Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
T… – SGPS, SA, pessoa colectiva n.º 5…, com sede na Rua…,Barcelos, interpôs recurso jurisdicional do acórdão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, proferido em 21/05/2015, que confirmou a sentença quejulgou improcedente a acção administrativa especial que moveu contra o Ministério das Finanças, em que peticionava a anulação do despacho da Subdirectora Geral da Direcção de Serviços do IRC, de 22 de Outubro de 2010, praticado com competência subdelegada, que determinou a caducidade do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades nos exercícios de 2007 e 2008 e o reconhecimento de que optou por ser tributado, nestes exercícios, com base neste regime.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
“1- O documento de fls. 38-43 dos autos não revela que a Recorrente indicou como única sociedade dominada a T… Indústria, SGPS, SA.
2- O documento em causa prova que a Recorrente declarou uma “alteração na composição do grupo – simples”, indicando a inclusão no Grupo, como sociedade dominada, da T… Industria SGPS, com inclusão em 2008-01-01.
3- O facto provado n.º 5, deverá ser alterado passando a ser do seguinte teor:
“5.
No dia 20 de Março de 2008, a A. entregou, via internet, uma Declaração de Alterações de Actividade relativa ao exercício de 2007, a qual se dá aqui por integralmente reproduzida e em que, no que ora interessa, no quadro relativo à “Opção pelo Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS)”, declarou a existência de uma “Alteração na composição do grupo – simples”, indicando a inclusão na composição do grupo da sociedade T… Indústria – SGPS, SA, com data de inclusão no grupo em 2008-01-01 – cfr. fls. 38-43 dos autos, máxime esta última”
4- A decisão recorrida incorreu em erro de julgamento quanto ao facto provado n.º 5.
5- A alínea e) do n.º 8 do CIRC, na redacção aplicável aos factos em análise estabelece que a o regime especial de tributação pelo lucro consolidado cessa a sua aplicação quando: i) Ocorra a saída de sociedades do grupo por alienação da participação, e ii) sempre que a sociedade dominante não opte pela continuidade do regime em relação às demais sociedades do grupo, mediante o envio da respectiva comunicação nos termos e prazo previstos no n.º 7.
6- A comunicação a que se refere o número anterior deve ser efectuada até ao fim do 3.º mês do período de tributação seguinte àquele em que ocorra a saída de sociedades do grupo (n.º 7 do artigo 63.º do CIRC);
7- Em 20 de Março de 2008 a Recorrente enviou à Direcção Geral dos Impostos uma comunicação que, adequadamente interpretada, evidencia a opção pela continuidade do regime especial de tributação dos grupos de sociedades;
8- A Recorrente cumpriu a exigência legal para obviar à cessação da tributação em IRC sob aquele regime especial;
9- Um normal declaratário terá que concluir da declaração da Recorrente que esta pretendia continuar a tributação pelo RETGS, mas que, simplesmente, se enganou no número de empresas que o compunham;
10- O ordenamento tributário impõe a prevalência da substância sobre a forma, e manda atender à materialidade das operações e à substância económica dos factos tributários, pelo que a Recorrente tem direito a ser tributada pelo RETGS nos exercícios de 2007 e 2008.
11- A decisão recorrida violou a alínea e) do n.º 8, e o n.º 7, todos do artigo 63.º do CIRC, pelo que deve substituída por outra que declare que a opção pela tributação pelo RETGS foi efectivamente realizada nos termos do exigido por aquelas normas legais;
12- O acto impugnado não foi precedido de qualquer tipo de audição prévia.
13- Não foi possível à Recorrente participar na formação do acto em causa, nomeadamente através da apresentação de argumentos, sobre a projectada fundamentação e o sentido do mesmo;
14- A falta de audição prévia determina a anulabilidade do acto.
15- Pelo que a sentença recorrida entrou em violação da alínea b) do n.º 1 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária.
16- As decisões administrativas podem ser tomadas com base na mera adesão a fundamentos que constem de outras decisões, parecerem ou informações;
17- Nesse caso, indispensável que os fundamentos aos quais se adere constem do próprio procedimento onde o acto é proferido, e que esses fundamentos, aplicáveis por remissão, sejam comunicados ao destinatário do acto;
18- Não foi entregue, disponibilizado ou notificado à Recorrente o teor do referido Despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, a cujos fundamentos o despacho impugnado aderiu;
19- A Recorrente não pôde, assim, sindicar a validade dos fundamentos do acto, nem a similaridade dos casos concretos e a consequente virtude da aplicação do mesmo entendimento.
20- A insuficiência de fundamentação equivale à falta de fundamentação; 21 - O despacho impugnado também é inválido por falta de fundamentação, devendo assim revogar-se a decisão recorrida, por ter violado o artigo 77.º da LGT.
Termos em que:
- deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se o acórdão recorrido;
- e consequentemente, deve ser a acção julgada procedente com todo o conteúdo do pedido formulado na p.i.,
Como é de inteira Justiça!”
O Ministério das Finanças, réu na acção administrativa especial acima identificada, contra-alegou em defesa da confirmação do acórdão recorrido, que manteve a sentença de 30-03-2012, embora sem formular conclusões.
O Ministério Público junto deste Tribunal foi notificado, nos termos do disposto no artigo 146.º, n.º 1 do CPTA, não tendo emitido pronúncia.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento no que tange ao ponto 5 da decisão da matéria de facto e em erro de julgamento de direito no concernente ao vício de preterição do exercício do direito de audiência prévia, quanto às consequências da sua verificação, sendo de ponderar o princípio do aproveitamento do acto e a sua aplicabilidade ao caso concreto; bem como quanto ao vício de falta de fundamentação e no que respeita aos efeitos do erro na declaração nos princípios da prevalência da substância sobre a forma, da verdade material e da colaboração entre a AT e os contribuintes.
Haverá, ainda, que apreciar se a AT deve reconhecer que a Recorrente optou por ser tributada nos exercícios de 2007 e de 2008 segundo o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Do acórdão prolatado em primeira instância, consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“Dão-se por reproduzidos os factos constantes da decisão reclamada.”
Que agora se recuperam:
“Com interesse para a decisão da causa, de acordo com as diversas soluções plausíveis de direito, julgo provados os seguintes factos, com atinência aos meios de prova respectivos:
1.
No exercício de 2006, a T…– SGPS, SA, foi tributada em sede de IRC pelo Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades – facto admitido por acordo (fls. 92 e 102-103 dos autos).
2.
Naquele grupo incluíam-se as sociedades T…, SA, T… Energia, SA, T…, SA, T…– Tinturaria e Acabamentos, SA, T… Confecções, SA, M…, SA, O…, SA, e P…, SA – fls. 8 do processo administrativo.
3.
No dia 30 de Julho de 2007, aA. constituiu a T… Indústria – SGPS, SA, tendo o seu capital social, representado por 851.430 acções, sido realizado em entradas de espécie através da entrega de acções pertencentes à A. representativas de:
- 97,2% do capital social da sociedade P…, SA;
- 94,2% do capital social da sociedade T…, SA;
- 97,2% do capital social da sociedade O…, SA; e
- 97,2% do capital social da sociedade M…, SA.
Cfr. fls. 19-34 dos autos.
4.
Em 31 de Outubro de 2007, aA. vendeu um total de 170.286 acções (127.715 numa operação, 42.571 noutra) da T… Indústria – SGPS, SA – cfr. fls. 35-38 dos autos.
5.
No dia 20 de Março de 2008, a A. entregou, via internet, uma Declaração de Alterações de Actividade relativa ao exercício de 2007, a qual se dá aqui por integralmente reproduzida e em que, no que ora interessa, no quadro relativo à «Opção pelo Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS)» declarou a existência de uma «Alteração na composição do grupo – simples», indicando como única sociedade dominada a T… Indústria – SGPS, SA, com data de inclusão no grupo em 2008-01-01 – cfr. fls. 38-43 dos autos, maxime esta última.
6.
Em 3 de Março de 2009, a A. requereu à Direcção de Serviços do IRC a correcção da composição do perímetro do grupo no RETGS, com efeitos a partir de 1 de Janeiro de 2008, já que, pelo facto de em 31 de Outubro de 2007 […] ter alienado 20% da sua participação [na T… Indústria – SGPS, SA], deixou assim de cumprir com o estipulado no n.º 2 do art. 63.º do CIRC quanto à percentagem da participação detida – cfr. penúltima fl. do processo administrativo.
7.
Em 31 de Março de 2009, a A. entregou, via internet, uma Declaração de Alterações de Actividade relativa ao exercício de 2008, a qual se dá aqui por integralmente reproduzida e em que, no que ora interessa, no quadro relativo à «Opção pelo Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS)» declarou a existência de uma «Alteração na composição do grupo – simples», indicando a exclusão do grupo das seguintes sociedades dominadas:
- O…, SA, saída em 2008-01-01;
- P…, SA, saída em 2008-01-01;
- M…, SA, saída em 2008-01-01;
- T…– SGPS, SA, saída em 2008-01-02;
- T…, SA, saída em 2008-01-01.
Cfr. fls. 44-48 dos autos, maxime esta última.
8.
Em 25 de Janeiro de 2010, aA. requereu à Direcção de Serviços do IRC que lhe fosse considerada a opção pela aplicação do RETGS previsto no artigo 63.º do CIRC relativamente [ao exercício de 2007] para as restantes sociedades que compõem o Grupo, ou seja, T…, SA, detida a 100%, T…, SA, detida a 100%, T… Energia, SA, detida a 96%, e T…, SA, detida a 100%. – cfr. fls. 6 do processo administrativo.
9.
No dia 5 de Agosto de 2010, foi elaborada informação relativa ao requerimento referido em 8., o qual se dá aqui por integralmente reproduzido e que, no que ora interessa, tem o seguinte teor:
“(…)
6- Pela análise dos quadros [relativos às declarações modelo 22 de 2007 das sociedades M…, P…, O… e T…] verifica-se que a sociedade dominante apresenta, no exercício de 2007, lucro tributável do grupo, tendo deduzido, por efeito da soma algébrica dos resultados do exercício de cada uma das sociedades dominadas, nos termos do n.º 1 do artigo 70.º do CIRC, os prejuízos das sociedades M… e P….
No entanto, em termos de matéria colectável do grupo, atendendo ao valor dos prejuízos acumulados, a inclusão destas sociedades nos resultados do grupo não teve impacto na colecta do grupo, que continuava a ser zero, porque a matéria colectável era zero.
Em termos de imposto, ficou por liquidar € 8.886,34 referente às sociedades O… e T….
7- O sujeito passivo excluiu as sociedades do grupo no exercício de 2008, não tendo excluído, por lapso, as sociedades no exercício de 2007 por elas já pertencerem ao grupo desde 2006.
8- Apesar desta situação não indiciar por si um comportamento doloso e ser penalizante para o sujeito passivo a perda dos prejuízos gerados durante a aplicação do RETGS, nos termos da alínea c) e d) do n.º 1 do artigo 70.º do CIRC, não é aceite a exclusão destas sociedades do grupo no exercício de 2007, cessando a aplicação do RETGS ao grupo nesse exercício.
9- Este entendimento tem por base o despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, de 14.07.2010, no qual foi sancionado verificar-se a caducidade do RETGS ao Grupo B… com fundamento, em síntese, no facto de que as irregularidades detectadas não se limitaram a meros lapsos no cumprimento das obrigações acessórias, mas, pelo contrário, assumem um carácter essencialmente material, com impacto na receita fiscal.
10- Nos termos do mesmo despacho foi igualmente sancionado que, verificando-se a cessação do regime, apenas será possível a aplicação do RETGS através da apresentação de nova opção nos termos e prazo previstos no n.º 7 do artigo 69.º do CIRC.
11- Nestes termos, é incontornável a cessação da aplicação do RETGS com efeitos a partir de 31 de Dezembro de 2006 com as consequências em termos de regime de dedução de prejuízos fiscais que decorrem do artigo 71.º do Código do IRC, designadamente da alínea c) do seu n.º 1.
12- Atendendo a que o sujeito passivo entregou o requerimento em 10 de Janeiro de 2010, parece-nos que a caducidade do RETGS abrange, no caso presente, o período de 2007 a 2008, aceitando-se a opção do grupo em 2009, visto que o prazo para a entrega da declaração modelo 22 de 2009 ainda não tinha decorrido, terminando em 31 de Maio de 2010, nos mesmos termos do que já vem sendo sancionado para as comunicações de opção efectuadas normalmente, isto é, sem ser em consequência da caducidade do RETGS ao Grupo.
(…)
III- CONCLUSÃO
1- Face ao exposto, não é aceite a exclusão das sociedades M…, P…, O… e T…, do grupo no exercício de 2007. (…)
3- Atendendo a que o sujeito passivo entregou o requerimento em 10 de Janeiro de 2010, parece-nos que a caducidade do RETGS abrange, no caso presente, o período de 2007 a 2008, aceitando-se a opção do grupo em 2009, visto que o prazo para a entrega da declaração modelo 22 de 2009 ainda não tinha decorrido, terminando em 31 de Maio de 2010, nos mesmos termos do que já vem sendo sancionado para as comunicações de opção efectuadas normalmente, isto é, sem ser em consequência da caducidade do RETGS ao Grupo. (…)”
Cfr. fls. 2-6 do processo administrativo.
10.
No dia 22 de Outubro de 2010, foi exarado despacho de concordância (“Concordo. Proceda-se como proposto”) pela Subdirectora-Geral - acto impugnado – tendo a sua assinatura sido aposta a carimbo com os dizeres “Por Subdelegação, A Subdirectora-Geral (Desp. N.º 7337/10, DR II Série, n.º 71, de 13/04/10” – cfr. fls. 2 do processo administrativo.”
[Para melhor compreensão, no ponto 9 da factualidade foram ainda transcritos o ponto 12 do parecer e o ponto 3 da conclusão da informação].
2. O Direito
A primeira questão a apreciar prende-se com a invocação de erro de julgamento de facto, uma vez que o acórdão recorrido incorrerá num lapso quanto ao facto provado no ponto 5.
É o seguinte o texto do facto referido no ponto 5:
“5.
No dia 20 de Março de 2008, a A. entregou, via internet, uma Declaração de Alterações de Actividade relativa ao exercício de 2007, a qual se dá aqui por integralmente reproduzida e em que, no que ora interessa, no quadro relativo à “Opção pelo Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS)”, declarou a existência de uma “Alteração na composição do grupo – simples”, indicando como única sociedade dominada a T… Indústria – SGPS, SA, com data de inclusão no grupo em 2008-01-01 – cfr. fls. 38-43 dos autos, máxime esta última”
Alerta a Recorrente que o texto constante do acórdão recorrido para este facto provado não corresponde à correcta interpretação do documento de fls. 38-43 dos autos. Pois que este documento não revela que a A. indicou como única sociedade dominada a T… Indústria, SGPS, SA.
Não podemos deixar de salientar que o raciocínio deve ser o inverso, ou seja, há que apurar que factos simples foram invocados e depois de uma análise ponderada e crítica do documento em causa, verificar se este confirma/comprova os factos alegados. Somente subsequentemente veremos se a redacção adoptada no ponto 5 corresponde, na convicção que foi formada pelo colectivo de juízes, ao facto efectivamente apurado.
Compulsada a petição inicial, no artigo 13.º, está invocado o seguinte: “(…) em 20 de Março de 2008, pela T… foi enviada à Administração Fiscal a Declaração de Alterações de Actividade, com referência a 2007, onde, no quadro relativo à “Opção pelo Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades” se apresentou apenas a inclusão de uma nova sociedade – a T… Indústria SGPS (Doc.4).”
A palavra apenas constante desta alegação compreende-se através do esclarecimento prestado no artigo 14.º da petição inicial, pois aí se alude a um lapso, dado que não só a T… Indústria SGPS não deveria ser incluída no RETGS, mas também que faltou comunicar a retirada (saída) das sociedades por ela detidas (T…, O…, P… e M…).
Assim, o que se mostra alegado é que foi apresentada uma declaração de alterações de actividade e que essa modificação consubstancia-se na alteração da composição do grupo, com a inclusão da T… Indústria SGPS na opção pelo Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades.
Efectivamente, o documento de fls. 39 a 43 do processo físico confirma esta alegação, revelando que a A. declarou uma “alteração na composição do grupo – simples”, indicando a inclusão, como sociedade dominada, da T… Indústria SGPS, em 01/01/2008.
Na verdade, como refere a Recorrente, este campo da declaração em causa destina-se a mencionar as sociedades que, em cada ano, devem entrar ou sair do universo abrangido pelo RETGS. De modo nenhum se pode extrair do documento que foi indicada a T… Indústria, SGPS, SA como única sociedade dominada.
Como se trata de uma declaração de alterações, nela somente constam as alterações que se pretendem comunicar. A declaração foi apresentada no sentido de que a sociedade acabada de referir foi incluída no Grupo.
Note-se que, como essa declaração não evidencia a saída de nenhuma sociedade, o que resulta implícito da mesma é que a T… Indústria, SGPS, SA é acrescentada ao RETGS, não saindo nenhuma sociedade.
Desta forma, acolhendo a alegação de recurso em apreciação, o facto provado no ponto 5é alterado, passando a ter o seguinte teor:
“5.
No dia 20 de Março de 2008, a A. entregou, via internet, uma Declaração de Alterações de Actividade relativa ao exercício de 2007, a qual se dá aqui por integralmente reproduzida, e em que, no que ora interessa, no quadro relativo à “Opção pelo Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS)”, declarou a existência de uma “Alteração na composição do grupo – simples”, indicando a inclusão na composição do grupo da sociedade T…Indústria – SGPS, SA, em 01/01/2008 – cfr. fls. 39 a 43 dos autos, maxime esta última.”
Nestes termos, atende-se a este fundamento de recurso, alterando-se a decisão da matéria de facto.
Argumenta, ainda, a Recorrente mostrar-se correcto o julgamento em crise, na parte que reconhece a verificação do vício de omissão do direito de audiência prévia. Contudo, insurge-se contra o acórdão recorrido que considerou aplicável o princípio do aproveitamento do acto.
Sustenta o Ministério das Finanças que, no caso em concreto, por as sociedades não terem sido excluídas do grupo, por efeito directo e imediato da lei o regime especial de tributação do grupo de sociedades cessa a sua aplicação. Sendo a cessação um efeito “ope legis”, não se encontrava dependente de qualquer acto da AT para se produzir, não fazendo, por isso, sentido ser promovida a audiência prévia do contribuinte, inexistindo, portanto, violação do direito de audiência da ora Recorrente. Mesmo assim não se entendendo, esta foi, posteriormente, objecto de procedimento inspectivo no que concerne ao exercício de 2007; defendendo o Ministério das Finanças ser neste procedimento que caberia à AT notificar a contribuinte para o exercício do direito de audição e ponderar, então, o que fosse arguido pela Recorrente, dado que o acto em crise teve necessariamente consequências fiscais, nomeadamente correcções e liquidações decorrentes da verificação da conformidade do imposto inerente à aplicação do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades.
De todo o modo, o presente recurso cinge-se ao julgamento efectuado na sentença recorrida, estando somente em causa a aplicação realizada do princípio do aproveitamento do acto.
A jurisprudência do STA tem vindo a decidir que, não obstante a audiência prévia constituir uma importante manifestação do princípio do contraditório e visar associar o administrado à tarefa de preparar a decisão final e permitir-lhe participar e influenciar a formação da vontade da Administração, a degradação daquela formalidade em formalidade não essencial só ocorrerá quando, atentas as circunstâncias, a intervenção do interessado se tornar inútil – cfr. o Acórdão do STA, de 03/03/04, no recurso n.º 1240/02.
Ou seja, como se disse no Acórdão do STA, de 24/10/2007, proferido no recurso n.º 429/07, “(…) nem sempre a omissão da audiência conduz à anulação do acto a que se reporta. Designadamente, deverá entender-se que não se justifica a anulação, apesar da preterição do direito de audição, nos casos em que se apure no processo contencioso que, se a audiência tivesse sido realizada, o interessado não teria possibilidade de apresentar elementos novos nem de se pronunciar sobre questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final sobre as quais não tivesse já tido oportunidade de se pronunciar.”
No entanto, como se acrescenta no aresto citado, “o princípio do aproveitamento do acto apenas poderá ser aplicado em situações em que não se possam suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto, o que conduz, na prática, à sua restrição aos casos em que não esteja em causa a fixação de matéria de facto relevante para a decisão.”
Por isso, aquele direito não poderá deixar de ser assegurado sempre que não seja de afastar a possibilidade de a decisão do procedimento tributário ser influenciado pela intervenção do interessado e não haja outros valores constitucionalmente relevantes que se lhe contraponham – cfr. Acórdão do STA, de 24/09/2008, proferido no âmbito do processo n.º 0489/08.
Como ficou, ainda, consignado no Acórdão do STA, de 30/03/2011, processo n.º 877/09, referindo-se à aplicação do princípio do aproveitamento do acto administrativo, “(…) apenas nas situações em que não se possam suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto pode ser efectuada aplicação daquele princípio”. “O que exige um exame casuístico, de análise das circunstâncias particulares e concretas de cada caso”- cfr. o Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, de 22/01/2014, proferido no processo n.º 441/13.
Ora, a Recorrente discorda da sentença, porque entende que, no caso, não se verificam os pressupostos para que a omissão da formalidade se degrade em não essencial, fazendo-se funcionar o princípio do aproveitamento do acto.
Assim, a questão que se coloca é apenas a de saber se, como alega a Recorrente, não devem reconhecer-se à reconhecida omissão de pronúncia efeitos invalidantes do acto impugnado por não estarem verificados os pressupostos do funcionamento do princípio do aproveitamento do acto.
A doutrina e a jurisprudência têm vindo a acolher o princípio do aproveitamento do acto – princípio que não tem suporte directo em disposição legal alguma, mas que assenta no entendimento de que não se justifica a anulação de um acto administrativo que foi praticado no exercício de poderes vinculados e está de acordo com os pressupostos fixados na lei –, nos termos do qual se admite que a falta de audiência dos interessados, quando obrigatória, possa não conduzir à anulação do acto final do procedimento, anulação que é a sua consequência.
Essa omissão nem sempre conduzirá à anulação, «designadamente não a justificando nos casos em que se apure no processo contencioso que, se ela tivesse sido realizada, o interessado não teria possibilidade de apresentar elementos novos nem deixou de pronunciar-se sobre questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final, ou acabou por ter oportunidade de pronunciar-se, em procedimento de segundo grau (reclamação graciosa ou recurso hierárquico), sobre questões sobre as quais foi indevidamente omitida a audiência no procedimento de primeiro grau» - cfr. DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, in Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4.ª edição, anotação 15 ao artigo 60.º, págs. 515 e seguintes.
A pedra-de-toque para a aplicação do referido princípio deve ser a insusceptibilidade de a participação do interessado influenciar a decisão final, seja no seu sentido seja nos seus fundamentos – Acórdão do STA, de 25/06/2015, proferido no âmbito do processo n.º 01391/14.
Na verdade, enquanto manifestação do direito de participação, constitucionalmente consagrado (Cfr. art. 267.º, n.º 5, da Constituição da República Portuguesa, que reza: «O processamento da actividade administrativa será objecto de lei especial, que assegurará a racionalização dos meios a utilizar pelos serviços e a participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhes disserem respeito»), a audiência prévia destina-se a assegurar esse direito, que deve poder exercer-se não só sobre a quantificação da matéria tributável, mas também sobre todas as outras questões de facto e de direito susceptíveis de influir na decisão do procedimento.
Note-se ainda que nem sequer pode argumentar-se a favor do aproveitamento do acto com a natureza dos vícios invocados em sede de impugnação judicial ou sequer com a sorte que tal invocação venha a merecer. Como também já disse o STA, «[n]ão será pelos fundamentos invocados em sede de impugnação contenciosa do acto que se poderá aferir da relevância ou não do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto, mas antes pela sua susceptibilidade de influir sobre o conteúdo decisório do acto, motivo por que aquele direito não poderá deixar de ser assegurado sempre que não seja de afastar a possibilidade de a decisão do procedimento tributário ser influenciada pela intervenção do interessado» e, se é certo que a aplicação do princípio do aproveitamento do acto implica necessariamente um juízo a posteriori, «este deve ser um juízo de prognose póstuma, pelo que não pode nem deve ser influenciado pela improcedência dos demais vícios (para além da preterição do direito de audiência) invocados no processo em que o acto foi impugnado, sob pena de esvaziamento do direito de participação e de impossibilidade prática de verificação do vício resultante da preterição desse direito» - cfr. o Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, de 15/10/2014, proferido no processo n.º 1374/13.
No caso dos autos, como decorre da sentença recorrida, o que motivou o Tribunal a quo a decidir no sentido de que a omissão do dever de audição não consubstanciava a preterição de uma formalidade essencial foi a circunstância de estarmos perante um acto vinculado, pelo que a decisão sempre teria que ser a mesma, independentemente da participação da Recorrente.
Salientamos estar em causa a impugnação do acto emitido em 22/10/2010, que determinou a caducidade da aplicabilidade do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades, nos exercícios de 2007 e 2008, à Recorrente e às empresas integradas no seu grupo.
Não obstante o erro cometido na declaração de alterações apresentada em 20/03/2008, relativa ao exercício de 2007, em 03/03/2009, tendo sido detectado o lapso pela Recorrente, apresentou uma exposição à Direcção de Serviços do IRC (cfr. ponto 6 da factualidade), onde requeria a correcção da composição do perímetro do grupo para efeitos de aplicabilidade do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades.
Ora, conforme consta do processo administrativo, foi considerado que a resposta a este requerimento havia sido dada através da decisão aqui impugnada, tendo-se arquivado,em 10/11/2010, o procedimento a que daria origem esse pedido– cfr. últimas quatro folhas do processo administrativo apenso aos autos.
Ora, na informação que fundamenta a decisão aqui impugnada, atendeu-se ao facto de o sujeito passivo ter entregado o requerimento em 10 de Janeiro de 2010, entendendo-se que a caducidade do RETGS abrange, no caso presente, o período de 2007 a 2008, tendo-se aceitando a opção do grupo em 2009, visto que o prazo para a entrega da declaração modelo 22 de 2009 ainda não tinha decorrido, terminando em 31 de Maio de 2010, nos mesmos termos do que já vinha sendo sancionado para as comunicações de opção efectuadas normalmente, isto é, sem ser em consequência da caducidade do RETGS a Grupo.
Indubitavelmente, o aqui Recorrido não teve em conta o requerimento anterior, apresentado em 03/03/2009, onde já se pedia a correcção da composição do perímetro do grupo no RETGS, com efeitos a partir de 01/01/2008; tendo considerado somente o requerimento apresentado em Janeiro de 2010.
A alusão a este requerimento apresentado antes de terminado o primeiro trimestre de 2009 poderia ter sido efectuada se a aqui Recorrente tivesse sido notificada para o exercício do direito de audiência prévia. Trata-se de elemento novo que podia ter sido carreado e tido tratamento idêntico ao requerimento de Janeiro de 2010 na consideração como sendo comunicação de opção pela continuação de tributação pelo RETGS em 2008, em sintonia com o agora invocado na petição inicial da presente acção administrativa especial.
Se a audiência tivesse sido realizada, o interessado teria possibilidade de apresentar elementos novos, como alertar para a existência do requerimento de 03/03/2009, por forma a conseguir, pelo menos, que a decisão para o exercício de 2009 abrangesse também o exercício de 2008. Ou seja, atentos os factos invocados na petição inicial, podemos, com a segurança e certeza exigíveis, afirmar que, embora o acto impugnado possa ter sido praticado no âmbito de poderes vinculados, poderia a decisão não ser a mesma, na medida em que não foi tido em conta o requerimento de 03/03/2009, com idêntico conteúdo ao considerado (de Janeiro de 2010). Logo, pelo menos, a decisão em crise poderia não abranger a caducidade do RETGS no exercício de 2008.
Não tendo sido assegurado o exercício do direito de audição, de modo a acautelar a reponderação da concreta situação tributária à luz dos elementos e das considerações que o contribuinte pudesse eventualmente trazer, nos termos do artigo 60.º da LGT, preteriu-se formalidade essencial do procedimento tributário, determinante da anulação do acto aqui impugnado.
E a circunstância de, posteriormente, se ter realizado um procedimento inspectivo no que concerne ao exercício de 2007 e se ter, eventualmente, aí assegurado o exercício do direito de se pronunciar sobre o projecto de decisão final do procedimento inspectivo, não torna não essencial o mencionado vício inquinante do acto aqui impugnado,já que esse direito de audiência se reporta a outro procedimento, que é o de inspecção e que é formal e substancialmente distinto, até porque, no caso, posterior, do procedimento tributário que conduziu ao acto impugnado.
Defende o Ministério das Finanças ser no procedimento inspectivo que caberia à AT notificar a contribuinte para o exercício do direito de audição e ponderar, então, o que fosse arguido pela Recorrente, dado que o acto em crise teve necessariamente consequências fiscais, nomeadamente correcções e liquidações decorrentes da verificação da conformidade do imposto inerente à aplicação do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades. Contudo, importa salientar que os actos administrativos em causa nos dois procedimentos não são os mesmos, existindo um direito de participação na formação de cada decisão, distinguindo-se das situações em que se considera haver convalidação do acto primário que enferme de vício de violação do direito de audição e o interessado veio a utilizar meios de impugnação administrativa (reclamação graciosa ou recurso hierárquico) e neles acabou por ter oportunidade de se pronunciar sobre questões sobre as quais foi indevidamente omitida a audiência no procedimento de primeiro grau.
«Em situações deste tipo, quer o acto primário tenha sido mantido quer tenha sido revogado e substituído pelo acto de segundo grau, a decisão administrativa final acaba por ser o acto de segundo grau, pelo que deverá ser em relação a este acto que deverá aferir-se se o contribuinte teve ou não oportunidade de participar na sua formação. Porém, se a reclamação graciosa e o recurso hierárquico são facultativos e o interessado impugna contenciosamente o acto primário, não ocorrerá qualquer convalidação, subsistindo o vício de preterição do direito de audição, se o acto primário enfermava dele. Isto é, não é apenas por o interessado ter a possibilidade de impugnar administrativamente o acto primário, mas apenas quando tenha deduzido efectivamente uma impugnação e nela se tenha pronunciado sobre as questões sobre as quais era necessário dar-lhe oportunidade de se pronunciar, que se pode considerar convalidado o acto, por ter sido atingida, antes de ser concluída a actividade administrativa, a finalidade visada por lei com a concessão daquele direito» (cfr. DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, in Ob. e loc. citados).
Na situação em análise na presente acção, a decisão administrativa final é o acto aqui impugnado e não o acto resultante do procedimento inspectivo, que poderá até ser mais abrangente, mas que é necessariamente distinto do que resultou do procedimento tributário em apreço nos autos.
Assim, a preterição da formalidade que constitui o facto de não ter sido assegurado o exercício do direito de audiência só poderia considerar-se não essencial se se demonstrasse que, mesmo sem ela ter sido cumprida, a decisão final do procedimento não poderia ser diferente; e, como vimos, poderia, eventualmente, ser diversa por força da consideração do teor do requerimento apresentado à AT em 03/03/2009 (atenta a fundamentação constante do acto impugnado).
Nestas circunstâncias e no caso em apreço, não pode afirmar-se que a audiência prévia da impugnante fosse irrelevante ou inoportuna, já que existe um elemento novo alegadamente relevante que o Recorrido ignorou, determinando a caducidade do RETGS também no exercício de 2008.
Pelo que não fica demonstrado que a audiência do interessado não fosse susceptível de alterar o conteúdo decisório, possibilitando ao contribuinte uma chamada de atenção para a existência desse requerimento apresentado em 03/03/2009, que poderia determinar, pelo menos, uma decisão parcialmente mais favorável à sua pretensão.
Em suma, porque a audiência dos interessados se destina essencialmente a permitir-lhes contribuir para um cabal esclarecimento dos factos e uma mais adequada e justa decisão, a omissão dessa audição constitui preterição de uma formalidade legal conducente à anulabilidade dessa decisão. E uma vez que, no caso vertente, não é de todo manifesto que a decisão viciada só podia, em abstracto, ter o conteúdo que teve em concreto, impõe-se revogar, por essa razão, a decisão de improcedência da acção com esse fundamento.
Pelo que deixámos dito, entendemos que o acórdão recorrido não fez correcto julgamento, pelo que, concedendo-se, nesta parte, provimento ao recurso, será revogado, mostrando-se prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas no mesmo quanto aos vícios imputados ao acto impugnado.
No entanto, a Recorrente formulou, ainda, na petição inicial, outro pedido, além da anulação do acto proferido em 22/10/2010, que, como vimos, logrou provimento. Solicitou o reconhecimento de que efectuou a opção pela aplicação do RETGS no que tange aos exercícios de 2007 e 2008.
O RETGS constitui um regime de tributação de grande significado pelas vantagens fiscais que pode propiciar, dada a comunicabilidade dos prejuízos entre as sociedades do grupo. Contudo, a sua aplicação depende da observância das condições substanciais e formais para o efeito legalmente estabelecidas.
Ora, como refere a entidade demandada, uma análise do contexto em que a lei foi elaborada leva-nos a concluir que o legislador pretendeu impor condições quer de natureza substancial, quer de natureza formal, bastante exigentes quanto à aplicação do RETGS, enquanto regime propiciador de vantagens fiscais para as entidades abrangidas (na esteira, aliás, do regime de tributação pelo lucro consolidado).
Em consonância, o legislador fez depender a aplicação do RETGS não apenas de um conjunto de requisitos substanciais (cfr. números 2 a 4 do artigo 63.° do CIRC), mas, também, do cumprimento, nos prazos definidos, de requisitos formais, nomeadamente no que se refere ao exercício da opção, bem como à comunicação de alterações na composição do grupo, sem o que, nos termos do regime, cessará a respectiva aplicação.
Na verdade, o artigo 63.° do CIRC, na redacção então vigente e na parte ora mais relevante, estabelecia que:
“Artigo 63°
Âmbito e condições de aplicação
1- Existindo um grupo de sociedades, a sociedade dominante pode optar pela aplicação do regime especial de determinação da matéria colectável em relação a todas as sociedades do grupo.
2- Existe um grupo de sociedades quando uma sociedade, dita dominante, detém, directa ou indirectamente, pelo menos 90% do capital de outra ou outras sociedades ditas dominadas, desde que tal participação lhe confira mais de 50% dos direitos de voto.
(…)
7- A opção mencionada no n.º 1 e as alterações a que se referem as alíneas d) e e) do n.º 8, bem como a renúncia ou a cessação da aplicação deste regime devem ser comunicadas à Direcção-Geral dos Impostos pela sociedade dominante através do envio, por transmissão electrónica de dados, da competente declaração prevista no artigo 110.º, nos seguintes prazos:
a) No caso de opção pela aplicação deste regime, até ao fim do 3.° mês do período de tributação em que se pretende iniciar a aplicação;
b) No caso de alterações na composição do grupo:
(...)
ii) Até ao fim do 3 .° mês do período de tributação seguinte àquele em que ocorra a saída de sociedades do grupo ou outras alterações nos termos da alínea e) do n.º 8;
c) No caso de renúncia, até ao fim do 3.° mês do período de tributação em que se pretende renunciar à aplicação do regime
8- O regime especial de tributação dos grupos de sociedades cessa a sua aplicação quando:
(…)
e) Ocorra a saída de sociedades do grupo por alienação da participação ou por incumprimento das demais condições, ou outras alterações na composição do grupo motivadas nomeadamente por fusões ou cisões, sempre que a sociedade dominante não opte pela continuidade do regime em relação às demais sociedades do grupo, mediante o envio da respectiva comunicação nos termos e prazo previstos no n.º 7.
9- Os efeitos da renúncia ou da cessação deste regime reportam-se:
(…)
b) Ao final do exercício anterior àquele em que deveria ser comunicada a inclusão de novas sociedades nos termos da alínea d) do n° 8 ou ao final do exercício anterior àquele em que deveria ser comunicada a continuidade do regime nos termos da alínea e) daquele número;
(...)”
Como refere este artigo 63.º, n.º 1, existindo um grupo de sociedades, o RETGS é aplicável por opção. Todavia, só estamos perante um grupo de sociedades, na redacção aplicável à data, quando uma sociedade, dita dominante, detém, directa ou indirectamente, pelo menos 90% do capital de outra ou outras sociedades ditas dominadas, desde que tal participação lhe confira mais de 50% dos direitos de voto.
Resulta da factualidade apurada (cfr. pontos 1 e 2) que a sociedade dominante, aqui Recorrente, fez a opção e foi tributada, no exercício de 2006, em sede de IRC pelo RETGS.
Tendo ocorrido a saída de algumas sociedades do grupo por a sociedade, dita dominante, ter deixado de deter pelo menos 90% do capital de sociedades ditas dominadas (cfr. pontos 3 e 4 da factualidade assente), sempre que a sociedade dominante não opte pela continuidade do regime em relação às demais sociedades do grupo, mediante o envio da respectiva comunicação nos termos e prazo previstos no n.º 7do artigo 63.º, cessa a aplicação do RETGS – cfr. artigo 63.º, n.º 8, alínea e) do Código de IRC.
Em conformidade com este preceito, cabia à ora Recorrente, em ordem a poder continuar a beneficiar da aplicação do RETGS em relação às demais sociedades, ter vindo:
- comunicar a sua opção por essa continuidade,
- fazê-lo na competente declaração,
- e entregá-la até ao fim de Março de 2008.
Não o tendo feito, nos termos e por imposição do disposto no citado artigo 63.º, n.º 8, o regime cessou.
Note-se que o documento n.º 4 junto com a petição consubstancia uma declaração de alterações da actividade, onde a sociedade dominante comunicou somente uma alteração à composição do grupo, incluindo a T…, Indústria SGPS, S.A. em 01/01/2008 (veja-se a alteração que foi efectuada ao ponto 5 da decisão da matéria de facto:“5.No dia 20 de Março de 2008, a A. entregou, via internet, uma Declaração de Alterações de Actividade relativa ao exercício de 2007, a qual se dá aqui por integralmente reproduzida, e em que, no que ora interessa, no quadro relativo à “Opção pelo Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS)”, declarou a existência de uma “Alteração na composição do grupo – simples”, indicando a inclusão na composição do grupo da sociedade T… Indústria – SGPS, SA, em 01/01/2008 – cfr. fls. 39 a 43 dos autos, maxime esta última.”)
Assim, não só nada foi dito quanto à saída de sociedades do grupo, como não foi efectuada qualquer opção pela continuidade do regime em relação às demais sociedades do grupo, mediante o envio da respectiva comunicação nos termos e prazo previstos no n.º 7 do artigo 63.º do Código de IRC. Ou seja, como a própria Recorrente reconhece, não cumpriu as formalidades previstas no artigo 63.º, n.º 8, alínea e) até 31/03/2008.
Importa reiterar que o RETGS é aplicável por opção. Se, na situação concreta de saída de sociedades do grupo, a lei determina a opção pela continuidade do regime em relação às demais sociedades do grupo, não tendo a sociedade dominante exercido esta opção, a aplicação do RETGS cessou; dado a legislação não deixar margem para retirar essa ilação de uma mera declaração de alterações à actividade onde somente se pretendia incluir uma nova sociedade, sem ter em mente a saída de outras sociedades. Não se pode dizer que, em 20/03/2008, está a optar pela continuidade do regime se não está subjacente à apresentação da declaração precisamente o pressuposto de tal opção: a saída de sociedades do grupo.
E, portanto, o RETGS cessou a sua aplicação, reportando os seus efeitos, por determinação do n.º 9 da mesma disposição legal, “ao final do exercício anterior àquele em que deveria ser comunicada a continuidade do regime”.
Nesta conformidade, o RETGS cessou em 31/12/2007, nos termos da citada alínea e) do n.º 8 do artigo 63.º do Código de IRC, pois que ocorreu a saída de sociedades do grupo, por alteração da sua composição, e a sociedade dominante não optou, com observância de todos os requisitos legais relativos ao perímetro do grupo, pela continuidade do regime dentro do prazo legal, ou seja, até 31/03/2008.
Isto significa, como vimos, que o final do exercício anterior àquele em que deveria ser comunicada a continuidade do regime (2008) é reportado à data de 31/12/2007, pelo que no exercício de 2007 a opção pela aplicação do RETGS ainda permanecia válida e vigente (a cessação do mesmo ocorreu em 31/12/2007), ao contrário do decidido no acórdão recorrido e no acto impugnado, que reportou a cessação do RETGS a 31/12/2006.
Ora, depois de cessado, deixa de haver, naturalmente, opção pela continuação do regime. Logo, apenas pode ser aplicado o RETGS se e quando for solicitada nova aplicação do regime, nos termos da alínea a) do n.º 7 do artigo 63° do Código de IRC.
Uma vez que até 31/03/2008 a Recorrente não apresentou a declaração prevista no artigo 110.º do Código de IRC, optando pela aplicação do RETGS, não é possível entender-se que pretendeu iniciar (novamente) a aplicação do regime no exercício de 2008, mantendo-se a mesma cessada.
Por isso, no caso em apreço, a ora Recorrente, não podia beneficiar da aplicação do RETGS no exercício de 2008, sendo impossível o reconhecimento pela opção por tributação em IRC com base no RETGS.
Como referimos, a Recorrente podia vir optar por nova aplicação do RETGS. Podendo entender-se que pretendeu efectuá-lo através do requerimento apresentado em 03/03/2009 (cfr. ponto 6 da factualidade), pois aí peticionou a correcção do perímetro do grupo no RETGS, tendo por fundamento a saída de várias sociedades do grupo em 01/01/2008, tendo implícita a opção pela aplicabilidade do dito RETGS.
Contudo, atenta a data em que o realizou e o disposto na alínea a) do n.º 7 do artigo 63° do Código de IRC, tal opção por nova aplicação do regime seria válida para o período de tributação correspondente ao exercício de 2009.
Na verdade, cumpria à ora Recorrente não apenas ter vindo “optar pela continuidade”, “mediante o envio da respectiva comunicação nos termos e prazo previstos no n.º 7”, como, mais do que isso, competia-lhe comunicar a saída do grupo das sociedades sobre que já não exercia domínio – cfr. artigo 63.º, n.º 7, b), ii) do Código de IRC.
Nesta conformidade, a tributação da Recorrente deverá ser determinada no exercício de 2007 por aplicação do RETGS, que somente cessou em 31/12/2007, mas não no exercício de 2008, por omissão de opção em tempo devido.
Conclusões/Sumário
I- Destinando-se a audiência dos interessados a permitir a sua participação nas decisões que lhes digam respeito, contribuindo para um cabal esclarecimento dos factos e uma mais adequada e justa decisão, a omissão dessa audição constitui preterição de uma formalidade legal conducente à anulabilidade da decisão, a menos que seja inequívoco que esta só podia, em abstracto, ter o conteúdo que teve em concreto e que, por isso, se impunha aproveitá-la pela aplicação do princípio geral do aproveitamento do acto administrativo.
II- A possibilidade de aplicação do princípio do aproveitamento do acto exige um exame casuístico, de análise das circunstâncias particulares e concretas de cada caso, com vista a aferir se se está ou não perante uma situação de absoluta impossibilidade de a decisão do procedimento ser influenciada pela participação do interessado.
III- Para a formulação do juízo de prognose póstuma, no âmbito de aplicação do princípio do aproveitamento do acto tributário, é irrelevante a procedência ou improcedência dos vícios invocados na impugnação judicial.
IV- A circunstância de poder ter sido assegurado ao contribuinte o direito de se pronunciar sobre o projecto de decisão final do procedimento de inspecção tributária, não torna não essencial o mencionado vício invalidante do acto que é objecto de outro procedimento tributário, já que esse direito de audiência se reporta a outro procedimento, que é o procedimento que deu origem à formação do presente acto impugnado, e que é formal e substancialmente distinto do procedimento inspectivo.
V- O Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS) é aplicável, por opção, aos grupos de sociedades constituídos com base na relação de participação fixada no Código de IRC e que cumpram as condições previstas no artigo 63.º do mesmo Código (redacção dada pela Lei n.º 53.º-A/2006, de 29/12).
VI- A opção pela aplicação do RETGS deve ser comunicada à AT através do envio, por transmissão electrónica de dados, da competente declaração (prevista no artigo 110.º do Código de IRC), até ao fim do 3.º mês do período de tributação em que se pretende iniciar a aplicação do regime.
VII- As alterações na composição do RETGS, nomeadamente inclusão ou saída de sociedades dominadas, devem ser comunicadas pela sociedade dominante, através da competente declaração nos termos previstos no Código de IRC.
VIII- Todos os requisitos devem ser cumpridos, sob pena de cessação da aplicação do regime.
IX- Ocorrendo a saída de sociedades do grupo, por alteração da sua composição, e a sociedade dominante não optando, com observância de todos os requisitos legais relativos ao perímetro do grupo, pela continuidade do regime dentro do prazo legal, ou seja, no caso, até 31/03/2008, cessa a aplicação do RETGS em 31/12/2007 – cfr. artigo 63.º, n.º 7, alínea b), ii), n.º 8, alínea e) e n.º 9, alínea b) do Código de IRC (redacção dada pela Lei n.º 53.º-A/2006, de 29/12).
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder parcial provimento ao recurso, revogar o acórdão recorrido e julgar a acção administrativa especial parcialmente procedente, anulando o acto impugnado proferido em 22/10/2010 e reconhecendo-se que a tributação da Recorrente em IRC, no exercício de 2007, será efectuada por aplicação do RETGS.
Custas a cargo de ambas as partes nas duas instâncias, na proporção de 50%.
Porto, 12 de Maio de 2016
Ass. Ana Patrocínio
Ass. Ana Paula Santos
Ass. Fernanda Esteves
