código do IS.

(…)

Acresce, ainda, que admitir a diferenciação de tratamento poderia produzir resultados incompreensíveis do ponto de vista jurídico e atentatórios dos objectivos que o legislador dizia ter para aditar a verba n.º 28. A título exemplificativo, suponha-se a seguinte hipótese, que parece plausível à luz da interpretação que foi feita pela ora requerida: um cidadão que é proprietário de um prédio constituído em propriedade total destinado a habitação, sendo o valor global das unidades autónomas igual ou superior a € 1.000.000,00 e o VPT de cada uma inferior a € 1.000.000,00, sujeita-se a uma tributação anual de 1% desse valor (como sucedeu na situação em análise); já um outro cidadão que detenha um prédio com as mesmas exactas características do anterior mas que tenha sido constituído em propriedade horizontal, sendo, igualmente, o valor global das fracções autónomas igual ou superior a € 1.000.000,00 e o VPT de cada uma inferior a € 1.000.000,00, não será sujeito a tributação nos termos da mencionada verba n.º 28.

Por outro lado, poder-se-ia perguntar: se tais fracções têm o mesmo proprietário, por que é que não faz sentido agregar, para efeitos de tributação, os respectivos VPTs? A resposta pode ser ilustrada através de uma outra hipótese: um cidadão que é proprietário de um prédio em propriedade horizontal, em que cada uma das suas 20 fracções possui um VPT inferior a €1.000.000,00, seria sujeito a tributação se – caso se admitisse tal agregação – o VPT global ultrapassasse aquele valor; já um outro cidadão com idênticas 20 fracções distribuídas por 5, 10 ou 20 prédios não estaria sujeito a qualquer tributação nos termos da referida verba n.º 28.

Se esta linha de raciocínio faz sentido – justificando-se, portanto, a não agregação dos VPTs das fracções de prédios em propriedade horizontal –, não se vê razão plausível para que a mesma não seja aplicada às unidades autónomas de prédios em propriedade total.

Observando, agora, o caso em análise, constata-se que os VPTs dos andares (unidades autónomas) do prédio com afectação habitacional variam entre (…), pelo que qualquer um deles é inferior a € 1.000.000,00.

Daqui se conclui, em resultado do que foi referido, que sobre os mesmos não pode incidir o IS a que se refere a verba n.º 28 da TGIS, sendo, portanto, ilegais os actos de liquidação impugnados pelo requerente”.

Um último ponto que interessa destacar (não obstante o prévio enquadramento ser bastante para reconhecer a ilegalidade dos actos de liquidação praticados pela ATA), assenta no entendimento preconizado, quer pelo legislador quer pelo próprio governo, aquando do aditamento da Verba n.º 28 à TGIS.

A este respeito, foquemo-nos agora na decisão arbitral proferida no âmbito do processo n.º 48/2013-T, de 9 de Outubro, que analisa, de forma extensiva, os objectivos subjacentes ao aditamento da aludida verba.

“A Lei nº 55-A/2012, de 29/10, não tem qualquer preâmbulo, daí que da mesma não é possível retirar a intenção do legislador.

Tal lei da Assembleia da República teve origem na proposta de lei n.º 96/XII (2.ª), a qual, na exposição de motivos fala na introdução de medidas fiscais inseridas num conjunto mais vasto de medidas de combate ao défice orçamental.

Na exposição de motivos da referida proposta de lei, é dito que, «estas medidas são fundamentais para reforçar o princípio da equidade social na austeridade, garantindo uma efectiva repartição dos sacrifícios necessários ao cumprimento do programa de ajustamento. O Governo está fortemente empenhado em garantir que a repartição desses sacrifícios será feita por todos e não apenas por aqueles que vivem do rendimento do seu trabalho. Em conformidade com esse desiderato, este diploma alarga a tributação do capital e da propriedade, abrangendo equitativamente um conjunto alargado de sectores da sociedade portuguesa».

Nessa exposição de motivos é ainda dito que, além do agravamento da tributação dos rendimentos de capitais e das mais-valias mobiliárias, é criada uma taxa em sede de imposto do selo incidente sobre os prédios urbanos de afectação habitacional cujo valor patrimonial tributário seja igual ou superior a um milhão de euros.

Ou seja, em tal exposição de motivos, também não é clarificado o que se entende por prédios urbanos com afectação habitacional.

Na sua intervenção na Assembleia da República, na apresentação e discussão da referida proposta de lei, o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais afirmou o seguinte:

«O Governo elegeu como princípio prioritário da sua política fiscal a equidade social. Esta é ainda mais importante em tempos de rigor como forma de garantir a justa repartição do esforço fiscal.

No período exigente que o país atravessa, durante o qual se encontra obrigado a cumprir o programa de assistência económica e financeira, torna-se ainda mais premente afirmar o princípio da equidade. Não podem ser sempre os mesmos – os trabalhadores por conta de outrem e os pensionistas –, a suportar os encargos fiscais.

Para que o sistema fiscal seja mais justo é decisivo promover o alargamento da base tributável exigindo um esforço acrescido aos contribuintes com rendimentos mais elevados e protegendo dessa forma as famílias portuguesas com menores rendimentos.

Para que o sistema fiscal promova mais igualdade é fundamental que o esforço de consolidação orçamental seja repartido por todos os tipos de rendimentos abrangendo com especial ênfase os rendimentos de capital e as propriedades de elevado valor. Esta matéria recorde-se, foi amplamente abordada no acórdão do Tribunal Constitucional.

Finalmente, para que o sistema fiscal seja mais equitativo, é crucial que todos sejam chamados a contribuir de acordo com a sua capacidade contributiva, conferindo à administração tributária poderes reforçados para controlar e fiscalizar as situações de fraude e evasões fiscais.

Neste sentido o Governo apresenta, hoje, um conjunto de medidas que reforçam efectivamente uma justa e equitativa distribuição do esforço de ajustamento por um conjunto alargado e abrangente de sectores da sociedade portuguesa.

Esta proposta tem três pilares essenciais: a criação de uma tributação especial sobre prédios urbanos de valor superior a 1 milhão de euros; o agravamento da tributação sobre rendimentos de capital e sobre as mais-valias mobiliárias e o reforço das regras de combate à fraude e evasão fiscais.

Em primeiro lugar o Governo propõe a criação de uma taxa especial sobre os prédios urbanos habitacionais de mais elevado valor. É a primeira vez que em Portugal é criada uma tributação especial sobre propriedades de elevado valor destinadas à habitação. Esta taxa será de 0,5% a 0,8% em 2012, e de 1%, em 2013, e incidirá sobre as casas de valor igual ou superior a 1 milhão de euros. Com a criação desta taxa adicional o esforço fiscal exigido a estes proprietários será significativamente aumentado em 2012 e 2013»”.

De seguida, cumpre reunir as conclusões que permitam, sem margem para dúvidas, decidir sobre o tema em discussão (ou seja se, para efeitos da aplicação da Verba n.º 28 da TGIS, nos casos em que um prédio com várias fracções autónomas, susceptíveis de utilização independente, não se encontre constituído em propriedade horizontal, o VPT relevante é apurado mediante o somatório dos VPTs individuais, ou, alternativamente, é individualmente considerado).

Neste sentido, refira-se, em primeiro lugar, que a presente temática está, desde logo por força do artigo 67.º, n.º 2 do Código do IS, sujeita às normas do Código do IMI, “às matérias não reguladas no presente código respeitantes à verba 28 da Tabela Geral aplica-se subsidiariamente o CIMI”.

Como tal, e como já tantas vezes se mencionou, no entendimento do presente tribunal, o mecanismo para o apuramento do VPT relevante para efeitos da aludida verba, é o que se encontra estatuído no Código do IMI.

Ora, o artigo 12.º, n.º 3 do Código do IMI estabelece que “cada andar ou parte de prédio susceptível de utilização independente é considerado separadamente na inscrição matricial, a qual discrimina também o respectivo valor patrimonial tributário”.

Desvalorizando o legislador, nos termos anteriormente mencionados, qualquer prévia constituição de propriedade horizontal ou vertical.

Com efeito, para este (legislador), o que releva é a verdade material subjacente à sua existência enquanto prédio urbano e à sua utilização.

Refira-se que a própria ATA parece concordar com o critério exposto, razão pela qual as liquidações que a própria emite são muito claras nos seus elementos essenciais, donde resulta o valor de incidência ser o correspondente ao VPT de cada um dos andares e as liquidações individualizadas.

Logo, se o critério legal impõe a emissão de liquidações individualizadas para as partes autónomas dos prédios em propriedade vertical, nos mesmos moldes em que o estabelece para os prédios em propriedade horizontal, claramente estabeleceu o critério, que tem de ser único e inequívoco, para a definição da regra de incidência do novo imposto.

Assim, só haveria lugar a incidência de IS (no âmbito da Verba n.º 28 da TGIS) se alguma das partes, andares ou divisões com utilização independente apresentasse um VPT superior a € 1.000.000,00.

Não podendo a ATA considerar como valor de referência para a incidência do novo imposto o valor total do prédio, quando o próprio legislador estabeleceu regra diferente em sede de IMI (e, tal como anteriormente mencionado, este é o código aplicável às matérias não reguladas no que toca à Verba n.º 28 da TGIS).

Em conclusão, o regime jurídico actual não impõe a obrigação de constituição de propriedade horizontal, pelo que a actuação da ATA traduz-se numa discriminação arbitrária e ilegal.

De facto, não pode a ATA distinguir onde o próprio legislador entendeu não o fazer, sob pena de violar a coerência do sistema fiscal, bem assim como o princípio da legalidade fiscal previsto no artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa, e ainda os princípios da justiça, igualdade e proporcionalidade fiscal.

No caso em apreço, o prédio em causa encontrava-se, à data relevante dos factos, constituído em propriedade total e tinha […] fracções com utilização independente, como resulta dos documentos […].

Dado que nenhuma dessas fracções tem valor patrimonial igual ou superior a € 1.000.000,00, como resulta dos documentos juntos aos autos, conclui-se pela não verificação do pressuposto legal de incidência».

Foi também neste sentido, e de acordo com a citada anterior jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo, que decidiu a sentença recorrida que, assim, nenhuma censura merece.

2.2. 3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

* * *

3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 24 de Maio de 2016. - Francisco Rothes (relator) – Aragão Seia – Casimiro Gonçalves.

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1. RELATÓRIO