2140/04.8BELSB - Tribunal Central Administrativo Sul

A aceitação fiscal das provisões para créditos de cobrança duvidosa no sector bancário depende da imposição feita pela entidade de supervisão, Banco de Portugal. A esta entidade cabe determinar a obrigatoriedade da constituição da provisão, pelo que tal decisão é requisito da dedutibilidade da mesma.

ACÓRDÃO I- Relatório O Banco ………………………, S.A. deduziu impugnação judicial na sequência do indeferimento expresso do recurso hierárquico que interpôs da decisão que indeferiu a reclamação apresentada contra os actos de liquidação adicional de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), referente ao exercício fiscal de 1995, no montante de €557.084.69 e de juros compensatórios, no valor de €220.119,76, resultante das correcções efectuadas pela então 1.ª Direcção Distrital de Finanças de Lisboa, hoje Serviços de Inspecção Tributária. O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença proferida a fls.304 e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf), datada de 29 de Setembro de 2021, julgou a impugnação parcialmente procedente e anulou «a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das pessoas coletivas e juros compensatórios n.º ……………184, na parte em que não se considerou como dedução à matéria coletável as provisões, para crédito de cobrança duvidosa, relativas ao contrato de crédito n.º 13/94 (no valor de €875.893,58 – 175.600.896$00) e aos contratos de crédito n.º 80/93 e 30/94 (no valor de €85.161,74 - 17.073.396$00), constituídas pelo Impugnante.» A Fazenda Pública interpôs recurso contra a sentença, tendo formulado na sua alegação as conclusões seguintes: «A) Vem o presente recurso interposto da douta sentença, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial à margem identificada, deduzida contra a liquidação adicional de IRC, relativa ao exercício de 1995, no valor de €557.084,69 e contra a liquidação de juros compensatórios, no valor de €220.119,76, restringindo-se o âmbito do mesmo ao segmento decisório que determinou a anulação daqueles atos tributários, na parte em que incorporam as seguintes correções, julgadas ilegais, promovidas pela AT, em sede do procedimento inspetivo: * Provisão para créditos de cobrança duvidosa, relativa ao Contrato de crédito nº13/94 (no valor de € 875.893,58 – 175.600.896$00); * Provisões para créditos de cobrança duvidosa, relativas aos Contratos nº 80/93 e nº30/94 (no valor de € 85.161,74 - 17.073.396$00). B) A questão que importa dirimir consiste em saber se as liquidações adicionais de IRC e de juros compensatórios, do exercício de 1995, que consubstanciaram as correções efectuadas pela AT, na sequência da factualidade apurada no decurso de ação de inspeção tributária a que o Recorrida foi sujeito, com incidência naquele exercício, enfermam do vício de violação de lei, quanto às rúbricas supra identificadas. C) Sob a epígrafe “Regime das Provisões”, dispunha a norma da alínea d), do nº 1, do art.º 33º do CIRC, na redação vigente à data dos factos, que:“1 Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões: d) As que tiverem sido constituídas de harmonia com a disciplina imposta pelo Banco de Portugal e pelo Instituto de Seguros de Portugal às empresas submetidas à sua fiscalização, incluindo as provisões técnicas que as empresas seguradoras se encontram legalmente obrigadas a constituir. D) No caso de provisões permitidas para o sector bancário, o legislador, (citada alínea d) do n.º1 do artº33º do CIRC - na redação em vigor à data dos factos), através de lei formal, estabeleceu uma verdadeira delegação de competências em entidade não tributária – o Banco de Portugal – para definir, ele próprio, os fins e limites da constituição das provisões, apenas podendo ser consideradas verdadeiras provisões aquelas que sejam subsumíveis às normas para o efeito criadas pelo Banco de Portugal, ou que este, venha a aceitar, por posterior ato individual. E) A partir daqui, surge o Aviso n.º 3/95, de 30 de junho, do Banco de Portugal, que estabelece, de modo geral e abstrato e em função do risco associado ao crédito concedido, a obrigatoriedade de constituição de provisões. F) Dispunham os pontos 4º e 5º do Aviso n.º 3/95, de 30/06 que: «4.º - 1 - São considerados outros créditos de cobrança duvidosa: a) As prestações vincendas de uma mesma operação de crédito em que se verifique, relativamente às respetivas prestações em mora de capital e juros, pelo menos uma das seguintes condições: i) Excederem 25% do capital em dívida, acrescido dos juros vencidos; ii) Estarem em incumprimento há mais de: Seis meses, nas operações com prazo inferior a cinco anos; Doze meses, nas operações com prazo igual ou superior a 5 e inferior a 10 anos; Vinte e quatro meses, nas operações com prazo igual ou superior a 10 anos. A parte vincenda dos créditos referidos na presente alínea deve ser reclassificada - apenas para efeitos de provisionamento - como crédito vencido; b) Os créditos vincendos sobre um mesmo cliente se, de acordo com a reclassificação prevista na alínea anterior, o crédito e juros vencidos de todas as operações, relativamente a esse cliente, excederem 25 % do crédito total, acrescido dos juros vencidos. // (…) 5.º - Os créditos abrangidos pelo disposto no nº 4.º ficam sujeitos ao seguinte regime de provisionamento: 1 - Às prestações de capital reclassificadas como vencidas, nos termos da alínea a) do nº 1, aplicam-se as taxas previstas no nº3º, considerando-se como início do prazo de contagem a data do primeiro incumprimento registado no crédito em causa. 2 - Os créditos vincendos, a que se refere a alínea b) do mesmo nº 1, ficam sujeitos à aplicação de metade das taxas de provisionamento aplicáveis aos créditos vencidos, servindo, como início do prazo de contagem, a data de verificação da condição estabelecida nessa alínea. Da passagem de um crédito de cobrança duvidosa a crédito vencido não pode resultar diminuição das provisões já constituídas. (…)» G) No decurso da ação inspetiva, a que o Recorrido foi sujeito, com incidência nos exercícios de 1994 e 1995, (em cumprimento da credencial n.º 2089/98, de 29.06.1998), constataram os Serviços Inspetivos que, o Recorrido constitui provisões sobre 25% da percentagem média utilizada para provisionar os créditos vencidos relativos ao mesmo cliente, de acordo com o estabelecido na alínea a) do n.º 20º do Aviso nº 3/95, do Banco de Portugal. H) Relativamente às provisões constituídas, e no que respeita ao contrato nº 13/94, concluíram os Serviços de Inspeção Tributária, (SIT), que, o contrato em questão, não cumpria os requisitos dos n.ºs 4º e 5º do Aviso n.º 3/95, ou seja, as prestações em mora capital e juros, não excediam 25% do capital em dívida acrescido dos juros vencidos, pelo que a provisão efetuada, no montante de 175.600.896$, (€ 875.893,58), não foi aceite fiscalmente, por que excE.....va. I) Na apreciação do mérito da aludida correção, o Tribunal a quo, pronunciou-se no sentido da sua ilegalidade, com a seguinte fundamentação: “(…) Assim, o que importa é que a entidade de supervisão, considere a provisão adequada, que ela seja determinada por razões de uma gestão sã e de prudência e seja supervisionada pelo Banco de Portugal, nesse sentido veja-se o acórdão de 26.04.2007, proferido pelo Tribunal de cúpula desta jurisdição, no âmbito do processo n.º0127/07 (disponível para consulta em www.dgsi.pt.) cuja fundamentação, por pertinente para a solução dos presente autos, aqui se reitera. Por todo o exposto, e em face do Banco de Portugal ter emitido uma pronúncia, (no seguimento de um relatório de inspeção - confidencial – onde se recomendava o reforço das provisões) no sentido da provisão se mostrar adequada, deve a mesma ser considerada como custo, aceite fiscalmente (cfr. ponto 18º do aviso 3/95, do Banco de Portugal e ponto 3. do probatório), revelando-se ilegal a correção realizada pelos Serviços de Inspeção Tributária, no valor de €875.893,53 (175.600.896$00).” J) Não podemos deixar de discordar com o entendimento propugnado pelo Tribunal a quo. Com efeito, a dedutibilidade das provisões a que se refere a alínea d), n°1, do art.º 33º do CIRC, na redação vigente à data, decorre da obrigatoriedade da sua constituição nos termos do Aviso n° 3/95, de 30/06, do Banco de Portugal. K) Face ao disposto no n°4 do Aviso n°3/95: "São considerados outros créditos de cobrança duvidosa os seguintes: a) As prestações vincendas relativas a operações de crédito em que se verifique, que as prestações em mora de capital e juros excedem 25% do capital em divida acrescido dos juros vencidos. " L) Ora, in casu, apuraram os SIT que o contrato em questão, não cumpria os requisitos do citado n.º 4º do Aviso n.º 3/95, por que as prestações em mora capital e juros, não excediam 25% do capital em dívida acrescido dos juros vencidos. M) Deste modo, não sendo considerado de cobrança duvidosa, a respetiva provisão não assume carácter obrigatório, face ao disposto nos nºs 1° e 2° do Aviso n°3/95, do Banco de Portugal. N) Relativamente ao seu carácter obrigatório, restava a possibilidade vertida no nº18° do mesmo Aviso: "18° - O Banco de Portugal poderá determinar, caso a caso, que uma instituição reforce a sua política de aprovisionamento (...)" O) Quanto à imposição explícita no citado n°18, do Aviso, decorre da resposta do Banco de Portugal, quando solicitada pelo Recorrido, bem como pela 1ª Direção Distrital de Finanças de Lisboa, no âmbito do processo de reclamação graciosa, a pronunciar-se sobre a obrigatoriedade da constituição da provisão controvertida, que a mesma assumia um caracter meramente, adequado. P) Nestes termos, parece ser claro que a anuência do Banco de Portugal quanto à constituição desta provisão não a revestiu com caracter de obrigatória, por conseguinte não pode ser entendida como uma determinação da entidade supervisora. Q) Pelo exposto, e dado que a provisão ao não ser constituída por determinação do Banco de Portugal não é a mesma passível de enquadramento no âmbito do artº33º, nº1, al d) do CIRC. R) Acresce que, o Relatório Confidencial do Banco de Portugal, trazido aos autos pelo Recorrido, refere-se a uma inspeção reportada ao ano de 1993, sendo que a provisão ora em análise reporta-se ao ano de 1995. No citado Relatório recomendam-se ajustamentos de natureza contabilística entre o crédito vencido e o crédito vincendo, os quais se traduziriam, eventualmente, em reforço da provisão para crédito vencido e não de cobrança duvidosa. S) Ficou claro que, o Banco de Portugal não considerou o esquema de provisões proposto pelo contribuinte, "como obrigatório e enquadrável" no nº 18 do seu Aviso nº3/95. O Banco de Portugal apenas concluiu da adequabilidade e não da obrigatoriedade, da provisão. T) Deste modo, não resultou provado que a constituição da referida provisão tenha sido imposta pelo Banco de Portugal e, como tal não se mostra enquadrável nos termos da alínea d), do nº1, do art.º 33º do CIRC, na redação vigente à data dos factos. U) Relativamente ao contrato n.º 13/94 verifica-se, pois, que, o crédito do contrato sob análise não pode ser considerado de cobrança duvidosa pois que, não cumpre a obrigação imposta pelo disposto na alínea a) do Ponto 4º do Aviso n.º 3/95 do Banco de Portugal. V) Face ao exposto, é de manter a correção efetuada pelos SIT, visto a provisão constituída não ter acolhimento legal nos termos do art.º 33°, nº1, alínea d) do CIRC, conjugada com o Aviso nº3/95 de 30/06 do Banco de Portugal, por este não a ter imposto à entidade supervisionada, mesmo quando instado para tal. W) Não padecendo, pois, a correção ora em apreço, de qualquer ilegalidade, deve a mesma manter-se incólume no ordenamento jurídico-tributário, impondo-se a anulação da sentença recorrida neste concreto segmento, por errónea interpretação e aplicação aos factos do estatuído no art.º 33°, nº 1, alínea d) do CIRC, conjugado com o Aviso n.º 3/95 de 30/06 do Banco de Portugal. X) No que respeita às provisões dos contratos n.º 80/93 e n.º 30/94, os SIT constataram uma duplicação de provisão, já que estes contratos dizem respeito ao mesmo cliente, pelo que da interpretação conjugada dos n.ºs 4º e 5º do Aviso 3/95 do Banco de Portugal, seria apenas de aceitar a provisão constituída com base na alínea b) do nº4, não aceitando como custo fiscal o valor de € 85.161,74 (17.073.396$00). Y) A sentença recorrida julgou ilegal a correção ora em apreço por erro nos pressupostos de facto, por considerar que o Recorrido em sede de Reclamação Graciosa e Recurso Hierárquico haver logrado demonstrar, através de prova documental, que os referidos contratos não dizem respeito ao mesmo cliente. Z) Porém, tal como propugnado em sede de contestação à presente impugnação, bem como em sede do processo de reclamação graciosa, afigura-se não ter ficado provado que os documentos apresentados pelo Recorrido, naquela sede graciosa, correspondam aos contratos nºs 30/94 e 80/93. – Veja-se a informação emitida em sede de apreciação da reclamação graciosa – fls. 149 e 150 daqueles autos. AA) Acresce que, quanto à referida alteração de fundamentação, não é verdade que tenha ocorrido uma alteração substancial de fundamentação nos moldes apresentados pelo Recorrido e propugnados pela sentença recorrida. BB) O que se disse em sede de análise do recurso hierárquico pela Direção de Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária, (fls. 68 e 59 dos autos de recurso hierárquico), é que considerando o pressuposto da identidade de mutuários apenas é legitima a provisão decorrente do contrato nº80/93 e que na hipótese de inexistência de identidade entre os mutuários dos contratos, estaríamos perante dois clientes com apenas um contrato cada um, o contrato nº30/94 não seria possível de provisionamento por inexistência de crédito vencido. CC) Por seu turno, na informação nº 48/04, da Direção de Serviços do IRC, datada de 30/01/04, sobre a qual foi exarado o despacho de indeferimento ora impugnado e que constitui a fundamentação do mesmo, o que se diz é que quanto aos contratos nºs 80/93 e 30/94, o mesmo crédito vincendo foi provisionado duas vezes, obviamente, porque para um mesmo cliente foi calculada provisão, simultaneamente, nos termos da alínea a) e alínea b), do nº 4 do Aviso do Banco de Portugal. DD) Face ao exposto, não se pode concluir, como se concluiu na sentença recorrida que a Administração alterou a fundamentação. EE) Concordamos com o entendimento propugnado em sede de inspeção tributária, bem como pelo propugnado nos precedentes procedimentos de reclamação graciosa e recurso hierárquico no sentido da legalidade da correção promovida relativamente às provisões dos contratos n.º 80/93 e n.º 30/94. FF) Nestes termos, entendemos existir na sentença recorrida um erro de julgamento na apreciação desta correção, impondo-se neste segmento, a sua anulação. GG) Em suma, ao decidir como decidiu, determinando a anulação das liquidações adicionais de IRC e Juros compensatórios, impugnadas, na parte em que incorporam as correções, reputadas de ilegais, relativas às provisões, para crédito de cobrança duvidosa, referentes ao contrato de crédito nº13/94 (no valor de € 875.893,58 – 175.600.896$00) e aos contratos de crédito n.ºs 80/93 e 30/94 (no valor de € 85.161,74 - 17.073.396$00), a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação e aplicação do estatuído nos art.ºs 33º e 34º do CIRC, em conjugação com o nº 4 do Aviso nº 3/95, de 30 de junho, do Banco de Portugal, impondo-se a sua anulação e substituição por Acórdão que julgue legais as correções em apreço, mantendo vigentes e incólumes na ordem jurídico tributária os atos de liquidação que vinham impugnados e consequentemente, determine a improcedência total da impugnação. HH) A procedência do presente recurso, com a consequente, improcedência total da presente impugnação judicial, implicará, também, a reforma da sentença recorrida em matéria de custas processuais.» Mais requer «a dispensa da Fazenda Pública do pagamento da taxa de justiça correspondente ao valor que extravasa o montante de € 275.000,00, no caso d[o]…Tribunal vir a entender que, no caso em apreço, se verificam os pressupostos suscetíveis de fundamentar a aplicação da faculdade prevista na norma do artº 7º, nº6 do RCP.» X O recorrido, Banco ……………………….., S.A [actualmente, com a denominação H………….B……., S.A.,] contra-alegou, conforme requerimento de fls. 411 e ss. (numeração em formato digital – sitaf), tendo aí expendido as seguintes conclusões: «1ª) No presente recurso deduzido pela Fazenda Pública, estão em causa duas correções efetuadas pela Administração Tributária (AT) em sede de IRC de 1995 e que a douta sentença recorrida julgou ilegais; 2ª) A primeira das correções diz respeito a provisões para créditos de cobrança duvidosa referentes ao contrato de mútuo nº 13/94; 3ª) A AT considerou, em face dos nºs 4 e 5 do Aviso do Banco de Portugal nº 3/95, que havia provisões constituídas pelo ora recorrido, para além do aceite ou estabelecido naquelas disposições do Aviso do Banco de Portugal; 4ª) Entendeu – e entende – o ora recorrido, que as referidas provisões tinham o seu respaldo legal no nº18 do mesmo Aviso do Banco de Portugal (nº3/95), onde se estabelecia que, “caso a caso” a referida entidade de supervisão poderia impor um reforço do provisionamento; 5ª) Sendo que, à época (1995), não estava em vigor o regime fiscal que veio a ser estabelecido pela Lei nº 30-G/2000, de 29/12, regime esse que apenas passou a aceitar, no plano fiscal, as provisões que resultassem de imposições de carácter genérico e abstrato do Banco de Portugal; 6ª) Ora, em resultado de uma fiscalização feita, em 1993, pelo Banco de Portugal, este impôs ao ora recorrido um “reforço das provisões para riscos de créditos”; 7ª) Em cumprimento dessa imposição feita pelo Banco de Portugal, com referência ao exercício de 1995, o ora recorrido indagou o Banco de Portugal sobre se este considerava adequada a provisão a fazer em relação ao contrato de crédito nº 13/94; 8ª) O Banco de Portugal, de modo expresso, veio afirmar que a referida provisão era “adequada”; 9ª) Tendo em conta que estava em causa indagar se a provisão era “adequada” em face das imposições do Banco de Portugal feitas no Relatório de 1993, a resposta do referido Banco de Portugal não pode deixar de se considerar como imposição sua, enquanto entidade de supervisão; 10ª) A situação não é muito diferente da que se encontra no Acórdão do STA de 18/3/98 (Processo nº 16745) onde se considerou que uma provisão constituída de acordo com uma deliberação do Banco de Portugal considerando-a como constituída com “um critério prudente e indispensável”, era fiscalmente aceite como custo; 11ª) A situação não é, também, muito diferente da que nos aparece no Acórdão do STA de 26/4/2007, Processo nº 0127/07, onde se afirma que o critério fiscal de aceitação da provisão se basta com a consideração do Banco de Portugal de que “a provisão é adequada” e “determinada por razões de uma gestão sã e prudente”; 12º) Assim, a provisão aqui em causa cumpre os requisitos da sua aceitação como custo fiscal, pelo que a douta sentença recorrida não merece qualquer censura; 13º) O mesmo se diga quanto às provisões para créditos de cobrança duvidosa feitas pelo ora recorrido, referentes aos contratos de crédito nºs 80/93 e 30/94; 14ª) O fundamento aduzido pela AT, em sede de inspeção, para efetivar as correcções aqui impugnadas, era a de que tais contratos, isto é, tais créditos, pertenciam ao mesmo cliente; 15ª) Ora, está demonstrado de forma inequívoca, que há um erro de facto nesse pressuposto, já que um dos contratos diz respeito a crédito concedido a duas pessoas singulares e o outro diz respeito a crédito concedido a uma sociedade e às mesmas duas pessoas singulares; 16ª) Aliás, por isso, em sede de apreciação do recurso hierárquico, a AT abandonou esse fundamento e aduziu um outro (“inexistência de base de cálculo”); 17ª) Sendo certo, que é entendimento jurisprudencial firmado, que na apreciação da legalidade de um ato tributário, só releva a fundamentação contemporânea do ato e não posteriores novas fundamentações; 18ª) Assim, em face da fundamentação constante do Relatório da Inspeção, constata-se um erro nos pressupostos de facto e, portanto, é ilegal a correção efetuada, razão pela qual a douta sentença recorrida não merece censura. (…) Requer-se, ainda, a dispensa do pagamento da taxa de justiça correspondente ao valor superior a €275.000,00, em face do disposto no artº7º, nº 6 do RCP.» X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal notificado para o efeito, emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso. X Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta. X II- Fundamentação 1.De Facto. A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:« 1. No âmbito de um relatório de inspeção elaborado pelo Banco de Portugal, em 03.09.1993, com referência à inspeção realizada em 30.06.1993, ao Banco …………., S.A., consta, entre o mais: «QUALIDADE DO CRÉDITO // (…) Em matéria de provisões para crédito vencido, embora estivessem a ser observados os mínimos legais com base no crédito vencido contabilizado, na realidade este parece subavaliado, conforme se verá adiante, tornando-se necessário o reforço das mesmas provisões. // (…) 6. Face ao exposto nos pontos 4. e 5. E tendo em conta as normas em vigor sobre provisões, estima-se que estas deverão ser reforçadas, no mínimo, em cerca de 420.000 contos. (…)» (cfr. fls. 197 a 202 do processo administrativo tributário – Reclamação Graciosa apenso aos presentes autos e que aqui se reproduz, para os devidos e legais efeitos); 2. Com data de 12.03.1996, sob o assunto «Reforço de Provisões» o Banco ………….., S.A. remeteu ao Banco de Portugal a seguinte comunicação: «(…) Vimos pela presente expor a V. Ex.ª a seguinte situação: «Texto no original» (cfr. fls. 73 e 74 do processo administrativo tributário – Reclamação Graciosa apenso aos presentes autos); 3. A comunicação referida no ponto anterior teve a seguinte resposta por parte do Banco de Portugal: «Em resposta a vossa carta de 12 de Março de 1996, sobre o assunto em epígrafe, transmitimos a V.exas. o seguinte: -A adoção, par parte de cada instituição de crédito de políticas de provisionamento dos seus ativos orientadas por critérios de rigor e de prudência, constitui uma prerrogativa imprescindível para assegurar a gestão sã e prudente da mesma instituição, conforme é estabelecido no Regime Geral das instituições de Crédito e sociedades Financeiras; -Embora os níveis de provisionamento previstos no Aviso n° 3/95, que fixa o quadro mínimo de referência, nesse domínio, se revelem inferiores aos expostos na vossa carta em apreço consideramos adequada, do ponto de vista prudencial, a adoção desse mesmo esquema de constituição de provisões. (…)» (cfr. fls. 72 do processo administrativo tributário – Reclamação Graciosa apenso aos presentes autos); 4. Em cumprimento da credencial n.º 2089/98, de 29.06.1998, foi realizada uma ação de inspeção, pela Direção de Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária, ao sujeito passivo Banco ……….., S.A., referente aos exercícios de 1994 e 1995 (cfr. relatório de inspeção a fls. 34 a 71 do processo administrativo tributário – Reclamação Graciosa apenso aos presentes autos); 5. Na sequência da ação de inspeção referida no ponto anterior, em 25.02.1999, foi elaborado um relatório de inspeção, do qual consta nomeadamente o seguinte: «3– ÁREAS CONTABILISTICO– FISCAIS INSPECIONADAS SUJEITAS A CORREÇÕES FISCAIS 3.1 – IRC 3.1.1.1-PROVISÕES // (…) 3.1.1.1 – Provisão para créditos de cobrança duvidosa No exercício de 1995, o E…….. constituiu provisões para créditos de cobrança duvidosa no montante de 230.452.622$00, de acordo com o anexo 3.1.1.1A. De acordo com os n.º 4º e 5º, conjugados com o n. º20 do Aviso n.º 3/95 de 30/06 do Banco de Portugal, poder-se-á provisionar as prestações vincendas de créditos concedidos, a uma percentagem de 25% da percentagem média utilizada para provisionar os créditos vencidos relativos ao mesmo cliente, desde que as prestações em mora (capital e juros) excedam 25% do capital em dívida (vincendo e vencido) acrescido dos juros vencidos. Constatou-se que o sujeito passivo constitui provisões sobre 25% da percentagem média utilizada para provisionar os créditos vencidos relativos ao mesmo cliente, de acordo com o estabelecido na alínea a) do n. º20º do citado Aviso. Da análise aos mapas que serviram de suporte à constituição da provisão para cobrança duvidosa, constantes do anexo 3.1.1.1A., verificou-se que apenas foram constituídas provisões para 5 contratos: - O contrato 13/94 não cumpria os requisitos dos n. º4º e 5º do Aviso n.º 3/95, ou seja, as prestações em mora capital e juros, não excediam 25% do capital em dívida acrescido dos juros vencidos, pelo que a provisão efetuada, no montante de 175.600.896$, não será aceite fiscalmente. // (…) Contratos 80/93 e 30/94 Provisão efetuada pela alínea a) ………………………………………………. 17.073.396$00 Provisão efetuada pela alínea b) …………………………………………...……...15.773.609$00 Total da provisão efetuada pelo E..... …………………………………………. 32.847.005$00 Provisão aceite fiscalmente ………………………………............................... 15.773.609$00 Correção efetuada …………………………………………………………………. 17.073.396$00 Face ao exposto, temos: Exercício de 1995 Total da provisão para cobrança duvidosa, efetuada pelo E..... ………...…. 230.452.622$00 Total da provisão aceite fiscalmente …………………………………………...…26.775.970$00 Total das correções fiscais efetuadas ……………………………………………. 203.676.652$00 (…) 3.1.1.3 – Provisão para depreciação de títulos e imobilizações financeiras A análise a esta provisão foi efetuada com base nos inventários de participações financeiras à data de 31 de dezembro de 1994 e 1995. Para as participações em empresas cotadas, o valor de mercado foi apurado de acordo com a última cotação publicada no Boletim da Bolsa, no final de cada ano. Para as participações em empresas não cotadas, o valor de mercado foi apurado tendo em conta a percentagem de participação no montante total de capitais próprios evidenciados nos balanços finais das referidas sociedades. De acordo com os Avisos n.º 13/90 e 3/95 do Banco de Portugal, sempre que o valor de mercado for inferir ao valor contabilístico, a provisão deverá corresponder ao valor daquela diferença. No entanto, para que, relativamente à empresa participada se verifique alguma das condições previstas no nº2 do nº10 do Aviso 3/95 do BP. Da análise efetuada para cada uma das participações sujeitas a provisão, nos exercícios de 1994 e 1995, conclui-se que serão de efetuar as correções constantes do anexo 3.1.1.3.A., mapa 1, cujos valores totais são os seguintes: // (…) Exercício de 1995 Provisão efetuada pelo E……………………...…………………………………. 798.148.551$00 Provisão aceite fiscalmente………………………………………………………. 787.145.709$00 Correção efectuada…………………………………………………………………. 11.002.842$00 (…) 6- DIREITO DE AUDIÇÃO // (…) 6.1. – Provisão para créditos de cobrança duvidosa Vem o E…. contrapor a correção efetuada à provisão constituída para o contrato 13/94, apoiando a sua exposição nos nº17 e 18 do Aviso n.º 3/95 do Banco de Portugal e nos dois anexos enviados (carta do Banco de Portugal e Acordo de Transação). A argumentação do E….. baseia-se no facto da provisão efetuada para o referido contrato ter sido aprovada pelo Banco de Portugal, conforme carta anexa, no entanto esta provisão não foi imposta pelo Banco de Portugal, limitando-se aquele a considera-la como adequada do ponto de vista prudencial. Por outro lado, a alínea d), nº1 do art.º 33 do CIRC, estabelece que serão aceites fiscalmente as provisões constituídas de harmonia com a disciplina imposta pelo Banco de Portugal às empresas sujeitas à sua supervisão, pelo que só serão dedutíveis as provisões de constituição obrigatória. Quanto ao Acordo de Transação apresentado, também não vem acrescentar nada de novo, já que se trata de um acordo efetuado em 31 de maio de 1996, em que ficou acordado o pagamento de parte da dívida e reformulação do remanescente, cujos montantes não apresentam qualquer coerência com os valores utilizados para a constituição da provisão. Quanto à reclamação da correção efetuada à provisão constituída com base nos contratos 80/93 e 30/94, não parece ter qualquer fundamento já que a provisão constituída pelo E..... incide unicamente sobre o capital vincendo do contrato 80/93, uma vez que o contrato 30/94 não tem capital vincendo. Verificou-se assim que foi constituída provisão, no montante de 17.073.396$00, (…) como pertencendo ao mesmo cliente. Por um lado, vem o E..... argumentar que os contratos em causa não pertencem ao mesmo cliente, no entanto não apresenta qualquer prova que demonstre o contrário, por outro lado, caso os contratos não pertençam ao mesmo cliente, então a provisão constituída para o capital vincendo do contrato 80/93, seria de 17.073.396$00, e não de 17.073.396$00+ 15.773.609$00, sendo este último montante resultante do cálculo da percentagem média de cobertura para os dois contratos (80/93 e 30/94). Desta forma, não será atendida a explanação efetuada pelo E....., pelo que se mantém as correções efetuadas às provisões para cobrança duvidosa. // (…) 6.3 – Provisão para depreciação de títulos e imobilizações financeiras A argumentação do E....., quanto à aplicação dos avisos do Banco de Portugal, não tem qualquer fundamento, já que foi aplicado o Aviso n.º 13/90 ao exercício de 1994, e o Aviso n.º 3/95 ao exercício de 1995. Quanto às limitações do Banco de Portugal para a constituição de provisões para participações financeiras, as mesmas foram aplicadas unicamente para os investimentos financeiros contabilizados como participações financeiras (conta 4002xxxx). Por outro lado, para que as detenções de capital sejam consideradas como participações financeiras importa especialmente que o interesse da sua manutenção esteja ligado à atividade da instituição e se revistam de caracter permanente. Quanto ao critério da percentagem de participação no capital da empresa participada interessa somente de forma supletiva, já que este serve para estabelecer a presunção de que a detenção de capital se trata de participação, quando atinja 20% do capital social da empresa participada. Face ao exposto serão de manter as correções propostas no projeto de conclusões do relatório. (…)» - (cfr. relatório de inspeção a fls. 34 a 71 do processo administrativo tributário – Reclamação Graciosa apenso aos presentes autos); 6. Em anexo ao relatório referido no ponto anterior, foram elaborados quadros – com o título Anexo 2 – folhas 4/4 e Anexo 3 – folhas 6/6 - onde consta a identificação dos contratos provisionados, objeto de análise em sede de inspeção, com o seguinte teor: (cfr. relatório de inspeção fls. 163 e 169 do processo administrativo tributário – Reclamação Graciosa apenso aos presentes autos); «Texto no original»» 7. O relatório referido no ponto 5. foi comunicado ao Banco E....., S.A., através de ofício datado de 15.04.1999 (cfr. ofício constante a fls. 33 do processo administrativo tributário – Reclamação Graciosa apenso aos presentes autos); 8. Na decorrência das conclusões da ação inspetiva, referida nos pontos anteriores, a Administração Tributária, emitiu em 14.04.1999, a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das pessoas coletivas e juros compensatórios nº……………184, no valor total de €777.204,90 (cfr. 15 do processo administrativo tributário – Reclamação Graciosa apenso aos presentes autos); 9. Contra a liquidação adicional referida no ponto anterior, em 07.09.1999, foi apresentada Reclamação Graciosa, por parte do Banco E....., S.A. a qual foi atribuído o n.º …/00-GO (cfr. informação constante a fls. 135 do processo administrativo tributário – Reclamação Graciosa apenso aos presentes autos e que aqui se reproduz para os devidos e legais efeitos); 10. Para apreciação do pedido formulado na Reclamação Graciosa, em 12.04.2000, foi elaborada a informação pela Repartição de Finanças do 2º Bairro Fiscal de Lisboa, na qual se pronúncia no sentido do indeferimento, e remete o processo (n.º 403/00), para decisão, à 1ª Direção Distrital de Finanças de Lisboa (cfr. informação constante a fls. 135 do processo administrativo tributário – Reclamação Graciosa apenso aos presentes autos e que aqui se reproduz para os devidos e legais efeitos); 11. Em 24.07.2000 a 1ª Direção Distrital de Finanças de Lisboa, remeteu o ofício nº17080, dirigido ao Banco de Portugal – Departamento de Supervisão Bancária, com o seguinte teor: «Tendo em vista a resolução de uma questão alegada pelo contribuinte «Banco E....., S.A., NIPC 501385932, no processo de reclamação graciosa n.º…...1/99 (ou …../00-GO) – IRC/95, relativa à constituição de provisões, solicitamos a V. Ex,ªs que nos esclareçam se o entendimento presente no vosso ofício n.º 350/M-DSB, de 09/05/96, se limita a considerar adequado, do ponto de vista prudêncial, a constituição de provisões requeridas pelo “Banco E.....”, através de ofício datado de 12/03/96, ou se o reforço da provisão para os níveis requeridos reveste caráter obrigatório por determinação do Banco de Portugal. (…)» (cfr. ofício constante a fls. 155 do processo administrativo tributário – Reclamação Graciosa apenso aos presentes autos); 12. Em resposta ao solicitado no ponto anterior o Banco de Portugal, sob o assunto «Processo de reclamação graciosa do B….. Investimento (ex Banco E.....) sobre provisões», respondeu o seguinte: «Em resposta à carta de V. Ex.ª acima identificada, informa-se que o Banco de Portugal, tendo em conta os elementos, sobre a situação em apreço, que à data, eram do seu conhecimento, designadamente quanto à previsão de não recuperação da totalidade do crédito em causa, entendeu como adequado o provisionamento feito com referência ao exercício de 1995. Mais se informa que, de acordo com os dados posteriormente disponibilizados pelo BES Investimento, o crédito em causa foi recuperado, em Maio de 1996, em cerca de 90%, o que terá conduzido à reposição das respetivas provisões no exercício de 1996, tendo a parte remanescente sido liquidada em Junho de 1999.» (cfr. resposta constante a fls. 159 do processo administrativo tributário – Reclamação Graciosa apenso aos presentes autos e que aqui se reproduz para os devidos e legais efeitos); 13. Pela 1ª Direção Distrital de Finanças de Lisboa, foi elaborada informação em 07.09.2000, da qual consta um projeto de indeferimento, com o seguinte teor: «Contrato n.º 13/94 8. Tendo em vista aferir os argumentos presentes no articulado 25º e 26º da reclamação graciosa (fls.6 dos autos), designadamente que a constituição da provisão surgiu por determinação do Banco de Portugal, diligenciou-se em 24/07/2000 o Banco de Portugal através do ofício n. º17080, no sentido de esclarecer se o entendimento explanado no seu ofício n.º 350/M-DSB, de 09/05/96 (constante a fls. 72) se limitou a considerar adequado, do ponto de vista prudencial, a constituição das provisões ora em apreço – tal como defendido pelos serviços de fiscalização na informação elaborada no seguimento do exercício do direito de audição previsto no art.60º da LGT, presente a fls. 64 dos autos – ou se o reforço da citada provisão revestiu caráter obrigatório por determinação do Banco de Portugal – prevalecendo nesta situação a posição defendida pelo contribuinte (anexo 1, pág. 1 a 4). 9. Pelo ofício n.º 5868/00/DSBSD, de 29/08/2000, do Departamento de Supervisão Bancária do Banco de Portugal (anexo 1, pág.5), foi clarificado o parecer daquela instituição sobre esta matéria sendo-nos comunicado que a autorização concedida para os níveis de provisionamento requeridos pelo contribuinte, e ora objeto de apreço, foram entendidos como adequados face à situação conhecida na altura. Quer isto dizer que o parecer daquela instituição veio corroborar o parecer já anteriormente explanado pela Administração Fiscal sobre este assunto, a fls. 64 dos autos. 10. Nestes termos, parece ser claro que a anuência do Banco de Portugal quanto à constituição desta provisão não a revestiu com caracter de obrigatória, por conseguinte não pode ser entendida como uma determinação da entidade superveniente, tal como referido pela reclamante. // (…) 13.Pelo exposto, e dado que a provisão ao não ser constituída por determinação do Banco de Portugal não é passível de enquadramento no âmbito do art. 33º, n. º1, al d) do CIRC, entendo não serem de proceder os fundamentos presentes pelo contribuinte na reclamação graciosa. // (…) Contratos n.º 80/93 e 30/94 // (…) 17. Da consulta aos elementos recolhidos no processo de fiscalização, designadamente da listagem de crédito e juros vencidos em 31/12/95 e agrupados por mutuário (anexo 2), observa-se que o cliente R ……………………….. celebrou dois contratos com a ora reclamante, identificados com os n. º80/93 e 30/94. Comparados os valores apresentados neste mapa com os contratos presentes em sede de reclamação constata-se que o doc. identificado com o nº6 não corresponde ao contrato identificado no decurso da fiscalização com o nº80/93, mas antes se assemelha ao contrato n.º 01/92. 18. Relativamente ao documento identificado na petição como n. º8 (fls. 121 a 134), é possível aferir que os mutuários do contrato são os mesmos do contrato n.º 30/94. Contudo, pelos elementos apresentados, designadamente o montante, não é possível afirmar que o documento em causa se refere ao contrato n.º 80/93 identificado no decurso da fiscalização (anexo 2). Caso se admita que o contrato identificado na fiscalização com o n.º 80/93 é distinto do carreado ao processo como doc. 8, também não é possível determinar qual o valor da provisão efetivamente a constituir em virtude de não se dispor de todos os elementos necessários ao seu apuramento. // (…) 21. Pelo exposto, e face aos elementos presentes em sede de reclamação graciosa, não é possível comprovar que os contratos identificados com o n.º 80/93 e 30/94 no decurso da ação inspetiva não pertencem ao mesmo cliente e por outro lado que existem outros contratos com este mutuário. Verificou-se ainda, que a provisão foi constituída atendendo à situação concreta de cada crédito, não obstante ter sido apurada uma taxa média sobre a totalidade dos créditos, tal como definido no aviso n.º3/95 do Banco de Portugal. 22. Assim, sou de parecer manter a correção efetuada no valor de 203.676.652$00 sobre as provisões constituídas para créditos de cobrança duvidosa. Provisões para depreciação de títulos e imobilizações financeiras // (…) 27. Com efeito, se considerarmos relativamente aos títulos de investimento “Torres Novas” que: 27.1. Tendo em conta as competências definidas no art.43º do CPT, à administração fiscal não compete elaborar a contabilidade dos contribuintes. À administração fiscal compete, entre outras atribuições, liquidar impostos nos termos das leis tributárias. 27.2. No caso em apreço, a liquidação do imposto efetuou-se com base na declaração do contribuinte, que entendeu, por motivos que agora não cabe analisar, proceder ao registo de provisões, segundo diz, por valores inferiores ao que lhe eram permitidos por lei; 27.3. No decurso da ação inspetiva, o técnico constatou que a declaração de rendimentos correspondia à situação tributária do contribuinte (art. 75º do CPT), significando isto que, reunia os quesitos enunciados no art. 17º do CIRC; 27.4. Do ponto de vista fiscal, todas as provisões refletidas na contabilidade podem ser dedutíveis fiscalmente, limitadas qualitativamente pelas situações previstas no n. º1 do art. 33º do CIRC – onde se incluem as constituídas de harmonia com a disciplina imposta pelo Banco de Portugal – e dentro dos limites consagrados no art. 33º do CIRC, pelo que a sua constituição não é obrigatória. 27.5. Assim, pode-se concluir que, por um lado a administração fiscal não substitui o contribuinte na constituição de provisões, e por outro, que o reflexo, da provisão constituída sobre títulos de investimento, na esfera tributária do contribuinte não extravasa as normas legais. 28. Nestes termos, entendo que, para além de se manterem as correções efetuadas pelos serviços de fiscalização, não é de proceder à correção solicitada pela reclamante no valor de 2.517.097$00. (…)» (cfr. informação e decisão constante a fls. 140 a 154 do processo administrativo tributário – Reclamação Graciosa apenso aos presentes autos e que aqui se reproduz para os devidos e legais efeitos); 14. Em 03.11.2000 o Diretor de Finanças de Lisboa, concordou com o teor da informação referida no ponto anterior, e determinou a notificação do então Reclamante (cfr. despacho constante a fls. 140 do processo administrativo tributário – Reclamação Graciosa apenso aos presentes autos e que aqui se reproduz para os devidos e legais efeitos); 15. O então Reclamante exerceu o direito de audição prévia, sobre o projeto de indeferimento, referido no ponto anterior, em 27.11.2000 (cfr. requerimento constante a fls. 185 a 202 do processo administrativo tributário – Reclamação Graciosa apenso aos presentes autos e que aqui se reproduz para os devidos e legais efeitos); 16. Em 02.04.2001 foi elaborada uma informação, no âmbito da Reclamação Graciosa n.º …/00-GO, propondo o seu indeferimento, com o seguinte teor: «A.a) Provisão para cobrança duvidosa - Contrato n.º 13/ 94 4.Em relação a esta matéria, a reclamante, trouxe ao processo um relatório confidencial do Banco de Portugal (BP), de 03/09/1993, relativo a uma inspeção reportada a 30/06/1993. Além desse relatório, chamou à colação o Acórdão do STA nº16745, de 18/03/1998. 5.Relativamente ao relatório, o seu carácter é genérico, rareando as situações concretas apontadas que careciam de reforço de provisões (relativamente às de prestações vincendas, só detetamos a referência as da S…………….. a páginas 6 do relatório). As suas conclusões são no sentido de reclassificar "...algumas prestações vencidas (relativas a mesma operação de crédito) distribuídas por várias classes, passando-as para uma única classe (correspondente a prestação vencida mais antiga)...", e de analisar exaustivamente a "...situação dos mutuários com crédito vencido e a eventual inclusão de prestações vincendas nas Classes I, II e III do crédito vencido." 6.Como dissemos, estas recomendações são de carácter genérico, e relativas ao exercício de 1993. Não temos forma de saber se em 1995 - exercício analisado pela DSPIT - a situação em matéria de provisões era idêntica e se o Banco de Portugal mantinha as recomendações efetuadas nesse relatório, e se seriam aplicáveis a este caso concreto. Este relatório não altera os factos apurados e já referidos no projeto de decisão, relativamente à correção da provisão aqui em análise, a saber (resumidamente): •Não cumpre os requisitos do n.º 4 e 5 do Aviso do BP n.º 3/ 95, de 30/06; •O BP, quando instado pelo contribuinte a determinar o "reforço da provisão para o crédito em análise (...) como obrigatório e enquadrável no n.º 18 do Aviso n.º 3/95 de 30 de junho", respondeu que considerava "adequada, do ponto de vista prudencial, a adoção desse (...) esquema de constituição de provisões", (já então) escusando-se a determinar o reforço da provisão "como obrigatório e enquadrável" nesse n.º 18; •O BP, quando inquirido por esta Direção de Finanças no sentido de esclarecer a resposta antes mencionada, nomeadamente se constituía uma determinação com o carácter obrigatório pretendido pela reclamante na sua carta de 12/03/1996 ou alternativamente se apenas considerou adequado, do ponto de vista prudencial, esse reforço das provisões, pronunciou-se neste último sentido; 7.Ficou claro que o Banco de Portugal não considerou o esquema de provisões proposto pelo contribuinte, "como obrigatório e enquadrável" no n.º 18 do seu Aviso n.º 3/95. A sua resposta foi uma mera declaração de concordância com a proposta da reclamante, do ponto de vista prudencial, não constituindo qualquer imposição, nem criando qualquer obrigação para esta último. 8.O Acórdão do STA trazido à colação pela reclamante, debruçou-se sobre um caso de contornos diferentes, porquanto aí o BP considerou a provisão "prudente e indispensável": foi esse carácter de indispensabilidade que conferiu a posição do BP um carácter determinista, constitutivo de uma obrigação para o supervisionado, o qual já então era exigido pela lei fiscal (alínea e) do art.º 33° do CCI) para a sua aceitação como componente negativa do Lucro Tributável, e que falta no caso em apreço. Por conseguinte, discordamos da ilação retirada pela reclamante em 15°-a) do seu articulado de audição prévia, por inexatidão do pressuposto do raciocínio: no caso apreciado nesse Acórdão, o BP não considerou o critério de provisionamento "adequado", mas sim "prudente e indispensável", diferença essa que é suficiente (e necessária) para conferir à posição do BP um carácter de obrigatoriedade. 9.De acordo com tudo o exposto, com os fundamentos já explanados no projeto de decisão (pontos 8 a 13) e na informação da inspeção (Capítulos 3.1.1.1 e 6.1), e considerados os elementos de prova disponíveis no processo, somos de parecer que e de manter a correção efetuada pela DSPIT, vista a provisão constituída não ter acolhimento legal nos termos do art.º 33°, n.0 1, al. d), conjugada com o Aviso nº3/95 de 30/06 do BP, por este não a ter imposto à entidade supervisionada, mesmo quando instado para tal por esta. A.b) Provisão para cobrança duvidosa - Contrato n.º 80/93 e 30/94 10.Em relação a esta matéria, a reclamante, não traz elementos novos. Desfaz o equívoco na numeração dos documentos anexos à Reclamação Graciosa, declarando que o documento n.º 7 corresponde ao contrato 30/94, o n.º 6 ao 1/92 e o n.º 8 ao 80/93. Alega que apesar de dois dos mutuários serem comuns aos contratos 80/93 e 30/94, neste último há um terceiro mutuário - Sociedade Agrícola de S. Pedro de Penaferrim - que não o é no contrato 80/93, pelo que não se estava perante o mesmo cliente nesses dois contratos. 11.Os elementos das Escrituras Públicas de Mútuo com Hipoteca, documentos n.º 7 e 8, são os seguintes (respetiva e resumidamente): MutuáriosCapital mutuadoData de início do contratoData de vencimento do mútuoAmortização do CapitalVencimento de jurosTaxa de juro 1°R ………….. 2°J ……………………. 3°Sociedade Civil Agrícola ……….., Lda.50.000.00029/07/199401/08/1995Uma única prestação no final do contrato01/01/1995 01/08/199519% no primeiro período 1°R ………… 2°J …………………………..764.024.69730/12/199331/12/1995Quatro prestações, nas datas de vencimento de juros, com a seguinte distribuição: 1º-191.000.000 2º-191.000.000 3º-191.000.000 4º-191.021.697 Semestral19% no primeiro período 12. Apesar de o primeiro mutuário e as datas de amortização do capital coincidirem com as dos contratos 80/93 e 30/94 no Anexo n.º 2 ao projeto de decisão (página 4), não se observam outros elementos coincidentes, nomeadamente os valores das prestações de capital vencido, vincendo e capital em dívida, não havendo indicação que os mutuários dos documentos n.º 7 e 8 tenham aplicado a cláusula Sexta dos documentos complementares às Escrituras Públicas. Também a última data de vencimento dos juros do contrato 80/93 e as datas de vencimento de juros do contrato 30/94 não coincidem com as acordadas no documento n.º 7 e 8. Desta forma não se pode dar como provado que os documentos n.º 7 e 8 juntos ao processo pela reclamante, correspondem aos contratos n.º 80/93 e 30/94, ficando prejudicada a questão da identidade dos mutuários entre os dois contratos, nos termos em que a reclamante a levantou. 13.Por tudo o exposto, aqui e no projeto de decisão, e cotejados os elementos disponíveis em todo o processo, acreditamos que as considerações tecidas nos dois últimos parágrafos da página 32 do relatório de inspeção - que aqui damos por inteiramente reproduzidas - mantêm-se plenamente válidas, pelo que somos de opinião que as correções sob análise no presente Capítulo devem manter-se nos termos e com os fundamentos constantes no Capítulo 3.1.1.1 do relatório da DSPIT, negando-se, consequentemente, provimento às pretensões da reclamante. B) Provisão para depreciação de títulos e imobilizações financeiras 14.Em relação a esta matéria, a reclamante, não traz elementos novos. Mantém a argumentação já articulada na petição inicial e não junta novos documentos. No entanto, para defesa da sua pretensão de ver aceite como custo fiscal em 1995 um reforço de provisões não contabilizado, suscita algumas questões relativas ao enquadramento de índole contabilístico-fiscal que importa esclarecer: 14.1. Afirma que o que está em causa não é que não compete à Administração Fiscal elaborar a contabilidade dos contribuintes, mas sim a chamada "teoria dos correções simétricas dos registos contabilísticos" que impõe "que as correções feitas pela Administração nas componentes do resultado fiscal sejam feitas, sendo caso disso, de um modo uniforme ao longo dos vários exercícios, o que, não raro, se traduzirá em operar correções simétricas em dois ou mais exercícios" (cf. Freitas Pereira, A Periodização do lucro tributável, Ciência e Técnica Fiscal n.º 349, p .89). Afirma, também, que esta é a orientação expressa no Oficio-Circulado n.º 14/ 93, de 23/11 da DGCI. 14.2.O autor desse Estudo elaborado em 1986 e publicado no Ciência e Técnica Fiscal n.º 349, do 1° trimestre de 1988, escreveu a passagem transcrita num capítulo subordinado ao tema "Princípio da uniformidade ou a permanência dos métodos" (atualmente Princípio da Consistência); 14.3. Na página 95 da mesma obra, o autor dizia: "Parece, efetivamente, que a prudência continua a ser o princípio fundamental, perante o qual cedem, quando necessário, os outros princípios. Quanto ao princípio da continuidade da exploração, não se vê que seja posto em causa pela prudência. Já em relação ao princípio da uniformidade a neutralidade pode não ser tao absoluta, já que um juízo de prudência pode levar a alterar o método contabilístico que vinha sendo seguido"; 14.4. Atendendo a natureza das provisões e ao seu enquadramento legal, em 1995, pode aferir-se que a mencionada "teoria" não se aplica às mesmas. E que, como todas as provisões, as que estão sob análise (para depreciação de títulos e imobilizações financeiras) são fruto do princípio contabilístico da prudência conjugado com o da especialização dos exercícios. Assim, a constituição ou reforço de uma provisão em determinado exercício, traduz o reconhecimento de um custo incerto quanto à data da sua ocorrência e/ou montante, mas associado a um risco ou encargo que se reporta ao exercício em causa: em contraposição, à anulação da provisão, ou à sua reposição, só tem lugar quando se verifique o desaparecimento ou a redução do risco que determinou a constituição e/ou o reforço das provisões. Esse custo, não é efetivo, deve ser registado na contabilidade na exata medida do citado risco ou encargo, fundamentando-se em juízos de gestão subjetivos, que são tao mutáveis quanto o ambiente de risco e incerteza em que se desenvolve a atividade empresarial. 14.5. Face à moldura legal em que se enquadram as provisões em apreço - art.º 33° do CIRC -, segundo a qual as provisões são de constituição facultativa, conclui-se que o legislador entregou aos sujeitos passivos a gestão dos riscos ou encargos referidos no ponto anterior, ou seja, é a estes que compete constituir, reforçar, anular ou repor as provisões, e determinar o seu momento e os seus montantes (delimitadas, contudo, por limites qualitativos e quantitativos nos termos da lei). Significa isto que a Administração Fiscal está remetida, no que toca às provisões, a uma posição de fiscalização do cumprimento dos referidos limites na sua constituição/reforço e da sua correta anulação/reposição. 14.6. A alínea d) do nº1 do art º 33° do CIRC, dispunha: "As que, de harmonia com a disciplina imposta pelo Banco de Portugal, tiverem sido constituídas pelas empresas sujeitas a sua supervisão...", não deixando margem para duvidas que no caso em apreço, é condição necessária a aceitação da provisão como componente negativa do lucro tributável da reclamante a sua constituição por si própria; o que não aconteceu neste caso concreto. 14.7. Pelo exposto, nomeadamente os pontos 14.2 a 14.6, cremos que não há lugar à aplicação da mencionada "teoria das correções simétricas dos registos contabilísticos", dado que não havia (e há) lugar a aplicação do princípio da consistência em matéria de provisões - estas são constituídas casuística mente, fruto dos princípios da prudência e da especialização dos exercícios, e fundamentadas em juízos de gestão. Também não se pode afirmar que neste caso o princípio da legalidade não foi cumprido, porque a atuação do DSPIT observou o disposto no CIRC, nomeadamente o seu art.º33°, n.º 1, al. d), conjugado com o disposto no Aviso do BP n.º 3/95, de 30/06. E também não se pode afirmar que não foi cumprido o princípio constitucional da tributação sobre o lucro real, visto que as provisões têm o seu fundamento em juízos de gestão, não em custos efetivos incorridos, pelo que só podem concorrer para a formação do lucro tributável as provisões registadas na contabilidade (como reflexo desses juízos de gestão). 14.8. O Ofício-Circulado n.º 14/ 93, de 23/11 da DGCI, versa sobre o tratamento a dar aos custos e proveitos, quando não tenham sido aceites como componente do lucro tributável do exercício em que foram contabilizados, mandando aplicar o art.º 18° do CIRC, independentemente de se tratar de componente positiva ou negativa do lucro tributável, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios. Contudo o n º3 desse Oficio-Circulado dispõe o seguinte: "Excetuam-se desse procedimento as provisões, reintegrações e amortizações quando não contabilizadas como custos ou perdas do exercício a que respeitam". No caso em apreço a provisão que a reclamante pretende ver aceite pela Administração Fiscal não foi contabilizada. Assim concluímos que a alegação da reclamante no n.º 30° do articulado de audição prévia peca por incompleta, por ignorar o disposto no n.º 3 deste Oficio-Circulado, e que este não tem aplicação ao caso em apreço. 15.Com fundamento em tudo o exposto na presente informação e no projeto de decisão, bem como nos elementos de prova disponíveis no processo, somos de opinião que não se pode agora considerar como custo para efeitos fiscais do exercício em análise, o reforço da provisão para depreciação dos títulos de investimento ''Torres Novas", no valor de 2.517.097$00, uma vez que a reclamante não contabilizou esse reforço, negando-se, consequentemente, provimento as suas pretensões. (…)» (cfr. informação constante a fls. 203 a 210 do processo administrativo tributário – Reclamação Graciosa apenso aos presentes autos e que aqui se reproduz para os devidos e legais efeitos); 17. Em 06.04.2001 foi proferido despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa (processo n.º …../00) pelo Diretor de Finanças de Lisboa, no qual concordou com a informação referida no ponto anterior (cfr. despacho constante a fls. 203 a 211 do processo administrativo tributário – Reclamação Graciosa apenso aos presentes autos e que aqui se reproduz para os devidos e legais efeitos); 18. A decisão referida no ponto anterior foi comunicada ao Banco E....., S.A. através de carta registada com aviso de receção, recebida em 17.04.2001 (cfr. ofício e aviso de receção constante a fls. 212 a 213 do processo administrativo tributário – Reclamação Graciosa apenso aos presentes autos); 19. Na sequência do indeferimento da Reclamação Graciosa, referido nos pontos prévios, foi apresentado (em 16.05.2001) Recurso Hierárquico junto do Ministério das Finanças – Gabinete do Ministro (cfr. requerimento constante a fls. 1 a 51 do processo administrativo tributário – Recurso Hierárquico – Vol. I - apenso aos presentes autos o qual se dá como integralmente reproduzido); 20. No âmbito do Recurso Hierárquico referido no ponto anterior (processo n. º1113/01) foi elaborada a informação n.º 53 –BC3/03 – pela Direção de Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária, com o seguinte teor: «(…) 2.2) Parecer A. Provisões para crédito de cobrança duvidosa Contrato n°13/94 1° - A dedutibilidade das provisões a que se refere d) n°1 do Art0 34° (ex-Art° 33°) do CIRC, decorre da obrigatoriedade da sua constituição nos termos do Aviso n° 3/95, do Banco de Portugal. 2° -, Face ao disposto no n° 4 do Aviso n° 3/95: "São considerados outros créditos de cobrança duvidosa os seguintes: a) As prestações vincendas relativas a operações de crédito em que se verifique, que as prestações em mora de capital e juros excedem 25% do capital em divida acrescido dos juros vencidos. ". O crédito vincendo, do contrato sob análise, não é considerado de cobrança duvidosa por não se verificar a circunstância da alínea a). 3° -Não sendo considerado de cobrança duvidosa a respetiva provisão não assume carácter obrigatório, face ao disposto nos n°s 1° e 2° do Aviso n° 3/95, do Banco de Portugal. 4° - Relativamente ao seu carácter obrigatório, resta a possibilidade vertida nos no.s 17° e 18° do mesmo Aviso: "17° - O Banco de Portugal poderá determinar, por circular, dirigida a todas a todas as instituições, a obrigação de constituição de provisões fora das condições previstas neste Aviso (...).”; "18° - O Banco de Portugal poderá determinar, caso a caso, que uma instituição reforce a sua política de aprovisionamento (...)". 5° - A hipótese prevista no n°17° não se verifica para a provisão recorrida. 6°- Quanto a imposição explícita no n°18, decorre da resposta do Banco de Portugal, quando solicitada pela recorrente bem como pela 1ª Direção Distrital de Finanças de Lisboa, no âmbito do processo de reclamação, a pronunciar-se sobre a obrigatoriedade da constituição da provisão controvertida, que a mesma assumia um caracter meramente, adequado. 7° - O Relatório de Inspeção do banco de Portugal refere-se a situação existente em 1993 e a provisão recorrida reporta-se a 1995. No Relatório recomendam-se ajustamentos de natureza contabilística entre o crédito vencido e o crédito vincendo, os quais se traduziriam eventualmente em reforço da provisão para crédito vencido e não de cobrança duvidosa. O Relatório é genérico e não identifica, com exceção de um mutuário, os créditos que deveriam ser objeto de reclassificação quer ao nível contabilístico quer de provisionamento. 8º- O Banco de Portugal apenas concluiu da adequabilidade e não da obrigatoriedade, da provisão, pelo que não é a mesma enquadrável no Art.º 34° (ex. Art.º 33°) do CIRC. 9- Assim os níveis mínimos da provisão exigidos, através do Aviso, são inferiores aos que o contribuinte releva nas suas Demonstrações Financeiras. Contratos n°s 80/93 e 30/94 10° -O cálculo da provisão para créditos de cobrança duvidosa deverá ser efetuado tendo em conta o disposto nas alíneas a) e b) do n° 4 do Aviso n° 3/95, no que se refere a aferição do conceito de crédito de cobrança duvidosa: " São considerados outros créditos de cobrança duvidosa os seguintes: a) As prestações vincendas relativas a operações de crédito em que se verifique. que as prestações em mora de capital e juros excedem 25% do capital em dívida acrescido dos juros vencidos". b) As prestações vincendas de todos os créditos concedidos a um mesmo cliente, quando o valor global das prestações em mora de capital e juros relativos a esse cliente representar pelo menos 25% do total do capital em divida acrescido dos juros vencidos. 11° -Torna-se, então, necessário averiguar se em todas as operações existe crédito vincendo, que constituindo base de cálculo da provisão, permita a sua efetivação. 12° - O que jamais pode suceder é que para um mesmo cliente seja calculada uma provisão nos termos da alínea a) e outra nos termos da alínea b), porque, e o caso presente ilustra bem, o mesmo crédito vincendo, Eur. 681.293,92 (136.587.167$00), é provisionado duas vezes. E ainda na hipótese de inexistência de identidade entre os mutuários dos contratos, que o impugnante pretendeu provar, para legitimar a existência da provisão: 13-° Estaríamos perante dois clientes com apenas um contrato cada um, em que seria de aplicação apenas a alínea a). 14° - o contrato n° 30/94, não seria ser passível de provisionamento, por inexistência de base de cálculo, isto é, de crédito vincendo. 15º- Em face do exposto e considerando o pressuposto de identidade de mutuários, ao cliente controvertido, apenas é legítima a provisão decorrente do contrato n°80/93. B. Provisão para depreciação de títulos e imobilizações financeiras 16° - A questão controvertida resume-se a saber se é fiscalmente dedutível, face a alínea d) n°1 do Art° 34° (ex-Art.º 33°), um determinado valor, referente a provisão para títulos e imobilizações financeiras, que o contribuinte não considerou no seu resultado contabilístico. 17° - Estando em causa, não um excesso de provisão relativamente aos limites mínimos, obrigatórios, face a disciplina imposta pelo Banco de Portugal, através do Aviso n° 3/95, mas sim a constituição de uma provisão por defeito, remete-se a questão para esfera de competência do Banco de Portugal e não da Administração Fiscal. 18° - Por outro lado a própria alínea d) do n°1 do Art.º 34° do CIRC, refere: "1 - Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões: c) As que (…) tiverem sido obrigatoriamente constituídas pelas empresas sujeitas à sua supervisão (…)» Daqui se extrai que a dedutibilidade será aceite se dois requisitos se verificarem: A existência de obrigatoriedade da constituição da provisão por parte da entidade de supervisão; E A sua constituição, ou seja, a sua relevação contabilística, pelo valor necessário a satisfazer os critérios de prudência, definidos pelo Banco de Portugal. 19º - No que respeita ao invocado pelo contribuinte de que a provisão estava contabilizada, mas por valor inferior, tal não é relevante, pois embora seja verdade, apenas é suscetível de ser considerado o valor registado na contabilidade, uma vez que o cerne da questão reside no quantum da provisão constituída. 2.3.) Conclusão A. Provisões para crédito de cobrança duvidosa Contrato n°13/94 1°- Tendo em conta que dedutibilidade fiscal das provisões constituídas pelas instituições de Crédito decorre da obrigatoriedade da sua constituição, imposta pelo Banco de Portugal, bem como o teor da carta enviada ao sujeito passivo por aquela entidade, transcrito no item 5° do ponto 2.1 parte V deste relatório, afigura-se que a provisão em causa, no montante de: Eur. 875.893,58 (175.600.896$00), não tendo carácter de constituição obrigatória, não é aceite como custo fiscal nos termos da alínea d) do n°1 do Art.º 34° (ex-artº 33°) do CIRC. Contratos n°s 80/93 e 30/94 2°- Em face das regras de constituição das provisões para crédito de cobrança duvidosa, definidos no n° 4 do Aviso n° 3/95, do Banco de Portugal, não é permitida a dedutibilidade total de provisão constituída simultaneamente nos termos da alínea a) e da alínea b), do citado n° 4, pelo que não é considerado como componente negativa do lucro tributável, nos termos da alínea d) do n°1 do Art° 34° (ex-art° 33°) do CIRC a provisão de Eur. 85.161,74 (17.073.396$00). B. Provisão para depreciação de títulos e imobilizações financeiras 3°- Atendendo a que nos termos da alínea d) do n°1 do Artº 34° (ex-art.º 33°) do CIRC a aceitação na esfera fiscal da provisão em causa resulta, não só, da obrigatoriedade da sua constituição, imposta pelo Banco de Portugal, mas também do seu registo contabilístico, pelo montante considerado conveniente, face aos critérios de prudência da entidade de supervisão, afigura-se não ser de atender a pretensão do sujeito passivo de considerar como custo fiscal um valor não considerado custo contabilístico. Face ao exposto propõe-se que não seja dado provimento ao presente recurso. Á consideração superior» (cfr. informação constante a fls. 52 a 71 do processo administrativo tributário – Recurso Hierárquico – Vol. I - apenso aos presentes autos); 21. Em 12.11.2003, foi proferido despacho de concordância com a informação antecedente – pelo que o Recurso foi remetido à Direção de Serviços de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, para decisão (cfr. despacho constante a fls. 52 do processo administrativo tributário – Recurso Hierárquico – Vol. I - apenso aos presentes autos); 22. A Direção de Serviços de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, elaborou em 30.01.2004, a informação n.º 48/2004, no âmbito do processo nº1113/2001, da qual consta, designadamente o seguinte: // «(…) 7. Parecer da DSIRC Analisada toda a matéria em questão, é parecer desta DSIRC o seguinte: Provisão de Créditos de Cobrança Duvidosa Relativamente ao contrato n.º 13/94 verifica-se que o crédito do contrato sob análise não pode ser considerado de cobrança duvidosa pois que, não cumpre a obrigação imposta pelo disposto na alínea a) do Ponto 4º do Aviso n.º 3/95 do Banco de Portugal. Quanto à questão invocada pelo sujeito passivo, de que para este caso o mesmo Banco de Portugal lhe impôs a obrigatoriedade deste tipo de provisão, temos a referir que tal não corresponde á verdade. Com efeito, o que o relatório desse Banco vem referir é que a constituição da mesma assumia um caracter meramente adequado, o que, é manifestamente diferente de obrigatório. No que diz respeito aos contratos n.º 80/93 e 30/94, o relatório elaborado pela DSPIT e que serviu de suporte á apreciação do recurso hierárquico interposto pelo sujeito passivo, é esclarecedor no sentido de referir que, o mesmo crédito vincendo de 681.293,92€ (136.587.167$00), é provisionado duas vezes. Provisão para Depreciação de Títulos e Imobilizações Financeiras. Relativamente a este assunto, somos de parecer que não assiste razão ao sujeito passivo. (…)» - (cfr. informação constante a fls. 367 a 378 do processo administrativo tributário – Recurso Hierárquico – Vol. II - apenso aos presentes autos); 23. O Diretor Geral, em 25.03.2004, concordou com a informação antecedente e indeferiu o Recurso Hierárquico, apresentado pelo ora Impugnante (cfr. despacho constante a fls.367 do processo administrativo tributário – Recurso Hierárquico – Vol. II - apenso aos presentes autos); 24. A decisão de indeferimento, referida no ponto anterior, foi comunicada ao ora Impugnante através do ofício n.º 17843, de 27.04.2004, remetido por carta registada com aviso de receção, assinado em 28.04.2004 (cfr. ofício e AR constante a fls. 380 a 381 do processo administrativo tributário – Recurso Hierárquico – Vol. II - apenso aos presentes autos); 25. O Banco E……., S.A., pessoa coletiva n.º …………………., exerceu a atividade bancária, tendo sido integrado no Grupo …………………, no exercício de 1996, passando a designar-se de E……… …………….– Sociedade ………………, S.A. (cfr. relatório de inspeção constante a fls. 34 a 71 do processo administrativo tributário – Reclamação Graciosa apenso aos presentes autos); * 26. Em 30.12.1993 foi celebrado o contrato de Mútuo com Hipoteca, através de escritura pública, onde são outorgantes R ………………. e J ………………………., onde o Banco E..... S.A. empresta a quantia de setecentos e sessenta e quatro milhões vinte e quatro mil seiscentos e noventa e sete escudos, o qual corresponde ao contrato n.º80/93 (cfr. escritura pública constante a fls. 74 a 73 dos presentes autos – suporte físico confrontada com os anexos descritos no ponto 5 e 6 do probatório); 27. Em 29.07.1994 foi celebrado o contrato de Mútuo com Hipoteca, através de escritura pública, onde são outorgantes R ………………, J ……………………….. e Sociedade Civil Agrícola de S. …………………… e na qual o Banco E..... S.A. empresta a quantia de cinquenta milhões de escudos, o qual corresponde ao contrato n.º30/94 (cfr. escritura pública constante a fls. 62 a 73 dos presentes autos – suporte físico por confronto do RIT e anexos constantes nos pontos 5 e 6 do probatório); * 28. A liquidação adicional de IRC identificada no ponto 8 do probatório encontra-se paga (cfr. informação constante a fls. 211 dos presentes autos – suporte físico).» X «Dos factos não provados://Inexistem factos com relevância para a decisão a tomar que importe destacar como não provados.» X «Motivação da matéria de facto://A convicção do tribunal sobre a matéria de facto formou-se com base na análise crítica conjugada dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo tributário – Procedimento inspetivo – Reclamação Graciosa – Recurso Hierárquico, não impugnados, e que se dão por integralmente reproduzidos. Os factos dados como provados nos pontos 26 e 27 do probatório, resultam do confronto dos elementos constantes dos contratos de mútuo juntos, aos presentes autos, como documento nºs 5 e 6, à petição inicial, com os anexos 2 e 3 (transcritos no ponto 6 do probatório) do projeto de relatório, nos quais coincide o primeiro mutuário, valor mutuado e data da celebração do contrato, revelando-se estes elementos suficientes para concluir que estamos perante os contratos n.º 80/93 e n.º 30/94.» X 2.2. De Direito. 2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados vícios da sentença seguintes: i) Erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa, no que respeita à não aceitação da provisão para créditos de cobrança duvidosa, relativos ao contrato n.º 13/94 [conclusões A) a W)]. ii) Erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa, por referência à não aceitação da provisão para créditos de cobrança duvidosa, relativos aos contratos n.os 80/93 e 30/94 [conclusões X) a HH)]. iii) Pede a dispensa do remanescente da taxa de justiça, nos termos do disposto no artigo 7.º, n.º 6, do RCP (pedido também formulado pelo recorrido). A sentença julgou parcialmente procedente a impugnação, determinando a anulação do acto tributário, «na parte em que não se considerou como dedução à matéria coletável as provisões, para crédito de cobrança duvidosa, relativas ao contrato de crédito n.º 13/94 (no valor de €875.893,58 – 175.600.896$00) e aos contratos de crédito n.º 80/93 e 30/94 (no valor de €85.161,74 - 17.073.396$00), constituídas pelo Impugnante». 2.2.2. No que respeita ao fundamento do recurso referido em i), a recorrente alega que a «anuência do Banco de Portugal quanto à constituição desta provisão não a revestiu com “o carácter de obrigatória”», pelo que «não pode ser entendida como uma determinação da entidade supervisora; …e dado que a provisão ao não ser constituída por determinação do Banco de Portugal não é a mesma passível de enquadramento no âmbito do artº 33º, n.º 1, al d) do CIRC». A sentença considerou que a provisão em causa é dedutível, dado ter sido aprovada pelo Banco de Portugal. Aí se escreveu que: «Sendo, a nosso ver, irrelevante para efeitos de consideração como custo fiscal que a constituição duma provisão que se mostre adequada, do ponto de vista prudencial, resulte de uma prévia determinação do Banco de Portugal ou de uma sua posterior ratificação. Tal como é irrelevante se a resposta emitida pelo Banco de Portugal (transcritas nos pontos 3 e 12 do probatório), utiliza ou não, expressões impositivas – de obrigação, porquanto tratando-se de uma decisão da Entidade de supervisão, as diretrizes daí emanadas têm natureza impositiva, para os supervisionados. // Assim, o que importa é que a entidade de supervisão, considere a provisão adequada, que ela seja determinada por razões de uma gestão sã e de prudência e seja supervisionada pelo Banco de Portugal». Apreciação. Os fundamentos da correcção constam do relatório inspectivo (n.º 5 do probatório, ponto 3.1.1.1.). Estabelece o artigo 33.º/1/d), do CIRC que podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões que «de harmonia com a disciplina imposta pelo Banco de Portugal, tiverem sido constituídas pelas empresas sujeitas à sua supervisão». Nos termos do disposto no artigo 99.º (“Relações e limites prudenciais”), do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras [RGICSF] (1), «[c]ompete ao Banco de Portugal definir, por aviso, as relações a observar entre rubricas patrimoniais e estabelecer limites prudenciais à realização de operações que as instituições de crédito estejam autorizadas a praticar, em ambos os casos quer em termos individuais, quer em termos consolidados, e nomeadamente: // (…) // e) Limites mínimos para as provisões destinadas à cobertura de riscos de crédito ou de quaisquer outros riscos ou encargos». Compete também ao Banco de Portugal «estabelecer normas de contabilidade aplicáveis às instituições sujeitas à sua supervisão, bem como definir os elementos que as mesmas instituições lhe devem remeter e os que devem publicar» (2). Constitui jurisprudência fiscal assente a seguinte: i) «(…) o regime das provisões das instituições de crédito e sociedades financeiras vigente à data constava do Aviso de Banco de Portugal n.º 3/95, publicado no Diário da República, 2.ª série, de 30 de Junho de 1995, ao abrigo da competência que lhe é atribuída pelo art. 115.º, n.º 1, do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro. // Ou seja, as provisões para riscos gerais de crédito estavam expressamente excluídas da possibilidade de serem deduzidas para efeitos fiscais e só eram admissíveis como custos fiscalmente dedutíveis as provisões para riscos bancários gerais que fossem constituídas de harmonia com a disciplina imposta pelo Banco de Portugal». (3) ii) «A lei, nos termos do disposto no art. 33º nº 1 al. d) do CIRC, delegou numa entidade não tributária (o Banco de Portugal) os poderes de definição e limite das provisões admitidas quanto às empresas submetidas à sua fiscalização (sector bancário); // Neste âmbito, o Banco de Portugal emitiu diversos Avisos contendo a disciplina a tal pertinente, designadamente o Aviso nº 3/95, onde então se contém tal matéria, nele contendo os casos de constituição obrigatória de provisões e outras de carácter facultativo, estas sujeitas a autorização expressa, caso a caso; // Tal significa que as provisões fiscalmente dedutíveis tanto podem resultar de uma disposição de carácter genérico como de um acto administrativo individual e concreto do Banco de Portugal, de acordo com o nº 18 do Aviso nº 3/95» (4) Neste quadro, o Banco de Portugal estabeleceu regras prudenciais, através do Aviso n.º 3/95, de 30/06 (publicado no Diário da República, 2.ª Série, II Suplemento, n.º 149, de 30.06.1995), do qual consta, com relevo, o seguinte: «3.º - 1 - Para efeitos da constituição das provisões para crédito vencido, os vários tipos de crédito são enquadrados nas classes de risco indicadas no número seguinte, as quais reflectem o escalonamento dos créditos e dos juros vencidos em função do período decorrido após o respectivo vencimento ou o período decorrido após a data em que tenha sido formalmente apresentada ao devedor a exigência da sua liquidação. 2 - As classes de risco a que se refere o número precedente são as seguintes: a) Classe I - até três meses; b) Classe II - mais de três até seis meses; c) Classe III - mais de seis meses mas não superior a um ano; d) Classe IV - mais de um ano mas não superior a três; e) Classe V - mais de três anos». «4.º São considerados outros créditos de cobrança duvidosa os seguintes: a) As prestações vincendas relativas a operações de crédito em que se verifique que as prestações em mora de capital e juros excedem 25% do total do capital em dívida acrescido dos juros vencidos; // b) As prestações vincendas de todos os créditos concedidos a um mesmo cliente, quando o valor global das prestações em mora de capital e juros relativos a esse mesmo cliente represente pelo menos 25% do total do capital em dívida acrescido dos juros vencidos. (…)» «18.º O Banco de Portugal poderá determinar, caso a caso, que uma instituição reforce a sua política de provisionamento, quando considere que, designadamente, face à situação dos mercados ou dos sectores de actividade em que ela seja mais activa, as provisões constituídas se mostrem insuficientes». Dos elementos coligidos nos autos resulta que a provisão para créditos de cobrança duvidosa em apreço não integra o disposto no ponto 18.º do aviso n.º 3/95, dado que: •O BP, quando instado pelo contribuinte a determinar o "reforço da provisão para o crédito em análise (...) como obrigatório e enquadrável no n.º 18 do Aviso n.º 3/95 de 30 de junho", respondeu que considerava "adequada, do ponto de vista prudencial, a adoção desse (...) esquema de constituição de provisões", (já então) escusando-se a determinar o reforço da provisão "como obrigatório e enquadrável" nesse n.º 18; •O BP, quando inquirido por esta Direção de Finanças no sentido de esclarecer a resposta antes mencionada, nomeadamente se constituía uma determinação com o carácter obrigatório pretendido pela reclamante na sua carta de 12/03/1996 ou alternativamente se apenas considerou adequado, do ponto de vista prudencial, esse reforço das provisões, pronunciou-se neste último sentido» (5) Em face do exposto, impõe-se concluir que a provisão em apreço ainda que cumpra os critérios de gestão prudencial definidos pelo Banco de Portugal, não resulta da disciplina imposta pela entidade de supervisão. A sua dedutibilidade fiscal está precludida, dado que não corresponde a provisão cuja obrigatoriedade foi imposta pelo Banco de Portugal, órgão de supervisão bancária com competência para determinar a obrigatoriedade da provisão em referência, o que não sucedeu no caso em exame (6). Recorde-se que, não se integrando no ponto 3.º do referido Aviso, a aceitação fiscal da provisão depende do juízo individual acerca da sua obrigatoriedade, proferido pela entidade de supervisão bancária, nos termos do ponto 18.º do Aviso 5/95, requisito que não se mostra preenchido no caso. O que determina que a correcção em exame não enferma do erro de direito que lhe foi apontado. Ao decidir em sentido contrário, a sentença recorrida enferma de erro de julgamento, pelo que deve ser substituída por decisão que julgue improcedente a impugnação, nesta parte. Termos em que se julga procedentes as presentes conclusões de recurso. 2.2.3. No que respeita ao fundamento do recurso referido em ii), a recorrente considera que não existe evidência que justifique os montantes em causa em relação a dois contratos de mútuo bancário (7) Na sentença recorrida escreveu-se o seguinte: «(...) tal como resulta do probatório nos pontos 26 e 27, em 30.12.1993 foi celebrado o contrato de Mútuo com Hipoteca, através de escritura pública, onde são outorgantes R ……………….. e J …………………………., onde o Banco E..... S.A. empresta a quantia de setecentos e sessenta e quatro milhões vinte e quatro mil seiscentos e noventa e sete escudos, o qual corresponde ao contrato n.º 80/93 (cfr. ponto 26 do probatório). // E em 29.07.1994 foi celebrado o contrato de Mútuo com Hipoteca, através de escritura pública, onde são outorgantes R ………………………, J ………………….. e Sociedade Civil Agrícola de S. ………………. e na qual o Banco E..... S.A. empresta a quantia de cinquenta milhões de escudos, o qual corresponde ao contrato n.º 30/94 (cfr. ponto 27 do probatório). (…) // Portanto, verifica-se que a Impugnante em sede de Reclamação Graciosa e Recurso Hierárquico logrou demonstrar, através de prova documental, que os referidos contratos não dizem respeito ao mesmo cliente – R ………………..». Os fundamentos da correcção em exame decorrem do relatório inspectivo (8), reforçado pela informação de suporte do despacho de indeferimento do recurso hierárquico (9). A correcção assenta na premissa da identidade dos clientes dos contratos em apreço, a qual não corresponde à realidade (n.os 26 e 27). Dos elementos coligidos nos autos (10), verifica-se que existem dois contratos de mútuo, com mutuários diferentes, cujos valores correspondem aos discriminados na informação de 02.04.2001, elaborada no âmbito da reclamação graciosa (11). A correcção em causa não se pode manter, dado enfermar de erro nos pressupostos de facto. Como se decidiu na sentença recorrida, a qual não incorre em erro de julgamento, pelo que deve ser mantida na ordem jurídica. Termos em que se julga improcedentes as presentes conclusões de recurso. 2.2.4. No que respeita aos pedidos de dispensa do remanescente da taxa de justiça, cumpre referir que, nos termos do artigo 6.º, n.º 7, do RCP, «[n]as causas de valor superior a €275000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento». Como decorre da Tabela I do RCP, quando o valor da causa seja superior a €275.000,00, ao valor da taxa de justiça acresce, a final, por cada €25.000 ou fracção, três unidades de conta, no caso da coluna A, uma e meia unidade de conta no caso da coluna B e quatro e meia unidades de conta no caso da coluna C. «É esse remanescente, ou seja, o valor da taxa de justiça correspondente à diferença entre €275.00,00 e o efectivo superior valor da causa para efeito da determinação daquela taxa, que deve ser considerado na conta final, se o juiz não dispensar o seu pagamento» (12). «A referência à complexidade da causa significa, em concreto, a sua menor complexidade ou simplicidade e a positiva atitude de cooperação das partes» (13). Nos termos do artigo 527.º, n.º 1, do CPC, «[a] decisão que julgue a acção ou algum dos seus incidentes ou recursos condena em custas a parte que a elas houver dado causa ou, não havendo vencimento da acção, quem do processo tirou proveito». Nos termos do n.º 2 do preceito, «[e]ntende-se que dá causa às custas do processo a parte vencida, na proporção em que o for». No caso em exame, o valor da causa corresponde a €777.204,45. Sobre a matéria constitui jurisprudência assente a de que o direito fundamental de acesso aos tribunais (art.º 20.º, n.º 1, da CRP) implica que os custos da prestação do serviço da justiça sejam comportáveis atenta a capacidade contributiva do cidadão médio. «Sob este ponto de vista, pode acontecer que a fixação da taxa de justiça calculada apenas com base no valor da causa (particularmente se em presença estiverem procedimentos adjectivos de muito elevado valor) patenteie a preterição desse direito fundamental, evidenciando um desfasamento irrazoável entre o custo concreto encontrado e o processado em causa». [Ac. do TCAS, de 13.03.2014, P. 07373/14]. A aferição da complexidade da causa deve ter em conta o disposto no artigo 530.º/7, do CPC. Assim, consideram-se de especial complexidade, as acções que integrem «articulados ou alegações prolixas», que respeitem «a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso»; ou que envolvam «a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meios de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas». No caso em exame, os autos não preenchem nenhum dos requisitos enunciados com vista a aferir da especial complexidade dos mesmos. Por outras palavras, a especialidade da causa não é de molde a afastar o limiar do valor de €275.00,00, dado que a complexidade ou especificidade não justificam a imposição de encargos dissuasores do acesso à justiça. O mesmo se diga do comportamento processual das partes, o qual se pautou pelo cumprimento do dever de boa fé processual. Por outras palavras, atendendo à lisura do comportamento processual das partes e considerando a relativa complexidade do processo, afigura-se ser de deferir o pedido quanto à dispensa do pagamento da taxa de justiça na conta final, em relação a ambas as partes. Pelo exposto, impõe-se deferir o pedido de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º/7, do RCP, em relação a ambas as partes. Termos em que se procederá no dispositivo. Dispositivo Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder parcial provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, na parte referida em 2.2.2., julgando a impugnação improcedente, nessa parte, mantendo a sentença quanto ao mais. Custas pela recorrente e pela recorrida, em partes iguais, sem prejuízo da dispensa do remanescente da taxa de justiça, nos termos do artigo 6.º, n.º 7, do RCP, Registe. Notifique. (Jorge Cortês - Relator) (1.ª Adjunta – Hélia Silva Gameiro) (2.ª Adjunta – Ana Cristina Carvalho ) (1) Aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31/12. (2) Artigo 115.º (“Regras de contabilidade e publicações“) do RGICSF. (3) Acórdão do STA, de 29-10-2014, P. 0666/13. (4) Acórdão do TCAS, de 06.11.2012, P. 05751/12 (5) N.º 16 do probatório. (6)V. ponto 3.1.1.1. Provisões do Relatório Inspectivo e n.º 16 do probatório. (7) V. “6. Direito de audição” do relatório de inspecção, n.º 5 do probatório. (8) N.º 5 do probatório, pontos 3.1.1.1. e 6. do relatório inspectivo. (9) N.os 20 a 23, do probatório. (10) N.os 26 a 27, do probatório. (11) N. 16 do probatório (ponto “A.b) Provisão para cobrança duvidosa - Contrato n.º 80/93 e 30/94”). (12) Salvador da Costa, Regulamento das Custas Processuais, anotado, 4.ª ed., p. 236. (13) Salvador da Costa, Regulamento das Custas…, cit., p. 236.