01124/08 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Nos termos do n.º 1 do artigo 12.º do Código do IMT, «O IMT incidirá sobre o valor constante do acto ou do contrato ou sobre o valor patrimonial tributário dos imóveis, consoante o que for maior».

II- De acordo com o disposto na alínea h) do n.º 5 do mesmo artigo 12.º do Código do IMT, considera-se “valor constante do acto ou do contrato” «Em geral, quaisquer encargos a que o comprador ficar legal ou contratualmente obrigado».

III- Os encargos mencionados, da mesma natureza daqueles referidos nas várias alíneas do mesmo n.º 5 do mesmo artigo 12.º – de fonte contratual ou legal –, hão-de ser encargos de contraprestação do valor patrimonial do objecto contratado.

IV- E o IVA não constitui contraprestação do valor patrimonial do objecto contratado e transmitido – pelo que não pode integrar a base do valor tributável em IMT.

1. 1 “A..., SA” vem recorrer da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, que julgou improcedente a presente impugnação judicial da liquidação adicional de IMT (imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis).

1. 2Em alegação, a recorrente formula as seguintes conclusões.

1. O IVA liquidado sobre o preço da transmissão de imóvel não constitui encargo do comprador, nem concorre para o seu custo de aquisição; pelo contrário, constitui um crédito em que o comprador fica investido sobre o Estado e que se traduz no direito à sua dedução ou ao seu reembolso.

2. Correlativamente, o IVA liquidado sobre o preço da transmissão de imóvel não ingressa no património do vendedor, mas, pelo contrário, investe-o na obrigação de entregar esse imposto ao Estado.

3. Apenas são susceptíveis de concorrer para o valor tributável em IMT os encargos a que o comprador fique legal ou contratualmente obrigado, desde que sejam susceptíveis de ingressar no património do vendedor.

4. Por isso, não obstante o comprador ficar legal ou contratualmente obrigado a suportar os encargos notariais e registrais da transmissão, estes não concorrem para o valor tributável em IMT por não serem susceptíveis de ingressar no património do vendedor.

5. O mesmo se aplica ao encargo de imposto do selo, o qual, não obstante constituir um encargo a que o comprador fica legalmente obrigado, não concorre para o valor tributável em IMT.

6. Por outro lado, apenas são susceptíveis de concorrer para o valor tributável em IMT os encargos a que o comprador fique legal ou contratualmente obrigado, desde que constituam manifestações da sua capacidade contributiva.

7. O comprador de um imóvel que renuncia à isenção de IVA visa com isso deduzir o IVA que, na transmissão isenta, estaria oculto no preço; desse modo logra reduzir o valor da contraprestação.

8. Destinando-se a renúncia à isenção de IVA na transmissão de imóveis a reduzir o respectivo preço e a conferir ao comprador o direito à dedução do IVA sobre ele incidente, não pode a mesma constituir uma manifestação de capacidade contributiva do comprador, antes pelo contrário.

9. Caso se pudesse entender que o IVA liquidado sobre o preço da transmissão de imóvel concorre para o valor tributável em IMT, este imposto seria sempre superior numa transmissão de imóvel com renúncia à isenção de IVA do que na transmissão equivalente isenta de IVA.

10. O acréscimo do valor tributável em IMT resultante da mera renúncia à isenção de IVA na transmissão de imóvel configura uma tributação da própria renúncia à isenção de IVA.

11. A Sexta Directiva do IVA conferiu à República Portuguesa a possibilidade de consagrar na sua lei interna o direito de renúncia à isenção nas transmissões de imóveis, como meio de assegurar a neutralidade na tributação do volume de negócios.

12. A incidência de IMT sobre o IVA liquidado na transmissão de imóveis fere a neutralidade da tributação sobre o volume de negócios ao introduzir-lhe um encargo tributário adicional.

13. A tributação em IMT da renúncia à isenção de IVA é incompatível com o fim de neutralidade prosseguido pelo artigo 13º C alínea (b) e segundo parágrafo da VI Directiva do IVA, por constituir um entrave injustificado ao exercício desse direito.

Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas, deve ser dado provimento ao presente recurso, se necessário após reenvio prejudicial ao Tribunal de Justiça nos termos do art.° 234° do Tratado que Institui a Comunidade Europeia, e revogada a douta decisão recorrida e anulado o acto tributário impugnado com todas as consequências legais.

1. 3 Não houve contra-alegação.

1. 4 O Ministério Público neste Tribunal emitiu o parecer de que o recurso não merece provimento e a sentença impugnada deve ser confirmada – apresentando a seguinte fundamentação.

1. O IMT incide sobre o valor constante do contrato de compra e venda, ou sobre o valor patrimonial tributário do imóvel, prevalecendo o valor superior (art. 12° n° 1 CIMT).

A formulação da norma inculca claramente que o valor tributável não tem qualquer correspondência com o preço do imóvel (contrapartida monetária que exprime o seu valor de mercado ou outro acordado pelas partes) o IVA suportado pelo comprador de imóvel que renunciou á isenção (art. 12° CIVA) constitui encargo ao qual fica legalmente obrigado, como componente do valor global constante do contrato de compra e venda (art. 12° n° 5 al. h) CIMT).

Na interpretação da norma correspondente do CIMSISSD (art. 19° § 2° al. h) a jurisprudência e doutrina qualificada sustentavam o entendimento propugnado (F. Pinto Fernandes, N. Pinto Fernandes CIMSISSD anotado e comentado 1997 Rei dos Livros). Neste contexto não merece sufrágio a interpretação da norma constante do art. 12° n° 1 CIMT segundo a qual apenas são susceptíveis de concorrer para o valor tributável em IMT os encargos a que o comprador fique legal a contratualmente obrigado, desde que sejam susceptíveis de ingressar no património do vendedor (3 conclusão).

2. A tributação em IMT do IVA incidente sobre a aquisição do imóvel:

a) não é incompatível com o objectivo de neutralidade económica do IVA proclamado na chamada 6ª Directiva - Sistema comum do IVA (Directiva do Conselho 77/388/CEE, 17 Maio 1977) na medida em que o IVA suportado pelo comprador na aquisição pode ser integralmente deduzido na posterior transmissão (arts. 19° n° 1 al. a) e 20° n° 1 al. a) CIVA).

b) resulta de uma opção do sujeito passivo do imposto, que voluntariamente renunciou à isenção de IVA (no caso sub judicio art. 12° n° 5 CIVA; doc. fls. 29)

3. Assinala-se que, em situação paralela, no domínio do regime de venda de bens em segunda mão, o legislador entendeu incluir expressamente o IVA como componente do preço de compra (art. 4° n° 1 DL n° 199/96, 18 Outubro, diploma que opera a transposição da Directiva do Conselho n° 94/5/CE, 14 Fevereiro 1994).

1. 5 Tudo visto, cumpre decidir, em conferência.

Em face do teor das conclusões da alegação, bem como da posição do Ministério Público, a questão que aqui se coloca é a de saber se o IVA constitui, ou não, encargo para os efeitos do disposto na alínea h) do n.º 5 do artigo 12.º do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT).

2. 1 Em matéria de facto, a sentença recorrida assentou o seguinte.

1. Por escritura pública celebrada em 30 de Junho de 2005, a ora Impugnante comprou uma fracção autónoma de um prédio sito em Vila Real, destinada à instalação do hipermercado no centro comercial “...”, pelo preço de € 8.055.000,00, acrescido de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) no valor de € 1.530.450,00, IVA liquidado à taxa aplicável então em vigor de 19%, num valor total constante da escritura que ascendeu a € 9.585.450,00;

2. O IVA foi liquidado, ao abrigo do respectivo certificado de renúncia à isenção de IVA prevista no n° 31 do art 90º do Código do IVA (CIVA), nos termos admitidos pelo art 12° daquele mesmo código;

3. O Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT) pago pela ora Impugnante com vista à realização daquela escritura de aquisição foi liquidado tão só sobre o referido preço de € 8.055.000,00, com exclusão portanto do valor dispendido no respectivo IVA liquidado;

4. A Administração Tributária (AT) considera que o IMT pago deveria ter sido liquidado sobre o valor global da escritura de aquisição (€ 9.585.450,00), isto é, deveria ter abrangido não apenas o preço (€ 8.055.000,00) mas também o respectivo IVA (€ 1.530.450,00) liquidado sobre o preço, razão pela qual procedeu à liquidação adicional ora impugnada.

2. 2 Genericamente, as operações de transmissão de bens imóveis encontram-se isentas de IVA. Neste sentido, nas transmissões de imóveis, o alienante não liquida IVA sobre o valor da operação, não lhe assistindo, consequentemente, o direito de recuperar o IVA que tenha suportado na aquisição dos recursos necessários à construção dos imóveis transmitidos. Assim, para obviar a este efeito negativo (impossibilidade de recuperação do imposto suportado a montante), o Código do IVA prevê a opção pelo regime de tributação, passando a operação de transmissão de imóveis a estar sujeita a IVA, à taxa normal. A opção pela tributação em IVA (ou de renúncia à isenção) permite ao adquirente recuperar o imposto incorrido na respectiva construção ou aquisição ou em eventuais benfeitorias e, bem assim, o imposto “oculto” nos demais recursos, nomeadamente os de funcionamento. Assim, regra geral, esta opção revela-se como mais eficiente do ponto de vista do IVA – cf. Rogério Fernandes Ferreira, Novas regras de incidência no IMT, Fisco n.º 117/118, Dezembro de 2004, p. 13.

[As formalidades e os condicionalismos a que estavam obrigados os sujeitos passivos interessados em optar pela aplicação do IVA às operações de transmissão e de locação de bens imóveis eram definidas no Decreto-Lei 241/86, de 20 de Agosto, que foi revogado pelo Decreto-Lei n.º 21/2007, de 29 de Janeiro].

No uso da autorização legislativa concedida pela Lei n.º 26/2003, de 30 de Julho, o Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro, procedeu à reforma da tributação do património, aprovando os Códigos do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI) e do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT), revogando os Códigos do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISD) e da Contribuição Autárquica (CCA), estendendo o campo de incidência do Código do Imposto do Selo (CIS) a transmissões gratuitas e procedendo a várias alterações de diversa legislação tributária conexa com a reforma empreendida.

O imposto municipal sobre as transmissões onerosas (IMT) incide sobre «as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre imóveis situados no território nacional» (artigo 2.º, n.º 1).

Outras situações também justificam a sujeição a IMT, como, por exemplo, os contratos-promessa de compra e venda acompanhados de tradição dos bens; os arrendamentos de longo prazo; e a aquisição de partes sociais que confiram ao titular uma participação dominante em determinadas sociedades com imóveis (artigo 2.º, n.º 2).

O Código do IMT sujeita ainda a imposto situações que se considera integrarem o conceito fiscal de transmissão onerosa de imóveis, como a da outorga das designadas procurações irrevogáveis (em que se presume que o procurador obtém um resultado equivalente ao do direito de propriedade) e das cessões de posição contratual dos promitentes compradores nos contratos-promessa de compra e venda.

O n.º 1 do artigo 15.º do Decreto-Lei n.º 287/2003 diz textualmente: “Enquanto não se proceder à avaliação geral, os prédios urbanos já inscritos na matriz serão avaliados, nos termos do CIMI, aquando da primeira transmissão ocorrida após a sua entrada em vigor, sem prejuízo, quanto a prédios arrendados, do disposto no artigo 17.º”. Resulta deste preceito que, a partir do início do ano de 2004, sempre que for transmitido um prédio urbano, será o mesmo avaliado de acordo com as novas regras do CIMI. Assim, havendo transmissão do imóvel, o mesmo vai ser avaliado com base nas regras definidas no CIMI, alterando-se, assim, o respectivo valor patrimonial tributário. Observa-se – diz o preâmbulo do respectivo Código – «que passa a ser determinado segundo as regras previstas pelo novo regime de avaliações previsto no Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, apenas com as excepções dos prédios urbanos arrendados até 31 de Dezembro de 2001 e dos prédios rústicos (…) obtendo-se assim garantias de actualização, de objectividade e de uniformidade dos valores oficiais dos imóveis que se transmitam, mesmo que tais valores já se encontrem corrigidos através da aplicação dos factores de correcção monetária».

Estabelece o n.º 1 do artigo 12.º do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT) que «O IMT incidirá sobre o valor constante do acto ou do contrato ou sobre o valor patrimonial tributário dos imóveis, consoante o que for maior» – sendo certo que, nos termos da alínea h) do n.º 5 do mesmo artigo 12.º, considera-se “valor constante do acto ou do contrato” «Em geral, quaisquer encargos a que o comprador ficar legal ou contratualmente obrigado».

Como assim, o valor a considerar como de aquisição apenas será o constante do acto ou do contrato se este valor não for inferior ao valor patrimonial do imóvel. Caso contrário, o valor a tomar em consideração será este valor patrimonial do imóvel – previsivelmente superior ao valor constante da escritura de venda, atendendo às novas regras de avaliação previstas no CIMI. [Em coerência, para efeitos de mais-valias tributáveis em IRS, de conformidade com os termos do n.º 2 do artigo 44.º do Código do IRS, prevalece também o valor patrimonial tributário sobre o valor declarado].

2. 3 No caso sub judicio, não se vê que tenha sido apurado o valor patrimonial do imóvel. Pelo que não se sabe se «o valor constante do acto ou do contrato» é “maior” do que o valor patrimonial do imóvel em foco. O que é facto é que o valor considerado para efeitos da liquidação de IMT em causa não foi «o valor patrimonial tributário» do imóvel transmitido, mas «o valor constante do acto ou do contrato».

A sentença recorrida parte do princípio de que «O IMT incidirá sobre o valor (e não sobre o preço) constante do acto ou do contrato (...)», no entendimento de que «a redacção do artigo 12.º do CIMT pressupõe uma abrangência total no sentido englobar tudo aquilo a que o comprador esteja legal ou contratualmente obrigado».

Julgamos, todavia, que a razão está da banda da ora recorrente.

Na realidade, certos encargos encontram-se excluídos da base tributável em IMT, não obstante o comprador a eles ficar contratual ou legalmente obrigado.

É consabido que os encargos notariais, muito embora o comprador a estes esteja contratual ou legalmente obrigado (cf. artigo 878.º do Código Civil), não concorrem para o valor tributável em IMT.

E é pacífico que o imposto do selo, apesar de constituir encargo legal do comprador [cf. a alínea a) do n.º 3 do artigo 3.º do Código do Imposto do Selo), também não concorre para o valor tributável em IMT.

Ora, se todos esses encargos, não obstante o comprador a eles estar contratualmente ou legalmente obrigado, não concorrem para o valor tributável em IMT, não pode proceder o argumento central da sentença recorrida, de que «a redacção do artigo 12.º do CIMT pressupõe uma abrangência total no sentido englobar tudo aquilo a que o comprador esteja legal ou contratualmente obrigado».

Pelo contrário. Do ponto de vista que adoptamos, é forçoso concluir que o n.º 5 do artigo 12.º do Código do IMT não engloba tudo aquilo a que o comprador esteja legal ou contratualmente obrigado.

Com efeito, as diversas alíneas do n.º 5 do artigo 12.º do Código do IMT contêm algumas hipóteses de concretização da expressão “valor constante do acto ou do contrato”, utilizada no n.º 1 do mesmo artigo (enquanto grandeza subsidiária do valor patrimonial a considerar como valor tributável em IMT). Começando por esclarecer, na alínea a), que o valor tributável inclui “a importância em dinheiro paga a título de preço”, acrescenta imediatamente, na alínea b), que nele também se inclui o “valor dos móveis dados em troca”, isto é o pagamento em espécie. Trata-se de uma definição abrangente de contraprestação, que faz concorrer para o valor tributável toda a contraprestação actual, seja feita em dinheiro ou em espécie com bens móveis. [A contraprestação em bens imóveis – a permuta – é tratada separadamente na regra 4.ª do n.º 4 do mesmo artigo]. As alíneas seguintes do n.º 5 do artigo 12.º do Código do IMT distinguem-se das primeiras duas por acrescentarem à definição de valor tributável os encargos a que o adquirente se obriga perante o transmitente, e que se traduzem, normalmente, em prestações futuras. Assim, as alíneas c) e d) tratam da contraprestação constituída por pensão ou renda vitalícia ou perpétua, nos termos dos artigos 1238.º e 1231.º do Código Civil, ou por pensão ou renda temporária, designadamente nas doações de imóveis oneradas com encargo, nos termos do artigo 963.º do Código Civil, cuja incidência o Código do IMT acautela no respectivo artigo 3.º. E as alíneas e), f) e g) tratam de rendas devidas ao vendedor pelo superficiário, bem como as que lhe são devidas pelo arrendatário-comprador, cuja incidência o Código do IMT acautela no n.º 2, b) e c), do seu artigo 2.º. Assim, as alíneas c) a g) do n.º 5 do artigo 12.º do Código do IMT elencam várias situações em que o comprador assume perante o vendedor o encargo de pagar rendas ou pensões cujo valor deve integrar a base tributável. Compreende-se que assim seja. Na falta de normas semelhantes, o comprador seria tentado a explorar a dúvida sobre se esses encargos integrariam o valor tributável, maximizando esses encargos futuros à custa da contraprestação actual – o preço. As diversas alíneas do n.º 5 do artigo 12.º do Código do IMT destinam-se a preservar a neutralidade entre prestação actual e encargos futuros, estabelecendo que uns e outros concorrem igualmente para a base tributável, assim retirando qualquer incentivo ao contribuinte para manipular os termos da contraprestação.

[Como “encargos a que o comprador fica legalmente obrigado” podemos pensar, v. g., nos direitos transmitidos ao comprador ob rem ou propter rem e que acompanham, ope legis, a transmissão do direito principal sobre os imóveis sujeitos a IMT].

Apesar das suas diferenças, os encargos do comprador previstos nas alíneas a) a g) do n.º 5 do artigo 12.º do Código do IMT tem uma característica em comum: todos se traduzem em prestações que ingressam ou são susceptíveis de ingressar no património do vendedor, como contraprestação de valor correspondente ao valor patrimonial do imóvel por ele transmitido.

De modo a assegurar a aplicação do mesmo regime a outras formas atípicas de encargos, o n.º 5 do artigo 12.º do Código do IMT acrescenta, numa última alínea h), uma cláusula de formulação genérica, destinada a incluir na previsão normativa “quaisquer [outros] encargos a que o comprador ficar legal ou contratualmente obrigado”.

A referida alínea h) formula em termos puramente genéricos o que as cláusulas anteriores formulam exemplificativamente em particular.

Por isso, não pode atribuir-se a uma cláusula, como a da alínea h), um sentido de todo excepcional ao das cláusulas particulares das quais ela brota como cláusula geral e residual – e que é o de apenas incluir na base tributável em IMT os valores prestados como contraprestação do valor que ao adquirente lhe é transmitido pelo contrato: o valor patrimonial do imóvel.

Estamos deste modo a concluir – e em resposta ao thema decidendum – que o IVA não constitui encargo para os efeitos do disposto na alínea h) do n.º 5 do artigo 12.º do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT).

Pelo que deve ser revogada a sentença recorrida que assim o não entendeu.

E, então, havemos de convir, em súmula, que, nos termos do n.º 1 do artigo 12.º do Código do IMT, «O IMT incidirá sobre o valor constante do acto ou do contrato ou sobre o valor patrimonial tributário dos imóveis, consoante o que for maior».

De acordo com o disposto na alínea h) do n.º 5 do mesmo artigo 12.º do Código do IMT, considera-se “valor constante do acto ou do contrato” «Em geral, quaisquer encargos a que o comprador ficar legal ou contratualmente obrigado».

Os encargos mencionados, da mesma natureza daqueles referidos nas várias alíneas do mesmo n.º 5 do mesmo artigo 12.º – de fonte contratual ou legal –, hão-de ser encargos de contraprestação do valor patrimonial do objecto contratado.

E o IVA não constitui contraprestação do valor patrimonial do objecto contratado e transmitido – pelo que não pode integrar a base do valor tributável em IMT.

3. Termos em que se acorda conceder provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida, julgando-se procedente a impugnação judicial e anulando-se a liquidação impugnada.

Sem custas.

Lisboa, 22 de Abril de 2009. - Jorge Lino(relator) - Lúcio Barbosa - António Calhau.