01024/03 - Tribunal Central Administrativo Sul

1. Existe omissão de pronúncia sempre que o tribunal deixa de apreciar e decidir uma questão, isto é, um problema concreto que haja sido chamado a resolver, e o respectivo conhecimento não tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio.

2. A A.Fiscal tem o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a desconsiderar um custo contabilizado (no caso, que a levou a julgar como simulados encargos com a prestação de serviços por terceiros), factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito), só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente.

3. Para o efeito não é necessário que a A.Fiscal prove os pressupostos da simulação previstos no art. 240º do C.Civil, sendo bastante a prova de indícios sérios e objectivos que traduzam uma probabilidade elevada de que as facturas não titulam operações reais.

4. Quando a A.Fiscal desconsidera determinados custos que se encontram suportados por facturas falsas, basta-lhe proceder à eliminação desse custo fiscal para efeitos de determinação da matéria tributável (correcção técnica), só lhe sendo permitido estimar custos por recurso a métodos indirectos de determinação da matéria tributável se após a aludida correcção os elementos da escrita do impugnante evidenciarem, de forma clara e indiscutível, que para a obtenção dos proveitos declarados houve manifesta necessidade de suportar aquele tipo de custos que foram eliminados pela predita correcção, isto é, custos de natureza semelhante aos que se encontravam titulados pelas facturas falsas e que por não estarem documentados aquelas haviam servido para titular, custos esses que por não ser possível quantificar têm de ser determinados pela utilização de métodos indirectos.

5. Isto porque o recurso aos métodos indirectos de avaliação da matéria tributável só é legalmente possível quando o recurso a correcções técnicas se revele, de todo, impraticável, já que constitui um método excepcional de tributação do rendimento, que só pode ser utilizado quando se mostra inviabilizada a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação dessa matéria colectável.

6. O nº 1 do art. 136º do CPT faz depender a impugnação judicial com fundamento em errónea quantificação da matéria tributável de reclamação prévia da decisão de fixação da matéria tributável para a comissão de revisão prevista no art. 84º do CPT, pelo que na falta dessa reclamação fica inviabilizada a discussão dessa matéria.

A. .., com os demais sinais dos autos, recorre da sentença que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) relativas aos anos de 1996 a 1998.

1. O Mmº Juiz “a quo” não atendeu à prova produzida e portanto à veracidade das facturas, mantendo a tese da Administração quanto à existência de fortes indícios de facturação falsa;

2. Sendo certo que, uma vez invocada a falsidade das facturas, é ao contribuinte que cabe o ónus o ónus de prova quanto à sua veracidade, mas é à Administração Fiscal que cabe demonstrar a verificação dos pressupostos legais que legitimaram a sua actuação, nos termos do art. 74º nº 3 da LGT ou antes no art. 121º nº 1 do CPT;

3. Em face da prova produzida e da matéria assente, o Mmº Juiz “a quo” alinhou na tese de "in dubio pro fiscum" que é rejeitada pelos ditos normativos do CPT e LGT;

4. Para além do mais, o Mmº Juiz, na sua douta sentença recorrida não se pronunciou, o que constitui uma nulidade, que se argui e consubstancia a violação do disposto no art. 125º do CPPT e da al. d) do nº 1 do art. 668º do CPC, incorrendo em omissão de pronúncia, nulidade que se invoca para todos os devidos efeitos;

5. Os métodos utilizados para o cálculo da matéria colectável ao longo dos exercícios em crise nunca ponderaram devidamente os custos necessários e reais para a obtenção dos proveitos que ora se pretendem tributar, sendo usada uma avaliação directa da matéria colectável entre 1995 e 1996, passando depois para a avaliação indirecta dos anos de 1997 e 1998;

6. A petição de recurso pôs em crise o corte efectuado nas facturas supostamente falsas não sendo, em face desse pressuposto tomado pela Administração Fiscal, possível efectuar o apuramento da capacidade contributiva do recorrente derivada do lucro real, pois o corte puro e simples de custos leva, necessariamente, a distorções no cálculo do rendimento colectável;

7. Ocorrendo, em consequência, a contradição insanável entre o método de apuramento da matéria colectável e os fundamentos para a consequente liquidação adicional de imposto com base em avaliação directa.

8. Assim, a sentença recorrida violou, para além de outros, os artigos 25º, 26º, 27º, 31º, 32º b), 38º, 80º, 91, 92º do CIRS, os artigos 23º nº 1 al. a), b), 47º e 48º do CIRC (numeração de 1995) e ainda os artigos 19º b), 80º e 82º, art. 121º nº 1 do CPT, art. 74º nº 3 da LGT, art. 125º do CPPT e al. d) do nº 1 do art. 668º do CPC.

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Não foram apresentadas contra-alegações.

O Digno Magistrado do M.P. emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso por considerar, em suma, que a sentença recorrida não merece qualquer censura, tendo conhecido de todas as questões suscitadas e que lhe cumpria conhecer, sendo de sufragar a fundamentação nela expressa.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

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Na sentença recorrida julgaram-se provados os seguintes factos:

- 1)- A contabilidade do impugnante foi fiscalizada pela Administração Fiscal (AF) relativamente aos exercícios de 1995 a 1999, na sequência do que foi elaborado o relatório de fls. 21 a 39;

- 2)- Nesse relatório, pelas razões aí explanadas, são consideradas falsas as facturas discriminadas nos quadros de fls. 3 e 6 e a de nº 554 do ponto 4.1 do relatório;

- 3)- As liquidações radicam na não aceitação pura e simples dos custos documentados na contabilidade pelas facturas, no que se refere a 1995 e 1996, e a essa não aceitação, mas à de outros custos inferiores, no que respeita a 1997 e 1998 – o relatório;

- 4)- Nos exercícios, o impugnante contratou os serviços de vários subempreiteiros – prova testemunhal (fls. 50 e 51).

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Invocada que vem, pelo recorrente, a nulidade da sentença recorrida por omissão de pronúncia, cumpre conhecer prioritariamente tal questão.

Na tese do recorrente, a sentença recorrida não se teria pronunciado sobre uma questão essencial invocada na petição inicial e que se prende com a alegada falta de ponderação dos custos necessários à obtenção dos proveitos declarados, atenta a falta de determinação, por estimativa, de custos relativos a 1995 e 1996 e ao erro, por defeito, na quantificação dos custos estimados relativamente a 1997 e 1998.

Como se sabe, a nulidade de sentença por omissão de pronúncia, prevista tanto no art. 144º do CPT como no art. 668º al. d) do CPC, está directamente relacionada com o comando fixado nº 2 do art. 660º do CPC, segundo o qual «o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras».

Daí que exista omissão de pronúncia quando o tribunal deixa de apreciar e decidir uma questão, isto é, um problema concreto que haja sido chamado a resolver, a menos que o seu conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio

No caso vertente, as liquidações impugnadas relativas a 1995 e 1996 resultaram de correcções técnicas por desconsideração de custos contabilizados pelo impugnante com serviços prestados por terceiros, os quais se encontravam suportados por facturas que a A.Fiscal concluiu serem falsas. E as liquidações relativas a 1997 e 1998 resultaram da determinação dos rendimentos líquidos do impugnante com utilização de métodos indirectos em virtude de a A.Fiscal ter concluído que algumas facturas emitidas nesses anos eram falsas e que por isso não podiam ser consideradas a nível de custos, mas porque teriam servido para titular custos com mão de obra não documentados e impossíveis de quantificar foram utilizados aqueles métodos para os determinar.

Na impugnação deduzida contra essas liquidações, o impugnante, ora recorrente, invocou, em síntese, que a considerarem-se falsas as facturas relativas aos anos de 1995 e 1996, o que não aceita, deveriam ter-se presumido custos com mão de obra, com prémios de seguro, com subsídio de alimentação e outros encargos, com perdas em descontos e faltas de pagamentos parciais, da ordem dos 90%, o que teria levado a A.Fiscal a manter o resultado declarado nesses anos.

E quanto às facturas relativas aos anos de 1997 e 1998, alega que a considerarem-se as mesmas falsas, o que também não aceita, deveriam ter-se presumido custos superiores àqueles que foram determinados por métodos indirectos, já que teve de suportar custos mais elevados do que aqueles que foram estimados pela A.Fiscal, designadamente com perdas em descontos efectuados pelas entidades pagadoras e falta de pagamentos parciais., o que a ter-se considerado levaria a um resultado semelhante ao declarado.

Ora, na sentença recorrida o Mmº Juiz “a quo” não se pronunciou sobre a questão da falta de ponderação e determinação desses outros custos invocados na petição, limitando-se a julgar improcedente a impugnação na consideração de que o impugnante não lograra demonstrar que as facturas correspondiam a serviços efectivos e reais, pelo que se mostraria correcta a actuação da A.Fiscal ao desconsiderá-las para efeitos de custos com serviços prestados por terceiros e ao estimar alguns custos a esse nível relativamente a 1997 e 1998, de harmonia com o afirmado no relatório da fiscalização.

Essa questão, que se consubstancia na invocação de erro na determinação directa dos rendimentos líquidos sujeitos a IRS relativos a 1995 e 1996 e de erro na quantificação indirecta dos rendimentos líquidos sujeitos a IRS relativos a 1997 e 1998, não foi, pois, tida em conta pelo Mmº Juiz “a quo”, que a omitiu totalmente, apesar de o seu conhecimento não estar prejudicado pela solução dada às demais questões colocadas e decididas.

Pelo que ocorre a invocada nulidade da sentença recorrida.

Tal nulidade não obsta, porém, a que este Tribunal de recurso conheça do objecto da impugnação, impondo-se-lhe mesmo esse conhecimento por força do preceituado no art. 715º nº 1 do CPC, pelo que se passa de imediato à fixação da matéria fáctica pertinente e à apreciação jurídica de todas as questões suscitadas na impugnação.

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Com interesse para a decisão da causa julgam-se provados os seguintes factos:

- 1)- A escrita do impugnante foi fiscalizada pela Administração Fiscal relativamente aos exercícios de 1995 a 1999, na sequência do que foi elaborado o relatório que consta de fls. 21 a 39 e cujo teor integral aqui se dá por reproduzido;

- 2)- As liquidações impugnadas, respeitantes a IRS dos anos de 1995, 1996, 1997 e 1998, foram efectuadas na sequência da acção de fiscalização referida em supra 1);

- 3)- Segundo aquele relatório, ao resultado declarado em 1995, no montante de 419.498$00, havia que acrescer o montante de 2.200.000$00 contabilizado pelo impugnante como custos por serviços prestados, dado que o respectivo suporte documental é constituído pela factura nº 554 emitida em 31/03/95 por JOSÉ CARLOS RIBEIRO TEIXEIRA e a fiscalização concluiu que ela não corresponde a serviços efectivos, pelo que propôs como resultado tributável a quantia 2.619.498$00 (419.498$00 + 2.200.000$00), valor que considerou normal para o impugnante;

- 4)- Nos termos do relatório, foram os seguintes os elementos que levaram a concluir no sentido da falsidade dessa factura:

- a factura não cumpria as formalidades legais previstas no art. 35º do CIVA, dado que a respectiva descrição era muito genérica, o que inviabilizava a dedução do respectivo IVA;

- em 1995 o emitente da factura havia remetido ao SIVA as declarações periódicas sem movimento e não entregara qualquer declaração de rendimentos para efeitos de IRS;

- inexiste comprovativo documental do pagamento das facturas;

- esse emitente confessou, em auto de declarações lavrado perante funcionários da DDF do Porto e que se encontra anexo ao relatório, que deixara de exercer qualquer actividade desde finais de 1992 e que entregara os livros de facturas a pessoas da sua confiança, cujos nomes não quis identificar.

- 5)- Segundo o mesmo relatório, ao resultado declarado no ano de 1996, no montante de 498.371$00, havia que acrescer 2.480.000$00 contabilizado como custos por serviços prestados por FERNANDO DIAS DA TORRE e ANTÓNIO DA SILVA em virtude de o respectivo suporte documental ser constituído por facturas que não corresponderiam a reais e efectivos serviços, pelo que propôs como resultado a quantia de 2.978.371$00 (498.371$00 + 2.480.000$00), valor que considerou normal para o impugnante;

- 6)- Nos termos do relatório, foram os seguintes os elementos que levaram a concluir no sentido da falsidade dessas factura:

Quanto ao FERNANDO DIAS DA TORRE

- o impugnante confessou, em auto de declarações prestado perante os funcionários da DDF de Braga e que se encontra anexo ao relatório, que essas facturas foram passadas por si próprio, o que é confirmado pela análise e comparação da letra delas constantes, explicando que comprava as facturas de que necessitava por 10.000$00 cada, preenchendo-as de acordo com os valores de que necessitava, com o objectivo de cobrir custos por si suportados e não documentados e obter benefícios em termos de IVA e IRS. Mais declarou que procedeu ao levantamento de 2 livros de facturas na tipografia Costa & Leitão em Fafe, a mando do Fernando Dias da Torre, e confirmou que se está na presença de facturas “falsas”;

- essas facturas descrevem serviços em Braga e Montezelo-Porto, mas o impugnante não tem qualquer facturas por si passada em 1996 referindo uma obra em Montezelo;

Quanto ao ANTÓNIO DA SILVA

- este emitente confessou, em auto de declarações que se encontra anexo ao relatório, nunca ter prestado qualquer serviço ao impugnante e não ter emitido as facturas em questão;

- este contribuinte entregou declarações de rendimentos para efeitos de IRS apenas até ao ano de 1992;

- inexiste comprovativo documental do pagamento das facturas;

- 7)- Segundo o mesmo relatório, ao resultado declarado no ano de 1997, no montante de 465.576$00, haveria que acrescer 6.774.750$00 de custos por serviços prestados (subcontratos) por FERNANDO DIAS DA TORRE em virtude de o respectivo suporte documental ser constituído por facturas que não corresponderiam a reais e efectivos serviços, mas propondo-se como resultado apenas a soma de 2.666.963$00 ao valor declarado por ter de se deduzir (após aplicação de métodos indirectos de determinação de custos presumidos) custos da ordem dos 4.470.354$00;

- 8)- Nos termos do relatório, foram os seguintes os elementos que levaram a concluir no sentido da falsidade dessas factura:

- a referida confissão do impugnante;

- a descrição sumária e genérica dos serviços prestados, o que inviabiliza até a dedução do respectivo IVA

- a maior parte dessas facturas tem data posterior ao falecimento do emitente, ocorrida em 24/04/97;

- inexiste comprovativo documental do pagamento das facturas;

- 9)- Segundo o mesmo relatório, ao resultado declarado no ano de 1998, no montante de 406.555$00, haveria que acrescer 7.680.000$00 de custos por serviços prestados por CARLOS ARAÚJO DE FREITAS em virtude de o respectivo suporte documental ser constituído por facturas que não corresponderiam a reais e efectivos serviços, mas propondo-se como resultado apenas a soma de 2.591.300$00 ao valor declarado por ter de se deduzir (após aplicação de métodos indirectos de determinação de custos presumidos) custos da ordem dos 5.088.700$00;

- 10)- Nos termos do relatório, foram os seguintes os elementos que levaram a concluir no sentido da falsidade dessas factura:

- trata-se de contribuinte que nunca constou no cadastro do IVA nem nunca efectuou qualquer declaração de IRS;

- é pessoa desconhecida na morada, lugar e freguesia indicada nas facturas;

- depois de encetadas várias diligências tendentes a encontrá-lo, veio a conseguir-se o contacto pessoal, tendo este confessado, em auto de declarações que se encontra anexo ao relatório, que as requisições das facturas e recibos em seu nome foram efectuadas por um senhor chamado Helder Filipe, com morada em Requeixo, Travassos, para o qual trabalhou como trolha, o qual lhe pediu para assinar as respectivas requisições, sendo aquele quem posteriormente levantou os livros; E que nunca passou qualquer factura, designadamente para o impugnante;

- inexiste comprovativo documental do pagamento das facturas;

- trata-se de um jovem com 23 anos sem capacidade e sem estruturas para efectuar o tipo e valor de trabalhos discriminados em diversas facturas emitidas em seu nome;

- de acordo com facturas já detectadas noutras empresa, verifica-se que o tipo de letra difere de cliente para cliente, concluindo-se que as facturas são emitidas por pessoas diferentes.

- 11)- Relativamente aos anos de 1997 e 1998 foram desconsiderados os custos contabilizados relativos àquelas facturas mas foram quantificados custos presumidos com a seguinte argumentação, constante do referido relatório:

«Nos exercícios de 1997 e 1998 foram declarados serviços prestados nos montantes de 8.940.708$00 e 10.177.399$00, valores estes correspondentes a serviços prestados. Nos anos em referência destacam-se os valores facturados para as firmas (...) onde as horas de trabalho de artistas de 1ª, de 2ª, serventes, de oficial de 1ª, de 2ª, pelo que se pode concluir que o empresário fiscalizado teria ao seu serviço pessoas, a trabalhar por conta de outrém e/ou empresários em nome individual.

Depois de eliminados os custos (subcontratos) relativos às facturas consideradas falsas, o lucro apurado seria de: 1997 – 462.567$00 + 6.774.750$00 = 7.237.317$00; e 1998 – 406.555$00 + 7.680.000$00 = 8.086.555$00, valores estes que talvez sejam um pouco exagerados.

A contabilidade do S.P. não evidencia a existência de qualquer pessoa ao seu serviço, os custos com o pessoal existentes apenas se referem às suas retiradas.

Nas declarações prestadas (ver anexo 2) o contribuinte refere que as facturas falsas também tinham como objectivo a cobertura de custos com mão de obra não documentados.

Atendendo ao aqui evidenciado, nomeadamente ao nº de horas facturadas a terceiros, as diferentes categorias mencionadas nas facturas emitidas, o facto de ser difícil que o próprio contribuinte efectuasse ele todo o tipo de trabalhos, e o resultado apurado depois de eliminados os subcontratos, sou de opinião que devem ser presumidos custos a título de serviços efectuados por terceiros.

Face ao evidenciado pode concluir-se que os valores declarados pelo contribuinte (Rendimentos Categ.C – IRS) não correspondem aos resultados efectivamente obtidos, e não sendo possível a quantificação directa e exacta dos montantes relativos a custos efectivamente suportados, sou de opinião que devem ser presumidos custos, estando reunidas todas as condições para que o resultado seja determinado com recurso a métodos indirectos, de acordo com o estipulado no art. 51º do CIRC por remissão do Código do IRS (art. 31º) e do art. 87º e seguintes da LGT.

- 12)- Na quantificação desses custos por métodos indirectos foram utilizados os seguintes critérios e cálculos:

Considerando que o tipo de actividade consiste apenas na prestação de serviços, nomeadamente em termos de mão de obra, e que esta pode assumir peso significativo na estrutura dos custos, os valores a presumir terão como base o racio médio nacional do rendimento do pessoal (R18) do CAE 45211- Construção de Edifícios.

O ano mais próximo com Racios de IRC nacionais disponíveis é o ano de 1996.

O Racio R.Pessoal = Volume de Negócios/Custos com Pessoal = 7,24

Assim temos:

Custos a presumir = Volume de Negócios/7,24

1997 1998

Vendas declaradas 8.940.708$00 10.177.399$00

Custos a presumir 1.234.904$00 1.405.718$00

Os valores obtidos são muito baixos e pouco significativos, tendo em conta que a actividade desenvolvida consistiu apenas na prestação de serviços.

Tendo em conta que a mão de obra assume primordial peso em empresas prestadoras de serviço, considero como razoável e aceitável, aplicar a título de mão de obra (serviços efectuados por terceiros) 50% do valor dos serviços prestados, percentagem esta normal para contribuintes que desempenhem tais trabalhos.

Assim, os custos presumidos elevam-se a: 1997 – 4.470.354$00

1998- 5.088.700$00»

- 13)- O impugnante não reclamou para a Comissão de Revisão da determinação dos seus rendimentos líquidos dos anos de 1997 e 1998 com recurso à aplicação de métodos indirectos – cfr. informação de fls.82.

- 14)- O impugnante encontra-se registado pela actividade CAE-45211 – construção de edifícios, tributado em IRS, Categoria C – cfr. citado relatório;

- 15)- No exercício da sua actividade, o impugnante contratava serviços de sub-empreiteiros, os quais levavam a respectiva mão de obra – prova testemunhal (fls. 50 e 51).

Não se provou que as facturas emitidas por JOSÉ CARLOS RIBEIRO TEIXEIRA, FERNANDO DIAS DA TORRE, ANTÓNIO DA SILVA e CARLOS ARAÚJO DE FREITAS correspondessem a serviços efectivos e reais. Na verdade a única prova produzida (testemunhal) não é manifestamente apta e suficiente para a demonstração de tal factualidade, posto as três testemunhas inquiridas nada esclareceram sobre as concretas facturas emitidas por esses indivíduos, sobre a sua actividade e serviços que eventualmente tenham prestado para o impugnante ou sobre os factos-índice que levaram a A.Fiscal a considerar as respectivas facturas como falsas.

* * *

Tal como resulta da matéria fáctica acima exposta, as liquidações impugnadas relativas aos anos de 1995 e 1996 resultaram da desconsideração pela A.Fiscal de custos contabilizados pelo impugnante referentes ao valor de facturas emitidas por JOSÉ CARLOS RIBEIRO TEIXEIRA (1995) e FERNANDO DIAS DA TORRE e ANTÓNIO DA SILVA (1996), no pressuposto de que não correspondiam a efectivas e reais prestações de serviços face aos indícios enunciados no relatório da fiscalização denunciadores de que se tratava de facturas falsas.

Já as liquidações impugnadas relativas aos anos de 1997 e 1998 resultaram da determinação dos rendimentos líquidos do impugnante com utilização de métodos indiciários previstos no artigo 51º do CIRC, em virtude de a A.Fiscal ter concluído que as facturas emitidas nesses anos por FERNANDO DIAS DA TORRE e CARLOS ARAÚJO DE FREITAS eram falsas, servindo para o impugnante titular custos com mão de obra não documentados, custos esses que por não ser possível quantificar foram determinados pela utilização dos referidos métodos indiciários.

Na impugnação deduzida contra essas liquidações, o impugnante, ora recorrente, invocou, em síntese, que a considerarem-se falsas as facturas relativas aos anos de 1995 e 1996, o que não aceita, deveriam ter-se presumido custos com mão de obra, com prémios de seguro, com subsídio de alimentação e outros encargos, com perdas em descontos e faltas de pagamentos parciais, o que teria levado à manutenção do resultado declarado nesses anos.

E quanto às facturas relativas aos anos de 1997 e 1998, alega que a considerarem-se as mesmas falsas, o que também não aceita, deveriam ter-se presumido custos superiores àqueles que foram determinados por métodos indirectos, já que na sua actividade tem custos mais elevados do que aqueles que foram estimados pela A.Fiscal, designadamente com perdas em descontos efectuados pelas entidades pagadoras e falta de pagamentos parciais.

Vejamos.

Como se sabe, embora o sistema fiscal português consagre o método da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável, nem sempre esse apuramento se faz com base nessa declaração, pois se do controlo efectuado pela A.Fiscal resultar que a matéria colectável apurada na declaração ou com base nos elementos por ela fornecidos não corresponde à realidade, a A.Fiscal pode e deve, ela própria, proceder ao apuramento do respectivo lucro tributável.

E esse apuramento deve ser feito, sempre que possível, com recurso a métodos directos, e só na impossibilidade de comprovação e quantificação directa e dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável é que pode ser feito com recurso a métodos indirectos ou indiciários.

Assim, este apuramento alternativo efectuado pela A.Fiscal deve ser feito, sempre que possível, com recurso a métodos directos ou correcções técnicas, isto é, pela determinação da matéria colectável através dos elementos da própria contabilidade do sujeito passivo, só podendo haver recurso a métodos indirectos ou indiciários quando esse apuramento directo se mostre de todo inviável.

Razão porque a lei estabelece que mesmo no caso de ocorrerem irregularidades ou inexactidões na contabilidade, o recurso aos métodos indirectos só pode verificar-se quando não seja de todo possível a comprovação e quantificação directa dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável (cfr. art. 51º nº 2 do CIRC).

E tal como tem vindo a ser decidido, numa sólida e pacífica orientação jurisprudencial, para que a A.Fiscal se encontre legitimada a lançar mão dos métodos indirectos não basta que se depare com anomalias e incorrecções na contabilidade dos contribuinte, designadamente quando subsumíveis à alínea d) do nº 1 do art. 51º do CIRC, já que por força do nº 2 desse normativo é ainda indispensável que, cumulativamente, tais anomalias e incorrecções inviabilizem a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável (cfr. actualmente os arts. 85º nº 1 e 87 e segs. da LGT).

E é à AF que cabe o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, sabido que ela actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, não gozando de qualquer margem de discricionariedade relativamente à opção do método (directo ou indirecto) de avaliação da matéria tributável.

Como refere Saldanha Sanches, in “A Quantificação da Obrigação Tributária”, 2ª ed., pág. 302 «(...) Não havendo motivos para pensar que ele tem outros rendimentos (...) não há em rigor a aplicação de métodos indiciários. O que há é a liquidação de ofício, feita pela Administração, com base em elementos com comprovação directa da sua dívida fiscal.

Se isto acontecer a Administração tem poderes para efectuar correcções na declaração do contribuinte ou para fazer a liquidação na ausência de declaração deste e para sancionar o seu comportamento; mas não pode haver, apenas por este facto, motivos para a utilização dos vastos poderes conferidos pela lei para reconstituir factos incertos (na medida em que não estamos perante factos incertos), como deverá suceder para ser possível a aplicação de métodos de avaliação indiciária».

Em suma, o recurso aos métodos indiciários só é legalmente possível quando o recurso a correcções técnicas se revele, de todo, impraticável, pois que a fixação da matéria tributável por tais métodos constitui um método excepcional de tributação do rendimento.

Por outro lado, a A.Fiscal tem o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a desconsiderar um custo contabilizado (no caso, que a levou a considerar determinados encargos com a prestação de serviços por terceiros como simulados), factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito), só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente.

E para o efeito não é necessário que a A.Fiscal prove os pressupostos da simulação previstos no art. 240º do C.Civil (a existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros), sendo bastante a prova de elementos indiciários que levem a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios e objectivos, que traduzam uma probabilidade elevada de que as facturas não titulam operações reais, pois de contrário seria praticamente impossível atingir o objectivo legal de tributação do rendimento real e de combate à fraude fiscal.

Perante esses concretos indícios, essa elevada probabilidade, cessa a presunção de veracidade das operações constantes da escrita e dos respectivos documentos de suporte, passando a competir ao contribuinte o ónus de provar que elas efectivamente se realizaram, comprovando os custos contabilizados como o impõe o art. 23º do CIRC.

No caso vertente, a A.Fiscal limitou-se a efectuar, relativamente aos anos de 1995 e de 1996, meras correcções técnicas, desconsiderando os custos titulados por determinadas facturas (uma no valor de 2.200.000$00 emitida em 1995 por JOSÉ CARLOS TEIXEIRA e outras no valor de 2.480.000$00 emitidas em 1996 por FERNANDO DIAS DA TORRE e ANTÓNIO DA SILVA) por ter recolhido indícios que apontavam no sentido de que essas facturas não correspondiam a serviços efectivamente prestados pelos respectivos emitentes, pelo que os respectivos custos não teriam sido realmente suportados.

Ou seja, relativamente a 95/96, a A.Fiscal actuou baseada na convicção da existência de custos inferiores aos revelados pela escrita do recorrente, no entendimento de que não teriam sido realmente suportados os encargos que essas facturas supostamente titulavam.

E tal como resulta à evidência dos pontos 4º e 6º do probatório, esses indícios são suficientemente sólidos e seguros a objectivar a conclusão de que se tratava de facturas falsas, isto é, facturas que titulavam serviços que não haviam sido prestados ao impugnante pelos respectivos emitentes (sub-empreiteiros).

Assim, perante esses elementos indiciários, é legítima a actuação da A.Fiscal de desconsiderar os custos suportados por essas facturas, pois que inexistindo as operações que elas titulavam não podiam ser deduzidos os correspondentes custos, de harmonia com o preceituado no art. 23º do CIRC.

E o impugnante não logrou provar que essas facturas correspondessem a serviços efectivos e reais, já que, como acima se deixou dito, a única prova produzida (testemunhal) não é manifestamente apta e suficiente para a demonstração de tal factualidade, posto que as três testemunhas inquiridas nada esclareceram sobre as concretas facturas emitidas por esses indivíduos, sobre a respectiva actividade e serviços que eventualmente hajam prestado para o impugnante ou sobre os factos-índice que levaram a A.Fiscal a considerar as respectivas facturas como falsas. A circunstância de se ter provado que o impugnante contratava serviços de sub-empreiteiros e que estes levavam a respectiva mão de obra, não constitui prova de que aquelas facturas titulavam reais serviços prestados pelos respectivos emitentes.

Pelo que a mencionada correcção técnica ou meramente aritmética se mostra adequada e legal, não se verificando, pelo contrário, os pressupostos para a tributação por métodos indirectos, já que não se mostra inviabilizada a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação dos rendimentos líquidos do impugnante.

Com efeito, essa via indirecta só seria legítima se após a aludida correcção os elementos da escrita evidenciassem, de forma clara e indiscutível, que para a obtenção dos proveitos declarados nesses anos o impugnante tinha tido manifesta necessidade de suportar aquele tipo de custos que foi eliminado pela predita correcção, isto é, de custos de natureza semelhante aos que se encontravam titulados pelas facturas falsas e que, por não estarem documentados, aquelas haviam servido para titular, custos esses que, por não ser possível quantificar, teriam de ser determinados pela utilização dos referidos métodos indiciários.

Isto é, tinha de ser evidente que haviam sido suportados custos manifestamente superiores àqueles que se mostram quantificados após a aludida correcção.

Todavia, na acção de fiscalização nada se apurou nesse sentido. Pelo contrário, nela fez-se notar que o resultado tributável apurado após a eliminação daqueles custos era o normal para a actividade do impugnante.

E o impugnante não apresentou quaisquer elementos susceptíveis de demonstrar que na obtenção dos seus proveitos tivesse tido necessidade de suportar custos de natureza semelhante aos que se encontravam titulados pelas facturas falsas (serviços prestados por terceiros) e que, por não estarem documentados, aquelas haviam servido para titular, sendo descabido que pretenda que se estimem outro tipo de encargos (designadamente com prémios de seguro, com subsídio de alimentação com perdas em descontos e faltas de pagamentos parciais) que a sua escrita não revela e que ele próprio nunca declarou.

Visto que o apuramento do resultado tributável deve ser feito, sempre que possível, através dos elementos da própria escrita do sujeito passivo, só podendo haver recurso a métodos indirectos quando esse apuramento directo se mostre de todo inviável, o que não se mostra que acontecesse no caso, e visto que a A.Fiscal não goza de qualquer margem de discricionariedade relativamente à opção do método (directo ou indirecto) de avaliação da matéria colectável, há que concluir que ao lançar mão de correcções técnicas nos anos de 1995 e 1996 a A.Fiscal não incorreu em qualquer vício de violação de lei, razão porque não assiste razão ao impugnante, ora recorrente.

Relativamente aos anos de 1997 e 1998, a A.Fiscal também actuou baseada na convicção da existência de indícios de que não se teriam realmente realizado os serviços titulados pelas facturas emitidas por FERNANDO DIAS DA TORRE e CARLOS ARAÚJO DE FREITAS, convicção que se encontra alicerçada em elementos indiciários sérios e objectivos, como resulta à evidência da matéria fáctica vertida nos pontos 8º e 10º do probatório, pelo que se mostra satisfeito o ónus da prova que lhe cabia, isto é, demonstrada a concorrência dos pressupostos legais da sua actuação.

E o impugnante não demonstrou que os serviços constantes dessas facturas tivessem sido efectivamente prestados pelos respectivos emitentes, comprovando esses concretos custos por si contabilizados e, assim, provando a ilegitimidade do acto.

Com efeito, a única prova (testemunhal) que produziu, desacompanhado de outros elementos probatórios, não é suficiente para abalar os “factos-índice” que suportam a conclusão da A.Fiscal e provar que a conclusão desta estava errada. Da enunciada prova não resulta, pois, que o impugnante tenha conseguido provar, como lhe competia, a existência dos factos tributários alegados.

Por outro lado, não lhe bastava sequer criar a fundada dúvida sobre a veracidade das transacções tituladas nessas facturas, isto é, a dúvida sobre a existência do facto tributário, já que o disposto no art. 121º do CPT não tem aplicação ao caso, pois que o ónus nele consagrado se refere exclusivamente às situações em que é a A.Fiscal a afirmar a existência do facto tributário e respectiva quantificação e não quando é ao contribuinte que afirma (e tem que provar) essa existência do facto tributário.

Pelo que bem andou a A.Fiscal ao eliminar os referidos custos.

Todavia, porque conclui que após essa eliminação o resultado tributável se mostrava muito reduzido para a actividade do impugnante e que aquelas facturas teriam servido para titular custos com mão de obra não documentados, custos esses que não era possível quantificar, procedeu à determinação do montante desses omitidos custos através da utilização de métodos indirectos.

O impugnante não questiona a legalidade do recurso a este método de determinação da matéria tributável, limitando-se a invocar o erro na respectiva quantificação por se terem presumido custos inferiores àqueles que realmente teve de suportar, por não se ter tido em conta, designadamente, as perdas em descontos efectuados pelas entidades pagadoras e a falta de pagamentos parciais, o que a ter-se considerado levaria a um resultado semelhante ao declarado.

Ora, quanto a este aspecto há que ter em conta que segundo o disposto no art. 136º do CPT, na redacção vigente após DL 47/95, de 10 de Março, «A impugnação dos actos tributários com base em erro na quantificação da matéria tributável depende de prévia reclamação nos termos do artigo 84º e seguintes».

O que significa que a lei faz depender a impugnação judicial com fundamento em errónea quantificação da matéria tributável de reclamação prévia da decisão de fixação da matéria tributável, com vista a evitar que a discussão passe logo para a sede contenciosa e judicial quando ainda há uma hipótese de haver acordo em sede técnico-administrativa mediante a participação e o contributo do próprio sujeito passivo.

Ora, não tendo o impugnante reclamado para a comissão de revisão (cfr. a matéria vertida no ponto 13º do probatório) ficou-lhe vedada a possibilidade de ver sindicada contenciosamente a legalidade da liquidação com fundamento no invocado erro de quantificação da matéria tributável avaliada com recurso a métodos indirectos.

De tudo o que vem exposto decorre a total improcedência da impugnação.

* * *

Nestes termos, acorda-se em conceder provimento ao recurso, declarar a nulidade da sentença recorrida e, em substituição, julgar totalmente improcedente a impugnação judicial.

Custas pelo recorrente, mas só em 1ª instância.

Lisboa, 16 de Março de 2005

Dulce Neto ( Relator)

Lucas Martins

Eugénio Sequeira