Quem foi o relator do acórdão 0433/22.1BELRS.SA1?

O relator foi Pedro Nuno Pinto Vergueiro, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0433/22.1BELRS.SA1?

O acórdão foi proferido em 04 de fevereiro de 2026.

0433/22.1BELRS.SA1

Sumário

Numa situação em que a ora Recorrida adquiriu veículos automóveis usados, no mercado intracomunitário, através do regime geral, mas quando vendeu tais viaturas no mercado nacional, fê-lo através do regime da margem, e estando em causa, em termos essenciais, a forma como foi apurado o IVA em falta, o imposto deve ser calculado “por dentro” (deve ser considerado que o preço mencionado na factura inclui já o IVA), e não, “por fora” (IVA calculado fazendo acrescer ao valor da fatura a taxa de IVA).

Texto

******** Processo n.º 433/22.1BELRS.SA1 (Recurso Jurisdicional) [[IMG:0]] Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. RELATÓRIO O Excelentíssimo Representante da Fazenda Pública, devidamente identificado nos autos, inconformado, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 30-09-2025, que julgou procedente a pretensão deduzida por “A... UNIPESSOAL, Lda.” no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com o acto de liquidação adicional de IVA referente ao período de 201706T, no valor de € 53.088,26 e dos juros compensatórios, no montante de € 6.870,92, na quantia global de € 59.959,18. Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem: “ (…) 4.1. Visa o presente recurso reagir contra a Douta decisão que julgou procedente a Impugnação judicial, intentada pela ora recorrida contra a liquidação adicional de IVA, relativa ao período de 2017/06T, onde foi apurado um valor de € 53.088,26 a pagar e o valor de € 6.870,92, a título de juros compensatórios, num montante total de € 59.959,18. 4.2. Como fundamentos da impugnação invocou a impugnante a ilegalidade da liquidação em questão, alegando para tanto, e em suma: ● Foi alvo de uma ação de inspeção que incidiu sobre os exercícios de 2016 e 2017, que visou o controlo da situação tributária em sede de IRC e IVA, no âmbito da qual se apurou que a impugnante vendeu em território nacional viaturas adquiridas no mercado comunitário sem ter liquidado corretamente o IVA nos termos do artigo 6° do CIVA; ● A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) incorreu em erro na determinação da base de incidência do tributo em causa, fazendo incidir a taxa de IVA aplicável sobre a totalidade do montante recebido dos seus clientes, decorrente das vendas das viaturas automóveis, quando essa tributação deveria ter sido feita sobre o montante total das vendas abatido do valor do IVA incluído no valor total auferido pela venda das viaturas; ● Quando o valor tributável for objeto de redução, o valor tributário deve ser repartido entre a contraprestação e o imposto, ao abrigo do disposto no artigo 78.º, n.º 13, do CIVA; ● Deve, por isso, a liquidação ser anulada e objeto de correção atendendo também à declaração periódica de IVA, acrescentando que a demonstração da liquidação contém um erro no campo 11, porquanto ao valor do imposto a favor do estado deveria ter sido deduzido o valor de imposto dedutível 4.3. Conclui peticionando a procedência da impugnação e, a final, a anulação da liquidação adicional impugnada e dos competentes juros compensatórios. 4.4. O Ilustre Tribunal “a quo” julgou procedente a impugnação, anulando a liquidação adicional de IVA n.º ...36, no montante de € 53.088,26, referente ao período de 2017/06, bem como a liquidação dos competentes juros compensatórios, no valor de € 6.870,92, tudo no montante de € 59.959,18. Ora, 4.5. A decisão ora recorrida, não perfilhou, com o devido respeito, e salvo sempre melhor entendimento, a acertada solução jurídica no caso sub-judice. Senão vejamos: 4.6. O Ilustre Tribunal “a quo” julgou procedente a impugnação, anulando a liquidação adicional de IVA, bem como a competente liquidação de juros compensatórios controvertidas, considerando que na determinação da base de incidência do IVA, o qual devia ter sido apurado por dentro, ou seja, em função exclusiva do preço da venda dos veículos aos clientes em território nacional, sendo retirado, a esse valor obtido, o IVA que havia sido apurado e declarado pela Impugnante através do regime da margem. No entanto, 4.7. conforme oportunamente a Fazenda Pública havia referido na sua contestação, e conforme bem é referido no relatório final da inspeção tributária a que a impugnante, ora recorrida, foi sujeita, o artigo 16.º do CIVA é bem explicito ao referir que o valor tributável é a contraprestação obtida ou a obter do cliente, do destinatário ou de um terceiro [alínea a) do n.º 1)] e inclui, em conformidade com o n.º 5 do mesmo preceito legal, entre outros, os impostos, direitos, taxas e outras imposições, com exclusão do próprio IVA, bem como as despesas acessórias debitadas. 4.8. Assim sendo, se o sujeito passivo liquidou e entregou ao estado um valor de IVA, o valor da contraprestação é o valor da venda subtraída do valor do imposto liquidado, ainda que este tenha sido calculado erradamente. 4.9. A contraprestação obtida é um valor fixo e não poderá ser variável para acomodar o valor correto do imposto a liquidar pelo sujeito passivo. 4.10. Desta forma, conclui-se que o IVA a liquidar e o valor total da venda é que variam em função da base tributável. 4.11. Ao assim não entender, e ao entender que, na determinação da base de incidência do IVA, devia este ter sido apurado por dentro, ou seja, em função exclusiva do preço da venda dos veículos aos clientes em território nacional, sendo retirado, a esse valor obtido, o IVA que havia sido apurado e declarado pela Impugnante através do regime da margem, sempre com o devido respeito e salvo melhor entendimentos, incorreu em erro de julgamento na interpretação e aplicação do direito, violando com isso o disposto no artigo 16.º do Código do IVA. Pelo exposto, 4.12. com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, deve ser revogada a decisão ora recorrida, com as legais consequências daí decorrentes. Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, pelos fundamentos expostos no presente recurso, assim se fazendo a devida e costumada JUSTIÇA!” A Recorrida “A... UNIPESSOAL, LDA.” apresentou contra-alegações, nas quais enuncia as seguintes conclusões: “… 1-As conclusões da Recorrente vertidas nos pontos 4.7 a 4.11 não refletem os fundamentos descritos nas alegações (art. 282.º, n.º 2 do CPPT), porquanto aqui não existe argumentação capaz de sustentar aquelas conclusões. 2-No que às alegações diz respeito (pág. 1 a 5) a Recorrente limita-se a reproduzir a fundamentação da decisão recorrida de várias formas. 3-As conclusões dos pontos 4.7 a 4.11 uma novidade face ao que anteriormente foi vertido pela Recorrente, no que a alegações tange. 4-Não parece que a Recorrente tenha dado cabal cumprimento ao disposto no art. 282.º, n.º 2 do CPPT, segundo o qual o recurso “inclui ou junta a respetiva alegação e no qual são enunciados os vícios imputados à decisão e formuladas conclusões.” 5- Segundo o entendimento da Recorrente como o art. 16.º do CIVA refere que o valor tributável (valor que serve de base à incidência do imposto) é a contraprestação obtida ou a obter do cliente, do destinatário ou de um terceiro, se o sujeito passivo liquidou e entregou ao Estado um valor de IVA, o valor da contraprestação é o valor da venda subtraída do valor do imposto liquidado, mesmo existindo erro de cálculo e essa contraprestação equivale a um valor fixo que não pode ser variável para acomodar o valor correto do imposto a liquidar pelo sujeito passivo. 6-Esta interpretação da lei não é a correta, não é lógica e não é justa. 7- Resulta do art. 1.º do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias (adiante RITI) que estão sujeitas a IVA as aquisições intracomunitárias de bens efetuadas no território nacional, a titulo oneroso, por um sujeito dos referidos no n.º1 do art. 2.º, agindo como tal, quando o vendedor for um sujeito passivo, agindo como tal, registado para efeitos de IVA noutro Estado membro que não esteja aí abrangido por um qualquer regime particular de isenção de pequenas empresas, não efetue no território nacional a instalação ou montagem dos bens nos termos do n.º 2 do art. 9.º nem os transmita nas condições previstas no art. 11.º. 8-Nos termos do art. 8.º do RITI são tributáveis as aquisições intracomunitárias de bens quando o lugar de chegada da expedição ou transporte com destino ao adquirente se situe em território nacional. 9-O facto gerador do imposto nas aquisições intracomunitárias de bens é aquele em que os bens são colocados à disposição do adquirente, sendo aplicável o previsto no art. 7.º do CIVA para as transmissões de bens. 10-Na determinação do valor tributável das aquisições intracomunitárias é aplicável o previsto no art. 16.º do CIVA, ou seja, o valor tributável é o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, do destinatário ou de um terceiro, sendo que, nas aquisições intracomunitárias de bens sujeitos a imposto sobre veículos, o valor tributável é determinado com inclusão destes impostos, ainda que não liquidados simultaneamente (art. 17.º, n.º 3 do RITI). 11-A taxa de imposto aplicável às aquisições intracomunitárias de bens são as previstas no art. 18.º do CIVA, ou seja, 23% (vd. art. 18.º do RITI). 12-Tendo em conta que não existem dúvidas sobre o valor de venda de cada uma das viaturas apontadas no relatório de inspeção, com e sem imposto e, bem assim, sobre o valor recebido pelo sujeito passivo, deve agora, para efeitos de correção tributária, atender-se ao valor efetivamente recebido pelo sujeito passivo em cada venda. 13-Se o sujeito passivo recebeu do adquirente final um determinado valor é dentro desse mesmo valor final que o IVA tem que ser incluído após correção e não acrescido à base tributável determinada aquando do cálculo erróneo do referido imposto. 14-Dito de outra forma: o IVA à taxa de 23% tem que ser apurado dentro do valor recebido pelo sujeito passivo pela transmissão do bem e não acrescendo a uma base tributável erradamente determinada aquando da aplicação do regime de margem. 15-Portanto, para efeitos de correção tributária de IVA em cada uma das transmissões de bens, deve dividir-se o valor final - que corresponde ao efetivamente recebido pelo sujeito passivo - por 1,23 (taxa de 23%), apurando-se que, afinal, a base tributável. 16-Só assim se repõe a verdade fiscal e se cumpre o disposto nos art.s 17.º e 18.º do RITI e, em termos de cálculo, o art. 49.º do CIVA. 17- Quando o valor tributável for objeto de redução, o montante deste deve ser repartido entre contraprestação e imposto, aquando da emissão do respetivo documento, se se pretender igualmente a retificação do imposto (art. 78.º n.º 13 do CIVA). 18- Se a Autoridade Tributária pretende que o sujeito passivo mantenha a mesma base tributável em cada uma das transmissões de bens e, sobre ela, é que vai proceder à correção do imposto sabendo, contudo, que não foi recebida a soma daqueles dois valores (base tributável mais IVA à taxa de 23%) então, necessariamente, teria que determinar no relatório a responsabilidade solidária dos adquirentes de forma a que, cada um, venha repor o remanescente do imposto que não pagaram na totalidade aquando das aquisições. 19-Não pode a Autoridade Tributária exigir, em termos corretivos, do sujeito passivo o pagamento de um valor de imposto para além do valor total que recebeu pela transmissão dos bens sem assacar responsabilidade solidária a cada um dos adquirentes. 20-Tomemos por exemplo, a primeira viatura analisada no relatório quanto ao trimestre em causa: matrícula ..-SJ-.. de 28.04.2017 vendida pelo valor de € 10.350,00 e imposto liquidado de € 757,76. 21-Neste caso a Recorrente entende que é devido o IVA de € 2.206,21 por aplicação da taxa de imposto sobre a base tributável de € 9.592,22, sendo que este último valor resulta de, ao valor de venda, ser subtraído o IVA mal liquidado e pago de € 757,78. 22-Mas como a Recorrente calcula o IVA à taxa de 23% sobre o proveito de € 9.592,22, ainda pretende uma cobrança adicional de imposto de € 1.448,43, de forma a perfazer o total de € 2.206,21: a soma dos € 757,78 já liquidados e cobrados com os € 1.448,43 agora reclamados. 23-Assumindo este raciocínio da Recorrente, o valor de venda da viatura ao consumidor final não poderia ter sido de € 10.350,00, mas antes de € 11.798,42 (€ 9.592,22 + 23%), ou seja, mais € 1.448,43 do que efetivamente sucedeu. 24-Já segundo o entendimento da Recorrida, a venda daquela mesma viatura importa um imposto sobre o valor acrescentado de € 1.935,37 (€ 10.350,00: 1,23 = € 8.414,63) e não € 2.206,21. 25-Sendo certo que a soma da base tributável de € 8.414,63 ao IVA de € 1.935,37, perfaz exatamente a totalidade da receita de venda da Recorrida, ou seja, os € 10.350,00 que constam da fatura ...7/5 de 28.04.2017. 26-E é precisamente este o raciocínio a que respeita o cálculo do IVA “por dentro”, sendo certo que, este erro de cálculo da Recorrente multiplica-se, da mesma forma, por centenas de viaturas vendidas, donde resulta, a final, um imposto apurado substancialmente superior ao devido. 27-O TJUE tem vindo a decidir que, nos casos em que houve falta de cobrança do IVA devido, este seja deduzido do montante que o sujeito passivo efetivamente recebeu do seu cliente e, dado que o sistema do IVA tem como objetivo onerar unicamente o consumidor final, o valor tributável do IVA a cobrar pelas autoridades fiscais não pode ser superior à contraprestação efetivamente paga pelo consumidor final, sobre a qual foi calculado o IVA que recai em definitivo sobre esse consumidor, e cabe às autoridades nacionais competentes proceder, nas condições fixadas pelo direito nacional, à correção do IVA em conformidade, tal como previsto no artigo 90.º da Diretiva IVA, para que o IVA seja deduzido do montante que o prestador de serviços efetivamente recebeu do seu cliente. Nestes termos e nos melhores de direito deve o recurso ser julgado totalmente improcedente e confirmada, in totum, a sentença recorrida, fazendo-se assim a habitual justiça.” O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso. Cumpre decidir. [[IMG:1]] 2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em analisar se a decisão recorrida, ao entender que, na determinação da base de incidência do IVA, devia este ter sido apurado por dentro, ou seja, em função exclusiva do preço da venda dos veículos aos clientes em território nacional, sendo retirado, a esse valor obtido, o IVA que havia sido apurado e declarado pela Impugnante através do regime da margem, incorreu em erro de julgamento na interpretação e aplicação do direito, violando com isso o disposto no artigo 16.º do Código do IVA. [[IMG:2]] 3. FUNDAMENTOS 3.1. DE FACTO Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte: “… 1) A Impugnante é uma sociedade comercial unipessoal por quotas, que desenvolve a atividade de “Comércio de veículos automóveis ligeiros” desde 05/03/2015, enquadrada em sede de IVA no regime normal com periodicidade trimestral, e em sede de IRC, no regime geral de tributação – cf. fls. Relatório de Inspeção Tributária (RIT), junto com o Processo Administrativo (PA), a fls.161 e seg. do SITAF. 2) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.ºs ...72, de 12/11/2020, a impugnante foi objeto de um procedimento de inspeção tributária externa de âmbito parcial, relativamente ao exercício de 2017, em sede de IRC e IVA, levado a cabo pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, da qual resultaram correções ao imposto em falta, no montante de € 146.484,70 – cf. RIT junto com o Processo Administrativo (PA), a fls.161 e seg. do SITAF. 3) Em 23/10/2020, na sequência da ação inspetiva aberta sob a ordem de serviço referida no ponto antecedente, foi elaborado o projeto de relatório de inspeção tributária, remetido à impugnante pelo ofício ...57 da Direção de Finanças de Lisboa, através do qual foi concedido o prazo de 15 dias para exercício do direito de audição – cf. RIT junto com o Processo Administrativo (PA), a fls.161 e seg. do SITAF. 4) Em 09/11/2020, foi remetido por via eletrónica o requerimento da impugnante com o exercício do direito de audição - cf. o PA, a fls.161 e seg. do SITAF. 5) Em 12/11/2020, foi elaborado o relatório de inspeção (RIT), do qual consta, no que aqui importa, designadamente, o seguinte: “(...) [IMAGEM] (…)” – cf. RIT a fls. 161 e seg. do SITAF. 6) Por despacho de 13/11/2020, proferido pelo Chefe de Divisão da Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, por subdelegação, foram sancionadas as conclusões do RIT - cf. despacho aposto no RIT a fls. 76 do PA. 7) Em 24/11/2020, foi emitida em nome da impugnante a liquidação adicional de IVA n.º ...36, no valor apurado de imposto a pagar de € 53 088,26, com data limite de pagamento voluntário de 12/01/2021 – cf. doc. 1 da PI. 8) Na mesma data, foi emitida em nome da impugnante a liquidação de juros compensatórios n.º ...54, no valor de € 6.870,92, com data limite de pagamento voluntário de 12/01/2021 – cf. doc. 1 da PI. 9) Em 26-01-2021, por falta de pagamento voluntário das liquidações referidas no ponto anterior, foi instaurado em nome da sociedade impugnante, o processo de execução fiscal (PEF) ...68, que se encontra em fase de “Mandado de Penhora” - cf. fls. 128 do PA, a fls.143 e seg. do SITAF. 10) Em 16/03/2022, deu entrada neste Tribunal a petição inicial da presente - cf. fls. 1 do SITAF. III.2 – Factos não Provados Não existem outros factos provados ou não com relevância para a presente decisão. * MOTIVAÇÃO A matéria de facto, constante das alíneas do probatório foi a considerada relevante para a decisão da causa e a formação da convicção do tribunal assentou na análise crítica dos documentos identificados e não impugnados e no processo administrativo, conforme é especificado em cada um dos pontos da matéria de facto provada.” «» 3.2. DE DIREITO Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de analisar se a decisão recorrida, ao entender que, na determinação da base de incidência do IVA, devia este ter sido apurado por dentro, ou seja, em função exclusiva do preço da venda dos veículos aos clientes em território nacional, sendo retirado, a esse valor obtido, o IVA que havia sido apurado e declarado pela Impugnante através do regime da margem, incorreu em erro de julgamento na interpretação e aplicação do direito, violando com isso o disposto no artigo 16.º do Código do IVA. Antes disso, cumpre notar que nas suas contra-alegações, a Recorrida refere que a Recorrente tenha dado cabal cumprimento ao disposto no art. 282.º, n.º 2 do CPPT, segundo o qual o recurso “inclui ou junta a respectiva alegação e no qual são enunciados os vícios imputados à decisão e formuladas conclusões.”, pois que, as conclusões da Recorrente vertidas nos pontos 4.7 a 4.11 não reflectem os fundamentos descritos nas alegações (art. 282.º, n.º 2 do CPPT), porquanto aqui não existe argumentação capaz de sustentar aquelas conclusões e no que às alegações diz respeito (pág. 1 a 5) a Recorrente limita-se a reproduzir a fundamentação da decisão recorrida de várias formas e as conclusões dos pontos 4.7 a 4.11 uma novidade face ao que anteriormente foi vertido pela Recorrente, no que a alegações tange. Na verdade, tal como aponta a Recorrida, o art. 282º nº 2 do CPPT refere que “O recurso é interposto mediante requerimento dirigido ao tribunal que proferiu a decisão, que inclui ou junta a respetiva alegação e no qual são enunciados os vícios imputados à decisão e formuladas conclusões.”. Nesta sequência, quando se tem presente o teor das alegações apresentadas pela Recorrente, importa notar que, independentemente de uma análise mais ou menos económica da matéria em causa, não pode atender-se à objecção da Recorrida, na medida em que as conclusões 4.7 a 4.11 reflectem a exacta alegação anterior da Recorrente no ponto 3.1, sendo que o facto de a Recorrente transcrever passagens da decisão recorrida envolve algo natural em sede de recurso, de modo que, não procede a questão suscitada pela Recorrida em sede de contra-alegações. No que diz respeito à matéria em discussão no âmbito do presente recurso, a Recorrente refere que o artigo 16.º do CIVA é bem explícito ao referir que o valor tributável é a contraprestação obtida ou a obter do cliente, do destinatário ou de um terceiro [alínea a) do n.º 1)] e inclui, em conformidade com o n.º 5 do mesmo preceito legal, entre outros, os impostos, direitos, taxas e outras imposições, com exclusão do próprio IVA, bem como as despesas acessórias debitadas, ou seja, se o sujeito passivo liquidou e entregou ao estado um valor de IVA, o valor da contraprestação é o valor da venda subtraída do valor do imposto liquidado, ainda que este tenha sido calculado erradamente e a contraprestação obtida é um valor fixo e não poderá ser variável para acomodar o valor correto do imposto a liquidar pelo sujeito passivo, de modo que, conclui-se que o IVA a liquidar e o valor total da venda é que variam em função da base tributável e ao entender que, na determinação da base de incidência do IVA, devia este ter sido apurado por dentro, ou seja, em função exclusiva do preço da venda dos veículos aos clientes em território nacional, sendo retirado, a esse valor obtido, o IVA que havia sido apurado e declarado pela Impugnante através do regime da margem, sempre com o devido respeito e salvo melhor entendimentos, incorreu em erro de julgamento na interpretação e aplicação do direito, violando com isso o disposto no artigo 16.º do Código do IVA. Será assim? Para cabal enquadramento da realidade em análise nos autos, importa notar que, no caso em apreço, a ora Recorrida adquiriu veículos automóveis usados, no mercado intracomunitário, através do regime geral, mas quando vendeu tais viaturas no mercado nacional, fê-lo através do regime da margem, tendo os serviços de inspecção tributária concluído que não o podia fazer, justificando que, quando se adquire um bem pelo regime geral, a venda respectiva em território nacional será considerada no mesmo regime, correspondendo ao valor tributável das transmissões dos bens sujeitas a Imposto, o valor da contraprestação obtida, nos termos do artigo 16°, n.º 1, do CIVA, verificando-se que a ora Recorrida questionou, em termos essenciais, a forma como foi apurado o IVA em falta, considerando que o IVA, à taxa de 23%, deve ser apurado dentro do valor recebido pelo sujeito passivo, pela transmissão do bem e não acrescido à base tributável determinada aquando da aplicação do regime de margem. Nesta sequência, o Tribunal “a quo” refere que “perante situações idênticas, a jurisprudência nacional tem entendido, na esteira da jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia, que o IVA deve ser calculado “por dentro” (deve ser considerado que o preço mencionado na fatura inclui já o IVA), e não, “por fora” (IVA calculado fazendo acrescer ao valor da fatura a taxa de IVA), como sustenta a AT. (Neste sentido veja-se o acórdão do STA de 29-05-2024, proferido no processo 0599/18.5BEALM, disponível em www.dgsi.pt).», aludindo ainda ao Acórdão do TJUE, de 22.11.2018, proferido no âmbito do Processo C-295/17, onde pode ler-se que “dado que o sistema do IVA tem como objectivo onerar unicamente o consumidor final, o valor tributável do IVA a cobrar pelas autoridades fiscais não pode ser superior à contraprestação efectivamente paga pelo consumidor final, sobre a qual foi calculado o IVA que recai em definitivo sobre esse consumidor.” Pois bem, como dá nota a decisão recorrida, o Ac. deste Supremo Tribunal de 29-05-2024, Proc. nº 0599/18.5BEALM, disponível em www.dgsi.pt, ponderou que: “… 3.3. A questão que está em discussão no presente recurso respeita unicamente à forma como foi calculado o IVA em falta (não se discute que há IVA em falta), defendendo o Recorrente que o imposto deve ser calculado “por dentro” (deve ser considerado que o preço mencionado na fatura inclui já o IVA), e não, como foi, “por fora” (o IVA foi calculado fazendo acrescer ao valor da fatura a taxa de IVA) invocando a favor da sua tese a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia. 3.4. Efetivamente o Tribunal de Justiça já se pronunciou nos diversos arestos identificados pelo Recorrente sobre o modo de cálculo do IVA em diferentes situações. Assim, No acórdão de 22/11/2018, proferido no Processo C-295/17, o TJUE afirmou o seguinte: 55 Por outro lado, dado que o sistema do IVA tem como objetivo onerar unicamente o consumidor final, o valor tributável do IVA a cobrar pelas autoridades fiscais não pode ser superior à contraprestação efetivamente paga pelo consumidor final, sobre a qual foi calculado o IVA que recai em definitivo sobre esse consumidor (v., neste sentido, Acórdão de 24 de outubro de 1996, Elida Gibbs, C 317/94, EU:C:1996:400, n.º 19). 56 Por isso, há que acrescentar, para todos os efeitos úteis e como a advogada geral salientou no n.º 55 das suas conclusões, que, se for necessário, caberá às autoridades nacionais competentes proceder, nas condições fixadas pelo direito nacional, à correção do IVA em conformidade, tal como previsto no artigo 90.º da Diretiva IVA, para que o IVA seja deduzido do montante que o prestador de serviços efetivamente recebeu do seu cliente. No acórdão de 15/04/2021, proferido no Processo n.º C-846/19, o TJUE afirmou: 93 No que respeita, por outro lado, à hipótese, evocada pelo órgão jurisdicional de reenvio, de o prestador ter realizado prestações de serviços sem cobrança do IVA de que era devedor, e de não estar em condições de recuperar junto de quem pagou essas prestações o IVA posteriormente exigido pela administração tributária, há que considerar, se essa hipótese se concretizar, que as remunerações recebidas a esse título pelo prestador de serviços incluem já o IVA devido, pelo que a cobrança do IVA é compatível com o princípio de base da Diretiva IVA segundo o qual o sistema do IVA tem como objetivo onerar unicamente o consumidor final (v., neste sentido, Acórdão de 7 de novembro de 2013, Tulică e Plavoşin, C 249/12 e C 250/12, EU:C:2013:722, n.ºs 34, 42 e 43). No acórdão de 01/07/2021, proferido no Processo n.º C-521/19 (a Administração detetou operações ocultas sujeitas a IVA e não faturadas), o TJUE decidiu aplicar esse regime mesmo nos casos de fraude, tendo declarado: A Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, nomeadamente os seus artigos 73º e 78º, lidos à luz do princípio da neutralidade do imposto sobre o valor acrescentado (IVA), deve ser interpretada no sentido de que, quando os sujeitos passivos do IVA, por meio de fraude, não indicaram a existência da operação à Administração Tributária, não emitiram fatura nem incluíram os rendimentos gerados por ocasião desta operação numa declaração a título de impostos diretos, deve considerar-se que a reconstituição, no âmbito da inspeção de tal declaração, dos montantes pagos e recebidos durante a operação em causa levada a cabo pela Administração Tributária em causa é um preço que já inclui o IVA, a menos que, nos termos do direito nacional, os sujeitos passivos tenham a possibilidade de fazer repercutir e deduzir ulteriormente o IVA em causa, não obstante a fraude. Dos arestos citados facilmente se conclui que o TJUE entende, como refere o Recorrente, que o sistema do IVA tem como objetivo onerar unicamente o consumidor final e que o valor tributável do IVA a cobrar pelas autoridades fiscais, não pode ser superior à contraprestação efetivamente paga pelo consumidor final. O que aponta para o cálculo do IVA “por dentro”, tal como defende o Recorrente. Acontece que o caso sub judice apresenta a particularidade de o sujeito passivo ter mencionado nas faturas “Artigo 16.º, n.º 6 CIVA” ou “Regime da margem – Bens em segunda mão” e, quanto ao IVA “0%”, e de ter sido dado como não provado que “as faturas têm no preço de venda cobrado ao consumidor final IVA incluído”, situação que se diferencia daquelas em que na fatura nada foi dito sobre o IVA, ou nenhuma fatura foi emitida. 3.5. Ora, conjugando o que foi exposto com a decisão inequívoca e clara do Tribunal de Justiça da União Europeia em resposta à questão formulada: Tendo em conta os contornos particulares do caso, em face do disposto nos artigos 73.º e 78.º da Diretiva 2006/112/CE, e do princípio da neutralidade fiscal, é conforme ao direito da União, considerar-se que o preço/valor constante das faturas já inclui o IVA, ou deverá antes considerar-se que se trata de um valor ao qual deve acrescer o IVA? no sentido de que “O artigo 73.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, lido em conjugação com o artigo 78.°, alínea a), e o artigo 2.°, n.° 2, alínea b), desta diretiva, deve ser interpretado no sentido de que: quando um sujeito passivo de IVA tenha erradamente feito constar das faturas que emitiu aos consumidores finais uma taxa de IVA de zero, embora fosse aplicável uma taxa superior, deve não obstante considerar-se que o preço ou o montante indicado nessas faturas é um preço que já inclui IVA, a menos que, nos termos do direito nacional, o sujeito passivo tenha a possibilidade de repercutir nos consumidores finais e de recuperar junto destes últimos o IVA correspondente à aplicação da taxa retificada”; ganha suporte sólido a posição do recorrente que defende que o imposto deve ser calculado “por dentro” (deve ser considerado que o preço mencionado na fatura inclui já o IVA), e não, “por fora” (IVA calculado fazendo acrescer ao valor da fatura a taxa de IVA), como sustenta a AT. …” (no mesmo sentido o Ac. deste Supremo Tribunal de 27-11-2024, Proc. nº 0184/20.1BEALM, disponível em www.dgsi.pt). Perante o carácter assertivo do que ficou exposto e porque concordamos integralmente com o que ali ficou decidido e respectivos fundamentos, sem olvidar o disposto no n.º 3 do art. 8.º do Código Civil, resta apenas reiterar o que ficou ali consignado, até porque as alegações da Recorrente (com esforço mínimo) não têm a virtualidade de colocar em crise o que ficou dito no aresto apontado, o que significa a decisão recorrida não merece qualquer censura, situação que tem um verdadeiro efeito de implosão no que concerne ao presente recurso. [[IMG:3]] 4. DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida. Custas pela Recorrente. Notifique-se. D.N.. [[IMG:4]] Lisboa, 04 de Fevereiro de 2026. – Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos.

Sumário

Texto Integral

Processo n.º 433/22.1BELRS.SA1 (Recurso Jurisdicional)

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. RELATÓRIO

O Excelentíssimo Representante da Fazenda Pública, devidamente identificado nos autos, inconformado, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 30-09-2025, que julgou procedente a pretensão deduzida por “A... UNIPESSOAL, Lda.” no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com o acto de liquidação adicional de IVA referente ao período de 201706T, no valor de € 53.088,26 e dos juros compensatórios, no montante de € 6.870,92, na quantia global de € 59.959,18.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

4.1. Visa o presente recurso reagir contra a Douta decisão que julgou procedente a Impugnação judicial, intentada pela ora recorrida contra a liquidação adicional de IVA, relativa ao período de 2017/06T, onde foi apurado um valor de € 53.088,26 a pagar e o valor de € 6.870,92, a título de juros compensatórios, num montante total de € 59.959,18.

4.2. Como fundamentos da impugnação invocou a impugnante a ilegalidade da liquidação em questão, alegando para tanto, e em suma:

● Foi alvo de uma ação de inspeção que incidiu sobre os exercícios de 2016 e 2017, que visou o controlo da situação tributária em sede de IRC e IVA, no âmbito da qual se apurou que a impugnante vendeu em território nacional viaturas adquiridas no mercado comunitário sem ter liquidado corretamente o IVA nos termos do artigo 6° do CIVA;

● A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) incorreu em erro na determinação da base de incidência do tributo em causa, fazendo incidir a taxa de IVA aplicável sobre a totalidade do montante recebido dos seus clientes, decorrente das vendas das viaturas automóveis, quando essa tributação deveria ter sido feita sobre o montante total das vendas abatido do valor do IVA incluído no valor total auferido pela venda das viaturas;

● Quando o valor tributável for objeto de redução, o valor tributário deve ser repartido entre a contraprestação e o imposto, ao abrigo do disposto no artigo 78.º, n.º 13, do CIVA;

● Deve, por isso, a liquidação ser anulada e objeto de correção atendendo também à declaração periódica de IVA, acrescentando que a demonstração da liquidação contém um erro no campo 11, porquanto ao valor do imposto a favor do estado deveria ter sido deduzido o valor de imposto dedutível

4.3. Conclui peticionando a procedência da impugnação e, a final, a anulação da liquidação adicional impugnada e dos competentes juros compensatórios.

4.4. O Ilustre Tribunal “a quo” julgou procedente a impugnação, anulando a liquidação adicional de IVA n.º ...36, no montante de € 53.088,26, referente ao período de 2017/06, bem como a liquidação dos competentes juros compensatórios, no valor de € 6.870,92, tudo no montante de € 59.959,18.

Ora,

4.5. A decisão ora recorrida, não perfilhou, com o devido respeito, e salvo sempre melhor entendimento, a acertada solução jurídica no caso sub-judice.

Senão vejamos:

4.6. O Ilustre Tribunal “a quo” julgou procedente a impugnação, anulando a liquidação adicional de IVA, bem como a competente liquidação de juros compensatórios controvertidas, considerando que na determinação da base de incidência do IVA, o qual devia ter sido apurado por dentro, ou seja, em função exclusiva do preço da venda dos veículos aos clientes em território nacional, sendo retirado, a esse valor obtido, o IVA que havia sido apurado e declarado pela Impugnante através do regime da margem.

No entanto,

4.7. conforme oportunamente a Fazenda Pública havia referido na sua contestação, e conforme bem é referido no relatório final da inspeção tributária a que a impugnante, ora recorrida, foi sujeita, o artigo 16.º do CIVA é bem explicito ao referir que o valor tributável é a contraprestação obtida ou a obter do cliente, do destinatário ou de um terceiro [alínea a) do n.º 1)] e inclui, em conformidade com o n.º 5 do mesmo preceito legal, entre outros, os impostos, direitos, taxas e outras imposições, com exclusão do próprio IVA, bem como as despesas acessórias debitadas.

4.8. Assim sendo, se o sujeito passivo liquidou e entregou ao estado um valor de IVA, o valor da contraprestação é o valor da venda subtraída do valor do imposto liquidado, ainda que este tenha sido calculado erradamente.

4.9. A contraprestação obtida é um valor fixo e não poderá ser variável para acomodar o valor correto do imposto a liquidar pelo sujeito passivo.

4.10. Desta forma, conclui-se que o IVA a liquidar e o valor total da venda é que variam em função da base tributável.

4.11. Ao assim não entender, e ao entender que, na determinação da base de incidência do IVA, devia este ter sido apurado por dentro, ou seja, em função exclusiva do preço da venda dos veículos aos clientes em território nacional, sendo retirado, a esse valor obtido, o IVA que havia sido apurado e declarado pela Impugnante através do regime da margem, sempre com o devido respeito e salvo melhor entendimentos, incorreu em erro de julgamento na interpretação e aplicação do direito, violando com isso o disposto no artigo 16.º do Código do IVA.

Pelo exposto,

4.12. com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, deve ser revogada a decisão ora recorrida, com as legais consequências daí decorrentes.

Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, pelos fundamentos expostos no presente recurso, assim se fazendo a devida e costumada

JUSTIÇA!”

A Recorrida “A... UNIPESSOAL, LDA.” apresentou contra-alegações, nas quais enuncia as seguintes conclusões:

“…

1- As conclusões da Recorrente vertidas nos pontos 4.7 a 4.11 não refletem os fundamentos descritos nas alegações (art. 282.º, n.º 2 do CPPT), porquanto aqui não existe argumentação capaz de sustentar aquelas conclusões.

2- No que às alegações diz respeito (pág. 1 a 5) a Recorrente limita-se a reproduzir a fundamentação da decisão recorrida de várias formas.

3- As conclusões dos pontos 4.7 a 4.11 uma novidade face ao que anteriormente foi vertido pela Recorrente, no que a alegações tange.

4- Não parece que a Recorrente tenha dado cabal cumprimento ao disposto no art. 282.º, n.º 2 do CPPT, segundo o qual o recurso “inclui ou junta a respetiva alegação e no qual são enunciados os vícios imputados à decisão e formuladas conclusões.”

5- Segundo o entendimento da Recorrente como o art. 16.º do CIVA refere que o valor tributável (valor que serve de base à incidência do imposto) é a contraprestação obtida ou a obter do cliente, do destinatário ou de um terceiro, se o sujeito passivo liquidou e entregou ao Estado um valor de IVA, o valor da contraprestação é o valor da venda subtraída do valor do imposto liquidado, mesmo existindo erro de cálculo e essa contraprestação equivale a um valor fixo que não pode ser variável para acomodar o valor correto do imposto a liquidar pelo sujeito passivo.

6- Esta interpretação da lei não é a correta, não é lógica e não é justa.

7- Resulta do art. 1.º do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias (adiante RITI) que estão sujeitas a IVA as aquisições intracomunitárias de bens efetuadas no território nacional, a titulo oneroso, por um sujeito dos referidos no n.º1 do art. 2.º, agindo como tal, quando o vendedor for um sujeito passivo, agindo como tal, registado para efeitos de IVA noutro Estado membro que não esteja aí abrangido por um qualquer regime particular de isenção de pequenas empresas, não efetue no território nacional a instalação ou montagem dos bens nos termos do n.º 2 do art. 9.º nem os transmita nas condições previstas no art. 11.º.

8- Nos termos do art. 8.º do RITI são tributáveis as aquisições intracomunitárias de bens quando o lugar de chegada da expedição ou transporte com destino ao adquirente se situe em território nacional.

9- O facto gerador do imposto nas aquisições intracomunitárias de bens é aquele em que os bens são colocados à disposição do adquirente, sendo aplicável o previsto no art. 7.º do CIVA para as transmissões de bens.

10- Na determinação do valor tributável das aquisições intracomunitárias é aplicável o previsto no art. 16.º do CIVA, ou seja, o valor tributável é o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, do destinatário ou de um terceiro, sendo que, nas aquisições intracomunitárias de bens sujeitos a imposto sobre veículos, o valor tributável é determinado com inclusão destes impostos, ainda que não liquidados simultaneamente (art. 17.º, n.º 3 do RITI).

11- A taxa de imposto aplicável às aquisições intracomunitárias de bens são as previstas no art. 18.º do CIVA, ou seja, 23% (vd. art. 18.º do RITI).

12- Tendo em conta que não existem dúvidas sobre o valor de venda de cada uma das viaturas apontadas no relatório de inspeção, com e sem imposto e, bem assim, sobre o valor recebido pelo sujeito passivo, deve agora, para efeitos de correção tributária, atender-se ao valor efetivamente recebido pelo sujeito passivo em cada venda.

13- Se o sujeito passivo recebeu do adquirente final um determinado valor é dentro desse mesmo valor final que o IVA tem que ser incluído após correção e não acrescido à base tributável determinada aquando do cálculo erróneo do referido imposto.

14- Dito de outra forma: o IVA à taxa de 23% tem que ser apurado dentro do valor recebido pelo sujeito passivo pela transmissão do bem e não acrescendo a uma base tributável erradamente determinada aquando da aplicação do regime de margem.

15- Portanto, para efeitos de correção tributária de IVA em cada uma das transmissões de bens, deve dividir-se o valor final - que corresponde ao efetivamente recebido pelo sujeito passivo - por 1,23 (taxa de 23%), apurando-se que, afinal, a base tributável.

16- Só assim se repõe a verdade fiscal e se cumpre o disposto nos art.s 17.º e 18.º do RITI e, em termos de cálculo, o art. 49.º do CIVA.

17- Quando o valor tributável for objeto de redução, o montante deste deve ser repartido entre contraprestação e imposto, aquando da emissão do respetivo documento, se se pretender igualmente a retificação do imposto (art. 78.º n.º 13 do CIVA).

18- Se a Autoridade Tributária pretende que o sujeito passivo mantenha a mesma base tributável em cada uma das transmissões de bens e, sobre ela, é que vai proceder à correção do imposto sabendo, contudo, que não foi recebida a soma daqueles dois valores (base tributável mais IVA à taxa de 23%) então, necessariamente, teria que determinar no relatório a responsabilidade solidária dos adquirentes de forma a que, cada um, venha repor o remanescente do imposto que não pagaram na totalidade aquando das aquisições.

19- Não pode a Autoridade Tributária exigir, em termos corretivos, do sujeito passivo o pagamento de um valor de imposto para além do valor total que recebeu pela transmissão dos bens sem assacar responsabilidade solidária a cada um dos adquirentes.

20- Tomemos por exemplo, a primeira viatura analisada no relatório quanto ao trimestre em causa: matrícula ..-SJ-.. de 28.04.2017 vendida pelo valor de € 10.350,00 e imposto liquidado de € 757,76.

21- Neste caso a Recorrente entende que é devido o IVA de € 2.206,21 por aplicação da taxa de imposto sobre a base tributável de € 9.592,22, sendo que este último valor resulta de, ao valor de venda, ser subtraído o IVA mal liquidado e pago de € 757,78.

22- Mas como a Recorrente calcula o IVA à taxa de 23% sobre o proveito de € 9.592,22, ainda pretende uma cobrança adicional de imposto de € 1.448,43, de forma a perfazer o total de € 2.206,21: a soma dos € 757,78 já liquidados e cobrados com os € 1.448,43 agora reclamados.

23- Assumindo este raciocínio da Recorrente, o valor de venda da viatura ao consumidor final não poderia ter sido de € 10.350,00, mas antes de € 11.798,42 (€ 9.592,22 + 23%), ou seja, mais € 1.448,43 do que efetivamente sucedeu.

24- Já segundo o entendimento da Recorrida, a venda daquela mesma viatura importa um imposto sobre o valor acrescentado de € 1.935,37 (€ 10.350,00: 1,23 = € 8.414,63) e não € 2.206,21.

25- Sendo certo que a soma da base tributável de € 8.414,63 ao IVA de € 1.935,37, perfaz exatamente a totalidade da receita de venda da Recorrida, ou seja, os € 10.350,00 que constam da fatura ...7/5 de 28.04.2017.

26- E é precisamente este o raciocínio a que respeita o cálculo do IVA “por dentro”, sendo certo que, este erro de cálculo da Recorrente multiplica-se, da mesma forma, por centenas de viaturas vendidas, donde resulta, a final, um imposto apurado substancialmente superior ao devido.

27- O TJUE tem vindo a decidir que, nos casos em que houve falta de cobrança do IVA devido, este seja deduzido do montante que o sujeito passivo efetivamente recebeu do seu cliente e, dado que o sistema do IVA tem como objetivo onerar unicamente o consumidor final, o valor tributável do IVA a cobrar pelas autoridades fiscais não pode ser superior à contraprestação efetivamente paga pelo consumidor final, sobre a qual foi calculado o IVA que recai em definitivo sobre esse consumidor, e cabe às autoridades nacionais competentes proceder, nas condições fixadas pelo direito nacional, à correção do IVA em conformidade, tal como previsto no artigo 90.º da Diretiva IVA, para que o IVA seja deduzido do montante que o prestador de serviços efetivamente recebeu do seu cliente.

Nestes termos e nos melhores de direito deve o recurso ser julgado totalmente improcedente e confirmada, in totum, a sentença recorrida, fazendo-se assim a habitual justiça.”

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Cumpre decidir.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em analisar se a decisão recorrida, ao entender que, na determinação da base de incidência do IVA, devia este ter sido apurado por dentro, ou seja, em função exclusiva do preço da venda dos veículos aos clientes em território nacional, sendo retirado, a esse valor obtido, o IVA que havia sido apurado e declarado pela Impugnante através do regime da margem, incorreu em erro de julgamento na interpretação e aplicação do direito, violando com isso o disposto no artigo 16.º do Código do IVA.

3. FUNDAMENTOS

3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

1) A Impugnante é uma sociedade comercial unipessoal por quotas, que desenvolve a atividade de “Comércio de veículos automóveis ligeiros” desde 05/03/2015, enquadrada em sede de IVA no regime normal com periodicidade trimestral, e em sede de IRC, no regime geral de tributação – cf. fls. Relatório de Inspeção Tributária (RIT), junto com o Processo Administrativo (PA), a fls.161 e seg. do SITAF.

2) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.ºs ...72, de 12/11/2020, a impugnante foi objeto de um procedimento de inspeção tributária externa de âmbito parcial, relativamente ao exercício de 2017, em sede de IRC e IVA, levado a cabo pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, da qual resultaram correções ao imposto em falta, no montante de € 146.484,70 – cf. RIT junto com o Processo Administrativo (PA), a fls.161 e seg. do SITAF.

3) Em 23/10/2020, na sequência da ação inspetiva aberta sob a ordem de serviço referida no ponto antecedente, foi elaborado o projeto de relatório de inspeção tributária, remetido à impugnante pelo ofício ...57 da Direção de Finanças de Lisboa, através do qual foi concedido o prazo de 15 dias para exercício do direito de audição – cf. RIT junto com o Processo Administrativo (PA), a fls.161 e seg. do SITAF.

4) Em 09/11/2020, foi remetido por via eletrónica o requerimento da impugnante com o exercício do direito de audição - cf. o PA, a fls.161 e seg. do SITAF.

5) Em 12/11/2020, foi elaborado o relatório de inspeção (RIT), do qual consta, no que aqui importa, designadamente, o seguinte:

“(...)

[IMAGEM]

(…)” – cf. RIT a fls. 161 e seg. do SITAF.

6) Por despacho de 13/11/2020, proferido pelo Chefe de Divisão da Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, por subdelegação, foram sancionadas as conclusões do RIT - cf. despacho aposto no RIT a fls. 76 do PA.

7) Em 24/11/2020, foi emitida em nome da impugnante a liquidação adicional de IVA n.º ...36, no valor apurado de imposto a pagar de € 53 088,26, com data limite de pagamento voluntário de 12/01/2021 – cf. doc. 1 da PI.

8) Na mesma data, foi emitida em nome da impugnante a liquidação de juros compensatórios n.º ...54, no valor de € 6.870,92, com data limite de pagamento voluntário de 12/01/2021 – cf. doc. 1 da PI.

9) Em 26-01-2021, por falta de pagamento voluntário das liquidações referidas no ponto anterior, foi instaurado em nome da sociedade impugnante, o processo de execução fiscal (PEF) ...68, que se encontra em fase de “Mandado de Penhora” - cf. fls. 128 do PA, a fls.143 e seg. do SITAF.

10) Em 16/03/2022, deu entrada neste Tribunal a petição inicial da presente - cf. fls. 1 do SITAF.

III.2- Factos não Provados

Não existem outros factos provados ou não com relevância para a presente decisão.

MOTIVAÇÃO

A matéria de facto, constante das alíneas do probatório foi a considerada relevante para a decisão da causa e a formação da convicção do tribunal assentou na análise crítica dos documentos identificados e não impugnados e no processo administrativo, conforme é especificado em cada um dos pontos da matéria de facto provada.”

«»

3.2. DE DIREITO

Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de analisar se a decisão recorrida, ao entender que, na determinação da base de incidência do IVA, devia este ter sido apurado por dentro, ou seja, em função exclusiva do preço da venda dos veículos aos clientes em território nacional, sendo retirado, a esse valor obtido, o IVA que havia sido apurado e declarado pela Impugnante através do regime da margem, incorreu em erro de julgamento na interpretação e aplicação do direito, violando com isso o disposto no artigo 16.º do Código do IVA.

Antes disso, cumpre notar que nas suas contra-alegações, a Recorrida refere que a Recorrente tenha dado cabal cumprimento ao disposto no art. 282.º, n.º 2 do CPPT, segundo o qual o recurso “inclui ou junta a respectiva alegação e no qual são enunciados os vícios imputados à decisão e formuladas conclusões.”, pois que, as conclusões da Recorrente vertidas nos pontos 4.7 a 4.11 não reflectem os fundamentos descritos nas alegações (art. 282.º, n.º 2 do CPPT), porquanto aqui não existe argumentação capaz de sustentar aquelas conclusões e no que às alegações diz respeito (pág. 1 a 5) a Recorrente limita-se a reproduzir a fundamentação da decisão recorrida de várias formas e as conclusões dos pontos 4.7 a 4.11 uma novidade face ao que anteriormente foi vertido pela Recorrente, no que a alegações tange.

Na verdade, tal como aponta a Recorrida, o art. 282º nº 2 do CPPT refere que “O recurso é interposto mediante requerimento dirigido ao tribunal que proferiu a decisão, que inclui ou junta a respetiva alegação e no qual são enunciados os vícios imputados à decisão e formuladas conclusões.”.

Nesta sequência, quando se tem presente o teor das alegações apresentadas pela Recorrente, importa notar que, independentemente de uma análise mais ou menos económica da matéria em causa, não pode atender-se à objecção da Recorrida, na medida em que as conclusões 4.7 a 4.11 reflectem a exacta alegação anterior da Recorrente no ponto 3.1, sendo que o facto de a Recorrente transcrever passagens da decisão recorrida envolve algo natural em sede de recurso, de modo que, não procede a questão suscitada pela Recorrida em sede de contra-alegações.

No que diz respeito à matéria em discussão no âmbito do presente recurso, a Recorrente refere que o artigo 16.º do CIVA é bem explícito ao referir que o valor tributável é a contraprestação obtida ou a obter do cliente, do destinatário ou de um terceiro [alínea a) do n.º 1)] e inclui, em conformidade com o n.º 5 do mesmo preceito legal, entre outros, os impostos, direitos, taxas e outras imposições, com exclusão do próprio IVA, bem como as despesas acessórias debitadas, ou seja, se o sujeito passivo liquidou e entregou ao estado um valor de IVA, o valor da contraprestação é o valor da venda subtraída do valor do imposto liquidado, ainda que este tenha sido calculado erradamente e a contraprestação obtida é um valor fixo e não poderá ser variável para acomodar o valor correto do imposto a liquidar pelo sujeito passivo, de modo que, conclui-se que o IVA a liquidar e o valor total da venda é que variam em função da base tributável e ao entender que, na determinação da base de incidência do IVA, devia este ter sido apurado por dentro, ou seja, em função exclusiva do preço da venda dos veículos aos clientes em território nacional, sendo retirado, a esse valor obtido, o IVA que havia sido apurado e declarado pela Impugnante através do regime da margem, sempre com o devido respeito e salvo melhor entendimentos, incorreu em erro de julgamento na interpretação e aplicação do direito, violando com isso o disposto no artigo 16.º do Código do IVA.

Será assim?

Para cabal enquadramento da realidade em análise nos autos, importa notar que, no caso em apreço, a ora Recorrida adquiriu veículos automóveis usados, no mercado intracomunitário, através do regime geral, mas quando vendeu tais viaturas no mercado nacional, fê-lo através do regime da margem, tendo os serviços de inspecção tributária concluído que não o podia fazer, justificando que, quando se adquire um bem pelo regime geral, a venda respectiva em território nacional será considerada no mesmo regime, correspondendo ao valor tributável das transmissões dos bens sujeitas a Imposto, o valor da contraprestação obtida, nos termos do artigo 16°, n.º 1, do CIVA, verificando-se que a ora Recorrida questionou, em termos essenciais, a forma como foi apurado o IVA em falta, considerando que o IVA, à taxa de 23%, deve ser apurado dentro do valor recebido pelo sujeito passivo, pela transmissão do bem e não acrescido à base tributável determinada aquando da aplicação do regime de margem.

Nesta sequência, o Tribunal “a quo” refere que “perante situações idênticas, a jurisprudência nacional tem entendido, na esteira da jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia, que o IVA deve ser calculado “por dentro” (deve ser considerado que o preço mencionado na fatura inclui já o IVA), e não, “por fora” (IVA calculado fazendo acrescer ao valor da fatura a taxa de IVA), como sustenta a AT. (Neste sentido veja-se o acórdão do STA de 29-05-2024, proferido no processo 0599/18.5BEALM, disponível em www.dgsi.pt).», aludindo ainda ao Acórdão do TJUE, de 22.11.2018, proferido no âmbito do Processo C-295/17, onde pode ler-se que “dado que o sistema do IVA tem como objectivo onerar unicamente o consumidor final, o valor tributável do IVA a cobrar pelas autoridades fiscais não pode ser superior à contraprestação efectivamente paga pelo consumidor final, sobre a qual foi calculado o IVA que recai em definitivo sobre esse consumidor.”

Pois bem, como dá nota a decisão recorrida, o Ac. deste Supremo Tribunal de 29-05-2024, Proc. nº 0599/18.5BEALM, disponível em www.dgsi.pt, ponderou que:

“…

3.3. A questão que está em discussão no presente recurso respeita unicamente à forma como foi calculado o IVA em falta (não se discute que há IVA em falta), defendendo o Recorrente que o imposto deve ser calculado “por dentro” (deve ser considerado que o preço mencionado na fatura inclui já o IVA), e não, como foi, “por fora” (o IVA foi calculado fazendo acrescer ao valor da fatura a taxa de IVA) invocando a favor da sua tese a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia.

3.4. Efetivamente o Tribunal de Justiça já se pronunciou nos diversos arestos identificados pelo Recorrente sobre o modo de cálculo do IVA em diferentes situações.

Assim,

No acórdão de 22/11/2018, proferido no Processo C-295/17, o TJUE afirmou o seguinte:

55 Por outro lado, dado que o sistema do IVA tem como objetivo onerar unicamente o consumidor final, o valor tributável do IVA a cobrar pelas autoridades fiscais não pode ser superior à contraprestação efetivamente paga pelo consumidor final, sobre a qual foi calculado o IVA que recai em definitivo sobre esse consumidor (v., neste sentido, Acórdão de 24 de outubro de 1996, Elida Gibbs, C 317/94, EU:C:1996:400, n.º 19).

56 Por isso, há que acrescentar, para todos os efeitos úteis e como a advogada geral salientou no n.º 55 das suas conclusões, que, se for necessário, caberá às autoridades nacionais competentes proceder, nas condições fixadas pelo direito nacional, à correção do IVA em conformidade, tal como previsto no artigo 90.º da Diretiva IVA, para que o IVA seja deduzido do montante que o prestador de serviços efetivamente recebeu do seu cliente.

No acórdão de 15/04/2021, proferido no Processo n.º C-846/19, o TJUE afirmou:

93 No que respeita, por outro lado, à hipótese, evocada pelo órgão jurisdicional de reenvio, de o prestador ter realizado prestações de serviços sem cobrança do IVA de que era devedor, e de não estar em condições de recuperar junto de quem pagou essas prestações o IVA posteriormente exigido pela administração tributária, há que considerar, se essa hipótese se concretizar, que as remunerações recebidas a esse título pelo prestador de serviços incluem já o IVA devido, pelo que a cobrança do IVA é compatível com o princípio de base da Diretiva IVA segundo o qual o sistema do IVA tem como objetivo onerar unicamente o consumidor final (v., neste sentido, Acórdão de 7 de novembro de 2013, Tulică e Plavoşin, C 249/12 e C 250/12, EU:C:2013:722, n.ºs 34, 42 e 43).

No acórdão de 01/07/2021, proferido no Processo n.º C-521/19 (a Administração detetou operações ocultas sujeitas a IVA e não faturadas), o TJUE decidiu aplicar esse regime mesmo nos casos de fraude, tendo declarado:

A Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, nomeadamente os seus artigos 73º e 78º, lidos à luz do princípio da neutralidade do imposto sobre o valor acrescentado (IVA), deve ser interpretada no sentido de que, quando os sujeitos passivos do IVA, por meio de fraude, não indicaram a existência da operação à Administração Tributária, não emitiram fatura nem incluíram os rendimentos gerados por ocasião desta operação numa declaração a título de impostos diretos, deve considerar-se que a reconstituição, no âmbito da inspeção de tal declaração, dos montantes pagos e recebidos durante a operação em causa levada a cabo pela Administração Tributária em causa é um preço que já inclui o IVA, a menos que, nos termos do direito nacional, os sujeitos passivos tenham a possibilidade de fazer repercutir e deduzir ulteriormente o IVA em causa, não obstante a fraude.

Dos arestos citados facilmente se conclui que o TJUE entende, como refere o Recorrente, que o sistema do IVA tem como objetivo onerar unicamente o consumidor final e que o valor tributável do IVA a cobrar pelas autoridades fiscais, não pode ser superior à contraprestação efetivamente paga pelo consumidor final. O que aponta para o cálculo do IVA “por dentro”, tal como defende o Recorrente. Acontece que o caso sub judice apresenta a particularidade de o sujeito passivo ter mencionado nas faturas “Artigo 16.º, n.º 6 CIVA” ou “Regime da margem – Bens em segunda mão” e, quanto ao IVA “0%”, e de ter sido dado como não provado que “as faturas têm no preço de venda cobrado ao consumidor final IVA incluído”, situação que se diferencia daquelas em que na fatura nada foi dito sobre o IVA, ou nenhuma fatura foi emitida.

3.5. Ora, conjugando o que foi exposto com a decisão inequívoca e clara do Tribunal de Justiça da União Europeia em resposta à questão formulada:

Tendo em conta os contornos particulares do caso, em face do disposto nos artigos 73.º e 78.º da Diretiva 2006/112/CE, e do princípio da neutralidade fiscal, é conforme ao direito da União, considerar-se que o preço/valor constante das faturas já inclui o IVA, ou deverá antes considerar-se que se trata de um valor ao qual deve acrescer o IVA? no sentido de que “O artigo 73.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, lido em conjugação com o artigo 78.°, alínea a), e o artigo 2.°, n.° 2, alínea b), desta diretiva, deve ser interpretado no sentido de que: quando um sujeito passivo de IVA tenha erradamente feito constar das faturas que emitiu aos consumidores finais uma taxa de IVA de zero, embora fosse aplicável uma taxa superior, deve não obstante considerar-se que o preço ou o montante indicado nessas faturas é um preço que já inclui IVA, a menos que, nos termos do direito nacional, o sujeito passivo tenha a possibilidade de repercutir nos consumidores finais e de recuperar junto destes últimos o IVA correspondente à aplicação da taxa retificada”; ganha suporte sólido a posição do recorrente que defende que o imposto deve ser calculado “por dentro” (deve ser considerado que o preço mencionado na fatura inclui já o IVA), e não, “por fora” (IVA calculado fazendo acrescer ao valor da fatura a taxa de IVA), como sustenta a AT. …” (no mesmo sentido o Ac. deste Supremo Tribunal de 27-11-2024, Proc. nº 0184/20.1BEALM, disponível em www.dgsi.pt).

Perante o carácter assertivo do que ficou exposto e porque concordamos integralmente com o que ali ficou decidido e respectivos fundamentos, sem olvidar o disposto no n.º 3 do art. 8.º do Código Civil, resta apenas reiterar o que ficou ali consignado, até porque as alegações da Recorrente (com esforço mínimo) não têm a virtualidade de colocar em crise o que ficou dito no aresto apontado, o que significa a decisão recorrida não merece qualquer censura, situação que tem um verdadeiro efeito de implosão no que concerne ao presente recurso.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.

Custas pela Recorrente.

Notifique-se. D.N

Lisboa, 04 de Fevereiro de 2026. – Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos.

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1. RELATÓRIO