00077/02-Porto - Tribunal Central Administrativo Norte

Da interpretação conjugada dos artºs 268º, nº 3 da CRP, 124º do CPA e 77º da LGT, a fundamentação do ato tributário há-de ser expressa, clara, suficiente, congruente e contextual e permita ao destinatário do ato perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão.*

* Sumário elaborado pelo Relator.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

A Recorrente FAZENDA PÚBLICA, inconformada veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 29.04.2009, que julgou procedente a pretensão deduzida na impugnação judicial pela sociedade C… - COOPERATIVA DO ENSINO SUPERIOR…, LDA. Relacionada com a liquidação do IRS dos anos de 1994, 1995, 1996 e 1997 no valor total de Esc: 14.830.597$00 (€ 73.974,70).

Formulou as respetivas alegações (cfr. fls. 107-118) no âmbito das quais enuncia as seguintes conclusões:

“(…)A. Julgou a douta Sentença recorrida procedente a impugnação deduzida contra as liquidações adicionais de IRS e de Juros Compensatórios dos anos de 1994, 1995, 1996 e 1997, no montante global de € 73.974,70 [Esc. 14.830.597], motivadas por correcções de natureza aritmética, na sequência de acção inspectiva à actividade desenvolvida pela impugnante.

B. Concluindo, além do mais, pela “ilegalidade das liquidações por insuficiente fundamentação, com a consequente anulação das mesmas.”

C. Discorda-se da decisão do Tribunal a quo quando considera que a Administração Tributária (doravante AT.) na informação recolhida em sede de procedimento inspectivo não é suficiente para se qualificar os rendimentos em discussão nos presentes autos e, discorda-se, igualmente, da conclusão de que a impugnante conseguiu demonstrar os elementos constitutivos do seu direito porque, salvo melhor opinião, a prova produzida não é apta a chegar a tal entendimento.

D. Com esta decisão, incorreu a douta Sentença em erro de julgamento, por errada valoração da prova e erro na aplicação do direito.

E. De molde a subsumir a situação real respigada dos autos à boa decisão da causa, o probatório deverá ser corrigido de acordo com a verdade factual, ao abrigo do disposto no art. 712°, n.° 1 alínea a) do CPC.

F. Ressalvado o devido respeito, não se concorda com a convicção do Tribunal a quo, no que tange à factualidade dada como não assente, na senda do propugnado pela Ex.ma Magistrada do Ministério Público pois, crê-se que da prova produzida resulta a demonstração de que os actos tributários de liquidação se encontram suficientemente fundamentados, carecendo de sentido o apontado vício.

G. A fundamentação cumpriu o seu objectivo, desde logo atento o conteúdo da Petição Inicial de impugnação, na medida em que se nos afigura ter a impugnante ficado ciente dos dados de facto e de direito subjacentes a tais correcções, ficando em condições de os identificar concretamente.

H. A fundamentação aqui em causa tem que ser apreciada não na sua dimensão substancial, ligada ao mérito dos próprios actos tributários, mas na sua dimensão formal de explanação dos motivos que se revelam, de forma coerente e clara, aptos a sustentarem a decisão final das correcções.

I. In casu, o transposto para o Relatório inspectivo, em termos da descrição pormenorizada da informação concreta recolhida que subjaz às liquidações, que nos escusamo-nos de aqui rescrever na integra atenta a sua extensão, considerando-o reproduzido para efeitos destas alegações, foi de molde a satisfazer o dever que sobre a AT. impendia em sede de procedimento administrativo e a autorizar a conclusão aí extraída, qual seja, a de proceder às correcções aritméticas e, consequentemente às liquidações de imposto e de juros compensatórios, sendo de considerar estarem observadas as exigências legais de fundamentação formal daqueles actos.

J. E, a entender-se que as exigências de fundamentação variam de acordo com as circunstâncias e, que esse discurso fundamentador não carece de ser exaustivo, bastando ser sucinto, sustenta-se que estão devidamente fundamentados aqueles actos porquanto, o Relatório inspectivo devidamente notificado à impugnante, não deixa dúvidas no que tange às razões de facto e de direito subjacentes.

K. Em causa, estão correcções de natureza meramente aritmética efectuadas no

âmbito de uma acção inspectiva que “... incidiu no essencial sobre o cumprimento e

obrigatoriedade de retenção na fonte por parte da Cooperativa, bem como sobre a

natureza dos rendimentos atribuídos a colaboradores (Docentes, pessoal directivo e

administrativo e outros).”

L. Subjaz a tal procedimento a ausência de pressupostos do regime jurídico do abono de ajudas de custo e transporte pelas deslocações em serviço, como resulta do Relatório factual e pormenorizado dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto, que dá conta de uma série de irregularidades cometidas pela impugnante, ao nível os critérios que presidiram à atribuição dos montantes denominados como tal, a contribuintes residentes e não residentes.

M. Aqui chegados, descore-se a apontada ilegalidade das liquidações a que faz referência a douta Sentença recorrida, por insuficiente fundamentação, pois a nosso ver, a Administração Tributária emanou declaração fundamentadora do seu juízo, bem como, enunciou os elementos fáctico-jurídicos aptos a convencerem sobre a adequação e correcção desse juízo.

N. A fundamentação dos actos administrativos em geral, constitui um imperativo constitucional, cujo escopo imediato é esclarecer concretamente a motivação do acto, permitindo a reconstituição do iter cognoscitivo e valorativo que determinou a adopção do acto, com determinado conteúdo.

O. Em direito tributário, dimana do art. 77.° da LGT esta exigência de fundamentação quando, “externada pela AT deve satisfazer o requisito de fundamentação exigível, do ponto de vista formal, sendo suficiente quando permite a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a decisão da Administração, sendo clara quando é inteligível e sem ambiguidades o ou obscuridades e congruente quando exprime concordância entre os pressupostos normativos do acto e os motivos do mesmo.”

P. Em rigor, a fundamentação de um qualquer acto da administração deve ser o suporte, por que foi efectuada aquele concreto acto e não outro, de molde a permitir ao contribuinte apreender os factos donde ele emerge e poder determinar-se pela sua aceitação ou a reagir, se entender que o mesmo se encontra maculado de vício que o inquine de ilegal, variando assim, a densidade dos elementos de fundamentação, consoante a natureza de acto em causa e a participação, ou não, do mesmo no procedimento da sua formação.

Q. Sobre a matéria versada veja-se o Acórdão do TCASul de 10.05.2005, proferido no processo n.° 00965/03:

R. Neste âmbito, os actos impugnados estão adequadamente fundamentados pois as correcções propostas surgem justificadas em concretização dos critérios que integrem o Relatório da fiscalização tributária e, salvo o devido respeito por opinião diversa, em cumprimento do preceituado nos art.s 268° n.° 3 da CRP, 125° do CPA e art. 77° da LGT.

S. Os actos tributários - nomeadamente os actos de liquidação -, stricto sensu devem ser analisados em conjunto com o Relatório da inspecção tributária, da qual são uma consequência.

T. A impugnante sempre conheceu os motivos da AT. para efectuar as liquidações, como se pode constatar da leitura da Petição Inicial e assim sendo, impõe-se concluir que a fundamentação de facto existe e é clara, suficiente e congruente; a fundamentação de direito legalmente exigível, como é jurisprudência corrente, não é idêntica para todas as espécies de actos.

U. O mesmo é dizer, a fundamentação cumpriu o seu objectivo, na medida em que se nos afigura ter a impugnante ficado ciente dos dados de facto e de direito subjacentes às correcções, ficando em condições de identificar concretamente: os factos que as motivaram assim como o raciocínio operado com base nesses factos e a disciplina jurídica que lhes esteve subjacente.

V. A fundamentação do acto administrativo tem como escopo fundamental evitar tratamento discriminatório e a permissão do contribuinte/administrado do uso correcto de todos os meios processuais de defesa em relação à Administração, defesa essa que só é susceptível de ser bem sucedida se àquele for dada a conhecer a razão de ser do procedimento tomado e que ao caso se ajuste, como sucedeu no caso sub judicio.

W. Ao fundamentar a decisão com base em entendimento diferente, incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento.

Sem prescindir,

X. A douta Sentença enferma ainda em erro ao fundamentar a anulação das liquidações com a conclusão de que a impugnante conseguiu demonstrar que, “pagava aos seus colaboradores verbas que correspondiam a despesas ocorridas com as deslocações dos mesmos, designadamente em reuniões efectuadas no Porto, na elaboração de protocolos com Espanha, e no acompanhamento de Director a Lille, França.”

Y. Ressalvado o sempre devido respeito, entende a Fazenda Pública que a prova produzida não é apta a chegar a tal entendimento.

Z. Sem prejuízo dos princípios da livre admissibilidade dos meios de prova (cf. art. 115º do CPPT) e da livre apreciação da prova (cf. art. 655° do CPC), a prova produzida no seu todo não é de molde a infirmar a valia técnica e o valor probatório do Relatório da Inspecção Tributária e os elementos trazidos aos autos pela AT. como suficientes para legitimar as correcções levadas a cabo.

AA. Cabe à Administração o ónus de demonstrar que se verificam os pressupostos de facto que integram os fundamentos previstos na lei para a sujeição a imposto dos montantes, denominados como ajudas de custo, atribuídos a contribuintes residentes e não residentes, i. e., a inequívoca convicção de certeza de Legalidade das Liquidações,

BB. cabendo, por seu turno, ao contribuinte provar a existência dos requisitos que afirma, em suporte da invocada não sujeição a imposto daqueles montantes.

CC. Tal entendimento é, aliás, aquele que se afigura mais consentâneo com as próprias regras gerais estabelecidas nos art.s 342° e 343° do C. Civil sobre o ónus de prova, na medida em que assim se afasta a exigência da denominada prova diabólica a que conduziria a posição contrária, de fazer recair sobre a AT. todo o ónus da prova, pode contribuir para a impunidade da fraude e evasão fiscal.

DD. Além de que só este entendimento se encontra em perfeita sintonia com a regra do ónus da prova assumido pelo citado art. 74º n° 1 da LGT.

EE. Ao assim decidir, incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento por errónea valoração da prova e erro na aplicação do direito, mostrando-se violados, além do mais, os art.s 17°, n.°1, alínea a), 74°, n.° 2 alínea c), 92° a 94 e 96° n.° 3 do CIRS.

FF. Nesta conformidade, inexistem os motivos conducentes à anulação dos actos tributários de Liquidação, devendo estes permanecer na sua estabilidade e vigência no ordenamento jurídico.

GG. O Tribunal a quo decidiu com violação das disposições Legais supra citadas.

Nestes termos, deve ser dado provimento ao presente recurso revogando-se a douta Decisão recorrida, com as Legais consequências.”

A recorrida não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal pronunciou-se no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respectivas alegações, sendo a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento por errónea valoração da prova e erro de aplicação do direito.

3. JULGAMENTO DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

(…) 1- A ora impugnante foi objecto de uma acção inspectiva por parte dos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária do Porto relativamente aos exercícios económicos dos anos de 1993, 1994, 1995, 1996 e 1997.

2- Dessa inspecção resultaram para além de outras, correcções em sede de IRS, cujas liquidações são agora impugnadas.

3- Os fundamentos de facto e de direito para as liquidações adicionais ora em crise, encontram-se exarados no relatório constante do PA a fls. 31 a 44 e que aqui se dão por reproduzidas, mas cujos extractos a seguir se transcrevem “(...) a C… (...) tem por objectivo principal nos termos do art° 4° dos estatutos a criação de estabelecimento de ensino superior Universitário e politécnico nos quais se lecciona em conformidade com a lei em vigor. (...) A cooperativa possui 3 complexos Universitários (...) G…, Concelho de Paredes, (...) M…, concelho de Almada, (…) F…/Vale do Ave. (...) Rendimentos pagos a não residentes. (...) Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) 1 - Rendimentos pagos a não residentes: (...) Os rendimentos auferidos por não residentes referidos no ponto A n° 2 acima indicados, consideram-se obtidas em território português de acordo com a alínea a) do n° 1 do art° 17° do CIRS, estão abrangidos pelo disposto na alínea c) do n° 2 do art° 74º do CIRS, e como tal sujeitos a retenção na fonte a título definitivo à taxa de 25%, uma vez que, sendo os respectivos titulares residentes em países com os quais Portugal celebrou Convenção para eliminar a dupla tributação, não foi esta accionada mediante apresentação do indispensável Certificado de Residência fiscal. (...) Juros devidos por falta de retenção: (...) Analisados os elementos contabilísticos, constatou-se a prática generalizada de pagamentos a pessoal administrativo, directivo, docente, etc, com ou sem vínculo laboral, a título de gratificações, deslocações e estadias, despesas de uso pessoal, valorização profissional, despesas de lazer, etc, cujas beneficiários se encontram devidamente individualizados, abrangendo por vezes, elementos do respectivo agregado familiar. Tais encargos na generalidade dos casos, apenas se encontram suportados por meros documentos internos, devidamente assinados. (...) O carácter regular das despesas suportadas associado ao facto da generalidade dos documentos de suporte conterem a indicação de “P.C.V.”. Por conta de vencimentos, constituem factos adicionais que levaram a considerar que tais pagamentos revestem natureza remuneratória e como tal deverem ser assumidas como rendimentos de trabalho dependente e/ou independente.

(...) Na denúncia que se encontra junto da Ordem de Serviço foi igualmente referido que era prática corrente o pagamento ao pessoal se fazer no todo ou em parte, com a compra de electrodomésticos, viagens ao estrangeiro, etc., bem como com a utilização do cartão de crédito da Cooperativa para gastos pessoais na ordem de muitos milhares de contos. (...) Por outro lado, os relatórios das auditorias efectuadas por entidades alheias ao contribuinte, que também fazem parte do processo, enumeram as irregularidades, dizendo que existe pagamentos de despesas com cartões de Crédito e complementos de Vencimento não devidamente justificados”

4- A ora impugnante era detentora de dois Institutos (Instituto Superior…).

5- A impugnante era a entidade tutelar do I… - Sul e do I… - Norte.

6- A Direcção da Cooperativa era constituído por elementos do I… - Sul, que tinham o seu local de trabalho em Lisboa.

7- A sede social era em Paredes, distrito do Porto.

8- No período de 1996 e 1997, a C… viveu um processo negocial muito complexo que culminou, em 1998, com a cisão parcial da C…, dando lugar, à criação em Lisboa, da Cooperativa de Ensino Superior…, CRL.

9- Os membros da Direcção da Cooperativa deslocavam-se frequentemente à sede da Cooperativa, no Porto, para reuniões, designadamente com os presidentes das Comissões Científicas.

10- As deslocações eram efectuadas no automóvel particular dos elementos da Direcção.

11- A impugnante não possuía viaturas automóveis.

12- Foram celebrados protocolos de colaboração com Universidades Espanholas.

13- Em Lille, França, ocorreu o doutoramento Honoris Causa, do Director do I… – Sul.

14- Alguns elementos da Direcção da Impugnante, estiveram presentes nessa cerimónia.

Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração da matéria de facto provada, no teor dos documentos acima identificados, nos factos alegados e não impugnados e nos depoimentos das testemunhas.

FACTOS NÃO PROVADOS:

Não se encontra provado que as importâncias contabilizadas pela impugnante a título de ajudas de custo, correspondam a verbas pagas aos trabalhadores a título de salários, já que a prova apresentada pela Fazenda Pública, não se mostra sólida e apta a concluir-se pela qualificação de tais verbas como rendimentos de trabalho.

Igualmente não se encontra provado, que os rendimentos auferidos pelas pessoas identificadas a fls. 36 e 37 do relatório, correspondam a rendimentos de trabalho de categoria A, e que tenham sido obtidos por pessoas sem residência em Portugal, porque nenhuma prova foi apresentada.”

3.1. A Recorrente nas conclusões A) a F) discorda-se da decisão do Tribunal a quo quando considera que a Administração Tributária na informação recolhida em sede de procedimento inspetivo não é suficiente para se qualificar os rendimentos em discussão nos presentes autos e, que da conclusão de que a impugnante conseguiu demonstrar os elementos constitutivos do seu direito porque, salvo melhor opinião, a prova produzida não é apta a chegar a tal entendimento.

Imputa à sentença erro de julgamento, por errada valoração da prova e erro na aplicação do direito.

Prossegue referindo que de molde a subsumir a situação real respigada dos autos à boa decisão da causa, o probatório deverá ser corrigido de acordo com a verdade factual, ao abrigo do disposto no art. 712°, n.º 1 alínea a) do CPC.

Vejamos:

O n.º 1 do artigo 712.º (atual art.º 662.°) do Código de Processo Civil (CPC), determina que “ a decisão do tribunal de 1.ª instância sobre matéria de facto pode ser alteradas.”

Com efeito o art.º 712.º do CPC permite ao tribunal de recurso aditar a matéria de facto se do processo constar todos os elementos de prova que serviram de base à decisão sobre os pontos da matéria de facto em causa, ou se tendo ocorrido gravação dos depoimentos prestados, tiver sido impugnados, nos termos do art.º 685-B.º, a decisão com base nele proferidas.

Por sua vez, o art.º 685º-B.º do CPC, (atual art.º 640.º) do mesmo diploma impõe que “1 - Quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

2- No caso previsto na alínea b) do númeno anterior, quando os meios probatórios invocados como fundamento em erro na apreciação das provas tenham sido gravados e seja possível a identificação precisa e separada dos depoimentos, nos termos do disposto no número n.º2 do artigo 522.º C, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso no que se refere á impugnação da matéria de facto, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda, sem prejuízo da possibilidade de, por sua iniciativa proceder à respectiva transcrição (…).”

Resulta da conjunção dos artigos 712.º e 685º-B.º do CPC, (atuais art.ºs 662.º e 640.º) que a Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se a prova produzida impuser decisão diversa desde que o recorrente especifique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados indique os concretos meios probatórios.

Compete ao TCA reapreciar, não apenas se a convicção expressa pelo tribunal a quo tem suporte razoável na prova indicada e os restantes elementos constantes dos autos revelam, mas, também, avaliar e valorar (de acordo com o princípio da livre convicção) toda a prova produzida nos autos em termos de formar a sua própria convicção, como refere António Santos Abrantes Geraldes in Recurso no Novo Código do Processo Civil, pag.232, fazendo “juízo autónomo”, relativamente aos concretos pontos da matéria de facto objeto de impugnação.

E consequentemente modificar a decisão de facto se, relativamente aos mesmos, tiver formado uma convicção segura da existência de erro de julgamento da matéria de facto.

Assim, para que o TCA possa proceder alteração da matéria de facto, devem ser indicados os pontos de facto considerados incorretamente julgados, indicados os concretos meios de prova constantes do processo ou de gravação realizada, que imponham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.

O tribunal superior fica legitimado se esses meios de prova conduzirem e impuserem uma decisão diversa da proferida concluindo-se ter a 1ª instância incorrido em erro de apreciação das provas.

No entanto, a garantia do duplo grau de jurisdição não subverte o princípio da livre apreciação das provas previsto no art.º. 655.º do CPC (atual n.º5 do art.º 607º).

Por força do referido princípio, as provas são apreciadas livremente, de acordo com a convicção que geram no julgador acerca da existência de cada facto, ficando afastadas as situações de prova legal que se verifiquem, por força do disposto nos artigos 350.º, nº 1, 358.º, 371.º e 376.º, todos do Código Civil, nomeadamente, da prova por confissão, por documentos autênticos, por certos documentos particulares quanto à materialidade das suas declarações e por presunções legais.

A alteração da matéria de facto pelo Tribunal ad quem tem lugar necessariamente nos casos de manifesta desconformidade entre as provas produzidas e a decisão proferida, traduzida num erro evidente na apreciação das provas, que implica uma decisão diversa.

A modificabilidade da matéria de facto pressupõe uma clara distinção entre erro na apreciação da matéria de facto e discordância do sentido em que se formou a convicção do julgador.

A tarefa de reexame da matéria de facto pelo tribunal de recurso está limitada aos casos em que ocorre erro manifesto ou grosseiro ou em que os elementos documentais fornecem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado no tribunal a quo.

Como consta do acórdão do TCAN n.º 00390/05.0BEBRG de 30.10.2014, “Este preceito legal consagra o princípio da livre apreciação da prova, segundo o qual, o juiz aprecia a prova produzida de acordo com a sua própria convicção, sendo que o princípio da imediação limita o reexame da matéria de facto fixada no tribunal a quo, pois a sua alteração apenas pode ocorrer em caso de erro manifesto ou grosseiro ou se os elementos documentais apontarem inequivocamente em sentido diverso.

Em suma, apenas haverá erro de julgamento de facto quando se conclua, da confrontação entre os meios de prova produzidos e os factos dados por provados ou não provados, que o juízo feito está em desconformidade com a prova produzida, independentemente da convicção pessoal do juiz acerca de cada facto.(…)”

No caso em apreço, não se mostra necessário aditar novos factos, na medida em que a sentença recorrida elencou todos os factos provados e não provados essenciais para decisão.

E a Recorrente não deitou mão do disposto no art.º 685-B.º do CPC, ou seja, não especificou quais os concretos pontos da matéria de facto que se mostravam necessários aditar à matéria de facto.

A Recorrente alega ainda que a sentença recorrida incorre em errada valoração da prova.

Analisados os documentos identificados e os factos provados não se constata erro manifesto ou grosseiro sendo a sua conclusão derivada da existência dos documentos no processo administrativo apenso aos autos, inclusive da ata da inquirição de testemunhas que transcreve o depoimento das mesmas.

Nesta conformidade improcedem as sobreditas conclusões de recurso.

4. DO JULGAMENTO DE DIREITO

4.1. A Recorrente nas conclusões - G a W - alega que o ato tributário se encontra devidamente fundamentado, e que a sentença recorrida ao decidir em sentido contrário, incorreu em erro de julgamento.

Decidindo:

A fundamentação dos atos administrativos está consagrada no nº 3 do art.º 268.º, da CRP, que preceitua que: “[o]s actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos”.

Por sua vez o nº 1 do art.º 124.º do CPA estabelece que “[P] ara além dos casos em que a lei especialmente o exija, devem ser fundamentados os actos administrativos que, total ou parcialmente:

a) Neguem, extingam, restrinjam ou afectem por qualquer modo direitos ou interesses legalmente protegidos, ou imponham ou agravem deveres, encargos ou sanções;

b) (…)”

Relativamente aos atos tributários preceitua o art.º 77.º da LGT que “1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

2- A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.”.

Dos referidos normativos resulta que a fundamentação do ato tributário há-de ser expressa, através duma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão, clara/acessível, permitindo que, através dos seus termos, se compreendam os factos e o direito com base nos quais se decide, suficiente, possibilitando ao contribuinte um conhecimento concreto da motivação do acto; e congruente, de modo que a decisão constitua a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação.

Sendo essencial que dê a conhecer ao seu destinatário todo o percurso cognitivo e de valorativo dos pressupostos de facto e de direito que suportam a decisão ou os motivos por que se decidiu num determinado sentido.

As exigências de fundamentação variam de acordo com o tipo de ato e as circunstâncias concretas em que este foi proferido bastando-se, com a expressão clara das razões que levaram a determinada decisão, não tendo de reportar, a todos os factos considerados, vicissitudes ocorridas e a todas as ponderações feitas durante o procedimento que conduziu à decisão.

A fundamentação pressupõe, portanto, a busca de um conteúdo adequado, que há-de ser, suficiente para sustentar formalmente a decisão administrativa.

Trata-se de permitir ao destinatário normal a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão.

Baixando ao caso em recurso, o relatório de inspeção sustenta-se essencialmente em duas correções à matéria coletável, e aqui impugnadas, em rendimentos pagos a não residentes, e juros devidos por falta de retenção.

No que concerne ao rendimentos pagos a não residentes a sentença recorrida considerou “Na verdade, e no que refere a esta questão, importa atentar nos fundamentos que estiveram na base da tributação de IRS “Os rendimentos auferidos por não residentes referidos no ponto A n° 2 acima indicados, consideram-se obtidas em território português de acordo com a alínea a) do n° 1 do art° 17° do CIRS, estão abrangidos pelo disposto no alínea c) do n°2 do art° 74º do CIRS, e como tal sujeitos a retenção no fonte a título definitivo à taxa de 25%, uma vez que, sendo os respectivos titulares residentes em países com os quais Portugal celebrou convenção para eliminar o dupla tributação não foi esta accionada mediante apresentação do indispensável certificado de Residência fiscal.

Da fundamentação acima descrita, conclui-se que A.F. apenas se limitou a concluir que os rendimentos pagos às pessoas identificadas a fls. 36 e 37 do PA, se enquadravam na alínea a) do n° 1 do art° 17° do CIRS, porque as mesmas não eram residentes em território nacional.

Ora, esta conclusão não tem por base quaisquer dados objectivos, ou seja, nada se explicíta no que concerne à origem dos rendimentos, designadamente a que título foram os mesmos auferidos, em que categoria os mesmos se enquadram e porquê, qual o País de origem dessas pessoas, qual a razão das mesmas não se considerarem residentes em território nacional, ou outros.

Donde se conclui que a fundamentação para a liquidação adicional de IRS é claramente insuficiente.(…)”

E concordamos com a sentença recorrida uma vez que a fundamentação de facto e de direito para as correções efetuadas pela Administração Fiscal, sustentam-se única exclusivamente no relatório cujos extratos se encontram transcritos na matéria provada no ponto 3.

Analisado o relatório, concluímos que o mesmo não se encontra suficientemente fundamentado de facto para se qualificar os rendimentos em discussão nos presentes autos a título de rendimentos de trabalho e que determinados rendimentos tenham sido colocados à disposição de entidades não residentes, pois, nada se diz a que respeitam os pagamentos, qual o país de origem das pessoas a quem foram pagos, qual a razão das mesmas não se considerarem residentes em território nacional, ou outros.

No que concerne aos juros devidos por falta de retenção no relatório de inspeção após um leitura bem atenta e generosa entende-se que a liquidação de juros, decorrem do facto da Administração Fiscal considerar que os rendimentos colocados à disposição de membros da Direção e outras pessoas, correspondiam a rendimentos.

A sentença recorrida entendeu que “(…)Na verdade e conforme decorre dos fundamentos exarados no relatório, verifica-se que os mesmos correspondem a uma enumeração generalizada, sustentada na invocação de uma denúncia e de auditorias, que haviam referido ser prática da impugnante efectuar pagamentos aos colaboradores da Cooperativa, com o uso de cartões de crédito e compra de viagens e de electrodomésticos.

Paro além destes fundamentos a A.F., limita-se acrescentar, que constatou “a prática generalizado de pagamentos o pessoal administrativo, directivo, docente, etc, com ou sem vinculo laboral, a título de gratificações, deslocações e estadias, despesas de uso pessoal, valorização profissional, despesas de lazer, etc, cujos beneficiários se encontram devidamente individualizados, abrangendo por vezes, elementos do respectivo agregado familiar. Tais encargos na generalidade dos casos, apenas se encontram suportados por meros documentos internos, devidamente assinados. (...) O carácter regular das despesas suportados associado ao facto da generalidade dos documentos de suporte conterem a indicação de “P.C.V.”

Ora, para além do que consta no dito relatório e dos documentos de despesas com ele juntos, e que é claramente insuficiente, nenhuma outra prova foi junta aos autos por parte dos Serviços da A.F., para se concluir com segurança, que os valores colocados à disposição dos seus beneficiários, correspondem efectivamente a rendimentos de trabalho, passíveis de enquadramento na categoria A, do CIRS. (…)”

E teremos de concordar com a sentença recorrida na medida em que a Administração referir que “com base nos elementos e valores apurados constantes dos documentos que suportam o registo contabilístico foram elaborados os mapas competentes (anexo 1 a 6).”

Compulsados os referidos anexos, são listagens pejadas de números e códigos; relatórios de despesas e de deslocação e representação, que por vezes não estão identificadas pessoas; faturas de aquisição de materiais, nomeadamente papelaria, fotografias / revelações, louças e eletrodomésticos), sem qualquer organização e sistematização.

Embora no relatório nada diga acerca do assunto, está subjacente o pagamento de ajudas de custo (estadas e compensação de despesas em carro próprio a favor da Recorrida) e aquisição de bens ou serviços que no seu entender não foram efetuados em beneficio do Instituto mas sim em benefícios pessoal.

Com base nos referidos documentos concluiu-se que os montantes anuais globais das retenções não efetuadas foram em 1994, 1995, 1996 e 1997, de 20 009 997,00, 11406 102.00, 19 759 785.00 e 10 309 310.00, num total de 61 485 194,00.

Da interpretação conjugada dos artigos 268.º, nº 3 da CRP, 124.º do CPA e 77.º da LGT, a fundamentação do ato tributário há-de ser expressa, clara, suficiente, congruente e contextual e que permita ao destinatário do ato perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão.

De tudo quanto foi dito o relatório de inspeção não se encontra devidamente fundamentado não permitindo ao destinatário do ato perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão.

Pelo que nesta parte, improcede o recurso.

4.2. A Recorrente alega – conclusões X a FF - ainda que a sentença recorrida enferma ainda em erro ao fundamentar a anulação das liquidações com a conclusão de que a impugnante conseguiu demonstrar que, “pagava aos seus colaboradores verbas que correspondiam a despesas ocorridas com as deslocações dos mesmos, designadamente em reuniões efetuadas no Porto, na elaboração de protocolos com Espanha, e no acompanhamento de Director a Lille, França.”.

Ao assim decidir, incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento por errónea valoração da prova e erro na aplicação do direito, mostrando-se violados, além do mais, os art.s 17°, n.°1, alínea a), 74°, n.° 2 alínea c), 92° a 94 e 96° n.° 3 do CIRS.

Vejamos:

Com efeito a sentença recorrida, para reforçar a conclusão de que a ato não se encontrava devidamente fundamentado refere que da prova produzida eram pagas aos colaboradores quantias que correspondia a deslocações dos mesmos.

E nesta medida a sentença incorreu em erro de julgamento, pois ao julgar que o ato não se encontrava devidamente fundamentado, e que não era possível ao destinatário do ato perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão, deveria de imediato julgar improcedente a impugnação judicial, e em consequência anular as liquidações e julgar prejudicadas as demais questões, nos termos do art.º 660.º do CPC.

Face ao exposto a sentença recorrida embora incorra em erro de julgamento não é suscetível de alterar o segmento decisório, ou seja a impugnação procedente, com a consequente anulação das liquidações.

Conclusões/sumário:

Da interpretação conjugada dos artºs 268º, nº 3 da CRP, 124º do CPA e 77º da LGT, a fundamentação do ato tributário há-de ser expressa, clara, suficiente, congruente e contextual e permita ao destinatário do ato perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão.

5. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Sem custas por delas estar isenta a Recorrente

Porto, 25 de fevereiro de 2015

Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira

Ass. Mário Rebelo

Ass. Crista Travassos Bento