Quem foi o relator do acórdão 0170/16.6BEAVR?

O relator foi Jorge Cortês, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0170/16.6BEAVR?

O acórdão foi proferido em 02 de abril de 2025.

0170/16.6BEAVR

Texto

Acórdão 1. RELATÓRIO 1.1 AA interpôs recurso jurisdicional contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que julgou improcedente a impugnação por si deduzida e, consequentemente, manteve o ato de liquidação adicional de IRC, juros compensatórios, nota demonstrativa da compensação e respectiva nota de cobrança, referentes ao ano de 2011. 1.2 Tendo o recurso sido admitido, o Recorrente apresentou alegações, onde concluiu nos seguintes termos: A) Considerou a Meritíssima Juíza a quo que a invocada falta de notificações das liquidações de IRC e juros compensatórios aos sócios da sociedade extinta (artigo 163 do CSC) não é fundamento de impugnação judicial (art°. 99°. do CPPT), mas de oposição à execução fiscal (art°. 204° do CPPT). B) Não pode o recorrente concordar com tal entendimento, a invocada falta de notificação tem que ser fundamento de Impugnação Judicial, tendo em conta que neste caso concreto não existiu processo de execução fiscal, e a oposição pressupõe a existência do mesmo. C) O aqui recorrente nunca teve ao seu dispor dois meios processuais de defesa, logo a falta de notificação invocada tem que constituir fundamento de impugnação, passível de se enquadrar na alínea d) do artigo 99 do CPPT. D) O aqui recorrente não se pode ver desprovido de um meio judicial de acesso à justiça, sob pena de ser violado o princípio de tutela jurisdicional efectiva. E) [ ] F) Mais, a pessoa que foi notificada, não é a devedora, nem sequer é sucessora da devedora, nem responsável pelo pagamento do imposto e de tais factos sempre a AT teve conhecimento, mesmo antes destes serem alegados na petição de impugnação judicial do aqui recorrente. G) Assim sendo, a AT fez uma errada interpretação da incidência subjectiva do imposto, que tem de constituir fundamento de impugnação judicial. H) Quer o projeto de relatório de inspeção, bem como o exercício da audição prévia, quer relatório final, que deu origem à liquidação adicional do IRC em causa, foram enviados para "representante legal de A..., Ldª, Rua ..., ..., ..., Santa Maria da Feira, morada da entidade designada como representante fiscal da sociedade extinta (vide factos provados). I) Não tem razão a Meritíssima Juiz "a quo", quando considera que a notificação foi feita para o representante legal da sociedade extinta e para a morada do representante fiscal quer do projecto do relatório, quer do relatório final da ação de inspeção, é válida e eficaz, produzindo todos os seus efeitos, considerando o representante fiscal nomeado como representante legal da sociedade extinta. J) E não tem razão porque a sociedade encontrava-se extinta, já não existia para o mundo jurídico, tendo sido dissolvida e liquidada e levada a registo, nunca desta forma, podendo ser sujeito tributário. K) [ ] L) E também não tem razão quando considera a referida notificação feita para o representante legal que tem a morada do representante fiscal como válida. M) Já que considera que o representante fiscal, feita nos termos do art°. 23-A do Código de Registo Comercial e do art°. 19°., n°. 4 da LGT, é o representante legal da sociedade N) O impugnante não pode deixar de discordar deste entendimento, já que e de acordo com o art°. 147.°, n°. 2 do CSC são os sócios considerados individualmente, os responsáveis pelo pagamento do passivo superveniente da mesma sociedade. O) Só os mesmos individualmente porque responsáveis tributários, terão de ser notificados do relatório de inspeção quer do projeto para o exercício da audição prévia, quer do relatório final. P) Só os mesmos tinham interesse direto nessa notificação para analisar o relatório e para exercer o princípio do contraditório, que lhes foi vedado. Q) O representante fiscal nomeado é-o apenas para o cumprimento dos chamados deveres acessórios. R) Não tem legitimidade para impugnar o relatório inspetivo, nem para exercer o direito de audição prévia. S) Não é responsável pelo pagamento dos impostos advenientes da liquidação adicional do IRC e juros compensatórios a que deu lugar, após notificação do relatório final. T) A figura do representante fiscal, nos termos em que foi nomeado, não pode substituir-se aos obrigados ao pagamento do imposto (no caso os sócios considerados individualmente, da sociedade extinta) U) Conforme o citado acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 29.06.2016, in "Bases Jurídico Documentais" // "a) Perante a extinção da sociedade, são os sócios intervenientes na escritura de dissolução e partilha que assumem a responsabilidade pelos créditos tributários resultantes da atividade daquela, mas vencidos apenas em momento posterior - art°. 147°., n°. 2 do CSC // A falta de notificação dos responsáveis da dívida tributária, os sócios da sociedade extinta, impossibilitou o exercício do direito ao contraditório e à audição prévia no decurso do procedimento de inspeção (ar°. 60/1e) da LGT), o que constitui preterição de garantia do contribuinte, invalidante do ato de liquidação. // Em face da publicidade do registo e das regras sobre responsabilidade tributária, que impõem aos sócios da sociedade extinta o dever de responder pelas dívidas fiscais desta última, cabia à AT notificar os responsáveis tributários, ou seja os sócios da sociedade, dos atos do procedimento de inspeção bem como do ato de liquidação do imposto em causa." V) Foram, pois, violadas as disposições legais: artigo 18 n°3 e 4 da LGT; artigos 36 e 99 alínea d) do CPPT; artigos 147 n.° 2, 162, 163, 164 do CSC e artigos 20 e 268 n.° 4 da CRP. Pugna pela procedência do recurso, pela revogação da sentença recorrida e por que seja julgada procedente a impugnação. 1.3 Notificada a Autoridade Tributária e Aduaneira da interposição do recurso, não ofereceu contra-alegações de recurso. 1.4 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público. O Senhor Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso e de ser mantida a sentença recorrida. Aí se consigna, em síntese, o seguinte: «Não vem sindicada a bondade da liquidação efectuada, assim o recurso não tem por objecto a apreciação da legalidade da liquidação. // Eventual vício atinente ao acto de notificação, não contende com a validade do anterior acto, objecto de notificação. // A eventual falta de notificação da liquidação do IRC, não determina a invalidade daquela liquidação, mas apenas a sua ineficácia (art. 36°. n° 1, do CPPT). // Assim, afigura-se-nos que nesta parte, a sentença recorrida não merece censura. // Na situação dos autos, foi indicado representante para efeitos tributários, nos termos do disposto no art. 23°-A, do Código de Registo Comercial. // A notificação do projecto de relatório de inspecção e para o exercício do direito de audição prévia ao representante indicado não viola qualquer disposição legal. // Assim, tais notificações produziram efeito. // A sentença recorrida não se pronunciou quanto à matéria de saber quem é ou não sujeito passivo da relação jurídica tributária; assim, ao invés do invocado pelo recorrente, não se mostra violado o disposto nos n° 3 e 4, do art. 18, da LGT. // A sentença não declarou a eficácia de qualquer acto em matéria tributária que não tenha sido objecto de notificação válida. Assim, não se mostra violado o disposto no art. 36.º, do CPPT. // Não se mostra verificado que tenha sido preterida formalidade exigida por lei (al. d), o art. 99°, do CPPT)». Cumpre decidir. 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1. Fundamentação de facto A sentença efectuou o julgamento da matéria de facto, nos seguintes termos: 1) Em 1/3/2011, foi celebrada escritura pública de dissolução, liquidação e partilha dos bens da sociedade "A..., Lda.", pessoa colectiva n.º ...30, cujos sócios eram BB, AA, CC, DD, EE, FF, GG, HH e II, tendo, na mesma, sido designado depositário, nos termos do art. 157.° n.° 4 do CSC, a sociedade "B..., Lda.", pessoa colectiva n.º ...82, com sede na Praça ..., ..., ..., Santa Maria da Feira, a qual também foi nomeada, nos termos do art. 23.°-A do Cód. Reg. Comercial, representante da sociedade "A..., Lda.", para efeitos tributários. (cfr. doc. de fls. 29 a 35 do PA em apenso, suporte físico dos autos); 2) Entre 24/4/2015 e 29/7/2015, a sociedade A..., Lda., foi alvo de uma acção de inspecção tributária, que incidiu sobre o exercício de 2011, com vista a apurar irregularidades resultantes do processo de dissolução e partilha, da qual correcções técnicas em sede de IRC. (cfr. Relatório de fls. 1 e segs. do PA em apenso, suporte físico dos autos); 3) No relatório elaborado na sequência da acção inspectiva em causa nos autos, na parte relativa à identificação da pessoa que assinou a Ordem de Serviço, é indicado o "Representante legal da B..., Lda., entidade designada como representante da representação", e do mesmo consta a seguinte informação: "Na sequência da dissolução foi designado como representante da cessação para efeitos fiscais, assim como depositário da contabilidade, a sociedade B..., Lda. (...)". (cfr. Relatório de fls. 1 e segs. do PA em apenso, suporte físico dos autos, mais especificamente fls. 3 e 4v.°); 4) Em 24/9/2015, foi emitido ofício com vista a dar conhecimento do relatório referido no ponto anterior, tendo o mesmo sido enviado, por correio registado com A/R, para "Representante Legal de A..., Lda.", ... Santa Maria da Feira. (cfr. docs. a fls. 97, 98 e 99 do PA em apenso, suporte físico dos autos); 5) Em 28/9/2015, o talão A/R relativo ao ofício referido no ponto anterior foi assinado por "B..., Lda", indicando-se, no carimbo relativo à assinatura deste talão, a ... Santa Maria da Feira. (cfr. doc. a fls. 99 do PA em apenso, suporte físico dos autos); 6) Na sequência da notificação do projecto de relatório de inspecção para efeitos de exercício do direito de audição, enviado para o "Representante Legal" e morada referidos nos pontos 4. e 5. do probatório, foi apresentado requerimento de prorrogação de prazo por A..., Lda., em que se indica como sede desta sociedade a Rua ..., ..., Santa Maria da Feira. (cfr. docs. de fls. 100 a 108 do PA em apenso, suporte físico dos autos); 7) A Ordem de Serviço que serviu de base ao procedimento de inspecção em causa nestes autos foi assinada, em 24/4/2015, pelo "Representante da Representante da Cessação". (cfr. doc. a fls. 111 do PA em apenso, suporte físico dos autos); 8) Na sequência da inspecção referida no ponto 2. do probatório, foi emitida a liquidação de IRC, referente ao período que medeia entre 1/1/2011 e 17/3/2011, no valor de €40.075,90, com data limite de pagamento em 11/11/2015, assim como a liquidação dos respectivos juros compensatórios, no valor de €7.048,96, com data limite de pagamento em 11/11/2015. (cfr. doc. a fls. 141 do PA em apenso, suporte físico dos autos) 9) Em 11/11/2015, a Impugnante procedeu ao pagamento das liquidações referidas no ponto anterior. (cfr. doc. a fls. 144 do PA em apenso, suporte físico dos autos) 10) Em 4/2/2016, a petição inicial foi enviada, por correio, para deu o serviço de Finanças da Feira-1. (cfr. fls. 5 do suporte físico dos autos) X Em sede de fundamentação da decisão da matéria de facto, consta da sentença o seguinte: «A decisão quanto à matéria de facto dada como provada realizou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, conforme é especificado nos vários pontos da matéria de facto provada». // «Nada mais foi provado com interesse para a decisão da causa». X 2.2. Fundamentação de direito 2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa, em que terá incorrido a sentença sob recurso. A sentença julgou improcedente a impugnação e manteve na ordem jurídica a liquidação adicional de IRC de 2011 (n.º 8 do probatório). Estruturou, em síntese, a argumentação seguinte: «O Impugnante não põe em causa a morada para a qual foi dirigida o ofício de notificação do relatório de inspecção, mas antes a adequação legal de esse ofício ter sido dirigido a "B..., Lda.", representante legal da sociedade "A..., Lda.", pelo que o Tribunal só se pronunciará sobre a questão suscitada pelo Impugnante. // Ora, sobre tal questão tem o Tribunal de concluir que não se verifica qualquer ilegalidade, pelos motivos que passará a expor. // De facto, de acordo com o art. 23.°-A do Código do Registo Comercial que "No momento do registo do encerramento da liquidação ou da cessação de actividade, consoante o caso, deve ser obrigatoriamente indicado o representante para efeitos tributários, nos termos do n.° 4 do artigo 19.° do Decreto-Lei n.° 398/98, de 17 de Dezembro, para comunicação obrigatória, e por via electrónica, aos serviços da administração tributária.". Por sua vez, o art. 19.°, n.° 6, da LGT (anterior n.° 4) determina que as pessoas colectivas e outras entidades legalmente equiparadas que cessem a actividade, devem, para efeitos tributários, designar um representante com residência em território nacional. // Assim, sendo "B..., Lda.", representante legal da sociedade "A..., Lda." é a ele que devem ser dirigidas todas as notificações no âmbito tributário, incluindo a notificação do relatório de inspecção». 2.2.2. O recorrente assaca à sentença recorrida erro de julgamento, porquanto a mesma descurou a questão relativa à notificação dos responsáveis tributários pela dívida fiscal em causa, ou seja, os sócios da sociedade ora extinta e não o alegado representante fiscal. Afirma que tais sócios, entre os quais se inclui o recorrente, são colocados numa situação de preterição das garantias de defesa do contribuinte, dado que as notificações do relatório inspectivo e do acto de liquidação em causa foram dirigidas apenas para a morada do representante fiscal, o qual não tem capacidade jurídica para exercer a tutela judicial efectiva no caso. Apreciação. Está em causa nos autos a impugnação da liquidação de IRC de 2011, referida no n.º 8 do probatório, ou seja, liquidação emitida em 11/11/2015, relativa ao IRC de 2011, de sociedade extinta e cujos bens foram partilhados em 01/03/2011 (n.º 1 do probatório). O recorrente invoca as regras da responsabilidade tributária pelas dívidas da sociedade extinta para pôr em crise a efetividade da notificação da liquidação concretizada na pessoa do representante fiscal de tal sociedade. A propósito das sociedades extintas, por liquidação e partilha, cumpre notar o seguinte: i) Uma sociedade comercial extinta é passível de personalidade tributária. Esta é independente da qualidade de pessoa civil. Releva a qualidade de centro de imputação de atividades económicas para efeitos tributários e que os factos económicos respectivos sejam tributáveis, previstos na lei como obrigando ao pagamento de tributo, constitutivos da relação ou facto tributário (Acórdão do STA, de 04/05/2022, P. 02587/18.2BEBRG). ii) «[S]e, à data da dissolução, a sociedade não tiver dívidas, podem os sócios proceder imediatamente à partilha dos haveres sociais, pela forma prescrita no artigo 156.º» (artigo 147.º/1, do Código das Sociedades Comerciais [CSC] (Aprovado pelo Decreto-Lei n.º 262/86, de 22/09, com alterações posteriores. ). iii) As dívidas de natureza fiscal que não sejam exigíveis à data da dissolução não impedem a partilha. Pelas mesmas dívidas «ficam ilimitada e solidariamente responsáveis todos os sócios, embora reservem, por qualquer forma, as importâncias que estimarem para o seu pagamento» [artigo 147.º/2, do CSC]. No que respeita à comunicação entre a sociedade extinta e a Administração Tributária, o regime legal é o seguinte: i) As pessoas colectivas e outras entidades legalmente equiparadas que cessem a actividade devem, para efeitos tributários, designar um representante com residência em território nacional (artigo 19.º, n.º 5, da LGT (Redacção da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro. )). ii) Independentemente das sanções aplicáveis, depende da designação de tal representante o exercício dos direitos dos sujeitos passivos nele referidos perante a administração tributária, incluindo os de reclamação, recurso ou impugnação (artigo 19.º, n.º 6, da LGT (Redacção da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro. )). iii) No momento do registo do encerramento da liquidação ou da cessação de actividade, consoante o caso, deve ser obrigatoriamente indicado o representante para efeitos tributários, para comunicação obrigatória, e por via electrónica, aos serviços da administração tributária (artigo 23.º-A, do Código do Registo Comercial (Aprovado pelo Decreto-Lei n.º 403/86, de 03/13, com alterações posteriores. )). iv) O representante fiscal, pessoa singular ou coletiva domiciliada em Portugal, deve declarar expressamente a aceitação da representação (artigo 23.º/2, do Decreto-Lei n.º 14/2013, de 28 de Janeiro (Diploma que aprova o regime de atribuição do número de identificação fiscal e do cartão do contribuinte.). v) O domicílio fiscal do representado corresponde ao do representante (artigo 23.º/3, do mesmo diploma). A designação do representante fiscal corresponde a forma de garantir o contacto do sujeito passivo com a Administração Tributária. Por isso se afirma que o representante fiscal substitui o obrigado tributário no exercício dos seus direitos e obrigações, produzindo efeitos na esfera jurídica deste todos os actos praticados pelo representante no âmbito da representação fiscal (Neste sentido, v. Carlos Cunha de Sousa, As notificações em Procedimento Tributário, Almedina, 2021, p. 32.. No caso em exame, do probatório resulta o seguinte: 1) Em 1/3/2011, foi celebrada escritura pública de dissolução, liquidação e partilha dos bens da sociedade "A..., Lda.", pessoa colectiva n.º ...30, cujos sócios eram BB, AA, CC, DD, EE, FF, GG, HH e II, tendo, na mesma, sido designado depositário, nos termos do art. 157.° n.° 4 do CSC, a sociedade "B..., Lda.", pessoa colectiva n.º ...82, com sede na Praça ..., ..., ..., Santa Maria da Feira, a qual também foi nomeada, nos termos do art. 23.°-A do Cód. Reg. Comercial, representante da sociedade "A..., Lda.", para efeitos tributários. (n.º 1). 2) Entre 24/4/2015 e 29/7/2015, a sociedade A..., Lda., foi alvo de uma acção de inspecção tributária, que incidiu sobre o exercício de 2011, com vista a apurar irregularidades resultantes do processo de dissolução e partilha, da qual resultaram correcções técnicas em sede de IRC. (n.º 2). 3) No relatório elaborado na sequência da acção inspectiva em causa nos autos, na parte relativa à identificação da pessoa que assinou a Ordem de Serviço, é indicado o "Representante legal da B..., Lda., entidade designada como representante da representação", e do mesmo consta a seguinte informação: "Na sequência da dissolução foi designado como representante da cessação para efeitos fiscais, assim como depositário da contabilidade, a sociedade B..., Lda. (...)".(n.º 3). 4) Em 24/9/2015, foi emitido ofício com vista a dar conhecimento do relatório referido no ponto anterior, tendo o mesmo sido enviado, por correio registado com A/R, para "Representante Legal de A..., Lda.", ... Santa Maria da Feira. (n.º 4). 5) Em 28/9/2015, o talão A/R relativo ao ofício referido no ponto anterior foi assinado por "B..., Lda", indicando-se, no carimbo relativo à assinatura deste talão, a ... Santa Maria da Feira. (n.º 5). 6) Na sequência da notificação do projecto de relatório de inspecção para efeitos de exercício do direito de audição, enviado para o "Representante Legal" e morada referidos nos pontos 4. e 5. do probatório, foi apresentado requerimento de prorrogação de prazo por A..., Lda., em que se indica como sede desta sociedade a Rua ..., ...). 7) A Ordem de Serviço que serviu de base ao procedimento de inspecção em causa nestes autos foi assinada, em 24/4/2015, pelo "Representante da Representante da Cessação". (n.º 7). O recorrente, sócio da sociedade extinta em 2011, pretende contestar a validade da liquidação de IRC de 2011, emitida em 2015, com base na falta de notificação válida da mesma. Argui que as notificações efectuadas na pessoa do representante fiscal da sociedade extinta não substituem a necessária comunicação do acto tributário aos sujeitos responsáveis pela dívida que do mesmo emerge, ou seja, os sócios da sociedade em causa; refere que a notificação do alegado representante fiscal, sem poderes para o acto, não logra substituir a notificação aos referidos responsáveis tributários, sob pena do cerceamento das garantias de defesa do obrigado tributário. A este propósito, cumpre notar que a responsabilidade dos sócios pelas dívidas fiscais da sociedade extinta, prevista no artigo 147.º/2, do CSC, configura uma responsabilidade do transmissário pelas dívidas fiscais, consequência lógica da transmissão da titularidade dos bens e das dívidas da sociedade dissolvida para os sócios e não uma responsabilidade tributária, em sentido próprio, ou seja, uma responsabilidade pessoal pelas dívidas fiscais doutrem (Neste sentido, v. Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 191/2022, de 17/03/2022.). E que, «[i]ndependentemente de se apurar se existia ou não a obrigação legal de nomear representante fiscal aquando da cessação de actividade (…), verificando-se essa nomeação, e a partir dela, o representante fiscal passa a figurar como interlocutor da representada junto da Administração Fiscal (…), ainda que a representada mantenha a sua personalidade tributária. // E se, em tese geral, é fora de dúvida que os actos praticados pelo representante em nome do representado, dentro dos limites em que se conforma a representação, produzem os seus efeitos na esfera jurídica do representado, é também inquestionável que o mesmo princípio vigora na específica área dos tributos, como expressamente se prevê no art. 16º, nº 1, da LGT». (Acórdão do STA, de 16-10-2013, P. 0880/13.) Do exposto se infere que não pode o sócio da sociedade extinta e cujos bens foram objecto de partilha, após a nomeação de representante fiscal, alhear-se da referida representação fiscal, invocando a inoponibilidade do actos de comunicação praticados pela Administração Fiscal na pessoa do representante, dado que a recepção de tais comunicações e a intervenção no procedimento tributário tiverem lugar através de actuações do referido representante fiscal em nome e por conta dos representados, ou seja, os sócios da sociedade extinta (artigo 16.º/1, da LGT). Em face do exposto, não se logra acompanhar a asserção de que através das notificações em apreço os sócios em referência, entre os quais o recorrente, se encontram numa situação de preterição das garantias de defesa do contribuinte não imputável ao próprio. É que tendo ocorrido a nomeação de representante fiscal da sociedade extinta, a mesma serve de instrumento operativo de comunicação entre a Administração Tributária e os obrigados tributários, no caso, os sócios da sociedade extinta, como, de resto, sucedeu no caso em exame. Motivo por que se impõe rejeitar o apelo e confirmar a sentença recorrida. Dispositivo Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção de contencioso tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida. Custas pelo recorrente. Registe e Notifique. Lisboa, 2 de Abril de 2025. - Jorge Cortês (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Anabela Ferreira Alves e Russo.

Sumário

Os actos praticados pelo representante fiscal de sociedade extinta, por liquidação e partilha, são oponíveis aos sócios.

Texto Integral

Acórdão

1. RELATÓRIO

1. 1 AA interpôs recurso jurisdicional contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que julgou improcedente a impugnação por si deduzida e, consequentemente, manteve o ato de liquidação adicional de IRC, juros compensatórios, nota demonstrativa da compensação e respectiva nota de cobrança, referentes ao ano de 2011.

1. 2 Tendo o recurso sido admitido, o Recorrente apresentou alegações, onde concluiu nos seguintes termos:

A) Considerou a Meritíssima Juíza a quo que a invocada falta de notificações das liquidações de IRC e juros compensatórios aos sócios da sociedade extinta (artigo 163 do CSC) não é fundamento de impugnação judicial (art°. 99°. do CPPT), mas de oposição à execução fiscal (art°. 204° do CPPT).

B) Não pode o recorrente concordar com tal entendimento, a invocada falta de notificação tem que ser fundamento de Impugnação Judicial, tendo em conta que neste caso concreto não existiu processo de execução fiscal, e a oposição pressupõe a existência do mesmo.

C) O aqui recorrente nunca teve ao seu dispor dois meios processuais de defesa, logo a falta de notificação invocada tem que constituir fundamento de impugnação, passível de se enquadrar na alínea d) do artigo 99 do CPPT.

D) O aqui recorrente não se pode ver desprovido de um meio judicial de acesso à justiça, sob pena de ser violado o princípio de tutela jurisdicional efectiva.

E) [ ]

F) Mais, a pessoa que foi notificada, não é a devedora, nem sequer é sucessora da devedora, nem responsável pelo pagamento do imposto e de tais factos sempre a AT teve conhecimento, mesmo antes destes serem alegados na petição de impugnação judicial do aqui recorrente.

G) Assim sendo, a AT fez uma errada interpretação da incidência subjectiva do imposto, que tem de constituir fundamento de impugnação judicial.

H) Quer o projeto de relatório de inspeção, bem como o exercício da audição prévia, quer relatório final, que deu origem à liquidação adicional do IRC em causa, foram enviados para "representante legal de A..., Ldª, Rua ..., ..., ..., Santa Maria da Feira, morada da entidade designada como representante fiscal da sociedade extinta (vide factos provados).

I) Não tem razão a Meritíssima Juiz "a quo", quando considera que a notificação foi feita para o representante legal da sociedade extinta e para a morada do representante fiscal quer do projecto do relatório, quer do relatório final da ação de inspeção, é válida e eficaz, produzindo todos os seus efeitos, considerando o representante fiscal nomeado como representante legal da sociedade extinta.

J) E não tem razão porque a sociedade encontrava-se extinta, já não existia para o mundo jurídico, tendo sido dissolvida e liquidada e levada a registo, nunca desta forma, podendo ser sujeito tributário.

K) [ ]

L) E também não tem razão quando considera a referida notificação feita para o representante legal que tem a morada do representante fiscal como válida.

M) Já que considera que o representante fiscal, feita nos termos do art°. 23-A do Código de Registo Comercial e do art°. 19°., n°. 4 da LGT, é o representante legal da sociedade

N) O impugnante não pode deixar de discordar deste entendimento, já que e de acordo com o art°. 147.°, n°. 2 do CSC são os sócios considerados individualmente, os responsáveis pelo pagamento do passivo superveniente da mesma sociedade.

O) Só os mesmos individualmente porque responsáveis tributários, terão de ser notificados do relatório de inspeção quer do projeto para o exercício da audição prévia, quer do relatório final.

P) Só os mesmos tinham interesse direto nessa notificação para analisar o relatório e para exercer o princípio do contraditório, que lhes foi vedado.

Q) O representante fiscal nomeado é-o apenas para o cumprimento dos chamados deveres acessórios.

R) Não tem legitimidade para impugnar o relatório inspetivo, nem para exercer o direito de audição prévia.

S) Não é responsável pelo pagamento dos impostos advenientes da liquidação adicional do IRC e juros compensatórios a que deu lugar, após notificação do relatório final.

T) A figura do representante fiscal, nos termos em que foi nomeado, não pode substituir-se aos obrigados ao pagamento do imposto (no caso os sócios considerados individualmente, da sociedade extinta)

U) Conforme o citado acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 29.06.2016, in "Bases Jurídico Documentais" // "a) Perante a extinção da sociedade, são os sócios intervenientes na escritura de dissolução e partilha que assumem a responsabilidade pelos créditos tributários resultantes da atividade daquela, mas vencidos apenas em momento posterior - art°. 147°., n°. 2 do CSC // A falta de notificação dos responsáveis da dívida tributária, os sócios da sociedade extinta, impossibilitou o exercício do direito ao contraditório e à audição prévia no decurso do procedimento de inspeção (ar°. 60/1e) da LGT), o que constitui preterição de garantia do contribuinte, invalidante do ato de liquidação. // Em face da publicidade do registo e das regras sobre responsabilidade tributária, que impõem aos sócios da sociedade extinta o dever de responder pelas dívidas fiscais desta última, cabia à AT notificar os responsáveis tributários, ou seja os sócios da sociedade, dos atos do procedimento de inspeção bem como do ato de liquidação do imposto em causa."

V) Foram, pois, violadas as disposições legais: artigo 18 n°3 e 4 da LGT; artigos 36 e 99 alínea d) do CPPT; artigos 147 n.° 2, 162, 163, 164 do CSC e artigos 20 e 268 n.° 4 da CRP.

Pugna pela procedência do recurso, pela revogação da sentença recorrida e por que seja julgada procedente a impugnação.

1. 3 Notificada a Autoridade Tributária e Aduaneira da interposição do recurso, não ofereceu contra-alegações de recurso.

1. 4 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público. O Senhor Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso e de ser mantida a sentença recorrida. Aí se consigna, em síntese, o seguinte:

«Não vem sindicada a bondade da liquidação efectuada, assim o recurso não tem por objecto a apreciação da legalidade da liquidação. // Eventual vício atinente ao acto de notificação, não contende com a validade do anterior acto, objecto de notificação. // A eventual falta de notificação da liquidação do IRC, não determina a invalidade daquela liquidação, mas apenas a sua ineficácia (art. 36°. n° 1, do CPPT). // Assim, afigura-se-nos que nesta parte, a sentença recorrida não merece censura. // Na situação dos autos, foi indicado representante para efeitos tributários, nos termos do disposto no art. 23°-A, do Código de Registo Comercial. // A notificação do projecto de relatório de inspecção e para o exercício do direito de audição prévia ao representante indicado não viola qualquer disposição legal. // Assim, tais notificações produziram efeito. // A sentença recorrida não se pronunciou quanto à matéria de saber quem é ou não sujeito passivo da relação jurídica tributária; assim, ao invés do invocado pelo recorrente, não se mostra violado o disposto nos n° 3 e 4, do art. 18, da LGT. // A sentença não declarou a eficácia de qualquer acto em matéria tributária que não tenha sido objecto de notificação válida. Assim, não se mostra violado o disposto no art. 36.º, do CPPT. // Não se mostra verificado que tenha sido preterida formalidade exigida por lei (al. d), o art. 99°, do CPPT)».

Cumpre decidir.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. Fundamentação de facto

A sentença efectuou o julgamento da matéria de facto, nos seguintes termos:

1) Em 1/3/2011, foi celebrada escritura pública de dissolução, liquidação e partilha dos bens da sociedade "A..., Lda.", pessoa colectiva n.º ...30, cujos sócios eram BB, AA, CC, DD, EE, FF, GG, HH e II, tendo, na mesma, sido designado depositário, nos termos do art. 157.° n.° 4 do CSC, a sociedade "B..., Lda.", pessoa colectiva n.º ...82, com sede na Praça ..., ..., ..., Santa Maria da Feira, a qual também foi nomeada, nos termos do art. 23.°-A do Cód. Reg. Comercial, representante da sociedade "A..., Lda.", para efeitos tributários. (cfr. doc. de fls. 29 a 35 do PA em apenso, suporte físico dos autos);

2) Entre 24/4/2015 e 29/7/2015, a sociedade A..., Lda., foi alvo de uma acção de inspecção tributária, que incidiu sobre o exercício de 2011, com vista a apurar irregularidades resultantes do processo de dissolução e partilha, da qual correcções técnicas em sede de IRC. (cfr. Relatório de fls. 1 e segs. do PA em apenso, suporte físico dos autos);

3) No relatório elaborado na sequência da acção inspectiva em causa nos autos, na parte relativa à identificação da pessoa que assinou a Ordem de Serviço, é indicado o "Representante legal da B..., Lda., entidade designada como representante da representação", e do mesmo consta a seguinte informação: "Na sequência da dissolução foi designado como representante da cessação para efeitos fiscais, assim como depositário da contabilidade, a sociedade B..., Lda. (...)". (cfr. Relatório de fls. 1 e segs. do PA em apenso, suporte físico dos autos, mais especificamente fls. 3 e 4v.°);

4) Em 24/9/2015, foi emitido ofício com vista a dar conhecimento do relatório referido no ponto anterior, tendo o mesmo sido enviado, por correio registado com A/R, para "Representante Legal de A..., Lda.", ... Santa Maria da Feira. (cfr. docs. a fls. 97, 98 e 99 do PA em apenso, suporte físico dos autos);

5) Em 28/9/2015, o talão A/R relativo ao ofício referido no ponto anterior foi assinado por "B..., Lda", indicando-se, no carimbo relativo à assinatura deste talão, a ... Santa Maria da Feira. (cfr. doc. a fls. 99 do PA em apenso, suporte físico dos autos);

6) Na sequência da notificação do projecto de relatório de inspecção para efeitos de exercício do direito de audição, enviado para o "Representante Legal" e morada referidos nos pontos 4. e 5. do probatório, foi apresentado requerimento de prorrogação de prazo por A..., Lda., em que se indica como sede desta sociedade a Rua ..., ..., Santa Maria da Feira. (cfr. docs. de fls. 100 a 108 do PA em apenso, suporte físico dos autos);

7) A Ordem de Serviço que serviu de base ao procedimento de inspecção em causa nestes autos foi assinada, em 24/4/2015, pelo "Representante da Representante da Cessação". (cfr. doc. a fls. 111 do PA em apenso, suporte físico dos autos);

8) Na sequência da inspecção referida no ponto 2. do probatório, foi emitida a liquidação de IRC, referente ao período que medeia entre 1/1/2011 e 17/3/2011, no valor de €40.075,90, com data limite de pagamento em 11/11/2015, assim como a liquidação dos respectivos juros compensatórios, no valor de €7.048,96, com data limite de pagamento em 11/11/2015. (cfr. doc. a fls. 141 do PA em apenso, suporte físico dos autos)

9) Em 11/11/2015, a Impugnante procedeu ao pagamento das liquidações referidas no ponto anterior. (cfr. doc. a fls. 144 do PA em apenso, suporte físico dos autos)

10) Em 4/2/2016, a petição inicial foi enviada, por correio, para deu o serviço de Finanças da Feira-1. (cfr. fls. 5 do suporte físico dos autos)

Em sede de fundamentação da decisão da matéria de facto, consta da sentença o seguinte: «A decisão quanto à matéria de facto dada como provada realizou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, conforme é especificado nos vários pontos da matéria de facto provada». // «Nada mais foi provado com interesse para a decisão da causa».

2.2. Fundamentação de direito

2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa, em que terá incorrido a sentença sob recurso.

A sentença julgou improcedente a impugnação e manteve na ordem jurídica a liquidação adicional de IRC de 2011 (n.º 8 do probatório). Estruturou, em síntese, a argumentação seguinte:

«O Impugnante não põe em causa a morada para a qual foi dirigida o ofício de notificação do relatório de inspecção, mas antes a adequação legal de esse ofício ter sido dirigido a "B..., Lda.", representante legal da sociedade "A..., Lda.", pelo que o Tribunal só se pronunciará sobre a questão suscitada pelo Impugnante. // Ora, sobre tal questão tem o Tribunal de concluir que não se verifica qualquer ilegalidade, pelos motivos que passará a expor. // De facto, de acordo com o art. 23.°-A do Código do Registo Comercial que "No momento do registo do encerramento da liquidação ou da cessação de actividade, consoante o caso, deve ser obrigatoriamente indicado o representante para efeitos tributários, nos termos do n.° 4 do artigo 19.° do Decreto-Lei n.° 398/98, de 17 de Dezembro, para comunicação obrigatória, e por via electrónica, aos serviços da administração tributária.". Por sua vez, o art. 19.°, n.° 6, da LGT (anterior n.° 4) determina que as pessoas colectivas e outras entidades legalmente equiparadas que cessem a actividade, devem, para efeitos tributários, designar um representante com residência em território nacional. // Assim, sendo "B..., Lda.", representante legal da sociedade "A..., Lda." é a ele que devem ser dirigidas todas as notificações no âmbito tributário, incluindo a notificação do relatório de inspecção».

2.2.2. O recorrente assaca à sentença recorrida erro de julgamento, porquanto a mesma descurou a questão relativa à notificação dos responsáveis tributários pela dívida fiscal em causa, ou seja, os sócios da sociedade ora extinta e não o alegado representante fiscal. Afirma que tais sócios, entre os quais se inclui o recorrente, são colocados numa situação de preterição das garantias de defesa do contribuinte, dado que as notificações do relatório inspectivo e do acto de liquidação em causa foram dirigidas apenas para a morada do representante fiscal, o qual não tem capacidade jurídica para exercer a tutela judicial efectiva no caso.

Apreciação. Está em causa nos autos a impugnação da liquidação de IRC de 2011, referida no n.º 8 do probatório, ou seja, liquidação emitida em 11/11/2015, relativa ao IRC de 2011, de sociedade extinta e cujos bens foram partilhados em 01/03/2011 (n.º 1 do probatório). O recorrente invoca as regras da responsabilidade tributária pelas dívidas da sociedade extinta para pôr em crise a efetividade da notificação da liquidação concretizada na pessoa do representante fiscal de tal sociedade.

A propósito das sociedades extintas, por liquidação e partilha, cumpre notar o seguinte:

i) Uma sociedade comercial extinta é passível de personalidade tributária. Esta é independente da qualidade de pessoa civil. Releva a qualidade de centro de imputação de atividades económicas para efeitos tributários e que os factos económicos respectivos sejam tributáveis, previstos na lei como obrigando ao pagamento de tributo, constitutivos da relação ou facto tributário (Acórdão do STA, de 04/05/2022, P. 02587/18.2BEBRG).

ii) «[S]e, à data da dissolução, a sociedade não tiver dívidas, podem os sócios proceder imediatamente à partilha dos haveres sociais, pela forma prescrita no artigo 156.º» (artigo 147.º/1, do Código das Sociedades Comerciais [CSC] (Aprovado pelo Decreto-Lei n.º 262/86, de 22/09, com alterações posteriores. ).

iii) As dívidas de natureza fiscal que não sejam exigíveis à data da dissolução não impedem a partilha. Pelas mesmas dívidas «ficam ilimitada e solidariamente responsáveis todos os sócios, embora reservem, por qualquer forma, as importâncias que estimarem para o seu pagamento» [artigo 147.º/2, do CSC].

No que respeita à comunicação entre a sociedade extinta e a Administração Tributária, o regime legal é o seguinte:

i) As pessoas colectivas e outras entidades legalmente equiparadas que cessem a actividade devem, para efeitos tributários, designar um representante com residência em território nacional (artigo 19.º, n.º 5, da LGT (Redacção da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro. )).

ii) Independentemente das sanções aplicáveis, depende da designação de tal representante o exercício dos direitos dos sujeitos passivos nele referidos perante a administração tributária, incluindo os de reclamação, recurso ou impugnação (artigo 19.º, n.º 6, da LGT (Redacção da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro. )).

iii) No momento do registo do encerramento da liquidação ou da cessação de actividade, consoante o caso, deve ser obrigatoriamente indicado o representante para efeitos tributários, para comunicação obrigatória, e por via electrónica, aos serviços da administração tributária (artigo 23.º-A, do Código do Registo Comercial (Aprovado pelo Decreto-Lei n.º 403/86, de 03/13, com alterações posteriores. )).

iv) O representante fiscal, pessoa singular ou coletiva domiciliada em Portugal, deve declarar expressamente a aceitação da representação (artigo 23.º/2, do Decreto-Lei n.º 14/2013, de 28 de Janeiro (Diploma que aprova o regime de atribuição do número de identificação fiscal e do cartão do contribuinte.).

v) O domicílio fiscal do representado corresponde ao do representante (artigo 23.º/3, do mesmo diploma).

A designação do representante fiscal corresponde a forma de garantir o contacto do sujeito passivo com a Administração Tributária. Por isso se afirma que o representante fiscal substitui o obrigado tributário no exercício dos seus direitos e obrigações, produzindo efeitos na esfera jurídica deste todos os actos praticados pelo representante no âmbito da representação fiscal (Neste sentido, v. Carlos Cunha de Sousa, As notificações em Procedimento Tributário, Almedina, 2021, p. 32

No caso em exame, do probatório resulta o seguinte:

2) Entre 24/4/2015 e 29/7/2015, a sociedade A..., Lda., foi alvo de uma acção de inspecção tributária, que incidiu sobre o exercício de 2011, com vista a apurar irregularidades resultantes do processo de dissolução e partilha, da qual resultaram correcções técnicas em sede de IRC. (n.º 2).

7) A Ordem de Serviço que serviu de base ao procedimento de inspecção em causa nestes autos foi assinada, em 24/4/2015, pelo "Representante da Representante da Cessação". (n.º 7).

O recorrente, sócio da sociedade extinta em 2011, pretende contestar a validade da liquidação de IRC de 2011, emitida em 2015, com base na falta de notificação válida da mesma. Argui que as notificações efectuadas na pessoa do representante fiscal da sociedade extinta não substituem a necessária comunicação do acto tributário aos sujeitos responsáveis pela dívida que do mesmo emerge, ou seja, os sócios da sociedade em causa; refere que a notificação do alegado representante fiscal, sem poderes para o acto, não logra substituir a notificação aos referidos responsáveis tributários, sob pena do cerceamento das garantias de defesa do obrigado tributário.

A este propósito, cumpre notar que a responsabilidade dos sócios pelas dívidas fiscais da sociedade extinta, prevista no artigo 147.º/2, do CSC, configura uma responsabilidade do transmissário pelas dívidas fiscais, consequência lógica da transmissão da titularidade dos bens e das dívidas da sociedade dissolvida para os sócios e não uma responsabilidade tributária, em sentido próprio, ou seja, uma responsabilidade pessoal pelas dívidas fiscais doutrem (Neste sentido, v. Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 191/2022, de 17/03/2022.). E que, «[i]ndependentemente de se apurar se existia ou não a obrigação legal de nomear representante fiscal aquando da cessação de actividade (…), verificando-se essa nomeação, e a partir dela, o representante fiscal passa a figurar como interlocutor da representada junto da Administração Fiscal (…), ainda que a representada mantenha a sua personalidade tributária. // E se, em tese geral, é fora de dúvida que os actos praticados pelo representante em nome do representado, dentro dos limites em que se conforma a representação, produzem os seus efeitos na esfera jurídica do representado, é também inquestionável que o mesmo princípio vigora na específica área dos tributos, como expressamente se prevê no art. 16º, nº 1, da LGT». (Acórdão do STA, de 16-10-2013, P. 0880/13.)

Do exposto se infere que não pode o sócio da sociedade extinta e cujos bens foram objecto de partilha, após a nomeação de representante fiscal, alhear-se da referida representação fiscal, invocando a inoponibilidade do actos de comunicação praticados pela Administração Fiscal na pessoa do representante, dado que a recepção de tais comunicações e a intervenção no procedimento tributário tiverem lugar através de actuações do referido representante fiscal em nome e por conta dos representados, ou seja, os sócios da sociedade extinta (artigo 16.º/1, da LGT).

Em face do exposto, não se logra acompanhar a asserção de que através das notificações em apreço os sócios em referência, entre os quais o recorrente, se encontram numa situação de preterição das garantias de defesa do contribuinte não imputável ao próprio. É que tendo ocorrido a nomeação de representante fiscal da sociedade extinta, a mesma serve de instrumento operativo de comunicação entre a Administração Tributária e os obrigados tributários, no caso, os sócios da sociedade extinta, como, de resto, sucedeu no caso em exame.

Motivo por que se impõe rejeitar o apelo e confirmar a sentença recorrida.

Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção de contencioso tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pelo recorrente.

Registe e Notifique.

Lisboa, 2 de Abril de 2025. - Jorge Cortês (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Anabela Ferreira Alves e Russo.