014062 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Tendo sido proferido, no processo, acórdão do Tribunal Constitucional com trânsito em julgado formulando um juízo de não inconstitucionalidade orgânica de normas do Decreto-Lei n.º 219/82, de 2 de Junho, deverá considerar-se processualmente assente a constitucionalidade orgânica dessas normas, mesmo que essa constitucionalidade pudesse ser questionada sob perspectivas não utilizadas por aquele.

II- Porém, como resulta do art. 80.º, n.º 1, da Lei n.º 28/82, de 15 de Novembro, a força de caso julgado limita-se à questão da inconstitucionalidade suscitada, não abrangendo, por isso, as considerações feitas no referido acórdão relativamente à interpretação da lei fiscal.

III- Como decorre do preceituado no n.º 4.º da Portaria n.º 737/81, de 29 de Agosto, na utilização do método de quotas constantes, a taxa de reintegração de bens do activo imobilizado não é fixa, podendo contribuinte optar pelas taxas que constam das tabelas anexas a essa Portaria ou por taxas até metade das indicadas.

IV- Por isso, os elementos do activo imobilizado podem estar completamente reintegrados (com o consequente esgotamento do respectivo período de vida útil concretamente aplicável), mas não ter sido esgotado o período máximo de vida útil legalmente admissível, que seria o que resultaria da aplicação da taxa mínima (metade da indicada na tabela).

V- Da remissão que no n.º 1 do art. 6.º do Decreto-Lei n.º 219/82, se faz para as disposições sobre reintegrações da Portaria n.º 737/81 conclui-se que não são consideradas como custos, para efeitos de Contribuição Industrial, reintegrações praticadas para além do período máximo de vida útil legalmente admissível, ressalvando-se os casos especiais devidamente justificados e aceites pela Direcção-Geral dos Impostos.

VI- Não constituem «casos especiais», sem mais, as situações geradas com a possibilidade de reavaliação de bens totalmente reintegrados, só podendo ser como tal qualificados os que casuisticamente sejam justificados e aceites pela Direcção-Geral de Impostos.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1- A..., S.A., com sede em Póvoa de Santa Iria, impugnou judicialmente a liquidação de Contribuição Industrial referente ao ano de 1987, por lhe ter sido indeferida um reclamação ordinária que apresentou.

O Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Lisboa julgou improcedente a impugnação.

Inconformada, a impugnante interpôs o presente recurso para este Supremo Tribunal Administrativo, apresentando alegações com as seguintes conclusões:

1) O Dec. Lei n.º 219/82, de 2/6, veio autorizar a reavaliação dos bens integrantes dos activos imobilizados corpóreos das empresas, incluindo mesmo os que já estivessem completamente reintegrados desde que ainda aptos a utilmente desempenhar a sua função técnico-económica e estivessem efectivamente a ser utilizados no processo produtivo (arts. 1º e 2º).

2) Quanto a esses bens já completamente reintegrados é óbvio que a reavaliação implica a determinação de um período adicional de utilização futura (n.º 2 do art. 4º).

3) Esse período adicional de utilização futura, esse novo período de vida útil, não pode porém exceder, em si mesmo, o período máximo fixado na alínea a) do n.º 1 do parágrafo 4º da Portaria n.º 737/81 de 29/8.

4) Do aumento das reintegrações anuais resultantes desse novo período de vida útil, só não constitui custo para efeitos fiscais o produto de 0,4 pela importância desse aumento (nºs 2 e 3 do art.º 6º do Dec. Lei n.º 219/82).

5) A douta sentença recorrida entendeu porém que o referido aumento não constitui custo para efeitos fiscais na sua totalidade quando o período de vida útil já decorrido tiver atingido o máximo fixado na alínea a) do n.º 1 do parágrafo 4º da Portaria n.º 737/81.

6) O entendimento da douta sentença recorrida é não só contrário à letra da lei como igualmente ao desiderato de desagravamento fiscal visado inquestionavelmente pelo legislador (n.º 2 do art. 4º, nºs 2 e 3 do art. 6º e preâmbulo do dito Dec. Lei n.º 219/82).

Acresce que

7) As empresas que fazem a reintegração dos bens do seu activo à taxa igual a metade, isto é, a 50% das taxas aplicáveis segundo a Portaria n.º 737/81, ou seja, recorrendo ao período máximo da vida útil fixado na Portaria, são as empresas em dificuldades económicas, frequentemente com resultados negativos, que pretendem esbater essas dificuldades para evitarem problemas com os credores, nomeadamente a banca.

8) Inversamente, são as empresas em boa situação económica, sem dificuldades, que normalmente fazem as suas reintegrações à taxa total, isto é, a 100%, utilizando assim o período mínimo de vida útil fixado na Portaria.

9) O entendimento da douta sentença recorrida conduziria, assim, a que as empresas em dificuldades económicas veriam o aumento das reintegrações resultantes da sua reavaliação ser totalmente tributado por já terem esgotado aquele período máximo de vida útil, enquanto que as empresas sem dificuldades económicas veriam o aumento das mesmas reintegrações ser tributado apenas na parte correspondente ao produto de 0,4 por esse aumento, isto é, apenas em 40%.

10) Ora o Dec. Lei n.º 219/82 visa justamente aliviar as dificuldades económicas das empresas e permitir-lhes a retenção dos fundos de que necessitem para a reposição futura dos seus activos (preâmbulo do dito Dec. Lei).

11) O entendimento da douta sentença conduz pois a resultados contrários aos visados pela mens legislatoris e pela própria letra da lei ofendendo até o princípio constitucional da igualdade.

12) A matéria colectável correcta da Recorrente relativa ao ano de 1987 é pois de Esc. 2.206.869.764$00, a que corresponde a contribuição industrial e derrama de Esc. 763.124.643$00, pelo que a Recorrente foi obrigada a pagar em excesso Esc. 9.208.862$00 como se demonstra na alegação produzida na 1º Instância (fls. 62 dos autos).

A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública apresentou contra-alegações em que concluiu da seguinte forma:

O Decreto-Lei n.º 219/82, de 2 de Junho, interpretado sistematicamente, embora permita, em certos casos, a reavaliação de bens já completamente reintegrados, não aceita como custos, para efeitos de determinação do lucro tributável, as reintegrações de bens que já tenham excedido o respectivo período máximo de vida, pelo que o recurso não merece provimento, devendo confirmar-se a sentença recorrida.

O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido de o recurso não merecer provimento, em sintonia com o já decidido por este Supremo Tribunal Administrativo no acórdão de 4-2-98, proferido no recurso n.º 20556.

Por acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 8-7-1999, foi decidido que os arts. 2.º, n.º 3, 3.º n.ºs 1, 4.º, n.º 2, e 6.º, n.ºs 1 e 2, do Decreto-Lei n.º 219/82 (que serviram de suporte à consideração como custos, para efeitos de determinação do lucro tributável de Contribuição Industrial, dos valores respeitantes a reintegrações de bens totalmente reintegrados, não previstas no Código da Contribuição Industrial e cujo período de vida útil ultrapassou o período máximo admitido na Portaria n.º 737/81, de 29 de Agosto, para que remete este mesmo Código, no n.º 1 do seu art. 30.º), são organicamente inconstitucionais, por violação do preceituado nos referidos arts. 106.º, n.º 2 e 167.º, n.º 1, alínea o), da C.R.P., na redacção inicial, tendo recusado a sua aplicação.

Tendo o Ministério Público interposto recurso para o Tribunal Constitucional, veio este a conceder provimento ao recurso, determinando a reforma do acórdão recorrido de acordo com o juízo de não inconstitucionalidade formulado.

Corridos novos vistos legais, cumpre decidir.

2- Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto:

a) - A impugnante encontra-se colectada em contribuição industrial, Grupo A, pela 2ª repartição de Finanças da Vila Franca da Xira.

b) - A impugnante entregou em 29-04-86, na referida repartição, a declaração modelo 2 do exercício de 1987, tendo pago a contribuição e derrama, liquidadas, provisoriamente, no montante global da 772.333.505$00 (cf. doc. fls. 7 a 8).

c) - Em 04-05-88, a impugnante apresentou reclamação ordinária contra a referida liquidação, pretendendo que seja considerada como custo do referido exercício, a verba de 41.039.321$00, relativa a reintegrações de bens do seu activo imobilizado corpóreo, reavaliados ao abrigo do D.L. n.º 219/82 da 02-06. (cf. fls.12 a 15);

d}- Tais bens já se encontravam então totalmente amortizados, mas foram reavaliados por terem aptidão para poderem utilmente desempenhar a sua função técnico-económica, e estarem a ser efectivamente utilizados no processo produtivo da impugnante.

e) - A reclamação deduzida veio a ser indeferida por despacho do chefe de repartição de finanças de 22-9-89, com base no entendimento da AF constante do parecer de fls. 28 a 30, que obteve a concordância do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais (fls.27).

Na parte de apreciação jurídica da sentença recorrida dá-se ainda como provado outro facto, que pode relevar para a apreciação da causa, que é o de as reavaliações em causa se reportarem a «bens que já excederam o período máximo de vida útil previsto naquela Portaria» (fls. 78 verso).

3- Liminarmente, convém precisar o alcance do acórdão do Tribunal Constitucional referido.

Este acórdão transitou em julgado, pelo que tem força obrigatória no processo quanto à questão da inconstitucionalidade suscitada (art. 80.º, n.º 1, da Lei n.º 28/82, de 15 de Novembro).

A questão que foi apreciada naquele foi a da inconstitucionalidade orgânica dos arts. 2.º, n.º 3, 3.º n.ºs 1, 4.º, n.º 2, e 6.º, n.ºs 1 e 2, do Decreto-Lei n.º 219/82, pelo que, por força daquele trânsito em julgado, deverá apreciar-se o recurso tendo como pressuposto que aquelas normas não são organicamente inconstitucionais.

Por outro lado, tendo em conta que aquele Tribunal, ao apreciar a questão da inconstitucionalidade orgânica suscitada, poderia fazê-lo com fundamento na violação de normas ou princípios constitucionais diversos daqueles cuja violação foi invocada (art. 79.º-C da Lei n.º 28/82, de 15 de Novembro), deverá entender-se que o acórdão referido constitui um aval definitivo de constitucionalidade orgânica, independentemente de ela, eventualmente, poder ser questionada sob perspectivas não utilizadas naquele aresto.

Porém, como resulta daquele art. 80.º, n.º 1, da Lei n.º 28/82, a força de caso julgado limita-se à questão da inconstitucionalidade suscitada, não abrangendo, por isso, as considerações feitas no referido acórdão relativamente à interpretação da lei fiscal.

Estas considerações prévias justificam-se porque, como o Tribunal Constitucional partiu dos pressupostos de que bens totalmente reintegrados são bens cujo período máximo de vida útil já decorreu (( ) No acórdão do Tribunal Constitucional fazem-se coincidir conceitos que são distintos, como são os de bens reintegrados e bens cujo máximo de vida útil legalmente admissível já foi atingido, e pressupõe-se que reavaliações de bens já totalmente reintegrados são reavaliações efectuadas após o decurso do período máximo de vida útil admissível, como se depreende da seguinte afirmação feita no 1º parágrafo do ponto 4:

De acordo com o estipulado no Decreto-Lei n.º 219/82, de 2 de Junho, a reavaliação de bens do activo imobilizado corpóreo pode incidir sobre bens já reintegrados – bens cujo período máximo de vida útil já tenha decorrido, mas possuam aptidão para serem efectivamente utilizados no processo produtivo da empresa – sendo que, em tal caso, a sua amortização pode ser considerada como custo de exercício para efeitos de impostos sobre o rendimento das pessoas colectivas.) e de que «a qualificação das reintegrações e amortizações como custos do exercício resulta expressamente dos artigos 27.º e 32.º do Código do I.R.C.», se o caso julgado se estendesse a estes entendimentos, a questão objecto do recurso estaria resolvida e, embora esses pressupostos não se afigurem como correctos (( ) O que é particularmente evidente na fundamentação assente em normas do C.I.R.C., que se referem à incidência do I.R.C. e iniciaram a sua vigência em 1-1-89 (art. 2.º do Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de Novembro), que, obviamente, não são utilizáveis para definir custos relevantes para efeitos de determinação da matéria colectável de um imposto distinto, como é a Contribuição Industrial, e relativos a período anterior à sua entrada em vigor.), a força do caso julgado obrigaria a aceitar aqui esses erros, bem com as consequências que eles teriam na apreciação da causa.

Porém, limitando-se o caso julgado à questão da constitucionalidade orgânica apreciada, continua por solucionar a questão que é objecto do recurso, não estando este Supremo Tribunal Administrativo impedido de apreciar, como entender, a questão de direito fiscal suscitada no recurso, tendo como pressuposto apenas que não se podem considerar inconstitucionais as normas cuja constitucionalidade orgânica foi apreciada pelo Tribunal Constitucional.

4- A questão essencial que é objecto do recurso é a de saber se as amortizações efectuadas pela impugnante, no exercício de 1987, para efeitos de Contribuição Industrial e Derrama, relativas a bens do seu activo imobilizado corpóreo reavaliados, ao abrigo do Decreto-Lei n.º 219/82, de 2 de Junho, podem ser consideradas como custos daquele exercício, apesar de os bens referidos já estarem totalmente amortizados e já estar excedido o período máximo de vida útil previsto na Portaria n.º 737/81.

5- Nos termos do art. 22.º do Código da Contribuição Industrial, «o lucro tributável reportar-se-á ao saldo revelado pela conta de resultados do exercício ou de ganhos e perdas, elaborada em obediência a sãos princípios de contabilidade, e consistirá na diferença entre todos os proveitos ou ganhos realizados no exercício anterior àquele a que o ano fiscal respeitar e os custos ou perdas imputáveis ao mesmo exercício, uns e outros eventualmente corrigidos nos termos deste Código».

Na determinação do resultado líquido de cada exercício, consideram-se custos ou perdas os que, dentro de limites tidos como razoáveis pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, se tornou indispensável suportar para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da fonte produtora, entre os quais se incluem as reintegrações e amortizações [art. 26.º e seu n.º 7 daquele Código].

O regime geral das reintegrações e amortizações está previsto nos arts. 30.º a 32.º do Código da Contribuição Industrial, que estabelecem o seguinte:

Artigo 30.º

As reintegrações e amortizações serão tidas como custos ou perdas do exercício, de harmonia com o disposto na portaria do Ministro das Finanças que fixa as respectivas taxas.

§ único. Relativamente aos bens para que não se encontrem fixadas taxas de reintegração e de amortização, os encargos desta natureza serão tidos como custos ou perdas do exercício, na medida em que pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos sejam considerados razoáveis.

Artigo 31.º

O cálculo dos encargos de reintegração e de amortização far-se-á, em regra, pelo método das quotas constantes. Poderão, todavia, utilizar-se outros métodos, quando a natureza do deperecimento ou a tradição contabilística da empresa o justifiquem, se a Direcção-Geral das Contribuições e Impostos não se opuser ao critério utilizado pelo contribuinte.

Artigo 32.º

As reintegrações ou amortizações que não tiverem sido contabilizadas como custos ou perdas do exercício a que respeitariam não poderão ser deduzidas dos proveitos ou ganhos de qualquer outro exercício.

A Portaria a que se refere o art. 30.º veio a ser a Portaria n.º 21867, de 12-2-66, depois alterada pela Portaria n.º 737/81, de 29 de Agosto, cuja constitucionalidade orgânica é garantida pelo acórdão do Tribunal Constitucional proferido nestes autos.

No que aqui interessa, retira-se desta Portaria e das transcritas normas do Código da Contribuição Industrial o seguinte:

- os bens reavaliados ao abrigo de legislação específica de carácter fiscal são tomados para efeitos de cálculo das respectivas reintegrações pelo valor que daquela reavaliação tiver resultado (n.º 1.º, 1., da Portaria);

- considera-se como período máximo de vida útil de um elemento do activo imobilizado o que se deduz de uma taxa de reintegração ou de amortização igual a metade das taxas aplicáveis [n.º 4.º, 1. a), da Portaria];

- considera-se como período mínimo de vida útil de um elemento do activo imobilizado o que se deduz das taxas aplicáveis [n.º 4.º, 1. b), da Portaria];

- os períodos máximo e mínimo de vida útil contam-se a partir do início da utilização dos elementos a que respeitam (n.º 4.º, 2., da Portaria);

- não são aceites como custos ou perdas para efeitos fiscais de Contribuição Industrial as reintegrações ou amortizações praticadas para além do período máximo de vida útil, ressalvando-se os casos devidamente justificados e aceites pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos (n.º 4.º, 3., da Portaria);

- o cálculo das reintegrações e amortizações do exercício faz-se, em regra, pelo método das quotas constantes (art. 31.º do Código da Contribuição Industrial);

- a quota anual de reintegração e amortização que pode ser aceite como custo do exercício determina-se aplicando as taxas fixadas nas tabelas anexas à Portaria [n.º 5.º, 1. a), desta];

- os bens reavaliados ao abrigo de legislação específica de carácter fiscal são tomados para efeitos de cálculo das respectivas reintegrações pelo valor que daquela avaliação tiver resultado (n.º 3.º, 1. da Portaria].

Assim, como decorre do preceituado no citado n.º 4 da Portaria, a utilização do método de quotas constantes não implica uma taxa de reintegração fixa, podendo contribuinte optar pelas taxas que constam das tabelas anexas a este diploma ou por taxas até metade das indicadas. (( ) Se forem adoptadas taxas distintas destas, se a taxa for superior à indicada na tabela, as reintegrações ou amortizações não serão consideradas como custos, na parte em que excedam o limite que resulta da aplicação dessa taxa e, se for utilizada uma taxa inferior a metade da taxa correspondente indicada nas tabelas, as reintegrações posteriores ao máximo de vida útil, que resulta da aplicação de metade da taxa prevista, também não serão consideradas como custos fiscais.)

Se o contribuinte utiliza a taxa máxima de reintegração ou amortização (a taxa indicada na tabela, para o caso), o período de vida útil dos respectivos elementos do activo imobilizado será o mínimo legalmente admissível, para efeitos de custos fiscais. Nestes casos, a reintegração total atingir-se-á em metade do período máximo de vida útil legalmente admissível, que seria o que resultaria da aplicação de metade da taxa indicada na tabela [n.º 4.º, 1., alíneas a) e b) da Portaria].

Isto significa que os elementos do activo imobilizado podem estar completamente reintegrados (com o consequente esgotamento do respectivo período de vida útil concretamente relevante para efeitos fiscais), mas não ter sido esgotado o período máximo de vida útil legalmente admissível, que seria o que resultaria da aplicação da taxa mínima de reintegração anual (metade da indicada na tabela). Sucede isso, quando o contribuinte optou pela aplicação da taxa máxima de reintegração anual e, por isso, a reintegração total é atingida em metade do tempo em que seria atingida se optasse pela aplicação da taxa mínima. É claro, assim, que os conceitos de bens totalmente reintegrados e bens que atingiram o máximo de vida útil legalmente admissível não coincidem sempre na sua aplicação a determinados bens, pois sempre que os contribuintes optarem pela aplicação de uma taxa anual de reintegração superior à taxa mínima, a reintegração total será atingida antes de estar esgotado o período máximo de vida útil, definido pelo n.º 4, 1. a) da Portaria.

6- Feita esta clarificação, passar-se-á a analisar o que resulta do Decreto-Lei n.º 219/82.

Estabelecem os arts. 1.º a 6.º deste diploma:

Artigo 1.º

Âmbito do diploma

1- As empresas são autorizadas a reavaliar, até 31 de Dezembro de 1982, os elementos do seu activo imobilizado corpóreo nos termos do presente diploma, independentemente de o terem ou não já reavaliado ao abrigo de outros diplomas legais, devendo a reavaliação reportar-se a 31 de Dezembro de 1981 e constar do balanço de 31 de Dezembro de 1982.

2- Só poderão ser objecto de reavaliação os bens do activo imobilizado corpóreo que estejam ao serviço da empresa no momento da reavaliação.

Artigo 2.º

Valores base da reavaliação

1- Tratando-se de bens do activo imobilizado corpóreo já reavaliados ao abrigo de outros diplomas legais, o valor a reavaliar será o da última reavaliação efectuada.

2- Se os bens não foram ainda reavaliados ao abrigo de outros diplomas legais, o valor a considerar será o de aquisição, se for conhecido, ou o valor mais antigo constante dos registos contabilísticos da empresa, na ausência daquele.

3- Encontrando-se os bens já totalmente reintegrados, tenham ou não sido anteriormente reavaliados, mas possuam ainda aptidão para poderem utilmente desempenhar a sua função técnico-económica e sejam ainda efectivamente utilizados no processo produtivo da empresa, a reavaliação terá por base os valores referidos nos n.os 1 ou 2 deste artigo, conforme o caso.

4- Quanto aos bens a reavaliar que tenham sido transferidos para a empresa que em 31 de Dezembro de 1981 os detinha em resultado de constituição, fusão ou cisão de sociedades, os valores a considerar para a reavaliação serão os que, nos termos dos n.os 1 ou 2 deste artigo, tenham sido contabilizados na empresa adquirente, desde que correspondam aos valores constantes da contabilidade da empresa que os deteve anteriormente.

5- Quando, nos casos previstos no número anterior, os bens transferidos tenham sido contabilizados pelo valor líquido contabilístico que tinham na empresa originária, será esse o valor a considerar para a reavaliação.

Artigo 3.º

Coeficientes de desvalorização monetária

1- Os valores resultantes da reavaliação serão obtidos pela aplicação aos referidos nos n.os 1 e 2 do artigo 2.º dos coeficientes de desvalorização monetária constantes da Portaria n.º 351/82, de 3 de Abril, tendo em consideração o ano a que se reporta a última reavaliação efectuada ou o ano de aquisição ou do registo contabilístico mais antigo, conforme o caso.

2- Os coeficientes de desvalorização monetária a aplicar aos valores referidos nos n.os 4 e 5 do artigo 2.º serão os correspondentes aos anos que, nos termos da última parte do número anterior, constarem da contabilidade da empresa originária.

Artigo 4.º

Correcção das reintegrações acumuladas

1- Após a determinação do valor reavaliado nos termos do artigo 3.º, o valor acumulado das respectivas reintegrações será também corrigido pela aplicação dos mesmos coeficientes de desvalorização monetária.

2- No caso de bens totalmente reintegrados a que alude o n.º 3 do artigo 2.º, as reintegrações acumuladas actualizadas nos termos do número anterior serão corrigidas com base na taxa média de reintegração que resultar da soma do período de vida útil já decorrido com o período adicional de utilização futura.

Artigo 5.º

Contabilização da reavaliação

1- Os movimentos contabilísticos inerentes à reavaliação são registados a débito e a crédito de uma subconta denominada «Reserva de reavaliação - Decreto-Lei n.º 219/82».

2- Exceptuado o caso de dissolução da empresa, a reserva de reavaliação só pode ser utilizada para a cobertura de prejuízos acumulados até 31 de Dezembro de 1981, deduzidos dos lucros obtidos até àquela data e não aplicados, não podendo o remanescente dessa reserva ter outra aplicação que não seja a incorporação no capital social.

3- As utilizações previstas no número anterior só poderão efectivar-se em data posterior a 31 de Dezembro de 1982.

Artigo 6.º

Regime e efeitos fiscais da reavaliação

1- O regime das reintegrações dos bens reavaliados ao abrigo deste diploma regular-se-á pelas regras estabelecidas na Portaria n.º 737/81, de 29 de Agosto.

2- Não se considerará como custo para efeitos fiscais o produto de 0,4 pela importância do aumento das reintegrações anuais resultantes da reavaliação.

3- Considera-se como aumento das reintegrações anuais o montante que se obtém aplicando ao acréscimo do valor do imobilizado proveniente da reavaliação as taxas de reintegração utilizadas no respectivo exercício.

4- As reintegrações calculadas sobre os valores reavaliados só poderão contabilizar-se a partir do exercício de 1982, inclusive.

Como se vê, este diploma contém uma norma própria sobre o regime e efeitos fiscais da reavaliação, que é o art. 6.º, pelo que naturalmente, será à face dela que haverá que precisar a relevância fiscal da reavaliação.

Remete-se no n.º 1 deste art. 6.º do Decreto-Lei n.º 219/82 para as regras da Portaria n.º 737/81.

A permissão da reintegração de bens já completamente reintegrados e sua relevância fiscal não é algo conatural à reavaliação de bens do activo imobilizado, sendo antes um benefício que o legislador concede quando entende dever concedê-lo, no âmbito da sua discricionariedade legislativa, quando entende que há interesse público extrafiscal relevante que supera o da tributação, como o é o da saúde financeira das empresas. (( ) Embora a permissão de reintegração de bens já completamente reintegrados consubstancie a concessão de um benefício fiscal (designadamente à face da definição hoje dada no n.º 2 do art. 2.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, que já era essencialmente a adoptada jurisprudencialmente antes da emissão daquele diploma) e legislar sobre benefícios fiscais seja matéria incluída na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República [arts. 106.º, n.º 2, e 167.º, alínea o), da C.R.P., na redacção inicial] não se poderão suscitar aqui dúvidas relativamente à constitucionalidade orgânica das normas do Decreto-Lei n.º 219/82 que o concedem.

Na verdade, apesar de esta questão não ter sido explicitamente apreciada no acórdão do Tribunal Constitucional preferido nos autos, a possibilidade legal de o Tribunal Constitucional apreciar a inconstitucionalidade orgânica que apreciou com fundamento na violação de normas ou princípios constitucionais ou legais diversos daqueles cuja violação foi invocada, leva a atribuir ao caso julgado formado sobre aquele aresto um efeito imunizador relativamente às normas cuja inconstitucionalidade orgânica foi apreciada.)

Para comprovar esta conclusão sobre a inexistência de uma ligação forçosa entre reavaliação de bens já totalmente reintegrados e relevância fiscal da mesma basta constatar que ela não foi adoptada em todos os diplomas que autorizam reavaliação do activo imobilizado, tendo sido adoptada pelo Decretos-Lei n.º 126/77, de 2 de Abril, mas já não, generalizadamente, pela Portaria n.º 20258, de 28 de Dezembro de 1963, e pelos Decretos-Lei n.ºs 430/78, de 27 de Dezembro, 399-G/84, de 28 de Dezembro, e 118-B/86, de 27 de Maio.

No caso em apreço, porém, admite-se inequivocamente no n.º 3 do art. 2.º e no n.º 2 do art. 4.º do Decreto-Lei n.º 219/82 a reavaliação de bens já totalmente reintegrados, isto é, bens cujo custo fiscal já tinha sido integralmente deduzido, e a Portaria n.º 737/81, não proíbe a relevância fiscal das reintegrações desses bens, pelo que é de concluir que a reintegração é permitida e relevante fiscalmente também em relação a esses bens.

Aliás, foi esse o entendimento que a Administração Fiscal adoptou relativamente à aplicação do Decreto-Lei n.º 219/82, manifestado na publicação da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos com o título «Reavaliação do Activo Imobilizado Corpóreo –Instruções para aplicação do D.L. 219/82, de 2/6», em que se escreve, na página 25: «todavia, embora o período adicional de utilização futura seja atribuído pelas empresas detentoras dos bens sem controle prévio, convirá fazer notar a sujeição à condição estabelecida no n.º 1 do art.º 6.º. De facto, o único condicionalismo decorre de não poderem ser considerados custos ou perdas, para efeitos de contribuição industrial, as reintegrações de bens reavaliados que tenham ultrapassado o período máximo de vida útil (ponto 3 do n.º 4 da Portaria n.º 737/81, de 29 de Agosto)».

Tem assim de ter-se por assente que foi permitida pelo Decreto-Lei n.º 219/82 a reavaliação de bens já totalmente reintegrados e a sua relevância fiscal, nos termos definidos no seu art. 6.º e Portaria para que remete.

7- Como já se referiu, o facto de os bens estarem totalmente reintegrados não significa que esteja esgotado o período máximo de vida útil legalmente admissível, o que só sucederá se a taxa utilizada tiver sido a mínima de reintegração.

Por outro lado, é também inequívoco que, relativamente aos bens totalmente reintegrados, cujo período total da vida útil resultante da taxa de reintegração utilizada já se esgotou, as reintegrações posteriores à reavaliação, permitidas pelo n.º 2 do art. 4.º do Decreto-Lei n.º 219/82, terão de ser efectuadas com um novo período de vida útil.

No n.º 1 do art. 6.º do Decreto-Lei n.º 219/82, estabelece-se que o regime das reintegrações dos bens reavaliados ao abrigo deste diploma regular-se-á pelas regras estabelecidas na Portaria n.º 737/81, de 29 de Agosto, não se incluindo qualquer norma que refira expressamente se este novo período de vida útil pode exceder, juntamente com o transcorrido até à reintegração completa, o período máximo de vida útil legalmente admissível.

Na falta de qualquer norma que refira a possibilidade de as reintegrações de bens completamente reintegrados se prolongarem para além do máximo de vida útil legalmente admissível, há que fazer apelo à legislação para que remete, que é a Portaria n.º 737/81, de 29 de Agosto (art. 6.º, n.º 1, daquele diploma) que, aliás, sempre seria aplicável, por ser o diploma de carácter geral que vigorava sobre a matéria.

No ponto 3. do n.º 4.º desta Portaria estabelece-se que «não são consideradas como custos ou perdas, para efeitos do disposto nos artigos 22.º e 26.º, n.º 7.º, do Código da Contribuição Industrial, as reintegrações e amortizações dos elementos patrimoniais que, ainda não reintegrados ou amortizados, tenham excedido o período máximo de vida útil indicado no n.º 1, alínea a), ressalvando-se casos especiais, quando devidamente justificados e aceites pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos». (( ) As referências à Direcção-Geral das Contribuições e Impostos devem considerar-se feitas à Direcção-Geral de Impostos que lhe sucedeu, embora continue a utilizar a sigla DGCI (art. 18.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 158/96. de 3 de Setembro).)

Assim, tem de concluir-se que há nesta Portaria uma proibição genérica de atribuição de relevância fiscal a reintegrações ou amortizações para além do período máximo de vida útil legalmente admissível, salvo nos casos especiais referidos.

Por isso, é também este o regime legal dos bens que, estando já totalmente reintegrados, forem reavaliados ao abrigo do Decreto-Lei n.º 219/82.

Aliás, nem seria razoável outra solução, pois se, relativamente a bens não totalmente reintegrados (bens cujo custo não foi fiscalmente considerado na sua totalidade) não se prevê a possibilidade de ser excedido o período máximo de vida útil legalmente admissível, também ela não se poderia justificar em relação a bens já completamente reintegrados, em que o contribuinte já mais eficazmente utilizara a possibilidade de consideração desses bens para efeitos de custos fiscais. (( ) Neste sentido, podem ver-se os acórdãos deste Supremo Tribunal Administrativo de 4-2-98, proferido no recurso n.º 20556, publicado no Boletim do Ministério da Justiça n.° 474, página 272, e de 3-10-2001, proferido no recurso n.º 25034.)

Assim, é de concluir que, fora daqueles «casos especiais» que forem aceites pela D.G.C.I., a reavaliação de bens já totalmente reintegrados apenas pode ter efeitos a nível de custos fiscais, nos casos em que não tenha sido utilizada a taxa mínima autorizada e, em que, por isso, a reintegração total tenha sido atingida sem estar esgotado o período máximo de vida útil admissível. Nestes casos, porém, as reintegrações apenas são relevantes como custos até estar completado este período máximo de vida útil legalmente admissível.

Esta conclusão não é prejudicada pela possibilidade, que o Decreto-Lei n.º 219/82 assegura (por não a excluir) de serem reavaliados bens totalmente reintegrados mesmo quando tenha sido atingido o máximo de vida útil, pois a reavaliação não tem apenas finalidades fiscais, mas primacialmente contabilísticas e financeiras, como se constata pelo respectivo preâmbulo em que se refere que se tem em vista a «actualização dos valores patrimoniais expressos no balanço e ao consequente aumento das reintegrações indispensáveis a uma maior retenção de fundos necessários à reposição futura daqueles bens» e que «entendeu-se também conveniente dar nova expressão contabilística aos bens que, embora já completamente reintegrados, se encontrem ainda em condições de poderem contribuir de forma útil para o processo produtivo». (( ) Noutros diplomas sobre reavaliação do activo imobilizado, como é o caso do Decreto-Lei n.º 49/91, de 25 de Janeiro, expressamente se referem como finalidades da reavaliação «permitir a melhoria da imagem dos balanços das empresas» e a de «favorecer a formação bruta de capital fixo mediante o reforço da capacidade financeira e de financiamento das empresas e a obrigação de reinvestimento do valor de realização dos bens reavaliados», efeitos estes que são comuns a qualquer reavaliação.)

Consequentemente, é de entender que

- as reintegrações dos bens já totalmente reintegrados poderão ser consideradas como custos fiscais, se forem praticadas até ao termo do período máximo de vida útil admissível ou, para além deste período, se se tratar de caso especial devidamente justificado e aceite pela Direcção-Geral de Impostos;

- no caso de esse período máximo de vida útil legalmente admissível já ter decorrido e não se estar perante um «caso especial» aceite pela D.G.C.I. (( ) Como se entendeu no acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 3-10-2001, proferido no recurso n.º 25034, a referência a «casos especiais» «devidamente justificados e aceites pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos.», aponta manifestamente para situações com peculiaridades que as distingam da generalidade dos casos e para uma apreciação casuística, pelo que, em face da sua letra, deverão afastar-se do seu campo de aplicação a situações que se podem verificar em relação à generalidade das empresas.

Por isso, não se poderá entender a previsão genérica de possibilidade de reavaliação permitida pelo Decreto-Lei n.º 219/82, como uma consagração generalizada de casos especiais em que seria permitidas, para efeitos de Contribuição Industrial, reintegrações efectuadas para além do período máximo de vida útil.), a reavaliação não pode ter efeitos a nível de reintegrações relevantes para efeitos de custos de Contribuição Industrial.

À aceitação deste entendimento não obsta a crítica que lhe é formulada pela recorrente, nas suas alegações, de que ele estaria ao arrepio da intenção legislativa que presidiu à emissão do Decreto-Lei n.º 219/82, de desagravamento fiscal e alívio económico das empresas, pois seriam as empresas que gozam de má situação económica as que menos aproveitariam fiscalmente com o regime de relevância fiscal da reavaliação, por serem essas as que normalmente utilizam as taxas reduzidas de reintegração e o correlativo período máximo de vida útil, com o fim de esbater essas dificuldades, enquanto o contrário sucede com as empresas com boa situação económica, que utilizam a taxa máxima de reintegração.

Na verdade, desde logo, não há qualquer indício de que as afirmações da recorrente correspondam à realidade e, pelo contrário, parecem ser de alguma forma desmentidas pela excelente situação económica que se entrevê no processo gozar a recorrente (resultados líquidos no montante de 1.414.306.177$00, no ano de 1987, a que se reporta a liquidação impugnada, segundo a declaração de rendimentos de fls. 8 verso), facto esse acompanhado pelo de utilizar taxas de reintegração abaixo das máximas.

Por outro lado, quanto maior for a taxa de reintegração utilizada maior é o montante anual que pode ser considerado imediatamente como custo para efeitos fiscais, pelo que não é sequer crível que as empresas com dificuldades económicas, se tiverem resultados positivos, adiem a possibilidade de aumentar imediatamente os custos e diminuir correspondente-mente o montante da Contribuição Industrial a pagar. E, se é certo que as empresas em difícil situação económica podem apresentar resultados negativos, também o é que essas não terão de ter preocupações com um imediato aumento dos custos, por não terem Contribuição Industrial a pagar, e, principalmente, também é certo que em relação a essas empresas não teria o legislador razões para proporcionar desagravamento fiscal, pois este só pode ter efeitos práticos relativamente às que têm impostos a pagar.

Conclui-se, assim, que é correcta a decisão do Tribunal Tributário de 1.ª Instância.

Termos em que acordam em negar provimento ao recurso e em confirmar a decisão recorrida, com esta fundamentação.

Custas pela recorrente, com procuradoria de 50%.

Lisboa, 15 de Maio de 2002.

Jorge de Sousa – Relator – Ernâni Figueiredo – Brandão de Pinho