Quem foi o relator do acórdão 0399/14?

O relator foi Ascensão Lopes, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0399/14?

O acórdão foi proferido em 14 de maio de 2014.

0399/14 - STA

Sumário

I - O juízo sobre a idoneidade da garantia há-de resultar da avaliação que for efectuada em concreto sobre a susceptibilidade desta assegurar o pagamento da quantia exequenda e do acrescido, aferindo a Administração Tributária designadamente, da suficiência e solidez da garantia oferecida e da capacidade e idoneidade do garante . II - Se a sentença não conheceu em substância da legalidade do despacho que indeferiu a garantia oferecida, questão que lhe foi suscitada, ocorre omissão de pronúncia. III - O Supremo Tribunal Administrativo, cujos poderes de cognição nos recursos judiciais interpostos per saltum das decisões da 1.ª instância não incluem o de conhecer em substituição das questões relativamente às quais tenha havido omissão de pronúncia (art. 12.º, n.º 5, do ETAF e arts. 679.º e 684.º, n.ºs 1 e 2, do CPC). IV - Os recursos jurisdicionais no contencioso tributário têm, em regra, efeito meramente devolutivo da decisão recorrida (artigo 286.º, n.º 2 do CPPT).

Texto

Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1. RELATÓRIO A…………, S.A., pessoa coletiva n.° ……, com sede no ……, ……, Guimarães apresentou reclamação nos termos do art.° 276° do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPTT) contra o despacho proferido em 08.01.2013, pelo Director de Finanças Adjunto, de Braga, que indeferiu o pedido de aceitação dos bens e/ou direitos que, para efeitos de prestação de garantia, haviam sido oferecidos. Fundamenta o seu pedido alegando falta de fundamentação e de pronúncia do despacho e falta de fundamentação no que concerne à idoneidade das garantias oferecidas. Concluiu pedindo a anulação da decisão proferida. Notificada a Fazenda Pública nos termos e para os efeitos do disposto no art.° 278°, n.° 2, do mesmo Código, conclui pela improcedência da reclamação. Por sentença de 27 de Janeiro de 2014, o TAF do Porto julgou parcialmente provada e procedente a reclamação, tão somente no que se refere a falta de pronúncia do despacho de 08.01.2013, do Diretor de Finanças Adjunto, quanto à dispensa de garantia, e sobre o prejuízo irreparável, por violação do art.° 56.° da LGT não se verificando falta de fundamentação do despacho relativamente à idoneidade das garantias prestadas. Reagiu a ora recorrente interpondo o presente recurso cujas alegações integram as seguintes conclusões: A) Vem o presente recurso interposto da douta sentença datada de 27/01/2014, na parte que julgou improcedente a reclamação apresentada pelo aqui recorrente no que respeita à fundamentação do despacho de não aceitação dos bens/direitos oferecidos para garantia. B) O Tribunal de 1ª instância entendeu que a questão a decidir 10 (Na matéria julgada improcedente.) era saber se há falta de fundamentação, relativamente à não aceitação dos bens apresentados pela reclamante para garantir a divida exequenda, nos termos do artigo 199º do CPPT. C) Sucede porém, que a reclamação apresentada não se limitou a invocar a falta de fundamentação do referido despacho, mas sim questionou a legalidade do despacho de indeferimento das garantias oferecidas, por considerar que as mesmas são idóneas. D) O tribunal de 1ª instância não se pronunciou sobre a ilegalidade do despacho quanto à fundamentação apresentada para considerar que as garantias não eram idóneas, face à matéria de facto e de direito invocada pelo reclamante. E) A invocação de que a AT tem uma certa margem de discricionariedade para decidir se a garantia prestada é ou não idónea para assegurar a cobrança efetiva da divida exequenda, não significa que a legalidade do seu ato não está sujeito à apreciação jurisdicional. F) Caso contrário, sempre estaria prejudicada a garantia constitucional do acesso à justiça tributária para a tutela plena e efetiva dos seus direitos e interesses legalmente protegidos. G) Ora, o tribunal de 1ª instância limita-se, com o devido respeito, a invocar que no despacho reclamado consta a análise dos créditos oferecidos e como tal não se verifica qualquer vício por falta de fundamentação. H) Nenhuma apreciação é feita à matéria invocada pela AT para desconsiderar os fundamentos apresentados pelo recorrente quanto à idoneidade das garantias oferecidas. I) Entende pois o recorrente, que as garantias oferecidas são idóneas. J) Em 28/07/2010 o serviço de finanças de Guimarães 1 instaurou o pef n.° 0418201001057030 contra a recorrente, para cobrança coerciva de divida proveniente de IRC/2006, no valor de €2.101.199,90. K) Em 01/09/2010 a recorrente foi notificada, através do ofício n° 0006371, para no prazo de 15 dias apresentar garantia idónea no valor de €2.705.570,94. L) Em 14/09/2010 a recorrente apresentou um requerimento a oferecer como garantia o seguinte: Os créditos adquiridos pela recorrente, sobre a sociedade “B…………, SA” 11 (Doravante B…………) 12 (NIF ………), até ao montante necessário para garantir, ou seja, até €2.705.570,94; subsidiariamente, os direitos emergentes da sua posição de locatária no contrato de locação financeira imobiliária, o qual tem por objeto um prédio urbano sito no ……, freguesia de ……, concelho de Santo Tirso, descrito na conservatória do registo predial de santo Tirso sob a ficha n.° 00326, da mencionada freguesia e inscrito na matriz predial urbana, daquela freguesia, sob o artigo 2149; subsidiariamente, ofereceu o imóvel rústico inscrito na matriz predial da freguesia de …… sob o artigo 93. M) Referente aos créditos acima expostos, expõe-se o seguinte: N) Tais créditos foram adquiridos pela recorrente à sociedade “C…………, Lda”, e outros, de eram detentores sobre a sociedade B…………. O) Entretanto, a sociedade B………… foi declarada insolvente no processo n.° 2644/07.OTBSTS, que corre os seus termos no 4° juízo cível no Tribunal Judicial de Santo Tirso. P) No âmbito do referido processo de insolvência, a recorrente reclamou os créditos 13 (Entre outros, os créditos oferecidos como garantia e ora em análise.) de que era detentora sobre a sociedade B…………. Q) Tendo os mesmos sido reconhecidos no valor de €9.609.902,16, com privilégio creditório nos termos do artigo 98 do CIRE. R) A divida de IRC ora executada, e do qual resulta a necessidade de oferecer as garantias em análise, resultou de uma ação de inspeção realizada pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Braga, S) que em concreto, alterou o lucro tributável, fixando-o em €7.047.314,63, e do qual resultou uma liquidação de IRC/2006 com imposto a pagar no montante de €2.098.193,90. T) O montante de €7.047.314,63 referido no número anterior desdobra-se: por um lado, na verba de €6.421.689,63 correspondente à diferença entre o valor nominal (€6.782.295,56) e o custo de aquisição (€360.605,93) de créditos sobre a sociedade B…………, que a recorrente adquiriu à sociedade C…………, Lda., e a outros credores da mesma B…………; e por outro lado, o valor de €625.625,00 correspondente à diferença entre o valor nominal (€757.006,25) e o custo de aquisição (€ 131.381,25) de um crédito sobre a própria recorrente, que esta adquiriu igualmente C…………, Lda. U) A Administração Tributária 14 (Doravante AT.) veio sustentar que as diferenças entre o valor nominal dos créditos e o seu custo de aquisição deveriam ser vistas como proveitos a incluir no lucro tributável e, logo, incidentes de IRC 15 (Como se, ao contrário do que à partida parece decorrer de simples considerações de bom senso, os atos de aquisição a título oneroso gerassem proveitos contabilísticos e fiscais.). V) Entendeu assim a AT, que a propósito da compra por €360.605,93 de créditos do valor nominal de €6.782.295,56, a recorrente devia registar na sua contabilidade um ativo de €6.782.295,56. W) Como se vê dos factos supra descritos, a quantia exequenda no processo executivo a que nos reportamos diz respeito a uma liquidação de IRC que a AT sustenta essencialmente no seu entendimento de que a recorrente deveria considerar que, para efeitos fiscais, os créditos adquiridos devem ser valorizados por €6.782.295,56, e no qual veio a liquidar o imposto no valor de €2.098.193,90. X) Em 14/Janeiro/2013 a recorrente foi notificada do despacho de indeferimento das garantias oferecidas. Y) Conforme exposto acima a recorrente é detentora de créditos no valor nominal de €6.782.295,56 sobre a sociedade B…………. Z) Tais créditos foram entendidos pela AT, que para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC/2006, deviam ser inscritos no seu ativo pelo valor nominal de €6.782.295,56. AA) Ora, a AT ao corrigir a matéria tributável da recorrente nos termos já expostos, considerou legítimos e idóneos tais créditos, caso contrário não os acresceria ao lucro tributável no montante de €6.782.295,56. AB) Quando por mais, é precisamente por considerar tais créditos geradores de proveitos, que determinou a liquidação de IRC com imposto a pagar no valor de €2.098.193,90, e do qual resulta agora a necessidade de oferecer a garantia. AC) Resumindo, para efeitos de lucro a AT reconhece a idoneidade dos referidos créditos, mas para efeitos de garantia os mesmos “... são desprovidos de quaisquer valor económico.”16 (Despacho reclamado (doc nº1), fls 1/6.) AD) Considerou a AT para fundamentar a recusa da garantia oferecida, que existe uma impossibilidade legal de os aceitar, dado o disposto no n°2 do art.81° do CIRE...” AE) De acordo com a referida disposição legal: “2 - Ao devedor fica interdita a cessão de rendimentos ou a alienação de bens futuros suscetíveis de penhora, qualquer que seja a sua natureza, mesmo tratando-se de rendimentos que obtenha ou de bens que adquira posteriormente ao encerramento do processo.” AF) Ora, os créditos em análise foram adquiridos pela recorrente em 27/11/2006, em data anterior à declaração de insolvência 17 (Transito em julgado da sentença de insolvência: 30/08/2007.) da sociedade B…………. AG) para além de que, não estão em causa créditos cedidos pela sociedade insolvente, mas sim créditos adquiridos pela recorrente à sociedade C………… e outros. AH) Refira-se ainda, que a aquisição de tais créditos não foram impugnados no âmbito do referido processo de insolvência, antes pelo contrário, foram reconhecidos e graduados ao recorrente, como credito privilegiado. AI) O oferecimento dos referidos créditos como garantia à AT em nada interfere com o disposto no artigo 81° n°2 do CIRE. AJ) Entendeu ainda a AT, no despacho reclamado, recusar os créditos oferecidos no facto de “... não ser possível quantificá-los, face á eventual liquidação da sociedade…” 18 (FIs 5/6 (doc n.º1)) AK) Não concorda a recorrente com tal entendimento, porquanto ainda não ter sido decidida a liquidação da sociedade B…………, tendo antes sido aprovado o plano de insolvência, cujos autos estão a aguardar pela prestação de contas pelo administrador de insolvência nomeado. AL) Ainda que fosse para liquidação, a AT não demonstra que a mesma seria insuficiente para pagar os referidos créditos. AM) Referente aos direitos emergentes da posição de locatário: AN) No requerimento de garantia, a recorrente ofereceu subsidiariamente os direitos emergentes da sua posição de locatária num contrato de locação financeira de um imóvel industrial, inscrito sob o artigo 2 149, na matriz predial urbana da freguesia da …………, concelho de Santo Tirso, com a área coberta de 16 311 metros quadrados e área descoberta de 40 000 metros quadrados. AO) A diferença entre o valor inicial do contrato e as rendas ainda não pagas ultrapassa só por si o valor da garantia pedida. AP) O recorrente, no requerimento a oferecer entregar todos os elementos que a AT considera-se relevantes para procederem à avaliação e enquadramento da situação e final formalização da garantia. AQ) A AT considerou limitou-se a pronunciar sobre um eventual prazo de prescrição, sendo certo que a idoneidade da garantia deve ser avaliada face às condições no momento em que ela é apresentada. AR) Nestes termos, não faz sentido, questionar a eventual prescrição, até porque, na respetiva contagem podem ocorrer causas de suspensão e interrupção, que tornam incerto definir agora a data em que a mesma ocorrerá. AS) Referente ao prédio rústico: AT) A AT, no despacho reclamado, apresentou meras “suposições” quanto ao seu valor, não demonstrando quais os fatores e cálculos considerados para determinar que o imóvel não tem valor suficiente. AU) Sucede porém, que o valor do imóvel ultrapassa por si só o montante da garantia, dada a respetiva viabilidade para a construção urbana de 96 vivendas. AV) É irrelevante a invocação pela AT de que não pode avaliar os ónus ou encargos porventura já registados sobre o referido imóvel, pois esta tem o dever de averiguar a idoneidade das garantias oferecidas, e caso considera-se ser os referidos ónus/encargos um elemento essencial, sempre deveria ter notificado a recorrente para prestar os esclarecimentos em falta, em ordem ao principio da colaboração e descoberta da verdade. Invés nada fez. AW) Pelo exposto, não concorda o recorrente com a sentença proferida, ao não pronunciar-se sobre a legalidade do despacho proferido quanto à idoneidades das garantias oferecidas. AX) Pelo exposto, improcede a sentença recorrida de erro de julgamento e violação de lei. NESTES TERMOS: e com mui douto suprimento de V/Exas. deve ser dado provimento ao presente recurso, alterando-se o despacho proferido, no sentido de julgar o procedente a reclamação apresentada. Com o que farão aliás como sempre inteira e sã justiça. Por despacho de fls. 442 dos autos a meritíssima juíza do TAF do Porto admitiu o recurso atribuindo-lhe efeito devolutivo que a ora recorrente impugnou defendendo a atribuição de efeito suspensivo. Não houve contra-alegações. O EMMP pronunciou-se emitindo o seguinte parecer: 1. Vem o presente recurso interposto da sentença de fls. 377 e seguintes, que julgou parcialmente improcedente a reclamação apresentada contra a decisão de indeferimento de prestação de garantia, proferida pela Direcção Distrital de Finanças de Braga. Invoca a Recorrente erro de julgamento e vício de violação de lei. Para tanto alega que tendo invocado a ilegalidade do despacho de indeferimento das garantias oferecidas, o tribunal recorrido não apreciou a referida questão. Acrescenta a este propósito que o facto de se reconhecer à AT uma certa margem de discricionariedade para decidir se a garantia prestada é ou não idónea para assegurar a cobrança efectiva da dívida exequenda, tal facto não obsta ao controlo jurisdicional da legalidade do acto. E no seu entendimento as garantias oferecidas são idóneas, motivo pelo qual carece de fundamento legal a decisão da administração tributária ao não aceitá-las. E termina pedindo a revogação da sentença recorrida, julgando-se procedente a reclamação apresentada. 2. Na sentença recorrida elegeu-se como questão decidenda “saber se há falta de fundamentação relativamente à não aceitação dos bens apresentados pela reclamante para garantir a dívida exequenda”. E para se decidir pela improcedência da reclamação considerou a Mma. Juiz “a quo” que a decisão de indeferimento da administração tributária «...está suficientemente fundamentada, sendo perceptíveis as razões de facto e de direito que a motivaram». Concluindo, assim, que “ a fundamentação é clara e suficiente para o perfeito conhecimento de todos os elementos relevantes da decisão que conduziram à não aceitação dos bens /e ou direitos oferecidos para garantia. Decidiu, assim, julgar parcialmente procedente a reclamação no que se refere à falta de pronúncia quanto à dispensa de garantia, e parcialmente improcedente quanto a falta de fundamentação do despacho relativamente à idoneidade das garantias. 3. Desde logo importa referir que a decisão recorrida não pode manter-se nos termos exactos em que foi proferida, já que tendo sido assacados à decisão da administração tributária dois vícios que a proceder conduzem à sua anulação e tendo sido julgado procedente a arguição de um desses vícios, a decisão teria que ser no sentido da anulação daquela decisão. Ora, na parte decisória, a Mma. Juiz “a quo” não retirou qualquer consequência quanto ao pedido formulado de anulação da decisão da administração tributária, limitando-se a decidir quanto à verificação ou não dos vícios apontados à decisão. De todas as formas o que a Recorrente questiona é a falta de pronúncia sobre a legalidade da decisão da administração tributária na parte relativa à idoneidade das garantias oferecidas. Ou seja, para a Recorrente a invocação que fez do vício de falta da fundamentação da decisão tinha a ver não com a vertente de vício formal, mas sim com a validade substancial daquela decisão. E nesta parte a Mma. Juiz “a quo” não chegou a pronunciar-se, configurando, assim, uma nulidade por omissão de pronuncia, nos termos do artigo 615°, n°1, alínea d) do Código de Processo Civil. Com efeito, na reclamação apresentada junto do TAF de Braga, a Recorrente para além de invocar a falta de pronúncia sobre o seu pedido de dispensa de garantia, invoca igualmente a invalidade da decisão quanto à idoneidade da garantia oferecida. Ora, a Mma. Juiz “a quo”, pese embora tenha invocado a doutrina do acórdão do STA de 13/11/2013 (rec. nº 01460/13), no sentido de que o disposto no artigo 199° do CPPT, «confere à Administração Tributária uma certa margem de discricionariedade para decidir, em função de cada caso concreto, se a garantia prestada é ou não «idónea» para assegurar a cobrança efectiva da dívida exequenda, impondo-se, especificamente, nos casos da hipoteca voluntária e do penhor, a concordância da Administração Tributária»; E que «... a idoneidade da garantia se afere pela capacidade de, em caso de incumprimento do devedor, salvaguardar a efectiva cobrança da dívida exequenda e acrescidos. A garantia idónea será pois aquela que é adequada para o fim em vista, ou seja, assegurar o pagamento totalidade do crédito exequendo e legais acréscimos»; Certo é que não se pronunciou sobre se a decisão da AT sobre a idoneidade da garantia oferecida estava ou não conforme a lei, ou seja, se era ou não válida. Sobre esta questão resulta dos factos dados como assentes na sentença recorrida que inicialmente foi proferido despacho do senhor chefe de finanças que indeferiu a garantia oferecida com base na falta de idoneidade e do seguinte teor: «Ora estes créditos, os direitos emergentes da posição de locatário no contrato de locação financeira e o prédio rústico inscrito na matriz da freguesia de ……… sob o artigo 93, não se enquadram na tipologia das garantias permitidas no n°1 do artigo 199 do CPPT, nem no artigo 623° do Código Civil. Para efeitos de suspensão da execução... e em conformidade com o disposto no n°5 do artigo 199° do aludido Código, tendo em conta o que para o efeito dispõem as instruções emanadas pelo oficio circulado n° 600076 de 29.07.2010 da Direcção de Serviços de Créditos Tributários, o artigo 199°, no seu n°1, revela preferência pela constituição das garantias do tipo ali referidas, ou seja, da garantia bancária, caução ou seguro caução, distinguindo-as positivamente das que constam do n°2 do mesmo dispositivo, ou seja, do penhor e da hipoteca voluntária, em virtude de estas últimas incidirem sobre bens cujo valor pecuniário é de mais incerta e indirecta realização, muito mais o são a penhora de créditos sobre terceiros, dos direitos da sua posição de locatário e do imóvel rústico. Assim decide-se pela não aceitação dos bens que são oferecidos à penhora. Deverá a executada prestar assim, garantia através de qualquer dos meios previstos no artigo 199°, n°1, do Código de Procedimento Tributário.» Posteriormente, na sequência de reclamação apresentada contra tal decisão, foi a mesma anulada, por incompetência do senhor chefe de finanças. E tendo sido proferida nova decisão pelo senhor director distrital de finanças adjunto de Braga, aposta em informação dos Serviços, foi novamente indeferido o pedido de prestação de garantia. Da sentença recorrida consta que o teor da referida decisão do senhor director distrital de finanças adjunto de Braga é do seguinte teor: «CONCORDO No caso dos autos, verifica-se que, atendendo ao tipo de garantias oferecidas, as mesmas não podem, de qualquer modo, ser consideradas idóneas, uma vez que são desprovidas de qualquer valor económico. Assim, face à inexistência de garantias idóneas, indefere-se o pedido. (...) conforme consta de fls. 276 a 278 versus do PEF apenso que aqui se dá por integralmente por reproduzido.» Dos termos do despacho do senhor director distrital de finanças adjunto de Braga resulta que o mesmo alicerça a fundamentação da sua decisão numa informação dos Serviços (utilizando a expressão “concordo”), limitando-se a aderir aos seus fundamentos e emitindo um juízo conclusivo: que as garantias não são idóneas por serem desprovidas de qualquer valor económico. Sucede que não consta da sentença recorrida o teor dessa informação que poderá esclarecer quais os fundamentos aduzidos pela administração tributária, para concluir pela falta de valor económico dos bens oferecidos como garantia. Por outro lado não resulta da sentença recorrida se os fundamentos aduzidos na primeira decisão pelo senhor chefe de finanças e posteriormente anulada foram reiterados nessa informação. Verifica-se, assim, um défice na fixação dos elementos de facto pertinentes para apreciar da legalidade da decisão da administração tributária que deu como inidónea as garantias prestadas para suspender a execução fiscal. Atento que neste caso o Supremo Tribunal Administrativo, como tribunal de revista, tem os seus poderes de cognição limitados à matéria de direito (vd. art. 12º, nº 5, do ETAF), e sendo a decisão, sob recurso, omissa quanto à fixação de factos relevantes para a solução jurídica adequada, impõe-se a baixa do processo para que a decisão de facto seja ampliada em ordem a constituir base suficiente para a decisão de direito (arts. 682, n. 3, e 683, nº 1 do Código de Processo Civil). Em face do exposto, afigura-se-nos que a sentença recorrida deve ser revogada, determinando-se a baixa dos autos para efeitos de ampliação da matéria de facto e conhecimento das questões suscitadas nos autos. 2 – FUNDAMENTAÇÃO O Tribunal “a quo” deu como provada a seguinte factualidade: 1. O Serviço de Finanças da Guimarães -2 instaurou, em 28.07.2010, o processo de execução fiscal n° 0418201001057030, à A…………, S.A. para cobrança de dívida proveniente de IRC, no valor de 2 101 199,90€ (fls. 1 do PEF apenso aos autos). 2. Em 27.01.2010 a reclamante interpôs reclamação graciosa (fls. 25 a 35 dos PEF) 3. A reclamante foi notificada, pelo Serviço de Finanças, através de ofício n.° 0006371, em 01.09.2010, para no prazo de 15 dias a contar da notificação, apresentar garantia idónea, no valor de 2 705 570,94 € (fls. 10 PEF apenso aos autos); 4. Em 14.09.2010, a executada em requerimento dirigido ao Chefe de Finanças do Guimarães -1, veio oferecer para garantia créditos que adquiriu à sociedade C…………, Lda., subsidiariamente os créditos emergentes da sua posição de locatária no contrato de locação financeira imobiliária e subsidiariamente o prédio rústico inscrito na matriz predial da freguesia de ……… sob o art.° 93, (fls. 13 a 15 dos PEF); 5. Em 20.09.2010, por despacho do Chefe de Finanças de Guimarães, foi decidido o seguinte: “A executada na petição apresentada a solicitar a suspensão da execução, propõe como garantia, oferta de créditos até 2. 705570,94€ (ponto 1 a 4 da petição). No caso destes créditos se verificarem insuficientes propõe, para além deles, oferta subsidiária de posição de locatária, (ponto 5 a 7 da petição), oferta subsidiária de imóvel (ponto 8 a 10 da petição). Ora estes créditos, os direitos emergentes da sua posição de locatário no contrato de locação financeira e o prédio rústico Inscrito na respetiva matriz da freguesia de ……… sob o artigo 93, não se enquadram tipologia das garantias permitidas no n.° 1 do artigo 199.° do CPPT, nem no artigo 623.° do Código Civil. Para efeitos de suspensão da execução nos termos do disposto no n.°.1 do artigo 169.° do Código Procedimento e de Processo Tributário e em conformidade com o disposto no n.° 5 do artigo 199.° do aludido código, tendo em conta o que para o efeito dispõem as instruções dimanadas pelo oficio circulado n.° 600076 de 29.07.2010 da Direção de Serviços de Créditos Tributários, o artigo 199,°, no seu n.° 1, revela preferência pela constituição dos garantias do tipo ali referidas, ou seja, da garantia bancária, caução ou seguro-caução, distinguindo-as positivamente das que constam do n.° 2 do mesmo dispositivo, ou seja, do penhor e da hipoteca voluntária, em virtude de estas ultimas incidirem sobre bens cujo valor pecuniário é de mais incerta e indireta realização, muito mais o são a penhora de créditos sobre terceiros, dos direitos da sua posição de locatário e do imóvel rústico. Assim, decide-se pela não-aceitação dos bens que são oferecidos à penhora. Deverá a executada prestar assim, garantia através de qualquer dos meios previstos no artigo 199°, no 1 do Código de Procedimento Tributário. (...)” conforme consta de fls. 39 do PEF apenso aos autos, que aqui se dá por integralmente por reproduzido. 6. O despacho foi proferido pelo Chefe de Finanças de Guimarães, ……… conforme consta de fls. 39 do PEF apenso aos autos. 7. O supra referido despacho foi notificada á reclamante, através do ofício n.° 7312, em 21.09.2010 conforme consta de fls. 40 a 42 do PEF apenso aos autos, que aqui se dá por integralmente por reproduzido. 8. Em 04.10.2010, a executada em requerimento dirigido ao Chefe de Finanças do Guimarães, veio formular os seguintes pedidos. “a) Isentá-la da prestação de garantia; ou b) Reanalisar a situação e aceitar para garantia os bens/direitos antes oferecidos, segundo a relação de subsidiariedade ao tempo indicada; ou c) Indicar que outros bens/direitos, diferentes dos oferecidos e dos pretendidos no despacho de não-aceitação, estaria disposto a aceitar (máquinas, mercadorias, etc.), sendo certo que, neste caso, pode ser posto em causa o normal funcionamento da empresa, pelo comprometimento de tais bens.”, conforme documento constante de fls. 43 a 53 dos PEE que aqui se dá por reproduzido; 9. Em 11.11.2010, foi emitido despacho, pelo Chefe de Serviço de Finanças, o qual Indeferiu a pretensão da requerente, mantendo-se tudo o que ficou dito, no despacho de 20 de setembro de 2010, designadamente a não-aceitação dos bens que foram oferecidos à penhora, devendo a executada prestar, assim, garantia através de qualquer dos meios previstos no artigo 199.°, n.° 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário conforme consta de fls. 54 do PEF apenso aos autos, que aqui se dá por integralmente por reproduzido. 10. O despacho foi proferido pelo Chefe de Finanças de Guimarães, ……… conforme consta de fls. 54 do PEE apenso aos autos, 11. O supra referido despacho foi notificada á reclamante, através do ofício n.° 9614, em 16.11.2010 conforme consta de fls. 55/55 versus do PEF; 12. Em 25.11.2010 foi interposta reclamação de decisão do órgão de execução fiscal, que correu termos no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, no âmbito de funcionamento da Equipa Extraordinária, com o n.° 2196/10.4 BEBRG (fls. 60 a 66 do PEF); 13. Por decisão proferida em 28.02.2012, foi a reclamação julgada provada e procedente e anulado o despacho de 11.11.2010 do Chefe de Finanças de Guimarães-1, por incompetência do órgão que proferiu a decisão (fls. 60 a 66 do PEE); 14. Pela Representação da Fazenda Pública foi interposto recurso para o TCA Norte e por acórdão proferido em 24.05.2012, transitado em julgado, foi negado provimento ao recurso interposto (fls 202 a 214 dos autos); 15. Em 08.01.2013, foi proferido despacho pelo Diretor de Finanças de Adjunto, de Braga, oposto na informação 12/EF/2013 de 2013-01-02, no qual consta “CONCORDO. Os art.°s 52.° da LGT e 169.° do CPPT, dispõem que a cobrança da prestação tributária se suspende no processo de execução fiscal em virtude do pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação da liquidação e oposição à execução que tenham por objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda, em todos os casos, desde que tenham sido prestada garantia idónea nos termos das leis tributárias. No caso dos autos, verifica-se que, atendendo ao tipo de garantias oferecidas, as mesmas não podem, de qualquer modo, ser consideradas idóneas, uma vez que são desprovidas de qualquer valor económico. Assim, face à inexistência de garantias idóneas, indefere-se o pedido. (...) conforme consta de fls. 276 a 278 versus do PEF apenso que aqui se dá por integralmente por reproduzido. 16. Pelo ofício n.° 268 foi em 14.01.2013 a reclamante notificada do despacho de indeferimento (fls. 230 dos autos) 17. A presente reclamação foi interposta em 24.01.2013. 3 – DO DIREITO A meritíssima juíza do TAF do Porto, julgou parcialmente provada e procedente a reclamação, tão somente no que se refere a falta de pronúncia do despacho de 08.01.2013, do Director de Finanças Adjunto, quanto à dispensa de garantia, e sobre o prejuízo irreparável, por violação do art.° 56.° da LGT entendendo que não se verifica falta de fundamentação do despacho relativamente à idoneidade das garantias prestadas. Atribuiu ao presente recurso o efeito devolutivo o que vem contestado mas sem razão atenta regra do artº 286º nº 2 do CPPT de que os recursos jurisdicionais no contencioso tributário têm, em regra, efeito meramente devolutivo da decisão recorrida e não se patenteando que este efeito atribuído afecte o efeito útil do recurso. Destacam-se os trechos mais relevantes da decisão recorrida com interesse para o presente recurso. “1. RELATÓRIO A…………, S.A., pessoa coletiva n.° ………, com sede no ……, ……, Guimarães apresentou reclamação nos termos do art.° 276° do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPTT) contra o despacho proferido em 08.01.2013, pelo Diretor de Finanças de Adjunto, de Braga, que indeferiu o pedido de aceitação dos bens e/ou direitos que, para efeitos de prestação de garantia, haviam sido oferecidos. Fundamenta o seu pedido alegando falta de fundamentação e de pronúncia do despacho e falta de fundamentação no que concerne à idoneidade das garantias oferecidas. Concluiu pedindo a anulação da decisão proferida. Notificada a Fazenda Pública nos termos e para os efeitos do disposto no art.° 278°, n.° 2, do mesmo Código, conclui pela improcedência da reclamação. Após foi efetuada a instrução e dada vista ao digno magistrado do Ministério Público, o qual no seu douto parecer, concluiu pela improcedência da reclamação. 2. FUNDAMENTAÇÃO (…) 2.1. MATÉRIA DE FACTO (…) 2.2. MATÉRIA DE DIREITO As questões que cumprem decidir nos presentes autos são as de saber: (i) falta de fundamentação e dever de pronúncia, (ii) falta de fundamentação do despacho de não aceitação dos bens/e ou direitos oferecidos para garantia. Importa de imediato, apreciar a questão da subida imediata ou não da presente reclamação. A reclamante, enquadra a presente reclamação na alínea d) do n.° 3 do art.° 278º do CPPT, e na perda da utilidade da mesma, com a subida deferida, a qual se consubstanciaria em denegação da possibilidade de reclamação, pois ficaria sem qualquer efeito prático. A presente reclamação, não se subsume integralmente na alínea d) do n.° 3 do art.° 278.° do CPPT. Para além das situações concretamente previstas no n.° 3 do art.° 278.° do CPPT, tem a doutrina e a jurisprudência alargado os casos de subida imediata, às situações em que há prejuízo irreparável e a perda de utilidade. Tem-se, entendido que a interpretação restritiva no n.° 3 do art.° 278.° do CPPT, seria materialmente inconstitucional, por violação do princípio da tutela jurisdicional efetiva, devendo ser admitida a subida imediata sempre que o interessado sofra prejuízo irreparável. Entende Joaquim de Freitas Rocha, ¹ (ROCHA, Joaquim de Freitas, Lições de Procedimento e Processo Tributário, 4.ª edição, Coimbra, Coimbra Editora, 2011, pag. 358 e 359.) que os “…casos que consubstanciam um prejuízo irreparável devem ser entendidos em termos de tipicidade aberta,…” Prossegue o mesmo autor dizendo que “ … uma interpretação literal do preceito seria materialmente inconstitucional por violação do princípio da tutela jurisdicional efetiva constitucionalmente previsto.” Sobre a questão veja-se a anotação ao art.° 278° do CPPT anotado de Sr. Conselheiro Jorge Lopes de Sousa ² (in Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado, Áreas Editora, II volume, pag 667 e seg.) onde se refere que: (...) em todos os casos em que o deferimento da apreciação jurisdicional de um acto lesivo praticado pela Administração puder provocar para os interessados um prejuízo irreparável, não pode deixar de se admitir a possibilidade de impugnação contenciosa imediata, pois é a única forma de assegurar a tutela jurisdicional efectiva. (...)” E é entendimento pacífico da jurisprudência ³ (Acórdão do STA, 16.08.2006, no recurso 0689/06, disponível em http://www.dgsi.pt), que à reclamação, deve ser atribuído o carácter urgente, quando com a subida deferida, perca a sua utilidade. No caso em apreço, a reclamação funda-se na falta de pronúncia da dispensa da garantia e na falta de fundamentação do despacho que indeferiu a aceitação dos bens e/ou direitos, para efeitos de prestação de garantia, que haviam sido oferecidos, para suspender o processo de execução fiscal, o que reconduz, a apreciar a legalidade do despacho que indeferiu as garantias oferecidas. Com efeito a apreciação da presente reclamação, após a penhora e a venda fica despojado de qualquer efeito útil. Face ao exposto, atribui-se natureza urgente e dela se conhecerá de imediato. (i) falta de fundamentação e dever de pronúncia, Alega a reclamante que em consequência da anulação do despacho pela sentença transitada em julgado, o Diretor de Finanças deveria pronunciar-se sobre o seu requerimento. Que o despacho reclamado nenhuma pronúncia se faz relativamente à dispensa de garantia, analisando somente a idoneidade das garantias oferecidas. Deste modo nenhuma pronúncia foi feita sobre o prejuízo irreparável alegado pela reclamante na prestação de outro tipo de garantias. E que o direito à fundamentação está consagrado no art.° 268.° da CRP e n.°1 do art.° 77.° da LGT. Em síntese alega que sempre que um ato adote fundamentos, por obscuridade contradição e insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do ato, tal equivale à falta de fundamentação. E que tal vai de encontro à pronúncia consagrada no art.° 59.° da LGT, segundo o qual a Administração será obrigada a pronunciar-se sobre todos os assuntos da sua competência que lhe sejam apresentados. No despacho reclamando não existe qualquer fundamentação, que lhe permita a perceção do seu conteúdo e das razões para que o pedido de dispensa não seja considerado. A Fazenda Pública alega que caso se entenda existir falta de pronúncia sobre o pedido de dispensa da prestação da garantia, o tribunal deverá se proferir despacho que determine que seja demandada a entidade competente para se pronunciar. Decidindo: O art.° 56.° da LGT determina que: “1 - A administração tributária está obrigada a pronunciar-se sobre todos os assuntos da sua competência que lhe sejam apresentados por meio de reclamações, recursos, representações, exposições, queixas ou quaisquer outros meios previstos na lei pelos sujeitos passivos ou quem tiver interesse legítimo. 2 - Não existe dever de decisão quando: a) A administração tributária se tiver pronunciado há menos de dois anos sobre pedido do mesmo autor com idênticos objecto e fundamentos; b) Tiver sido ultrapassado o prazo legal de revisão do acto tributário.” Resulta da matéria assente que a reclamante em 04.10.2010, em requerimento dirigido ao Chefe de Serviço de Finanças, equacionava a não aceitação dos bens por si oferecido, da impossibilidade de prestar outro tipo de garantias, previstas no art.° 199.º do CPPT quanto ao prejuízo irreparável, da incompetência do chefe de finanças para despachar sobre a aceitação de bens/direitos para garantias de montante superior a € 51 000 e da dispensa de garantia. Concluía o seu requerimento com os seguintes pedidos. “a) Isentá-la da prestação de garantia; ou b) Reanalisar a situação e aceitar para garantia os bens/direitos antes oferecidos, segundo a relação de subsidiariedade ao tempo indicada; ou c) Indicar que outros bens/direitos, diferentes dos oferecidos e dos pretendidos no despacho de não-aceitação, estaria disposto a aceitar (máquinas, mercadorias, etc.), sendo certo que, neste caso, pode ser posto em causa o normal funcionamento da empresa, pelo comprometimento de tais bens.”. Por sentença transitada em julgado, o despacho de 11.11.2010 foi anulado e foi proferido novo despacho 08.01.2013, pelo Diretor de Finanças Adjunto, de Braga, objeto da presente reclamação, e oposto na informação 12/EF/2013 de 2013-01-02, no qual consta “CONCORDO, Os art.°s 52.° da LGT e 169.° do CPPT, dispõem que a cobrança da prestação tributária se suspende no processo de execução fiscal em virtude do pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação da liquidação e oposição à execução que tenham por objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda, em todos os casos, desde que tenham sido prestada garantia idónea nos termos das leis tributárias. No caso dos autos, verifica-se que, atendendo ao tipo de garantias oferecidas, as mesmas não podem, de qualquer modo, ser consideradas idóneas, uma vez que são desprovidas de qualquer valor económico. Assim, face à inexistência de garantias idóneas, indefere-se o pedido.(…)” O referido despacho é omisso quanto à dispensa de garantia, bem como a informação que sustenta a decisão, não se pronunciam sobre o prejuízo irreparável alegado pela reclamante na prestação de outro tipo de garantias. Nesta conformidade, verifica-se a violação do art.° 56.° da LGT por falta de pronúncia pelo órgão competente, sobre tais factos. (ii) Falta de fundamentação do despacho de não aceitação dos bens/e ou direitos oferecidos para garantia. Quanto à idoneidade das garantias oferecidas, a reclamante refere que quanto aos créditos no valor nominal de € 6 782 295,56 sobre a sociedade B…………, a Administração considerou que os mesmos estão desprovidos de qualquer valor económico e não ser possível quantifica-los face à eventual liquidação da sociedade. Referente aos direitos emergentes da posição de locatário, alega que ofereceu subsidiariamente os direitos emergentes da sua posição num contrato de locação financeira de um imóvel industrial. Que a Administração não fundamenta quanto à idoneidade da garantia tal como devia nos termos do art.° 199.º do CPPT. Limita-se a falar sobre o eventual prazo de prescrição, sendo que esta deve ser avaliada face ás condições de momento em que é apresentada, verificando-se falta de fundamentação. No que concerne ao prédio rústico, a Administração apresente meras “suposições” quanto ao seu valor, não demonstrando quais os fatores e cálculos considerados para determinar que o imóvel não tem valor suficiente. Que é irrelevante a invocação da Administração Tributária de que não pode avaliar os ónus ou encargos já registados sobre o imóvel, pois esta tem o dever de averiguar a idoneidade das garantias oferecidas, e caso considere os referidos encargos um elemento essencial sempre deveria ter notificada a reclamante para prestar esclarecimentos. Entende que a Administração não fundamenta por que motivo o imóvel oferecido é inidóneo. Nesta conformidade, a questão a decidir é a de saber se há falta de fundamentação, relativamente à não aceitação dos bens apresentados pela reclamante para garantir a dívida exequenda, nos termos do art.° 199.º do CPPT. O art.° 52.° da LGT preceitua que: “ 1 - A cobrança da prestação tributária suspende-se no processo de execução fiscal em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução que tenham por objeto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem nº 90/436/CEE, de 23 de julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correção de lucros entre empresas associadas de diferentes Estados membros. 2 - A suspensão da execução nos termos do número anterior depende da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias. 3(...).” O art.° 169.° da LGT preceitua que: “1 - A execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, a impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem n.° 90/436/CEE, de 23 de Julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correcção de lucros entre empresas associadas de diferentes Estados membros, desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195.° ou prestada nos termos do artigo 199.° ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, o que será informado no processo pelo funcionário competente. 2- (...)”. O n.°1 do art.° 199.° do CPPT prevê que: “Caso não se encontre já constituída garantia, com o pedido deverá o executado oferecer garantia idónea, a qual consistirá em garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer meio susceptível de assegurar os créditos do exequente. 2 - A garantia idónea referida no número anterior poderá consistir, ainda, a requerimento do executado e mediante concordância da administração tributária, em penhor ou hipoteca voluntária, aplicando-se o disposto no artigo 195.º, com as necessárias adaptações. 3 – (…)” Decorre então do n.°s 1, 2 e 4 do art.° 52.° da LGT que a suspensão da execução depende da prestação de garantia idónea. Do n.°1 do art.° 169.° do CPPT, decorre que a execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, a impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objeto a legalidade da dívida exequenda, desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195.º ou prestada nos termos do artigo 199.º ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido. Por força dos art.° 195.º e 199.º do CPPT, a garantia pode ser constituída por qualquer meio que assegure os créditos exequendos, desde que seja idónea para tal. Resulta do n° 2 do art° 199º do CPPT a exigência de que a garantia seja idónea, e tenha a concordância da administração tributária. Como refere Juiz conselheiro Jorge Lopes de Sousa, “ A garantia tem de ser idónea para assegurar os créditos do exequente. Para ser idónea para esse efeito, a garantia não pode estar subordinada a condições ou limitações que possam afectar a possibilidade de o credor tributário assegurar o seu crédito através da execução da garantia, como por exemplo, a possibilidade de denúncia unilateral pela entidade que a presta, ou limitação temporal. Só uma garantia incondicional e abrangendo a globalidade do período de pendência do processo de execução fiscal até ao momento do pagamento dos créditos tributários poderá ser considerada idónea para assegurar o pagamento da dívida exequenda e do acrescido” 4 (Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e Processo Tributário, vol, III, 6° edição, p. 412,) Sobre esta questão importa trazer à colação a fundamentação do acórdão do STA n.° 01460/13 de 13.11.2013, como qual concordamos e se transcreve: “(...) Assim, de harmonia com o disposto no artigo 199.° n° 1 do Código de Procedimento e Processo Tributário a prestação de garantia, tendo em vista a suspensão do processo de execução fiscal, pode ser efectuada por garantia bancária, caução, seguro caução ou qualquer meio susceptível de assegurar as créditos do exequente. Dispõe, por sua vez, o n°2 do mesmo normativo que a garantia idónea referida no n.° 1 poderá, consistir, ainda, a requerimento do executado e mediante concordância da administração tributária, em penhor ou hipoteca voluntária, aplicando-se o disposto no artigo 195.°, com as necessárias adaptações. Este normativo confere à Administração Tributária uma certa margem de discricionariedade para decidir, em função de cada caso concreto, se a garantia prestada é ou não «idónea» para assegurar a cobrança efectiva da dívida exequenda, impondo-se, especificamente, nos casos da hipoteca voluntária e do penhor, a concordância da Administração Tributária. A utilização da expressão “garantia idónea” integra um conceito impreciso, pois que a norma do n°2 não determina, de forma exacta, quando é que a garantia é idónea para assegurar os créditos do exequente. Poderá concluir-se, no entanto, que emana das disposições conjugadas das arts. 169° e 199° do Código de Procedimento e Processo Tributário que a idoneidade da garantia se afere pela capacidade de, em caso de incumprimento do devedor, salvaguardar a efectiva cobrança da dívida exequenda e acrescidos. A garantia idónea será pois aquela que é adequada para o fim em vista, ou seja, assegurar o pagamento totalidade do crédito exequendo e legais acréscimos - neste sentido, vide, entre outros, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 21.09.2011, Recurso n° 0786/11, de 11.07.2012, recurso 730/12, de 10. 10.2012, recurso 916/12, e, na doutrina, Rui Duarte Morais, A Execução Fiscal, pag. 77, Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, pag. 474, Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, 6ª edição, Áreas Editara, Volume III, anotação 2 art. 199°. Por outro lado, não se olvidando que na lei processual fiscal vigora como que “um princípio geral da equivalência da caução, penhora e outras garantias idóneas, como a hipoteca (uma vez que, na presença de qualquer uma delas, a execução se suspende até decisão da oposição deduzida), devendo ser aceite pelo órgão exequente aquela que, sem prejuízo do credor, melhor sirva os interesses do executado” (neste sentido, cfr. RUI DUARTE MORAIS, A Execução Fiscal, 2° ed., Almedina, Coimbra, 2006, p.78.) (E também neste sentido, Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 11.07.2012, recurso 730/12 e de 15.02.2012, recurso 126/12.), não poderá deixar de se argumentar também que, em relação à hipoteca voluntária e ao penhor, a lei impõe a concordância da administração tributária. Ora no caso em apreço não deve estar em causa a ponderação pela Administração Fiscal de meros riscos hipotéticos ou da menor solidez da hipoteca voluntária, mas sim um juízo de avaliação sobre a idoneidade da garantia oferecida. Trata-se de um juízo que não é feito apenas com base nas premissas da lei e que assenta também na ponderação das elementos de facto relativos a cada situação concreta (...).” Compulsada a decisão do diretor adjunto, de 08.01.2013, a qual se sustentou na informação 012/EF/2013 de 2013-01-02, onde foi oposto o despacho, consta a analise dos créditos oferecidos no montante de € 6 421 689,63 adquirido à sociedade C…………, Lda., que esta detinha sobre a sociedade B…………, S.A. A Administração fundamentou e esclareceu as razões pelas quais não aceitou os créditos, referindo, em síntese, que foi pedida a insolvência a sociedade B…………, S.A. pela executada e que foi aprovada uma medida de recuperação. Devido ao incumprimento da medida de recuperação, foi requerido por um credor nova insolvência, sendo determinada a suspensão a instância até que fosse produzida uma decisão no processo de insolvência mais antigo. Entendeu que a executada não indicou o montante exato dos créditos bem como o respetivo plano de pagamentos aprovados. E que existe impossibilidade de os aceitar, dado o disposto no art.° 85.° do CIRE, bem como o facto de não ser possível quantifica-los, face à eventual liquidação da sociedade. No que concerne a direitos emergentes da posição do locatário, a Administração alega que a executada pretende a penhora do exercício da opção de compra, pelo valor residual do contrato, cujo valor patrimonial, efetuado pela avaliação efetuada em 30.11.2006, era de €4 691 040,00. Entendeu que face ao termo dos pagamentos em 20.10.2019, previsto no contrato, limita a idoneidade da garantia em razão do prazo de prescrição, a qual pode ocorrer e em 05.08.018, ou seja antes da conclusão do contrato de leasing. Entende ainda se o locatário não proceder ao pagamento de qualquer prestação, tem por consequência o vencimento das restantes e do contrato decorrem outras causas que provocam a cessão imperativa da posição da locatária a favor dos locadores. Por fim e no que concerne ao prédio rústico, refere a existência de ónus ou encargos registados, e o seu exíguo valor patrimonial, sendo insuficiente para assegurar a cobrança da quantia exequenda e dos acréscimos. Ora os atos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos devem ser fundamentados, exigência que resulta do artigo 268.° da CRP, princípio constitucional este densificado nos artigos 124.° e 125.° do CPA e no artigo 77.°, n.° 1 e 2 da LGT. O n.° 1 do artigo 77.°, da LGT determina que: “A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.” Da análise da fundamentação do despacho, sustentado em informação verifica-se que a decisão está suficientemente fundamentada, sendo percetíveis as razões de facto e de direito que a motivaram. Acresce ainda referir, e como refere o supra identificado acórdão, a Administração Tributária tem uma certa margem de discricionariedade para decidir, em função de cada caso concreto, se a garantia prestada é ou não idónea para assegurar a cobrança efetiva da dívida exequenda, impondo-se, a concordância da Administração Tributária. E que emana das disposições conjugadas dos arts. 169° e 199º do CPPT, que a idoneidade da garantia se afere pela capacidade de, em caso de incumprimento do devedor, salvaguardar a efetiva cobrança da dívida exequenda e acrescidos. Resulta do supra exposto que da conjugação dos art.° arts. 169° e 199º do CPPT e art.° 77.° da LGT, que a fundamentação é clara e suficiente para o perfeito conhecimento de todos os elementos relevantes da decisão que conduziram á não aceitação dos bens/e ou direitos oferecidos para garantia. Nesta conformidade, improcede a pretensão da reclamante. 3.DECISÃO Pelo exposto julgo parcialmente provada e procedente a presente reclamação, tão somente no que se refere a falta de pronúncia do despacho de 08.01.2013, do Diretor de Finanças de Adjunto, quanto à dispensa de garantia, e sobre o prejuízo irreparável, por violação do art.° 56.° da LGT não se verificado falta de fundamentação do despacho relativamente à idoneidade das garantias prestadas.” DECIDINDO NESTE STA: Questiona-se no recurso a existência na sentença recorrida do vício de omissão de pronúncia e suscita o Mº Pº a falta de elementos factuais absolutamente necessários a uma decisão de mérito sobre a idoneidade das garantias oferecidas pela recorrente. Ambas as questões suscitadas merecem a nossa concordância. Como se destaca no parecer supra citado foram assacados à decisão administrativa dois vícios que a proceder conduziriam à sua anulação e tendo já sido julgado procedente a arguição de um desses vícios, (a falta de pronúncia do despacho de 08.01.2013, do Diretor de Finanças de Adjunto, quanto à dispensa de garantia, e sobre o prejuízo irreparável, por violação do art.° 56.° da LGT) a decisão teria que ser no sentido da anulação daquela decisão. Mas, é exacto que na parte decisória da sentença não se retirou qualquer consequência quanto ao pedido formulado de anulação da decisão da administração tributária, limitando-se a decidir quanto à verificação ou não dos vícios apontados à decisão. Acresce que mesma decisão não se ocupou da validade substancial da decisão administrativa ora questionada e não chegou a haver pronuncia sobre esta matéria, ocorrendo uma nulidade por omissão de pronúncia, nos termos do artigo 615°, n°1, alínea d) do Código de Processo Civil. Finalmente, sendo exacto que emana das disposições conjugadas dos arts. 169° e 199º do CPPT, que a idoneidade da garantia se afere pela capacidade de, em caso de incumprimento do devedor, salvaguardar a efectiva cobrança da dívida exequenda e acrescidos o que tem levado este STA a afirmar que a Administração Tributária tem uma certa margem de discricionariedade para decidir, em função de cada caso concreto, se a garantia prestada é ou não idónea (vide desde logo o acórdão por nós relatado em 18/12/2013 no recurso 01731/13 assim sumariado): I - O artigo 6.º, n.º 3, do Código das Sociedades Comerciais exclui, em princípio, a possibilidade de as sociedades comerciais prestarem garantias reais ou pessoais a dívidas de outras entidades, por serem contrárias ao seu fim. No entanto, o próprio dispositivo ressalva a existência de justificado interesse próprio da sociedade garante ou existência de uma relação de domínio ou de grupo entre a fiadora e a afiançada. II - O juízo sobre a idoneidade da garantia há-de resultar da avaliação que for efectuada em concreto sobre a susceptibilidade desta assegurar o pagamento da quantia exequenda e do acrescido, aferindo a Administração Tributária designadamente, da suficiência e solidez da garantia oferecida e da capacidade e idoneidade do garante e já não do juízo que for efectuado relativamente à forma jurídica através da qual a sociedade garante assumiu a sua obrigação perante o devedor/executado. III - O nº 2 do art. 199º do CPPT, ao fazer depender a hipoteca da concordância da Administração tributária, significa maior liberdade de apreciação do pedido, que implica deveres acrescidos de fundamentação, devendo a recusa alicerçar-se em razões objectivas, que hão-de assentar fundamentalmente na insuficiência dos bens objecto da garantia, bem como o respeito pelo princípio da proporcionalidade. IV - Não existem dois momentos compartimentados e estanques. Um, para a Administração Fiscal admitir a garantia oferecida apenas porque a mesma se integra na tipificação das garantias elencadas como possíveis, a que se refere o nº 1 do artº 199º do CPPT, e que seria no dizer da recorrente, uma apreciação em abstracto. E outro momento para aferir da idoneidade e demais requisitos da garantia oferecida e que seria no dizer da mesma recorrente uma apreciação em concreto, para assegurar a cobrança efetiva da dívida exequenda, impondo-se, a concordância da Administração Tributária. Também é exacto que, no caso dos autos, não temos os elementos apontados no parecer do Mº Pº que possibilitem esclarecer quais os fundamentos aduzidos pela administração tributária, para concluir pela falta de valor económico dos bens oferecidos como garantia. Por outro lado não resulta da sentença recorrida se os fundamentos aduzidos na primeira decisão pelo senhor chefe de finanças e posteriormente anulada foram reiterados nessa informação. Impõe-se pois aportar para a matéria de facto desde logo o teor da informação em que assentou o despacho de “concordo” ora questionado. Assim sendo, a decisão recorrida não se pode manter (inclusive, também, por não ter retirado consequências do julgamento de falta de pronúncia da decisão administrativa quanto à dispensa de garantia) e fica prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas pelo recorrente. Este STA não pode conhecer em substituição das questões relativamente às quais tenha havido omissão de pronúncia (art. 12.º, n.º 5, do ETAF e arts. 679.º e 684.º, n.ºs 1 e 2, do CPC). 4- DECISÃO: Pelo exposto, acordam os Juízes deste STA em conceder provimento ao recurso, anulando a decisão recorrida por omissão de pronúncia e, determinando a baixa do processo para conhecimento da questão cujo conhecimento foi omitido após ampliação da matéria de facto em ordem a constituir base suficiente para a decisão de direito (arts. 682, n. 3, e 683, nº 1 do Código de Processo Civil). Sem custas Lisboa, 14 de Maio de 2014. – Ascensão Lopes (relator) – Ana Paula Lobo – Dulce Neto.

Sumário

II- Se a sentença não conheceu em substância da legalidade do despacho que indeferiu a garantia oferecida, questão que lhe foi suscitada, ocorre omissão de pronúncia.

III- O Supremo Tribunal Administrativo, cujos poderes de cognição nos recursos judiciais interpostos per saltum das decisões da 1.ª instância não incluem o de conhecer em substituição das questões relativamente às quais tenha havido omissão de pronúncia (art. 12.º, n.º 5, do ETAF e arts. 679.º e 684.º, n.ºs 1 e 2, do CPC).

IV- Os recursos jurisdicionais no contencioso tributário têm, em regra, efeito meramente devolutivo da decisão recorrida (artigo 286.º, n.º 2 do CPPT).

Texto Integral

Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1. RELATÓRIO

A…………, S.A., pessoa coletiva n.° ……, com sede no ……, ……, Guimarães apresentou reclamação nos termos do art.° 276° do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPTT) contra o despacho proferido em 08.01.2013, pelo Director de Finanças Adjunto, de Braga, que indeferiu o pedido de aceitação dos bens e/ou direitos que, para efeitos de prestação de garantia, haviam sido oferecidos.

Fundamenta o seu pedido alegando falta de fundamentação e de pronúncia do despacho e falta de fundamentação no que concerne à idoneidade das garantias oferecidas.

Concluiu pedindo a anulação da decisão proferida.

Notificada a Fazenda Pública nos termos e para os efeitos do disposto no art.° 278°, n.° 2, do mesmo Código, conclui pela improcedência da reclamação.

Por sentença de 27 de Janeiro de 2014, o TAF do Porto julgou parcialmente provada e procedente a reclamação, tão somente no que se refere a falta de pronúncia do despacho de 08.01.2013, do Diretor de Finanças Adjunto, quanto à dispensa de garantia, e sobre o prejuízo irreparável, por violação do art.° 56.° da LGT não se verificando falta de fundamentação do despacho relativamente à idoneidade das garantias prestadas.

Reagiu a ora recorrente interpondo o presente recurso cujas alegações integram as seguintes conclusões:

A) Vem o presente recurso interposto da douta sentença datada de 27/01/2014, na parte que julgou improcedente a reclamação apresentada pelo aqui recorrente no que respeita à fundamentação do despacho de não aceitação dos bens/direitos oferecidos para garantia.

B) O Tribunal de 1ª instância entendeu que a questão a decidir 10 (Na matéria julgada improcedente.) era saber se há falta de fundamentação, relativamente à não aceitação dos bens apresentados pela reclamante para garantir a divida exequenda, nos termos do artigo 199º do CPPT.

C) Sucede porém, que a reclamação apresentada não se limitou a invocar a falta de fundamentação do referido despacho, mas sim questionou a legalidade do despacho de indeferimento das garantias oferecidas, por considerar que as mesmas são idóneas.

D) O tribunal de 1ª instância não se pronunciou sobre a ilegalidade do despacho quanto à fundamentação apresentada para considerar que as garantias não eram idóneas, face à matéria de facto e de direito invocada pelo reclamante.

E) A invocação de que a AT tem uma certa margem de discricionariedade para decidir se a garantia prestada é ou não idónea para assegurar a cobrança efetiva da divida exequenda, não significa que a legalidade do seu ato não está sujeito à apreciação jurisdicional.

F) Caso contrário, sempre estaria prejudicada a garantia constitucional do acesso à justiça tributária para a tutela plena e efetiva dos seus direitos e interesses legalmente protegidos.

G) Ora, o tribunal de 1ª instância limita-se, com o devido respeito, a invocar que no despacho reclamado consta a análise dos créditos oferecidos e como tal não se verifica qualquer vício por falta de fundamentação.

H) Nenhuma apreciação é feita à matéria invocada pela AT para desconsiderar os fundamentos apresentados pelo recorrente quanto à idoneidade das garantias oferecidas.

I) Entende pois o recorrente, que as garantias oferecidas são idóneas.

J) Em 28/07/2010 o serviço de finanças de Guimarães 1 instaurou o pef n.° 0418201001057030 contra a recorrente, para cobrança coerciva de divida proveniente de IRC/2006, no valor de €2.101.199,90.

K) Em 01/09/2010 a recorrente foi notificada, através do ofício n° 0006371, para no prazo de 15 dias apresentar garantia idónea no valor de €2.705.570,94.

L) Em 14/09/2010 a recorrente apresentou um requerimento a oferecer como garantia o seguinte: Os créditos adquiridos pela recorrente, sobre a sociedade “B…………, SA” 11 (Doravante B…………) 12 (NIF ………), até ao montante necessário para garantir, ou seja, até €2.705.570,94; subsidiariamente, os direitos emergentes da sua posição de locatária no contrato de locação financeira imobiliária, o qual tem por objeto um prédio urbano sito no ……, freguesia de ……, concelho de Santo Tirso, descrito na conservatória do registo predial de santo Tirso sob a ficha n.° 00326, da mencionada freguesia e inscrito na matriz predial urbana, daquela freguesia, sob o artigo 2149; subsidiariamente, ofereceu o imóvel rústico inscrito na matriz predial da freguesia de …… sob o artigo 93.

M) Referente aos créditos acima expostos, expõe-se o seguinte:

N) Tais créditos foram adquiridos pela recorrente à sociedade “C…………, Lda”, e outros, de eram detentores sobre a sociedade B………….

O) Entretanto, a sociedade B………… foi declarada insolvente no processo n.° 2644/07.OTBSTS, que corre os seus termos no 4° juízo cível no Tribunal Judicial de Santo Tirso.

P) No âmbito do referido processo de insolvência, a recorrente reclamou os créditos 13 (Entre outros, os créditos oferecidos como garantia e ora em análise.) de que era detentora sobre a sociedade B………….

Q) Tendo os mesmos sido reconhecidos no valor de €9.609.902,16, com privilégio creditório nos termos do artigo 98 do CIRE.

R) A divida de IRC ora executada, e do qual resulta a necessidade de oferecer as garantias em análise, resultou de uma ação de inspeção realizada pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Braga,

S) que em concreto, alterou o lucro tributável, fixando-o em €7.047.314,63, e do qual resultou uma liquidação de IRC/2006 com imposto a pagar no montante de €2.098.193,90.

T) O montante de €7.047.314,63 referido no número anterior desdobra-se: por um lado, na verba de €6.421.689,63 correspondente à diferença entre o valor nominal (€6.782.295,56) e o custo de aquisição (€360.605,93) de créditos sobre a sociedade B…………, que a recorrente adquiriu à sociedade C…………, Lda., e a outros credores da mesma B…………; e por outro lado, o valor de €625.625,00 correspondente à diferença entre o valor nominal (€757.006,25) e o custo de aquisição (€ 131.381,25) de um crédito sobre a própria recorrente, que esta adquiriu igualmente C…………, Lda.

U) A Administração Tributária 14 (Doravante AT.) veio sustentar que as diferenças entre o valor nominal dos créditos e o seu custo de aquisição deveriam ser vistas como proveitos a incluir no lucro tributável e, logo, incidentes de IRC 15 (Como se, ao contrário do que à partida parece decorrer de simples considerações de bom senso, os atos de aquisição a título oneroso gerassem proveitos contabilísticos e fiscais.).

V) Entendeu assim a AT, que a propósito da compra por €360.605,93 de créditos do valor nominal de €6.782.295,56, a recorrente devia registar na sua contabilidade um ativo de €6.782.295,56.

W) Como se vê dos factos supra descritos, a quantia exequenda no processo executivo a que nos reportamos diz respeito a uma liquidação de IRC que a AT sustenta essencialmente no seu entendimento de que a recorrente deveria considerar que, para efeitos fiscais, os créditos adquiridos devem ser valorizados por €6.782.295,56, e no qual veio a liquidar o imposto no valor de €2.098.193,90.

X) Em 14/Janeiro/2013 a recorrente foi notificada do despacho de indeferimento das garantias oferecidas.

Y) Conforme exposto acima a recorrente é detentora de créditos no valor nominal de €6.782.295,56 sobre a sociedade B………….

Z) Tais créditos foram entendidos pela AT, que para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC/2006, deviam ser inscritos no seu ativo pelo valor nominal de €6.782.295,56.

AA) Ora, a AT ao corrigir a matéria tributável da recorrente nos termos já expostos, considerou legítimos e idóneos tais créditos, caso contrário não os acresceria ao lucro tributável no montante de €6.782.295,56.

AB) Quando por mais, é precisamente por considerar tais créditos geradores de proveitos, que determinou a liquidação de IRC com imposto a pagar no valor de €2.098.193,90, e do qual resulta agora a necessidade de oferecer a garantia.

AC) Resumindo, para efeitos de lucro a AT reconhece a idoneidade dos referidos créditos, mas para efeitos de garantia os mesmos “... são desprovidos de quaisquer valor económico.”16 (Despacho reclamado (doc nº1), fls 1/6.)

AD) Considerou a AT para fundamentar a recusa da garantia oferecida, que existe uma impossibilidade legal de os aceitar, dado o disposto no n°2 do art.81° do CIRE...”

AE) De acordo com a referida disposição legal: “2 - Ao devedor fica interdita a cessão de rendimentos ou a alienação de bens futuros suscetíveis de penhora, qualquer que seja a sua natureza, mesmo tratando-se de rendimentos que obtenha ou de bens que adquira posteriormente ao encerramento do processo.”

AF) Ora, os créditos em análise foram adquiridos pela recorrente em 27/11/2006, em data anterior à declaração de insolvência 17 (Transito em julgado da sentença de insolvência: 30/08/2007.) da sociedade B………….

AG) para além de que, não estão em causa créditos cedidos pela sociedade insolvente, mas sim créditos adquiridos pela recorrente à sociedade C………… e outros.

AH) Refira-se ainda, que a aquisição de tais créditos não foram impugnados no âmbito do referido processo de insolvência, antes pelo contrário, foram reconhecidos e graduados ao recorrente, como credito privilegiado.

AI) O oferecimento dos referidos créditos como garantia à AT em nada interfere com o disposto no artigo 81° n°2 do CIRE.

AJ) Entendeu ainda a AT, no despacho reclamado, recusar os créditos oferecidos no facto de “... não ser possível quantificá-los, face á eventual liquidação da sociedade…” 18 (FIs 5/6 (doc n.º1))

AK) Não concorda a recorrente com tal entendimento, porquanto ainda não ter sido decidida a liquidação da sociedade B…………, tendo antes sido aprovado o plano de insolvência, cujos autos estão a aguardar pela prestação de contas pelo administrador de insolvência nomeado.

AL) Ainda que fosse para liquidação, a AT não demonstra que a mesma seria insuficiente para pagar os referidos créditos.

AM) Referente aos direitos emergentes da posição de locatário:

AN) No requerimento de garantia, a recorrente ofereceu subsidiariamente os direitos emergentes da sua posição de locatária num contrato de locação financeira de um imóvel industrial, inscrito sob o artigo 2 149, na matriz predial urbana da freguesia da …………, concelho de Santo Tirso, com a área coberta de 16 311 metros quadrados e área descoberta de 40 000 metros quadrados.

AO) A diferença entre o valor inicial do contrato e as rendas ainda não pagas ultrapassa só por si o valor da garantia pedida.

AP) O recorrente, no requerimento a oferecer entregar todos os elementos que a AT considera-se relevantes para procederem à avaliação e enquadramento da situação e final formalização da garantia.

AQ) A AT considerou limitou-se a pronunciar sobre um eventual prazo de prescrição, sendo certo que a idoneidade da garantia deve ser avaliada face às condições no momento em que ela é apresentada.

AR) Nestes termos, não faz sentido, questionar a eventual prescrição, até porque, na respetiva contagem podem ocorrer causas de suspensão e interrupção, que tornam incerto definir agora a data em que a mesma ocorrerá.

AS) Referente ao prédio rústico:

AT) A AT, no despacho reclamado, apresentou meras “suposições” quanto ao seu valor, não demonstrando quais os fatores e cálculos considerados para determinar que o imóvel não tem valor suficiente.

AU) Sucede porém, que o valor do imóvel ultrapassa por si só o montante da garantia, dada a respetiva viabilidade para a construção urbana de 96 vivendas.

AV) É irrelevante a invocação pela AT de que não pode avaliar os ónus ou encargos porventura já registados sobre o referido imóvel, pois esta tem o dever de averiguar a idoneidade das garantias oferecidas, e caso considera-se ser os referidos ónus/encargos um elemento essencial, sempre deveria ter notificado a recorrente para prestar os esclarecimentos em falta, em ordem ao principio da colaboração e descoberta da verdade. Invés nada fez.

AW) Pelo exposto, não concorda o recorrente com a sentença proferida, ao não pronunciar-se sobre a legalidade do despacho proferido quanto à idoneidades das garantias oferecidas.

AX) Pelo exposto, improcede a sentença recorrida de erro de julgamento e violação de lei.

NESTES TERMOS:

e com mui douto suprimento de V/Exas. deve ser dado provimento ao presente recurso, alterando-se o despacho proferido, no sentido de julgar o procedente a reclamação apresentada.

Com o que farão aliás como sempre inteira e sã justiça.

Por despacho de fls. 442 dos autos a meritíssima juíza do TAF do Porto admitiu o recurso atribuindo-lhe efeito devolutivo que a ora recorrente impugnou defendendo a atribuição de efeito suspensivo.

Não houve contra-alegações.

O EMMP pronunciou-se emitindo o seguinte parecer:

1. Vem o presente recurso interposto da sentença de fls. 377 e seguintes, que julgou parcialmente improcedente a reclamação apresentada contra a decisão de indeferimento de prestação de garantia, proferida pela Direcção Distrital de Finanças de Braga.

Invoca a Recorrente erro de julgamento e vício de violação de lei.

Para tanto alega que tendo invocado a ilegalidade do despacho de indeferimento das garantias oferecidas, o tribunal recorrido não apreciou a referida questão.

Acrescenta a este propósito que o facto de se reconhecer à AT uma certa margem de discricionariedade para decidir se a garantia prestada é ou não idónea para assegurar a cobrança efectiva da dívida exequenda, tal facto não obsta ao controlo jurisdicional da legalidade do acto. E no seu entendimento as garantias oferecidas são idóneas, motivo pelo qual carece de fundamento legal a decisão da administração tributária ao não aceitá-las.

E termina pedindo a revogação da sentença recorrida, julgando-se procedente a reclamação apresentada.

2. Na sentença recorrida elegeu-se como questão decidenda “saber se há falta de fundamentação relativamente à não aceitação dos bens apresentados pela reclamante para garantir a dívida exequenda”.

E para se decidir pela improcedência da reclamação considerou a Mma. Juiz “a quo” que a decisão de indeferimento da administração tributária «...está suficientemente fundamentada, sendo perceptíveis as razões de facto e de direito que a motivaram». Concluindo, assim, que “ a fundamentação é clara e suficiente para o perfeito conhecimento de todos os elementos relevantes da decisão que conduziram à não aceitação dos bens /e ou direitos oferecidos para garantia.

Decidiu, assim, julgar parcialmente procedente a reclamação no que se refere à falta de pronúncia quanto à dispensa de garantia, e parcialmente improcedente quanto a falta de fundamentação do despacho relativamente à idoneidade das garantias.

3. Desde logo importa referir que a decisão recorrida não pode manter-se nos termos exactos em que foi proferida, já que tendo sido assacados à decisão da administração tributária dois vícios que a proceder conduzem à sua anulação e tendo sido julgado procedente a arguição de um desses vícios, a decisão teria que ser no sentido da anulação daquela decisão.

Ora, na parte decisória, a Mma. Juiz “a quo” não retirou qualquer consequência quanto ao pedido formulado de anulação da decisão da administração tributária, limitando-se a decidir quanto à verificação ou não dos vícios apontados à decisão.

De todas as formas o que a Recorrente questiona é a falta de pronúncia sobre a legalidade da decisão da administração tributária na parte relativa à idoneidade das garantias oferecidas. Ou seja, para a Recorrente a invocação que fez do vício de falta da fundamentação da decisão tinha a ver não com a vertente de vício formal, mas sim com a validade substancial daquela decisão. E nesta parte a Mma. Juiz “a quo” não chegou a pronunciar-se, configurando, assim, uma nulidade por omissão de pronuncia, nos termos do artigo 615°, n°1, alínea d) do Código de Processo Civil.

Com efeito, na reclamação apresentada junto do TAF de Braga, a Recorrente para além de invocar a falta de pronúncia sobre o seu pedido de dispensa de garantia, invoca igualmente a invalidade da decisão quanto à idoneidade da garantia oferecida.

Ora, a Mma. Juiz “a quo”, pese embora tenha invocado a doutrina do acórdão do STA de 13/11/2013 (rec. nº 01460/13), no sentido de que o disposto no artigo 199° do CPPT, «confere à Administração Tributária uma certa margem de discricionariedade para decidir, em função de cada caso concreto, se a garantia prestada é ou não «idónea» para assegurar a cobrança efectiva da dívida exequenda, impondo-se, especificamente, nos casos da hipoteca voluntária e do penhor, a concordância da Administração Tributária»; E que «... a idoneidade da garantia se afere pela capacidade de, em caso de incumprimento do devedor, salvaguardar a efectiva cobrança da dívida exequenda e acrescidos. A garantia idónea será pois aquela que é adequada para o fim em vista, ou seja, assegurar o pagamento totalidade do crédito exequendo e legais acréscimos»; Certo é que não se pronunciou sobre se a decisão da AT sobre a idoneidade da garantia oferecida estava ou não conforme a lei, ou seja, se era ou não válida.

Sobre esta questão resulta dos factos dados como assentes na sentença recorrida que inicialmente foi proferido despacho do senhor chefe de finanças que indeferiu a garantia oferecida com base na falta de idoneidade e do seguinte teor:

«Ora estes créditos, os direitos emergentes da posição de locatário no contrato de locação financeira e o prédio rústico inscrito na matriz da freguesia de ……… sob o artigo 93, não se enquadram na tipologia das garantias permitidas no n°1 do artigo 199 do CPPT, nem no artigo 623° do Código Civil.

Para efeitos de suspensão da execução... e em conformidade com o disposto no n°5 do artigo 199° do aludido Código, tendo em conta o que para o efeito dispõem as instruções emanadas pelo oficio circulado n° 600076 de 29.07.2010 da Direcção de Serviços de Créditos Tributários, o artigo 199°, no seu n°1, revela preferência pela constituição das garantias do tipo ali referidas, ou seja, da garantia bancária, caução ou seguro caução, distinguindo-as positivamente das que constam do n°2 do mesmo dispositivo, ou seja, do penhor e da hipoteca voluntária, em virtude de estas últimas incidirem sobre bens cujo valor pecuniário é de mais incerta e indirecta realização, muito mais o são a penhora de créditos sobre terceiros, dos direitos da sua posição de locatário e do imóvel rústico.

Assim decide-se pela não aceitação dos bens que são oferecidos à penhora. Deverá a executada prestar assim, garantia através de qualquer dos meios previstos no artigo 199°, n°1, do Código de Procedimento Tributário.»

Posteriormente, na sequência de reclamação apresentada contra tal decisão, foi a mesma anulada, por incompetência do senhor chefe de finanças. E tendo sido proferida nova decisão pelo senhor director distrital de finanças adjunto de Braga, aposta em informação dos Serviços, foi novamente indeferido o pedido de prestação de garantia.

Da sentença recorrida consta que o teor da referida decisão do senhor director distrital de finanças adjunto de Braga é do seguinte teor:

«CONCORDO No caso dos autos, verifica-se que, atendendo ao tipo de garantias oferecidas, as mesmas não podem, de qualquer modo, ser consideradas idóneas, uma vez que são desprovidas de qualquer valor económico. Assim, face à inexistência de garantias idóneas, indefere-se o pedido. (...) conforme consta de fls. 276 a 278 versus do PEF apenso que aqui se dá por integralmente por reproduzido.»

Dos termos do despacho do senhor director distrital de finanças adjunto de Braga resulta que o mesmo alicerça a fundamentação da sua decisão numa informação dos Serviços (utilizando a expressão “concordo”), limitando-se a aderir aos seus fundamentos e emitindo um juízo conclusivo: que as garantias não são idóneas por serem desprovidas de qualquer valor económico.

Sucede que não consta da sentença recorrida o teor dessa informação que poderá esclarecer quais os fundamentos aduzidos pela administração tributária, para concluir pela falta de valor económico dos bens oferecidos como garantia. Por outro lado não resulta da sentença recorrida se os fundamentos aduzidos na primeira decisão pelo senhor chefe de finanças e posteriormente anulada foram reiterados nessa informação.

Verifica-se, assim, um défice na fixação dos elementos de facto pertinentes para apreciar da legalidade da decisão da administração tributária que deu como inidónea as garantias prestadas para suspender a execução fiscal.

Atento que neste caso o Supremo Tribunal Administrativo, como tribunal de revista, tem os seus poderes de cognição limitados à matéria de direito (vd. art. 12º, nº 5, do ETAF), e sendo a decisão, sob recurso, omissa quanto à fixação de factos relevantes para a solução jurídica adequada, impõe-se a baixa do processo para que a decisão de facto seja ampliada em ordem a constituir base suficiente para a decisão de direito (arts. 682, n. 3, e 683, nº 1 do Código de Processo Civil). Em face do exposto, afigura-se-nos que a sentença recorrida deve ser revogada, determinando-se a baixa dos autos para efeitos de ampliação da matéria de facto e conhecimento das questões suscitadas nos autos.

2- FUNDAMENTAÇÃO

O Tribunal “a quo” deu como provada a seguinte factualidade:

1. O Serviço de Finanças da Guimarães -2 instaurou, em 28.07.2010, o processo de execução fiscal n° 0418201001057030, à A…………, S.A. para cobrança de dívida proveniente de IRC, no valor de 2 101 199,90€ (fls. 1 do PEF apenso aos autos).

2. Em 27.01.2010 a reclamante interpôs reclamação graciosa (fls. 25 a 35 dos PEF)

3. A reclamante foi notificada, pelo Serviço de Finanças, através de ofício n.° 0006371, em 01.09.2010, para no prazo de 15 dias a contar da notificação, apresentar garantia idónea, no valor de 2 705 570,94 € (fls. 10 PEF apenso aos autos);

4. Em 14.09.2010, a executada em requerimento dirigido ao Chefe de Finanças do Guimarães -1, veio oferecer para garantia créditos que adquiriu à sociedade C…………, Lda., subsidiariamente os créditos emergentes da sua posição de locatária no contrato de locação financeira imobiliária e subsidiariamente o prédio rústico inscrito na matriz predial da freguesia de ……… sob o art.° 93, (fls. 13 a 15 dos PEF);

5. Em 20.09.2010, por despacho do Chefe de Finanças de Guimarães, foi decidido o seguinte: “A executada na petição apresentada a solicitar a suspensão da execução, propõe como garantia, oferta de créditos até 2. 705570,94€ (ponto 1 a 4 da petição). No caso destes créditos se verificarem insuficientes propõe, para além deles, oferta subsidiária de posição de locatária, (ponto 5 a 7 da petição), oferta subsidiária de imóvel (ponto 8 a 10 da petição).

Ora estes créditos, os direitos emergentes da sua posição de locatário no contrato de locação financeira e o prédio rústico Inscrito na respetiva matriz da freguesia de ……… sob o artigo 93, não se enquadram tipologia das garantias permitidas no n.° 1 do artigo 199.° do CPPT, nem no artigo 623.° do Código Civil.

Para efeitos de suspensão da execução nos termos do disposto no n.°.1 do artigo 169.° do Código Procedimento e de Processo Tributário e em conformidade com o disposto no n.° 5 do artigo 199.° do aludido código, tendo em conta o que para o efeito dispõem as instruções dimanadas pelo oficio circulado n.° 600076 de 29.07.2010 da Direção de Serviços de Créditos Tributários, o artigo 199,°, no seu n.° 1, revela preferência pela constituição dos garantias do tipo ali referidas, ou seja, da garantia bancária, caução ou seguro-caução, distinguindo-as positivamente das que constam do n.° 2 do mesmo dispositivo, ou seja, do penhor e da hipoteca voluntária, em virtude de estas ultimas incidirem sobre bens cujo valor pecuniário é de mais incerta e indireta realização, muito mais o são a penhora de créditos sobre terceiros, dos direitos da sua posição de locatário e do imóvel rústico.

Assim, decide-se pela não-aceitação dos bens que são oferecidos à penhora. Deverá a executada prestar assim, garantia através de qualquer dos meios previstos no artigo 199°, no 1 do Código de Procedimento Tributário. (...)” conforme consta de fls. 39 do PEF apenso aos autos, que aqui se dá por integralmente por reproduzido.

6. O despacho foi proferido pelo Chefe de Finanças de Guimarães, ……… conforme consta de fls. 39 do PEF apenso aos autos.

7. O supra referido despacho foi notificada á reclamante, através do ofício n.° 7312, em 21.09.2010 conforme consta de fls. 40 a 42 do PEF apenso aos autos, que aqui se dá por integralmente por reproduzido.

8. Em 04.10.2010, a executada em requerimento dirigido ao Chefe de Finanças do Guimarães, veio formular os seguintes pedidos.

“a) Isentá-la da prestação de garantia; ou

b) Reanalisar a situação e aceitar para garantia os bens/direitos antes oferecidos, segundo a relação de subsidiariedade ao tempo indicada; ou

c) Indicar que outros bens/direitos, diferentes dos oferecidos e dos pretendidos no despacho de não-aceitação, estaria disposto a aceitar (máquinas, mercadorias, etc.), sendo certo que, neste caso, pode ser posto em causa o normal funcionamento da empresa, pelo comprometimento de tais bens.”, conforme documento constante de fls. 43 a 53 dos PEE que aqui se dá por reproduzido;

9. Em 11.11.2010, foi emitido despacho, pelo Chefe de Serviço de Finanças, o qual Indeferiu a pretensão da requerente, mantendo-se tudo o que ficou dito, no despacho de 20 de setembro de 2010, designadamente a não-aceitação dos bens que foram oferecidos à penhora, devendo a executada prestar, assim, garantia através de qualquer dos meios previstos no artigo 199.°, n.° 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário conforme consta de fls. 54 do PEF apenso aos autos, que aqui se dá por integralmente por reproduzido.

10. O despacho foi proferido pelo Chefe de Finanças de Guimarães, ……… conforme consta de fls. 54 do PEE apenso aos autos,

11. O supra referido despacho foi notificada á reclamante, através do ofício n.° 9614, em 16.11.2010 conforme consta de fls. 55/55 versus do PEF;

12. Em 25.11.2010 foi interposta reclamação de decisão do órgão de execução fiscal, que correu termos no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, no âmbito de funcionamento da Equipa Extraordinária, com o n.° 2196/10.4 BEBRG (fls. 60 a 66 do PEF);

13. Por decisão proferida em 28.02.2012, foi a reclamação julgada provada e procedente e anulado o despacho de 11.11.2010 do Chefe de Finanças de Guimarães-1, por incompetência do órgão que proferiu a decisão (fls. 60 a 66 do PEE);

14. Pela Representação da Fazenda Pública foi interposto recurso para o TCA Norte e por acórdão proferido em 24.05.2012, transitado em julgado, foi negado provimento ao recurso interposto (fls 202 a 214 dos autos);

15. Em 08.01.2013, foi proferido despacho pelo Diretor de Finanças de Adjunto, de Braga, oposto na informação 12/EF/2013 de 2013-01-02, no qual consta “CONCORDO. Os art.°s 52.° da LGT e 169.° do CPPT, dispõem que a cobrança da prestação tributária se suspende no processo de execução fiscal em virtude do pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação da liquidação e oposição à execução que tenham por objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda, em todos os casos, desde que tenham sido prestada garantia idónea nos termos das leis tributárias.

No caso dos autos, verifica-se que, atendendo ao tipo de garantias oferecidas, as mesmas não podem, de qualquer modo, ser consideradas idóneas, uma vez que são desprovidas de qualquer valor económico.

Assim, face à inexistência de garantias idóneas, indefere-se o pedido. (...) conforme consta de fls. 276 a 278 versus do PEF apenso que aqui se dá por integralmente por reproduzido.

16. Pelo ofício n.° 268 foi em 14.01.2013 a reclamante notificada do despacho de indeferimento (fls. 230 dos autos)

17. A presente reclamação foi interposta em 24.01.2013.

3- DO DIREITO

A meritíssima juíza do TAF do Porto, julgou parcialmente provada e procedente a reclamação, tão somente no que se refere a falta de pronúncia do despacho de 08.01.2013, do Director de Finanças Adjunto, quanto à dispensa de garantia, e sobre o prejuízo irreparável, por violação do art.° 56.° da LGT entendendo que não se verifica falta de fundamentação do despacho relativamente à idoneidade das garantias prestadas. Atribuiu ao presente recurso o efeito devolutivo o que vem contestado mas sem razão atenta regra do artº 286º nº 2 do CPPT de que os recursos jurisdicionais no contencioso tributário têm, em regra, efeito meramente devolutivo da decisão recorrida e não se patenteando que este efeito atribuído afecte o efeito útil do recurso.

Destacam-se os trechos mais relevantes da decisão recorrida com interesse para o presente recurso.

“1. RELATÓRIO

A…………, S.A., pessoa coletiva n.° ………, com sede no ……, ……, Guimarães apresentou reclamação nos termos do art.° 276° do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPTT) contra o despacho proferido em 08.01.2013, pelo Diretor de Finanças de Adjunto, de Braga, que indeferiu o pedido de aceitação dos bens e/ou direitos que, para efeitos de prestação de garantia, haviam sido oferecidos.

Fundamenta o seu pedido alegando falta de fundamentação e de pronúncia do despacho e falta de fundamentação no que concerne à idoneidade das garantias oferecidas.

Concluiu pedindo a anulação da decisão proferida.

Notificada a Fazenda Pública nos termos e para os efeitos do disposto no art.° 278°, n.° 2, do mesmo Código, conclui pela improcedência da reclamação.

Após foi efetuada a instrução e dada vista ao digno magistrado do Ministério Público, o qual no seu douto parecer, concluiu pela improcedência da reclamação.

2. FUNDAMENTAÇÃO

(…)

2.1. MATÉRIA DE FACTO

(…)

2.2. MATÉRIA DE DIREITO

As questões que cumprem decidir nos presentes autos são as de saber:

(i) falta de fundamentação e dever de pronúncia, (ii) falta de fundamentação do despacho de não aceitação dos bens/e ou direitos oferecidos para garantia.

Importa de imediato, apreciar a questão da subida imediata ou não da presente reclamação.

A reclamante, enquadra a presente reclamação na alínea d) do n.° 3 do art.° 278º do CPPT, e na perda da utilidade da mesma, com a subida deferida, a qual se consubstanciaria em denegação da possibilidade de reclamação, pois ficaria sem qualquer efeito prático.

A presente reclamação, não se subsume integralmente na alínea d) do n.° 3 do art.° 278.° do CPPT.

Para além das situações concretamente previstas no n.° 3 do art.° 278.° do CPPT, tem a doutrina e a jurisprudência alargado os casos de subida imediata, às situações em que há prejuízo irreparável e a perda de utilidade.

Tem-se, entendido que a interpretação restritiva no n.° 3 do art.° 278.° do CPPT, seria materialmente inconstitucional, por violação do princípio da tutela jurisdicional efetiva, devendo ser admitida a subida imediata sempre que o interessado sofra prejuízo irreparável.

Entende Joaquim de Freitas Rocha, ¹ (ROCHA, Joaquim de Freitas, Lições de Procedimento e Processo Tributário, 4.ª edição, Coimbra, Coimbra Editora, 2011, pag. 358 e 359.) que os “…casos que consubstanciam um prejuízo irreparável devem ser entendidos em termos de tipicidade aberta,…”

Prossegue o mesmo autor dizendo que “ … uma interpretação literal do preceito seria materialmente inconstitucional por violação do princípio da tutela jurisdicional efetiva constitucionalmente previsto.”

Sobre a questão veja-se a anotação ao art.° 278° do CPPT anotado de Sr. Conselheiro Jorge Lopes de Sousa ² (in Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado, Áreas Editora, II volume, pag 667 e seg.) onde se refere que: (...) em todos os casos em que o deferimento da apreciação jurisdicional de um acto lesivo praticado pela Administração puder provocar para os interessados um prejuízo irreparável, não pode deixar de se admitir a possibilidade de impugnação contenciosa imediata, pois é a única forma de assegurar a tutela jurisdicional efectiva. (...)”

E é entendimento pacífico da jurisprudência ³ (Acórdão do STA, 16.08.2006, no recurso 0689/06, disponível em http://www.dgsi.pt), que à reclamação, deve ser atribuído o carácter urgente, quando com a subida deferida, perca a sua utilidade.

No caso em apreço, a reclamação funda-se na falta de pronúncia da dispensa da garantia e na falta de fundamentação do despacho que indeferiu a aceitação dos bens e/ou direitos, para efeitos de prestação de garantia, que haviam sido oferecidos, para suspender o processo de execução fiscal, o que reconduz, a apreciar a legalidade do despacho que indeferiu as garantias oferecidas.

Com efeito a apreciação da presente reclamação, após a penhora e a venda fica despojado de qualquer efeito útil.

Face ao exposto, atribui-se natureza urgente e dela se conhecerá de imediato.

(i) falta de fundamentação e dever de pronúncia,

Alega a reclamante que em consequência da anulação do despacho pela sentença transitada em julgado, o Diretor de Finanças deveria pronunciar-se sobre o seu requerimento.

Que o despacho reclamado nenhuma pronúncia se faz relativamente à dispensa de garantia, analisando somente a idoneidade das garantias oferecidas.

Deste modo nenhuma pronúncia foi feita sobre o prejuízo irreparável alegado pela reclamante na prestação de outro tipo de garantias.

E que o direito à fundamentação está consagrado no art.° 268.° da CRP e n.°1 do art.° 77.° da LGT.

Em síntese alega que sempre que um ato adote fundamentos, por obscuridade contradição e insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do ato, tal equivale à falta de fundamentação.

E que tal vai de encontro à pronúncia consagrada no art.° 59.° da LGT, segundo o qual a Administração será obrigada a pronunciar-se sobre todos os assuntos da sua competência que lhe sejam apresentados.

No despacho reclamando não existe qualquer fundamentação, que lhe permita a perceção do seu conteúdo e das razões para que o pedido de dispensa não seja considerado.

A Fazenda Pública alega que caso se entenda existir falta de pronúncia sobre o pedido de dispensa da prestação da garantia, o tribunal deverá se proferir despacho que determine que seja demandada a entidade competente para se pronunciar.

Decidindo:

O art.° 56.° da LGT determina que: “1 - A administração tributária está obrigada a pronunciar-se sobre todos os assuntos da sua competência que lhe sejam apresentados por meio de reclamações, recursos, representações, exposições, queixas ou quaisquer outros meios previstos na lei pelos sujeitos passivos ou quem tiver interesse legítimo.

2- Não existe dever de decisão quando:

a) A administração tributária se tiver pronunciado há menos de dois anos sobre pedido do mesmo autor com idênticos objecto e fundamentos;

b) Tiver sido ultrapassado o prazo legal de revisão do acto tributário.”

Resulta da matéria assente que a reclamante em 04.10.2010, em requerimento dirigido ao Chefe de Serviço de Finanças, equacionava a não aceitação dos bens por si oferecido, da impossibilidade de prestar outro tipo de garantias, previstas no art.° 199.º do CPPT quanto ao prejuízo irreparável, da incompetência do chefe de finanças para despachar sobre a aceitação de bens/direitos para garantias de montante superior a € 51 000 e da dispensa de garantia.

Concluía o seu requerimento com os seguintes pedidos.

“a) Isentá-la da prestação de garantia; ou

b) Reanalisar a situação e aceitar para garantia os bens/direitos antes oferecidos, segundo a relação de subsidiariedade ao tempo indicada; ou

Por sentença transitada em julgado, o despacho de 11.11.2010 foi anulado e foi proferido novo despacho 08.01.2013, pelo Diretor de Finanças Adjunto, de Braga, objeto da presente reclamação, e oposto na informação 12/EF/2013 de 2013-01-02, no qual consta “CONCORDO, Os art.°s 52.° da LGT e 169.° do CPPT, dispõem que a cobrança da prestação tributária se suspende no processo de execução fiscal em virtude do pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação da liquidação e oposição à execução que tenham por objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda, em todos os casos, desde que tenham sido prestada garantia idónea nos termos das leis tributárias.

Assim, face à inexistência de garantias idóneas, indefere-se o pedido.(…)”

O referido despacho é omisso quanto à dispensa de garantia, bem como a informação que sustenta a decisão, não se pronunciam sobre o prejuízo irreparável alegado pela reclamante na prestação de outro tipo de garantias.

Nesta conformidade, verifica-se a violação do art.° 56.° da LGT por falta de pronúncia pelo órgão competente, sobre tais factos.

(ii) Falta de fundamentação do despacho de não aceitação dos bens/e ou direitos oferecidos para garantia.

Quanto à idoneidade das garantias oferecidas, a reclamante refere que quanto aos créditos no valor nominal de € 6 782 295,56 sobre a sociedade B…………, a Administração considerou que os mesmos estão desprovidos de qualquer valor económico e não ser possível quantifica-los face à eventual liquidação da sociedade.

Referente aos direitos emergentes da posição de locatário, alega que ofereceu subsidiariamente os direitos emergentes da sua posição num contrato de locação financeira de um imóvel industrial.

Que a Administração não fundamenta quanto à idoneidade da garantia tal como devia nos termos do art.° 199.º do CPPT. Limita-se a falar sobre o eventual prazo de prescrição, sendo que esta deve ser avaliada face ás condições de momento em que é apresentada, verificando-se falta de fundamentação.

No que concerne ao prédio rústico, a Administração apresente meras “suposições” quanto ao seu valor, não demonstrando quais os fatores e cálculos considerados para determinar que o imóvel não tem valor suficiente.

Que é irrelevante a invocação da Administração Tributária de que não pode avaliar os ónus ou encargos já registados sobre o imóvel, pois esta tem o dever de averiguar a idoneidade das garantias oferecidas, e caso considere os referidos encargos um elemento essencial sempre deveria ter notificada a reclamante para prestar esclarecimentos.

Entende que a Administração não fundamenta por que motivo o imóvel oferecido é inidóneo.

Nesta conformidade, a questão a decidir é a de saber se há falta de fundamentação, relativamente à não aceitação dos bens apresentados pela reclamante para garantir a dívida exequenda, nos termos do art.° 199.º do CPPT.

O art.° 52.° da LGT preceitua que: “ 1 - A cobrança da prestação tributária suspende-se no processo de execução fiscal em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução que tenham por objeto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem nº 90/436/CEE, de 23 de julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correção de lucros entre empresas associadas de diferentes Estados membros.

2- A suspensão da execução nos termos do número anterior depende da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias.

3(...).”

O art.° 169.° da LGT preceitua que: “1 - A execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, a impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem n.° 90/436/CEE, de 23 de Julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correcção de lucros entre empresas associadas de diferentes Estados membros, desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195.° ou prestada nos termos do artigo 199.° ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, o que será informado no processo pelo funcionário competente.

2- (...)”.

O n.°1 do art.° 199.° do CPPT prevê que: “Caso não se encontre já constituída garantia, com o pedido deverá o executado oferecer garantia idónea, a qual consistirá em garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer meio susceptível de assegurar os créditos do exequente.

2- A garantia idónea referida no número anterior poderá consistir, ainda, a requerimento do executado e mediante concordância da administração tributária, em penhor ou hipoteca voluntária, aplicando-se o disposto no artigo 195.º, com as necessárias adaptações.

3- (…)”

Decorre então do n.°s 1, 2 e 4 do art.° 52.° da LGT que a suspensão da execução depende da prestação de garantia idónea.

Do n.°1 do art.° 169.° do CPPT, decorre que a execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, a impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objeto a legalidade da dívida exequenda, desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195.º ou prestada nos termos do artigo 199.º ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido.

Por força dos art.° 195.º e 199.º do CPPT, a garantia pode ser constituída por qualquer meio que assegure os créditos exequendos, desde que seja idónea para tal.

Resulta do n° 2 do art° 199º do CPPT a exigência de que a garantia seja idónea, e tenha a concordância da administração tributária.

Como refere Juiz conselheiro Jorge Lopes de Sousa, “ A garantia tem de ser idónea para assegurar os créditos do exequente.

Para ser idónea para esse efeito, a garantia não pode estar subordinada a condições ou limitações que possam afectar a possibilidade de o credor tributário assegurar o seu crédito através da execução da garantia, como por exemplo, a possibilidade de denúncia unilateral pela entidade que a presta, ou limitação temporal.

Só uma garantia incondicional e abrangendo a globalidade do período de pendência do processo de execução fiscal até ao momento do pagamento dos créditos tributários poderá ser considerada idónea para assegurar o pagamento da dívida exequenda e do acrescido” 4 (Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e Processo Tributário, vol, III, 6° edição, p. 412,)

Sobre esta questão importa trazer à colação a fundamentação do acórdão do STA n.° 01460/13 de 13.11.2013, como qual concordamos e se transcreve:

“(...) Assim, de harmonia com o disposto no artigo 199.° n° 1 do Código de Procedimento e Processo Tributário a prestação de garantia, tendo em vista a suspensão do processo de execução fiscal, pode ser efectuada por garantia bancária, caução, seguro caução ou qualquer meio susceptível de assegurar as créditos do exequente.

Dispõe, por sua vez, o n°2 do mesmo normativo que a garantia idónea referida no n.° 1 poderá, consistir, ainda, a requerimento do executado e mediante concordância da administração tributária, em penhor ou hipoteca voluntária, aplicando-se o disposto no artigo 195.°, com as necessárias adaptações.

Este normativo confere à Administração Tributária uma certa margem de discricionariedade para decidir, em função de cada caso concreto, se a garantia prestada é ou não «idónea» para assegurar a cobrança efectiva da dívida exequenda, impondo-se, especificamente, nos casos da hipoteca voluntária e do penhor, a concordância da Administração Tributária.

A utilização da expressão “garantia idónea” integra um conceito impreciso, pois que a norma do n°2 não determina, de forma exacta, quando é que a garantia é idónea para assegurar os créditos do exequente.

Poderá concluir-se, no entanto, que emana das disposições conjugadas das arts. 169° e 199° do Código de Procedimento e Processo Tributário que a idoneidade da garantia se afere pela capacidade de, em caso de incumprimento do devedor, salvaguardar a efectiva cobrança da dívida exequenda e acrescidos.

A garantia idónea será pois aquela que é adequada para o fim em vista, ou seja, assegurar o pagamento totalidade do crédito exequendo e legais acréscimos - neste sentido, vide, entre outros, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 21.09.2011, Recurso n° 0786/11, de 11.07.2012, recurso 730/12, de 10. 10.2012, recurso 916/12, e, na doutrina, Rui Duarte Morais, A Execução Fiscal, pag. 77, Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, pag. 474, Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, 6ª edição, Áreas Editara, Volume III, anotação 2 art. 199°.

Por outro lado, não se olvidando que na lei processual fiscal vigora como que “um princípio geral da equivalência da caução, penhora e outras garantias idóneas, como a hipoteca (uma vez que, na presença de qualquer uma delas, a execução se suspende até decisão da oposição deduzida), devendo ser aceite pelo órgão exequente aquela que, sem prejuízo do credor, melhor sirva os interesses do executado” (neste sentido, cfr. RUI DUARTE MORAIS, A Execução Fiscal, 2° ed., Almedina, Coimbra, 2006, p.78.) (E também neste sentido, Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 11.07.2012, recurso 730/12 e de 15.02.2012, recurso 126/12.), não poderá deixar de se argumentar também que, em relação à hipoteca voluntária e ao penhor, a lei impõe a concordância da administração tributária.

Ora no caso em apreço não deve estar em causa a ponderação pela Administração Fiscal de meros riscos hipotéticos ou da menor solidez da hipoteca voluntária, mas sim um juízo de avaliação sobre a idoneidade da garantia oferecida.

Trata-se de um juízo que não é feito apenas com base nas premissas da lei e que assenta também na ponderação das elementos de facto relativos a cada situação concreta (...).”

Compulsada a decisão do diretor adjunto, de 08.01.2013, a qual se sustentou na informação 012/EF/2013 de 2013-01-02, onde foi oposto o despacho, consta a analise dos créditos oferecidos no montante de € 6 421 689,63 adquirido à sociedade C…………, Lda., que esta detinha sobre a sociedade B…………, S.A.

A Administração fundamentou e esclareceu as razões pelas quais não aceitou os créditos, referindo, em síntese, que foi pedida a insolvência a sociedade B…………, S.A. pela executada e que foi aprovada uma medida de recuperação.

Devido ao incumprimento da medida de recuperação, foi requerido por um credor nova insolvência, sendo determinada a suspensão a instância até que fosse produzida uma decisão no processo de insolvência mais antigo.

Entendeu que a executada não indicou o montante exato dos créditos bem como o respetivo plano de pagamentos aprovados. E que existe impossibilidade de os aceitar, dado o disposto no art.° 85.° do CIRE, bem como o facto de não ser possível quantifica-los, face à eventual liquidação da sociedade.

No que concerne a direitos emergentes da posição do locatário, a Administração alega que a executada pretende a penhora do exercício da opção de compra, pelo valor residual do contrato, cujo valor patrimonial, efetuado pela avaliação efetuada em 30.11.2006, era de €4 691 040,00.

Entendeu que face ao termo dos pagamentos em 20.10.2019, previsto no contrato, limita a idoneidade da garantia em razão do prazo de prescrição, a qual pode ocorrer e em 05.08.018, ou seja antes da conclusão do contrato de leasing. Entende ainda se o locatário não proceder ao pagamento de qualquer prestação, tem por consequência o vencimento das restantes e do contrato decorrem outras causas que provocam a cessão imperativa da posição da locatária a favor dos locadores.

Por fim e no que concerne ao prédio rústico, refere a existência de ónus ou encargos registados, e o seu exíguo valor patrimonial, sendo insuficiente para assegurar a cobrança da quantia exequenda e dos acréscimos.

Ora os atos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos devem ser fundamentados, exigência que resulta do artigo 268.° da CRP, princípio constitucional este densificado nos artigos 124.° e 125.° do CPA e no artigo 77.°, n.° 1 e 2 da LGT.

O n.° 1 do artigo 77.°, da LGT determina que: “A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.”

Da análise da fundamentação do despacho, sustentado em informação verifica-se que a decisão está suficientemente fundamentada, sendo percetíveis as razões de facto e de direito que a motivaram.

Acresce ainda referir, e como refere o supra identificado acórdão, a Administração Tributária tem uma certa margem de discricionariedade para decidir, em função de cada caso concreto, se a garantia prestada é ou não idónea para assegurar a cobrança efetiva da dívida exequenda, impondo-se, a concordância da Administração Tributária.

E que emana das disposições conjugadas dos arts. 169° e 199º do CPPT, que a idoneidade da garantia se afere pela capacidade de, em caso de incumprimento do devedor, salvaguardar a efetiva cobrança da dívida exequenda e acrescidos.

Resulta do supra exposto que da conjugação dos art.° arts. 169° e 199º do CPPT e art.° 77.° da LGT, que a fundamentação é clara e suficiente para o perfeito conhecimento de todos os elementos relevantes da decisão que conduziram á não aceitação dos bens/e ou direitos oferecidos para garantia.

Nesta conformidade, improcede a pretensão da reclamante.

3. DECISÃO

Pelo exposto julgo parcialmente provada e procedente a presente reclamação, tão somente no que se refere a falta de pronúncia do despacho de 08.01.2013, do Diretor de Finanças de Adjunto, quanto à dispensa de garantia, e sobre o prejuízo irreparável, por violação do art.° 56.° da LGT não se verificado falta de fundamentação do despacho relativamente à idoneidade das garantias prestadas.”

DECIDINDO NESTE STA:

Questiona-se no recurso a existência na sentença recorrida do vício de omissão de pronúncia e suscita o Mº Pº a falta de elementos factuais absolutamente necessários a uma decisão de mérito sobre a idoneidade das garantias oferecidas pela recorrente.

Ambas as questões suscitadas merecem a nossa concordância.

Como se destaca no parecer supra citado foram assacados à decisão administrativa dois vícios que a proceder conduziriam à sua anulação e tendo já sido julgado procedente a arguição de um desses vícios, (a falta de pronúncia do despacho de 08.01.2013, do Diretor de Finanças de Adjunto, quanto à dispensa de garantia, e sobre o prejuízo irreparável, por violação do art.° 56.° da LGT) a decisão teria que ser no sentido da anulação daquela decisão.

Mas, é exacto que na parte decisória da sentença não se retirou qualquer consequência quanto ao pedido formulado de anulação da decisão da administração tributária, limitando-se a decidir quanto à verificação ou não dos vícios apontados à decisão.

Acresce que mesma decisão não se ocupou da validade substancial da decisão administrativa ora questionada e não chegou a haver pronuncia sobre esta matéria, ocorrendo uma nulidade por omissão de pronúncia, nos termos do artigo 615°, n°1, alínea d) do Código de Processo Civil.

Finalmente, sendo exacto que emana das disposições conjugadas dos arts. 169° e 199º do CPPT, que a idoneidade da garantia se afere pela capacidade de, em caso de incumprimento do devedor, salvaguardar a efectiva cobrança da dívida exequenda e acrescidos o que tem levado este STA a afirmar que a Administração Tributária tem uma certa margem de discricionariedade para decidir, em função de cada caso concreto, se a garantia prestada é ou não idónea (vide desde logo o acórdão por nós relatado em 18/12/2013 no recurso 01731/13 assim sumariado):

I- O artigo 6.º, n.º 3, do Código das Sociedades Comerciais exclui, em princípio, a possibilidade de as sociedades comerciais prestarem garantias reais ou pessoais a dívidas de outras entidades, por serem contrárias ao seu fim. No entanto, o próprio dispositivo ressalva a existência de justificado interesse próprio da sociedade garante ou existência de uma relação de domínio ou de grupo entre a fiadora e a afiançada.

II- O juízo sobre a idoneidade da garantia há-de resultar da avaliação que for efectuada em concreto sobre a susceptibilidade desta assegurar o pagamento da quantia exequenda e do acrescido, aferindo a Administração Tributária designadamente, da suficiência e solidez da garantia oferecida e da capacidade e idoneidade do garante e já não do juízo que for efectuado relativamente à forma jurídica através da qual a sociedade garante assumiu a sua obrigação perante o devedor/executado.

III- O nº 2 do art. 199º do CPPT, ao fazer depender a hipoteca da concordância da Administração tributária, significa maior liberdade de apreciação do pedido, que implica deveres acrescidos de fundamentação, devendo a recusa alicerçar-se em razões objectivas, que hão-de assentar fundamentalmente na insuficiência dos bens objecto da garantia, bem como o respeito pelo princípio da proporcionalidade.

IV- Não existem dois momentos compartimentados e estanques. Um, para a Administração Fiscal admitir a garantia oferecida apenas porque a mesma se integra na tipificação das garantias elencadas como possíveis, a que se refere o nº 1 do artº 199º do CPPT, e que seria no dizer da recorrente, uma apreciação em abstracto. E outro momento para aferir da idoneidade e demais requisitos da garantia oferecida e que seria no dizer da mesma recorrente uma apreciação em concreto, para assegurar a cobrança efetiva da dívida exequenda, impondo-se, a concordância da Administração Tributária.

Também é exacto que, no caso dos autos, não temos os elementos apontados no parecer do Mº Pº que possibilitem esclarecer quais os fundamentos aduzidos pela administração tributária, para concluir pela falta de valor económico dos bens oferecidos como garantia. Por outro lado não resulta da sentença recorrida se os fundamentos aduzidos na primeira decisão pelo senhor chefe de finanças e posteriormente anulada foram reiterados nessa informação. Impõe-se pois aportar para a matéria de facto desde logo o teor da informação em que assentou o despacho de “concordo” ora questionado.

Assim sendo, a decisão recorrida não se pode manter (inclusive, também, por não ter retirado consequências do julgamento de falta de pronúncia da decisão administrativa quanto à dispensa de garantia) e fica prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas pelo recorrente. Este STA não pode conhecer em substituição das questões relativamente às quais tenha havido omissão de pronúncia (art. 12.º, n.º 5, do ETAF e arts. 679.º e 684.º, n.ºs 1 e 2, do CPC).

4- DECISÃO:

Pelo exposto, acordam os Juízes deste STA em conceder provimento ao recurso, anulando a decisão recorrida por omissão de pronúncia e, determinando a baixa do processo para conhecimento da questão cujo conhecimento foi omitido após ampliação da matéria de facto em ordem a constituir base suficiente para a decisão de direito (arts. 682, n. 3, e 683, nº 1 do Código de Processo Civil).

Sem custas

Lisboa, 14 de Maio de 2014. – Ascensão Lopes (relator) – Ana Paula Lobo – Dulce Neto.

0399/14

Sumário

Texto Integral

1. RELATÓRIO

2- FUNDAMENTAÇÃO

3. DECISÃO

4- DECISÃO:

Referências Legais

Legislação Nacional

Jurisprudência Nacional

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Sumário

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1. RELATÓRIO

2- FUNDAMENTAÇÃO

3. DECISÃO

4- DECISÃO:

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Legislação Nacional

Jurisprudência Nacional