087/24.0BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

Não há que conhecer do mérito do recurso para uniformização de jurisprudência se a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (artigo152.º, n.º.3, do CPTA ex vi do artigo 25.º, n.º 3, do RJAT).

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. Banco 1... SUCURSAL EM PORTUGAL, sociedade identificada nos autos, vem, ao abrigo do disposto nos artigos 152.º, n.º 1, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA) e 25.º, n.ºs 2 a 4, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no processo n.º 478/2023-T, datada de 22/04/2024, invocando contradição com a decisão do mesmo CAAD, proferida no processo n.º 259/2022-T.

Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:

A) O presente recurso vem interposto da decisão arbitral, proferida no processo que correu termos sob o n.º 478/2023-T, no âmbito do qual se encontrava em discussão a legalidade da decisão de indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra o ato de Autoliquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), referente ao período de dezembro de 2020, bem como, deste ato de autoliquidação propriamente dito.

B) A decisão arbitral, ora recorrida, proferida pelo Tribunal Arbitral Colectivo constituído junto do Centro de Arbitragem Administrativa, composto pelos árbitros Fernando Araújo, Clotilde Celorico Palma (com voto de vencida) e Arlindo José, julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral.

C) A decisão arbitral recorrida está em oposição com outra decisão arbitral, já transitada em julgado, em que foi Requerente a ora Recorrente, proferida em 06/01/2023, no processo que correu termos sob o n.º 259/2022-T, por um Tribunal Arbitral Colectivo constituído junto do Centro de Arbitragem Administrativa, composto pelos árbitros Regina de Almeida Monteiro, Clotilde Celorico Palma e António de Barros Lima Guerreiro (com voto de vencido), que julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral

D) Em suma, foram os seguintes os fundamentos da decisão recorrida:

“I. O art. 173º, 2, c) da Directiva IVA foi adequadamente transposto pelo art. 23º, 2 e 3 do Código do IVA, permitindo à AT a imposição do método de afectação real previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 de Janeiro de 2009 (coeficiente de imputação específico), no caso de instituições de crédito que desenvolvam simultaneamente actividades de Leasing ou de ALD.

II. O coeficiente de imputação específico é um critério objectivo que se enquadra no método da afectação real, de acordo com o disposto no art. 23º, 2 e 3 do CIVA, pois representa um método de dedução mais preciso do que o pro rata geral, para os casos em que a utilização dos bens ou serviços mistos possa ser predominantemente afecta à gestão e financiamento dos contratos.

III. O coeficiente de imputação específico não é um “tertium genus” entre o método da afectação real e o método do pro rata comum.

IV. O coeficiente de imputação específico tem suporte legal, não resultando dele a violação do princípio da legalidade; e conforma-se ao princípio da igualdade e neutralidade fiscal, na medida em que propicia uma dedução mais aproximada do nível de consumo efectivo dos recursos de utilização mista que resulta da actividade gerada pelos contratos de locação.

V. Não há, assim, qualquer base para se alegar a inconstitucionalidade do quadro legal ou da sua interpretação ínsita no coeficiente consagrado no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108.” (Sublinhado nosso)

E) Em suma, foram os seguintes os fundamentos da decisão fundamento:

“I. Nos termos do disposto no artigo 23.º, n.º 2, do CIVA, conjugado com a alínea b) do seu n.º 3, a Administração Tributária não pode obrigar o sujeito passivo que efetua operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem esse direito, a estruturar a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações através da afetação real de todos ou parte dos bens ou serviços, quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza ou possa conduzir a distorções significativas na tributação;

II. O normativo constante do n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA (conjugado com o n.º 3) não representa uma transposição para o direito interno da regra da determinação do direito à dedução acolhida no artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva, que se configura como uma disposição derrogatória da regra prevista nos artigos 17.º, n.º 5, primeiro parágrafo, e 19.º, n.º 1, de tal Diretiva.

III. Termos em que, a interpretação do artigo 23.º, n.º2, do CIVA, levada a cabo pela AT, entendida por esta como norma habilitante a aplicar ou a impor à Requerente um coeficiente de dedução diverso do método pro rata, através da imposição de utilização do «coeficiente de imputação específico» indicado no ponto 9. do Ofício Circulado n.º 30108, é material e formalmente inconstitucional, por violação dos princípios da separação dos poderes (artigos 2.º e 111.º da CRP), do artigo 112.º, n.º 5, da CRP, do princípio da legalidade tributária (103.º, n.º 2 da CRP) e da reserva de lei da Assembleia da República (165.º, n.º 1, alínea I) da CRP, não tendo o legislador feito uso da faculdade que o TJUE entende estar à disposição dos Estados membros de limitar os valores a inserir no numerador e no denominador da aludida fração.” (sublinhado nosso).

F) Assim, o presente recurso é um recurso extraordinário, para uniformização de jurisprudência, pelo que deve seguir a disciplina prevista no artigo 25.º e 26.º do RJAT e no 152.º do CPTA.

G) O recurso é tempestivo, a Recorrente tem legitimidade e os efeitos do recurso são suspensivos, tudo de acordo com o disposto nos citados normativos.

H) Encontram-se preenchidos todos os pressupostos de que a lei faz depender a apresentação de recurso para uniformização de jurisprudência, a saber: a) As situações de facto sejam substancialmente idênticas; b) Haja identidade na questão fundamental de direito; c) Se tenha perfilhado nos dois arestos uma solução oposta; d) A oposição deverá decorrer de decisões expressas e não apenas implícitas”.

I) No que se refere à identidade das situações de facto, para além da identidade do sujeito passivo em ambos os processos, e de tudo o que se expôs para comparar as duas situações, sempre se diga que o próprio Tribunal arbitral, que proferiu a decisão sob recurso, considerou estar perante idêntica situação de facto, na medida em que proferiu despacho de aproveitamento da prova testemunhal produzida no processo n.º 259/2022-T.

J) Com efeito, a única diferença entre os dois pedidos arbitrais e, portanto, a única diferença entre os factos subjacentes a um e a outro processo, respeitam ao período de IVA a que respeitam a decisão de indeferimento da reclamação e os actos de autoliquidação impugnados, sendo que no presente processo estava em causa o IVA de dezembro de 2020 e no processo que correu termos sob o n.º 259/2022-T, o IVA de dezembro de 2019.

K) Os factos em que assenta a tese de direito sustentada pela Recorrente, quer no pedido arbitral n.º 259/2022-T, quer no presente, tinham a ver com a demonstração da existência de custos comuns à sua actividade, isenta e sujeita, com vista a provar que o cálculo do pro rata que a Recorrente defende era a único que cumpria com os princípios gerais do IVA, nomeadamente da neutralidade do imposto e do direito à dedução.

L) Os documentos de prova juntos aos autos e a prova testemunhal arrolada e ouvida foi exatamente a mesma, tendo aliás sido aproveitados os depoimentos das testemunhas ouvidas no processo n.º 259/2022-T, no presente processo.

M) Em termos de factualidade dada como provada em cada um dos processos, apesar de o tribunal que proferiu a decisão ora recorrida ter decidido em oposição, no que respeita à subsunção dos factos ao direito, i.e., perfilhou decisão de direito oposta à proferida no processo n.º 259/2022-T, não se pode dizer que tal se deva ao apuramento de factualidade diversa, pois como se demonstrou pela transcrição da factualidade dada como provada e como não provada, é semelhante a factualidade que esteve na base de ambas as decisões.

N) Com efeito, apesar de a decisão fundamento ter detalhado mais minuciosamente os factos dados como provados, se comparada com o detalhe dos factos contido na decisão recorrida, na realidade, o que permite concluir que nas duas decisões em oposição, estamos perante situações de facto substancialmente idênticas, não é a total identidade da lista de factos dados como provados, mas o sumário da factualidade assente e que esteve na base das decisões de direito opostas.

O) E esse sumário de factualidade assenta no seguinte:

P) Estava em causa, em ambos os processos, aferir da determinação da percentagem do IVA dedutível, resultante dos custos suportados pelo sujeito passivo com serviços de utilização mista, afectos tanto a operações tributadas como a operações isentas.

Q) Em ambos os casos, o sujeito passivo era o mesmo - a ora Recorrente, que exerce duas actividades, a saber: a locação financeira e o aluguer de longa duração (ALD) de veículos novos e a atribuição de crédito automóvel, sendo uma instituição de crédito abrangida pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras e que tem a natureza de sujeito passivo misto em sede de IVA.

R) Nos dois casos aqui em confronto, o sujeito passivo, ora Recorrente, corrigiu os valores deduzidos ao longo de um período fiscal (2019 e 2020, respectivamente), por força do pro rata definitivo determinado para o respetivo ano, dado terem observado as instruções da Autoridade Tributária constantes no Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30-01-2009.

S) Nos dois casos aqui em confronto, o sujeito passivo, ora Recorrente, apurou um montante a deduzir distinto do que foi apurado por recurso à aplicação do método de imputação específico, constante no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30-01-2009, que expurga do campo do numerador a parcela da renda referente à amortização financeira do veículo.

T) Em ambos os processos aqui em confronto, o sujeito passivo imputa aos actos de autoliquidação de IVA vícios de violação de lei e inconstitucionalidade, por entender que, nos termos do disposto no artigo 23.º, n.º 4 do CIVA, o pro rata de dedução deve considerar no seu cálculo o montante anual da globalidade das rendas de locação financeira e não apenas o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de leasing e ALD, como determina a doutrina administrativa aplicada pela AT.

U) Ainda no âmbito da matéria de facto, nenhuma das decisões arbitrais deu como provado que o IVA suportado com os custos mistos da actividade sujeita e da actividade sujeita, mas isenta, fosse predominante consumido pela gestão e financiamento de contratos de locação financeira, pois não foi apurada a proporção dos custos comuns, numa ou noutra actividade.

V) Com efeito, quer na decisão fundamento, quer na decisão recorrida, que remete para aquela no ponto 7 da fundamentação da matéria de facto, o Tribunal concluiu que “Uma parte relativamente significativa, ainda que não quantificada por essas testemunhas, segundo essas testemunhas, está afeta à disponibilização do veículo, operação sujeita e não isenta de IVA.” (cfr. Página 15 da decisão fundamento e página 10 da decisão recorrida – sublinhado nosso).

W) Como vimos, na decisão recorrida, “ficou por provar a proporção, mesmo em termos aproximados, entre custos de disponibilização de veículos e custos de financiamento e de gestão de contratos, incorridos no âmbito dos contratos de Leasing e de ALD, que evidenciasse alguma preponderância quantitativa de qualquer dos custos.” (cfr. Página 8 da decisão recorrida – sublinhado nosso)

X) O Tribunal arbitral não conseguiu apurar, nem na decisão recorrida, nem da decisão fundamento, para o que aqui interessa, se aqueles custos comuns foram sobretudo determinados e consumidos pelo financiamento e gestão dos contratos, uma vez que não foi possível apurar a proporção exacta de uns e de outros.

Y) Além daquela identidade fáctica, para que haja oposição de acórdãos é ainda necessário que as decisões em confronto se pronunciem sobre a mesma questão fundamental de direito, ou seja, importa que as soluções opostas tenham sido perfilhadas relativamente ao mesmo fundamento de direito, o que também sucedeu nas decisões aqui em oposição.

Z) A questão de direito em apreciação em ambas as decisões arbitrais era a de saber, por um lado, se os pontos 7, 8 e 9 do Ofício-Circulado n.º 30108/2009 eram compatíveis com o disposto nos artigos 173.º e 174.º da Directiva IVA e, por consequência, com a solução proposta no artigo 23.º, n.º 3 e 4 do CIVA, e, por outro, se por via do Ofício-Circulado n.º 30108/2009, a AT poderia impor a aplicação de um coeficiente de demonstrar que a aplicação do pro rata pretendido pelo sujeito passivo originava uma distorção da tributação, ou se, essa imposição era inconstitucional.

AA) Ora, na decisão recorrida o Tribunal considerou, quanto a essa questão que “IV. O coeficiente de imputação específico tem suporte legal, não resultando dele a violação do princípio da legalidade; e conforma-se ao princípio da igualdade e neutralidade fiscal, na medida em que propicia uma dedução mais aproximada do nível de consumo efectivo dos recursos de utilização mista que resulta da actividade gerada pelos contratos de locação.” e que “V. Não há, assim, qualquer base para se alegar a inconstitucionalidade do quadro legal ou da sua interpretação ínsita no coeficiente consagrado no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108.”

BB) Já na decisão fundamento o Tribunal arbitral concluiu, por referência a diversas decisões arbitrais, de que se destaca a proferida no processo n.º 498/2018-T, que a solução da AT de aplicar o método de imputação específico, escorado no Ofício Circulado n.º 30108/2009, era incompatível com o disposto nos artigos 173.º e 174.º da Directiva IVA e, por consequência, com a solução proposta no artigo 23.º, n.º 3 e 4 do CIVA, não podendo a Autoridade Tributária aplicar um método de imposto específico para apurar a percentagem de dedução em sede de IVA (…).

CC) Ora, atendendo à evidente oposição entre as decisões, na medida em que uma defende a aplicação do ofício-circulado (a decisão recorrida) e outra afasta a aplicação do ofício-circulado (a decisão fundamento), vejamos porque entende a Recorrente que deverá prevalecer e ser acolhida a jurisprudência resultante da decisão fundamento.

DD) Entende a Recorrente que o artigo 173.º, n.º 2, alínea c), da Directiva IVA, não foi adequadamente transposto pelo artigo 23.º, n.ºs 2 e 3 do Código do IVA, não permitindo à AT a imposição do método de afectação real previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 de Janeiro de 2009 (coeficiente de imputação específico), no caso de instituições de crédito que desenvolvam simultaneamente actividades de Leasing ou de ALD, pelo que não se poderá alegar, como faz a decisão recorrida, que não estamos perante “a inconstitucionalidade do quadro legal ou da sua interpretação ínsita no coeficiente consagrado no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108.”

EE) Com efeito, embora o artigo 173.º, n.º 2, da Directiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28-11-2006, permita ao Estado Português, além do mais, «obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na afectação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços», não foi legislativamente prevista no CIVA a possibilidade de aplicação de uma percentagem de dedução diferente da que se indica no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA.

FF) Na verdade, entre os métodos para efectuar a dedução prevista no CIVA, não se inclui o método previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108, de 30-01-2009, mas sim, quanto a métodos que utilizam uma percentagem de dedução, apenas o indicado no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA e que o que foi permitido ao Estado Português pela Directiva, por via legislativa, não era permitido à Direcção-Geral dos Impostos, através de Ofício-Circular.

GG) Assim, não sendo o ofício-circular fonte de direito fiscal, a doutrina administrativa aí emanada não pode servir para interpretar o disposto no artigo 23.º, n.º 4 do CIVA de forma totalmente antagónica àquela que foi a intenção do legislador, em clara violação do princípio da legalidade tributária e da separação de poderes.

HH) Esta questão de inconstitucionalidade assenta em saber se o artigo 23.º, n.º 2, do CIVA é materialmente inconstitucional se interpretado como permitindo à Administração Tributária impor um método de determinação da matéria tributável por via de Circular, tendo em conta o disposto nos artigos 103.º, n.º 2, 112.º, n.º 5, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP. Ora vejamos,

II) A interpretação do artigo 23.º, n.º 2, do CIVA, levada a cabo pela decisão recorrida, entendida por esta como norma habilitante a aplicar ou a impor à Recorrente um coeficiente de dedução diverso do método pro rata, através da imposição de utilização do «coeficiente de imputação específico» indicado no ponto 9. do Ofício Circulado n.º 30108, é material e formalmente inconstitucional, por violação dos princípios da separação dos poderes (artigos 2.º e 111.º da CRP), do artigo 112.º, n.º 5, da CRP, do princípio da legalidade tributária (103.º, n.º 2 da CRP) e da reserva de lei da Assembleia da República (165.º, n.º 1, alínea I) da CRP, não tendo o legislador feito uso da faculdade que o TJUE entende estar à disposição dos Estados membros de limitar os valores a inserir no numerador e no denominador da aludida fracção.

JJ) E ainda que por mera hipótese se aceitasse a possibilidade de a Administração Tributária impor o método previsto no ponto 9. do Ofício-Circulado 30108, ele só seria aplicável, como se refere na alínea b) do n.º 3 do artigo 23.º do CIVA, «quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza a distorções significativas na tributação».

KK) No entanto, nos presentes autos, não ficou provada qualquer distorção significativa na tributação, nem tal foi alegado pela AT.

LL) Acresce, como referem JOSÉ XAVIER DE BASTO e ANTÓNIO MARTINS, que o procedimento que a AT impôs no Ofício-Circulado é que tem a potencialidade de provocar distorções significativas na tributação, relativamente à locação financeira com rendas mensais constantes: «Ora não se consegue demonstrar que o expurgo da amortização financeira contribui para uma sintonia mais fina na determinação da parcela de imposto dedutível. Bem ao invés, demonstra-se que o procedimento que a AT quer obrigar o sujeito passivo a adoptar provoca distorções significativas de tributação e não consegue de modo algum o objectivo que a lei, no artigo 23.º, n.º 3, atribui ao método da afectação real – o objectivo de efectuar a dedução de “com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços [de uso “promíscuo”] em operações que conferem direito à dedução e em operações que não conferem esse direito. Em financiamentos cujo reembolso é efectuado em prestações periódicas, sabe-se que os juros se apuram e pagam antes da amortização de capital, esta dada pela diferença entre renda total e juro pago. Nas sucessivas prestações, quer em termos de rendas constantes quer de rendas variáveis, como a seguir melhor se verá numericamente, a parte imputável a juros vai flutuando ao longo do tempo de duração do contrato».

MM) No que respeita à violação do princípio da igualdade, na sua vertente de proporcionalidade, que decorre do Ofício-Circulado, também ficou demonstrada a incongruência da decisão recorrida.

NN) Com efeito, em última análise, à luz do referido Ofício-Circulado, bastará apenas a realização de uma única operação de concessão de crédito, a par de milhares de operações de locação financeira, para o direito de dedução do IVA suportado com os custos gerais passar de total a insignificante.

OO) Assim, o princípio da igualdade (proporcionalidade) exigirá que ao locador financeiro ou alugador de longa duração que, além dessa actividade tributada, desenvolve também actividade isenta, possa deduzir o IVA na parte proporcional ao volume de negócios daquela actividade.

PP) Por isso, são materialmente inconstitucionais, por violação do princípio da igualdade (artigo 13.º da CRP), as normas do artigo 23.º, n.ºs 2 e 3, alínea b) do CIVA, se interpretadas como consubstanciando a aplicação do método previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108.

QQ) A decisão recorrida também não fez uma correcta interpretação dos Casos Banco Mais e Volkswagen Financial Services, senão vejamos.

RR) No Caso VW Financial Services, veio o TJUE acrescentar, que “não se pode deduzir do raciocínio desenvolvido pelo Tribunal de Justiça a propósito das operações de locação financeira em causa no processo que deu origem ao Acórdão de 10 de julho de 2014, Banco Mais (C-183/13, EU:C:2014:2056), que o artigo 173.º, n.º 2, alínea c), da Diretiva IVA permite aos Estados-Membros, de maneira geral, aplicarem a todos os tipos de operações semelhantes para o setor automóvel, como as operações de locação financeira em causa no processo principal, um método de repartição que não tem em conta o valor do veículo aquando da sua entrega” (cfr. n.º 56).

SS) Aditando que ainda que, “sempre que as modalidades de cálculo da dedução não tenham em conta uma afetação real e significativa de uma parte dos custos gerais a operações que confiram direito à dedução, não se pode considerar que tais modalidades reflitam objetivamente a parte real das despesas efetuadas com a aquisição dos bens e dos serviços de utilização mista que pode ser imputada a essas operações. Por conseguinte, tais modalidades não são suscetíveis de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios.” (cfr. n.º 57). TT) Ora, conclui o TJUE que, “(…) os artigos 168.º e 173.º, n.º 2, alínea c), da Diretiva IVA devem ser interpretados no sentido de que, por um lado, mesmo quando os custos gerais relativos às operações de locação financeira de bens móveis, como as que estão em causa no processo principal, não sejam repercutidos no montante devido pelo cliente pela disponibilização do bem em causa, ou seja, na parte tributável da operação, mas no montante dos juros devidos a título da parte «financiamento» da operação, ou seja, na parte isenta da operação, esses custos gerais devem ser considerados, para efeitos do IVA, como um elemento constitutivo do preço dessa disponibilização e, por outro lado, que os Estados membros não podem aplicar um método de repartição que não tenha em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, uma vez que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios.” (cfr. n.º 59).

UU) A decisão recorrida não retira qualquer consequência das decisões arbitrais, das decisões do TJUE nos casos Banco Mais e VW Financial Services e também da jurisprudência do STA.

VV) Com efeito, ainda que o critério do ofício-circulado pudesse ser aplicado, o mesmo apenas seria de aplicar caso se verificasse que os recursos comuns são maioritariamente determinados pelo financiamento e gestão dos contratos, o que não ficou provado nos presentes autos, muito pelo contrário.

WW) E sempre se diga que para a determinação do IVA dedutível, não se pode aplicar um método de repartição que não tenha em conta a situação concreta de cada contribuinte e as especificidades da sua atividade.

XX) Além disso, aquele método terá que ter igualmente em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, uma vez que esse método não é suscetível de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios.

YY) Em suma, impõe-se concluir como faz a Professora Clotilde Celorico Palma, no seu voto de vencida:

“O artigo 23.º, n.º 2, do CIVA, é materialmente inconstitucional na interpretação de que permite à Administração Tributária impor um método de determinação da matéria tributável por via de Circular, à face do disposto nos artigos 103.º, n.º 2, 112.º, n.º 5, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP.

No Acórdão em apreço não se procede a uma correcta interpretação da jurisprudência do TJUE nos Casos Banco Mais e Volkswagen.

Tal como se conclui no Proc. n.º 494/2023, desde logo a jurisprudência do Caso Banco Mais, não é aplicável à Requerente, por não ser um banco com actividade bancária geral, mas sim uma instituição financeira com actividades limitadas a locação financeira, ALD e crédito para a aquisição de veículos.

Acresce que, à semelhança do ocorrido no Proc. n.º 259/2022, no âmbito do qual foram prestados os depoimentos testemunhais ora aproveitados e em que foi dado provimento à pretensão da Requerente estando em causa factos similares, não se pode sequer considerar demonstrado que, na situação em apreço, a determinação do pro rata baseado no volume de negócios provoque ou possa provocar «distorções significativas da tributação», havendo, antes, a certeza de que essas distorções resultam do método imposto pela Administração Tributária.

Nesta específica situação dos autos, o método de repartição determinação da percentagem de utilização dos recursos de utilização mista previsto neste ponto 9 do Ofício Circulado n.º 30108 não tem potencialidade para “garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios”.

ZZ) Por fim, não se diga que a posição sufragada pela decisão recorrida acompanha a mais recente jurisprudência do STA, pois apesar de o STA ter aceite a aplicação do Ofício-Circulado, não o faz de forma automática como a decisão recorrida, senão vejamos.

AAA) Com efeito, no recente acórdão de uniformização de jurisprudência do STA, datado de 24/03/2021, proferido no processo n.º 087/20.0BALSB, o STA entendeu que, nos termos do disposto no artigo 23.º, n.º 2, do CIVA, conjugado com a alínea b) do n.º 3 da mesma norma, a AT pode obrigar o sujeito passivo, que efetue operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem esse direito (como é o caso da Recorrente), a “estruturar a dedução do imposto suportado na aquisição de bens (inputs promíscuos) através da afectação real de todos ou parte dos bens ou serviços, quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza ou possa conduzir a distorções significativas na tributação”. (sublinhado nosso)

BBB) Para o STA era claro, e não existiam dúvidas, de que a questão fundamental de direito a decidir era “a de saber se a Administração Tributária pode obrigar uma instituição bancária que realiza operações sujeitas – incluindo as relativas à locação financeira mobiliária (“leasing” e “ALD”) – e operações isentas – como as que derivam da concessão de crédito – a aplicar um método de dedução como aquele que é preconizado no supra referido Ofício-Circulado à luz do disposto do artigo 23.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado”.

CCC) Com efeito e tal como referiu o STA, para a apreciação da legalidade da decisão administrativa então em causa, era exigível que “estivessem fixados nos autos os factos que permitissem um juízo, de acordo com o que ficou exposto, sobre se a utilização de bens ou serviços de utilização mista por parte da Recorrida foi sobretudo determinada pela actividade de financiamento e gestão de contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes (o que se presume, pois, como consta da primeira alínea dos factos provados, «A Requerente é uma instituição de crédito que desenvolve simultaneamente actividade de locação financeira e aluguer de longa duração») ou, ao invés, por outras actividades desenvolvidas pelo sujeito passivo” (sublinhado nosso).

DDD) Foi por esse motivo que o STA acabou por invocar o seguinte: “Acontece, porém, que tais factos não foram fixados nem o poderiam ter sido, pois, lido o requerimento de constituição do tribunal arbitral por que foi formulado o pedido de apreciação da legalidade, nele não descortinamos qualquer alegação nesse sentido. Essa falta de alegação inviabiliza que sejam dados como provados ou não provados os factos pertinentes à formulação desse juízo, motivo por que não resta senão anular a decisão recorrida” (sublinhado nosso).

EEE) Ou seja, apesar de o STA ter considerado que a AT poderia impor o critério definido no Ofício-Circulado n.º 30108 (posição que não acolhemos, mas não podemos ignorar ter sido aceite pelo STA) e que a lei interna não prevê um único método de afetação real, acabou por decidir contra a tese do contribuinte, pela insuficiência da prova apresentada, quer pelo sujeito passivo, quer pela AT, quanto à existência e afetação dos recursos.

FFF) Mas – e é isso que releva para o presente recurso – o STA deu toda a relevância aos próprios contornos do negócio desenvolvido pelo sujeito passivo, como o âmbito da sua atividade isenta e não isenta, o que, no seu entendimento, não tinha ficado devidamente evidenciados naquele processo.

GGG) Efetivamente, considerou então o STA que: “Caberia, por isso, ao sujeito passivo alegar e demonstrar que, no seu caso concreto, a utilização os bens ou serviços mistos não era sobretudo determinada pela gestão e financiamento dos contratos. Solução que reputamos adequada também porque o sujeito passivo, dada a sua proximidade com a fonte produtora, está mais bem posicionado para expor as especificidades do seu negócio” (sublinhado nosso).

HHH) Concluindo do seguinte modo e no mesmo sentido: “Assim, e para concluirmos este ponto, diremos resumidamente que, para o juízo sobre a necessidade e adequação do recurso a «um coeficiente de imputação específico» (para não fugir da expressão do Ofício), competiria ao sujeito passivo alegar e demonstrar que, apesar de ser uma instituição financeira que realiza operações de locação financeira para o sector automóvel utilizando para o efeito bens e serviços de utilização mista, no seu caso, essa contratos” (sublinhado nosso).

III) Ou seja e em suma, o STA deixou claramente antever a possibilidade de realização da prova sobre a existência e a utilização dos recursos mistos, por parte do sujeito passivo, por forma a ser aferida a adequação do critério e da taxa de dedução que pretende ver aplicada, por oposição à taxa única e inflexível prevista no Ofício-Circulado n.º 30108.

JJJ) Basta, portanto, ao sujeito passivo demonstrar que esses recursos comuns não respeitam sobretudo ao financiamento e gestão dos contratos, mas que respeitam indistintamente a essas actividades e à disponibilização dos veículos,

KKK) sem necessidade de ter ficado evidenciada “alguma preponderância quantitativa” como foi o caso nos presentes autos, como resulta da factualidade dada como provada e não provada, pela decisão recorrida (cfr. Ponto II. B. Matéria de facto não provada, página 8 da decisão) e da fundamentação da matéria de facto (Cfr. Ponto II.C. Fundamentação da matéria de facto, parágrafo 7, página 10 da decisão).

LLL) Com efeito, o facto de a decisão recorrida ter concluído que uma parte relativamente significativa, ainda que não quantificada, estava afecta à disponibilização dos veículos, mas que não foi possível evidenciar uma preponderância quantitativa entre os custos de disponibilização de veículos, por um lado, e os custos de financiamento e de gestão dos contratos, por outro,

MMM) levou o tribunal arbitral a quo a decidir que o ofício-circulado devia ser aplicado, o que não se pode aceitar, por ser uma decisão contrária à da decisão fundamento e à mais recente jurisprudência deste STA.

NNN) Ora, nem a decisão fundamento, nem a mais recente jurisprudência deste Douto Supremo Tribunal a que acima aludimos, numa situação como a presente, em que o Recorrente fez prova da existência e da relevância dos custos com a disponibilização de veículos, concluiriam que estamos perante uma situação de “custos comuns sobretudo determinados pelo financiamento e pela gestão dos contratos”.

OOO) É que o que está aqui em causa é saber se a Recorrente pode ou não considerar que a sua atividade de Leasing e de ALD tem um impacto que, em termos do consumo de recursos humanos e materiais, justifique que a componente de capital contida nas rendas seja tida em consideração, no cálculo do pro rata, nos termos do disposto no artigo 23.º, n.º 4, do Código do IVA.

PPP) Ora, a questão decidenda não pode, de forma alguma ater-se a uma qualquer quantificação exata, pois há muito que ficou evidenciado que a Recorrente não consegue fazer a afetação real dos recursos efetivamente consumidos nas atividades de Leasing e ALD.

QQQ) Como é evidente, acaso a Recorrente lograsse fazer essa afetação real, a aplicação de uma taxa de pro rata nem sequer se justificaria!

RRR) O que estava aqui em discussão era, por um lado, aferir se a atividade de Leasing e de ALD desenvolvida pela Recorrente exige, pelas suas características próprias e muito particulares, um esforço material e humano tal que justifique o apuramento de taxas de pro rata distintas (neste caso, mais elevadas) das que constam do Ofício-Circulado n.º 30108,

SSS) e, por outro lado, se a Recorrente tem direito, em função do facto de os recursos humanos e materiais, quer comuns à atividade de crédito (tendencialmente isentas de imposto), quer próprias da atividade de Leasing e de ALD, estarem em grande medida para efeitos da aplicação da regra vertida no n.º 4 do artigo 23.º do Código de IVA.

TERMOS EM QUE DEVERÁ SER JULGADO PROCEDENTE, POR PROVADO, O PRESENTE RECURSO, COM OS FUNDAMENTOS ACIMA ADUZIDOS, DEVENDO, EM CONSEQUÊNCIA, SER REVOGADA A DECISÃO ARBITRAL E SUBSTITUÍDA POR OUTRA, QUE ACOLHA A POSIÇÃO JURISPRUDENCIAL ANTERIORMENTE ACOLHIDA PELA DECISÃO ARBITRAL PROFERIDA PELO CAAD, NO PROCESSO N.º 259/2022-T, ASSIM SE FAZENDO JUSTIÇA!

MAIS REQUER, A DISPENSA DE PAGAMENTO DA TAXA DE JUSTIÇA REMANESCENTE PARA AMBAS AS PARTES.»

1.2. Admitido o recurso foi cumprido o disposto no artigo 25.º, n.º 5, do RJAT.

1.3. A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) não apresentou contra-alegações.

1.4. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido de não ser conhecido o objeto do recurso, assim fundamentando:

3. Apreciação

A recorrente alega que entre a decisão recorrida (478/2023 –T) e a decisão fundamento (259/2022 – T) existe contradição quanto à mesma questão fundamental de direito, que enuncia nos seguintes termos:

“A questão de direito em apreciação em ambas as decisões arbitrais era a de saber, por um lado, se os pontos 7, 8 e 9 do Ofício-Circulado n.º 30108/2009 eram compatíveis com o disposto nos artigos 173.º e 174.º da Directiva IVA e, por consequência, com a solução proposta no artigo 23.º, n.º 3 e 4 do CIVA, e, por outro, se por via do Ofício-Circulado n.º 30108/2009, a AT poderia impor a aplicação de um coeficiente de imputação específico para apurar a percentagem de dedução do IVA, sem ter de demonstrar que a aplicação do pro rata pretendido pelo sujeito passivo originava uma distorção da tributação, ou se, essa imposição era inconstitucional”.

A decisão recorrida encontra-se sumariada nos seguintes termos:

“I. O art. 173º, 2, c) da Directiva IVA foi adequadamente transposto pelo art. 23º, 2 e 3 do Código do IVA, permitindo à AT a imposição do método de afectação real previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 de Janeiro de 2009 (coeficiente de imputação | 2 específico), no caso de instituições de crédito que desenvolvam simultaneamente actividades de Leasing ou de ALD. II.O coeficiente de imputação específico é um critério objectivo que se enquadra no método da afectação real, de acordo com o disposto no art. 23º, 2 e 3 do CIVA, pois representa um método de dedução mais preciso do que o pro rata geral, para os casos em que a utilização dos bens ou serviços mistos possa ser predominantemente afecta à gestão e financiamento dos contratos. III.O coeficiente de imputação específico não é um “tertium genus” entre o método da afectação real e o método do pro rata comum.

IV. O coeficiente de imputação específico tem suporte legal, não resultando dele a violação do princípio da legalidade; e conforma-se ao princípio da igualdade e neutralidade fiscal, na medida em que propicia uma dedução mais aproximada do nível de consumo efectivo dos recursos de utilização mista que resulta da actividade gerada pelos contratos de locação.

V. Não há, assim, qualquer base para se alegar a inconstitucionalidade do quadro legal ou da sua interpretação ínsita no coeficiente consagrado no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108”.

Por sua vez, a decisão fundamento, encontra-se sumariada pela forma seguinte:

“I. Nos termos do disposto no artigo 23.º, n.º 2, do CIVA, conjugado com a alínea b) do seu n.º 3, a Administração Tributária não pode obrigar o sujeito passivo que efetua operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem esse direito, a estruturar a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações através da afetação real de todos ou parte dos bens ou serviços, quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza ou possa conduzir a distorções significativas na tributação;

II. O normativo constante do n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA (conjugado com o n.º 3) não representa uma transposição para o direito interno da regra da determinação do direito à dedução acolhida no artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva, que se configura como uma disposição derrogatória da regra prevista nos artigos 17.º, n.º 5, primeiro parágrafo, e 19.º, n.º 1, de tal Diretiva.

III. Termos em que, a interpretação do artigo 23.º, n.º2, do CIVA, levada a cabo pela AT, entendida por esta como norma como habilitante a aplicar ou a impor à Requerente um coeficiente de dedução diverso do método pro rata, através da imposição de utilização do «coeficiente de imputação específico» indicado no ponto 9. do Ofício Circulado n.º 30108, é material e formalmente inconstitucional, por violação dos princípios da separação dos poderes (artigos 2.º e 111.º da CRP), do artigo 112.º, n.º 5, da CRP, do princípio da legalidade tributária (103.º, n.º 2 da CRP) e da reserva de lei da Assembleia da República (165.º, n.º 1, alínea I) da CRP, não tendo o legislador feito uso da faculdade que o TJUE entende estar à disposição dos Estados membros de limitar os valores a inserir no numerador e no denominador da aludida fracção”. Em ambos os processos, estava em causa aferir da determinação da percentagem do IVA dedutível, resultante dos custos suportados pelo sujeito passivo com serviços de utilização mista, afectos tanto a operações tributadas como a operações isentas. Em ambos os casos, o sujeito passivo era o mesmo - a ora Recorrente, que exerce duas actividades, a saber: a locação financeira e o aluguer de longa duração (ALD) de veículos novos e a atribuição de crédito automóvel, sendo uma instituição de crédito abrangida pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras e que tem a natureza de sujeito passivo misto em sede de IVA. Nos dois casos em confronto, o sujeito passivo, ora Recorrente, corrigiu os valores deduzidos ao longo de um período fiscal (2019 e 2020, respectivamente), por força do pro rata definitivo determinado para o respectivo ano, dado ter observado as instruções da Autoridade Tributária constantes no Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30-01-2009. | 4 Em ambos os casos em confronto, o sujeito passivo, ora Recorrente, apurou um montante a deduzir distinto do que foi apurado por recurso à aplicação do método de imputação específico, constante no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30-01-2009, que expurga do campo do numerador a parcela da renda referente à amortização financeira do veículo. Porém, afigura-se-nos que, apesar da similitude das situações fácticas, em ambos os processos, que se acabou de referir, a decisão recorrida retirou ilação da matéria de facto que não foi feita na decisão fundamento, que conduziu a uma pronúncia diferente, em sede de mérito, daquela que foi feita no âmbito da decisão fundamento. Consignou-se na decisão recorrida: “Por seu lado, o método pro rata que a Requerente pretende aplicar traduzir-se-ia no incremento significativo da percentagem de dedução, sem que o mesmo tivesse qualquer conexão com um presumível consumo equivalente de recursos nos gastos mistos pela actividade de leasing: pelo que se verifica a condição de que o método do pro rata é, em abstracto, passível de causar, na situação concreta em análise, um acréscimo injustificado do nível de dedução do IVA nos recursos de utilização mista, resultante da consideração da componente de capital da renda de leasing (que, em princípio, não tem conexão directa com esses gastos) no cômputo da percentagem de dedução – acompanhada, em simultâneo, da não-consideração do capital mutuado, relativo à restante actividade financeira, por forma a que as realidades sejam equivalentes e comparáveis”. “A pretexto de uma alegada falta de preenchimento de requisitos dificilmente alcançáveis, isso viabilizaria a dedução de imposto em montante consideravelmente superior ao correspondente ao consumo (aproximado) dos bens e serviços pelas operações que conferem direito à dedução, transformando imposto não-dedutível em imposto efectivamente deduzido pelo sujeito passivo”. “Assim, como vem insistindo a recente jurisprudência do STA posterior ao acórdão para uniformização de jurisprudência de 4 de Março de 2020, quando o acto de liquidação adicional do IVA se fundamente no não-reconhecimento das deduções declaradas pelo | 5 sujeito passivo, caberá a este a prova dos factos constitutivos do direito à dedução, demonstrando que, no seu caso concreto – dadas as reais especificidades do seu negócio, detalhadamente comprovadas –, a utilização dos bens ou serviços mistos não foi sobretudo determinada pela gestão e financiamento dos contratos. Ou seja: é de aplicar o entendimento sedimentado na jurisprudência do STA, de que, quando o acto de liquidação adicional do IVA se fundamente no não-reconhecimento das deduções declaradas pelo sujeito passivo, cabe a este a prova dos factos constitutivos do direito à dedução. Concretamente, no que respeita à indispensabilidade de uma demonstração casuística, por parte da AT, dos pressupostos factuais que subjazem à aplicação do coeficiente de imputação específico, colocando-se a questão de saber se, à luz das regras que estabelecem o ónus de alegação e prova dos factos constitutivos dos direitos que as partes se arrogam (v. artigo 74.º da LGT), aquela teria que “invocar e demonstrar no procedimento ou nos autos a factualidade que permitisse formular um juízo (de facto) sobre se a utilização dos bens ou serviços é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos” (cfr. Acórdão do STA no Proc. n.º 0101/19.1BALSB), há que relembrar que, quando o acto de liquidação adicional de IVA se fundamente no não-reconhecimento das deduções declaradas pelo sujeito passivo, cabe a este a prova dos factos constitutivos do direito à dedução. Pelo que é sobre a Requerente que recai tal ónus, e não sobre a Requerida. É ao sujeito passivo que compete alegar e demonstrar que, no seu caso concreto, a utilização dos bens ou serviços mistos não foi sobretudo determinada pela gestão e financiamento dos contratos. Neste sentido se pronuncia, de igual modo, o STA, que reputa tal solução adequada “também porque o sujeito passivo, dada a sua proximidade com a fonte produtora, está mais bem posicionado para expor as especificidades do seu negócio.” (Proc. n.º 0101/19.1BALSB). Prova que a Requerente não logrou fazer(…)”. | 6 Ilação de conteúdo idêntico àquele que se acabou de transcrever não consta da decisão fundamento. Sem quebra do muito devido respeito por posição contrária, afigura-se-nos que não se encontram reunidos todos os pressupostos que permitam o prosseguimento do presente recurso para uniformização de jurisprudência. As ilações extraídas da matéria de facto subjacente às decisões recorrida e fundamento não são similares. Assim, inexiste contradição quanto à mesma questão fundamental de direito. Não se encontram reunidos todos os pressupostos que permitem a apreciação do recurso.

3. Conclusão: Pelo exposto, emite-se parecer no sentido de, por ausência de todos os requisitos de que depende a apreciação do recurso, não deverá ser conhecido o objecto do mesmo.

1.5. Cumprido o disposto no n.º 2 do artigo 92.º do CPTA, há que decidir.

2. Fundamentação de facto

2.1. Na decisão arbitral recorrida consta o seguinte julgamento da matéria de facto:

«II. A. Factos provados

Com relevo para a decisão, consideram-se provados os seguintes factos:

1. A Requerente é uma instituição de crédito, com sede em território nacional, abrangida pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro), e oferece um conjunto alargado de serviços e produtos financeiros, designadamente, serviços e produtos relacionados com a locação de veículos automóveis.

2. Entre as actividades desenvolvidas pela sucursal portuguesa, registada no Banco de Portugal com o Código 151, figura a locação financeira de bens móveis e serviços conexos, objecto de reconhecimento mútuo nos termos do Anexo I, 3, da Directiva 2013/36/EU, do Parlamento Europeu e do Conselho.

3. Além da locação financeira de veículos novos, a Requerente dedica-se ao crédito automóvel, sendo a actividade da Requerente exercida com o CAE 64190 – outra intermediação monetária.

4. Sendo um sujeito passivo misto de IVA (art. 2º, 1 do CIVA), algumas operações que realiza estão sujeitas a imposto, ainda que muitas sejam isentas nos termos do art. 9º, 27 do CIVA (actividade financeira); realiza operações que conferem o direito à dedução do IVA incorrido, e operações que não conferem esse direito, tendo de aplicar métodos de dedução previstos no art. 23º do CIVA (pro rata ou afectação real).

5. As regras da locação financeira seguidas pela Requerente constam, além do Decreto-Lei n.º 149/95, de 24/6, das Condições Gerais anexas ao Contrato e das Condições Particulares: o contrato tem por objecto a locação do bem, tal como identificado nas Condições Particulares, e cabe ao Locatário escolher de sua livre vontade o veículo automóvel a locar, bem como o respetivo Fornecedor/mediador – sendo com este que o Locatário acorda a marca, modelo e respectivas especificações técnicas, o preço e os demais aspectos referidos nas Condições Particulares: pelo que o Locador não tem qualquer intervenção nessa fase do processo de locação financeira e na formação do acordo que a finaliza – limitando-se a aceitar, ou rejeitar, a concessão do crédito.

6. Se aceitar, o Locador, seguindo as instruções do Locatário, compromete-se a adquirir o bem ao Fornecedor, a conceder o respectivo gozo ao Locatário e a conceder-lhe uma opção de compra sobre o mesmo, nos termos do contrato.

7. O Locador é o único responsável pelo pagamento do valor do bem ao Fornecedor; mas o Locador fica contratualmente exonerado de qualquer responsabilidade em virtude de mora, cumprimento defeituoso ou incumprimento por parte do Fornecedor, designadamente no tocante às obrigações relativas ao bem e sua entrega nas condições previstas, devendo o

locatário responsabilizar, apenas e directamente, o Fornecedor.

8. O Locador concede mandato ao Locatário para, em seu nome e por sua conta, proceder à recepção do bem – devendo o Locatário remeter ao Locador o Auto de Recepção.

9. Os encargos do contrato são da exclusiva responsabilidade do Locatário, ao qual cabe suportar todas as despesas: de reboque, parqueamento, portagem e acondicionamento do bem, pagamento dos serviços prestados por terceiros e outras despesas necessárias para recuperação do bem, despesas de natureza judicial ou extrajudicial, suportadas pelo Locador, em consequência de simples mora ou de incumprimento definitivo das obrigações contratuais por parte do Locatário.

10. O Locatário obriga-se a aceitar o Preçário de Serviços do Locador. Nos termos desse Preçário, assiste ao Locador o direito de cobrar ao Locatário comissões pela abertura do contrato, pelo reembolso antecipado do financiamento, pelo processamento das prestações, pela simples mora, pelo incumprimento definitivo por alterações contratuais, pela renegociação do contrato, pela cedência da posição contratual a terceiros, pelo requerimento do registo automóvel, pela emissão e extractos da conta corrente mantida com o locatário, pela intervenção em processo de homologação de viaturas transformadas, pela emissão de 2.ª via dos documentos do contrato, bem como de facturas e outros documentos contabilísticos, pela contestação das multas, pelo tratamento do IUC, pelo reboque e parqueamento das viaturas, incluindo despesas pagas a terceiros e pela anulação de seguros e serviços. Em caso de mora ou de incumprimento definitivo, o Locador pode cobrar comissões como retribuição de serviços por ele prestados.

11. Sobre todas essas comissões a Locadora liquida IVA à taxa normal de 23 %.

12. São também da exclusiva responsabilidade do Locatário todos os encargos e despesas inerentes a utilização e circulação do bem, designadamente impostos, taxas, multas, e, em geral, quaisquer prestações devidas a entidades publicas, tendo o Locador direito de regresso sobre o Locatário pelo valor de quaisquer despesas e encargos desta natureza que

tenha suportado, e das despesas associadas à respectiva gestão e tratamento.

13. O Locatário suporta exclusivamente todas as despesas de manutenção e conservação ordinária e extraordinária do bem, e cabe-lhe exclusivamente o pagamento do prémio de seguro do veículo locado, em benefício do Locador.

14. Igualmente correm por conta exclusiva do Locatário o risco e a responsabilidade perante terceiros.

15. Fora dos casos de aplicação do Preçário, a Locadora suporta – e repercute na renda paga pelo Locatário –, os encargos com a guarda dos bens cuja opção de compra no termo do contrato não seja exercida pelo Locatário, ou quando o Locatário os devolva voluntariamente por não ter condições para o cumprimento das suas obrigações contratuais; com a recuperação e reboque dos veículos que o Locatário não tiver voluntariamente devolvido; com a venda em leilão ou qualquer outro meio de transmissão da propriedade legalmente admissível; com o controlo do pagamento das coimas e impostos relacionados com o veículo locado; com os serviços informáticos ou jurídicos assegurados pelos seus departamentos ou prestadores externos com vista ao desenvolvimento da locação financeira; com o envio aos clientes da documentação relacionada com a emissão do IUC e do Documento Único Automóvel, e demais correspondência.

16. Em 2020, os contratos de Leasing e ALD representaram 74% da Carteira Total da Requerente:

17. A Requerente entregou, em 10 de fevereiro de 2021, a declaração periódica de IVA n.º...34.

18. A Requerente apercebeu-se de que, no acto de autoliquidação de IVA, tinha sido apurado por ela um montante total de imposto em excesso, no valor de € 574.504,18, decorrente do errado cálculo do pro rata definitivo, previsto no art. 23º do CIVA, erro que ela atribui à aplicação dos procedimentos previstos no Ofício-Circulado da Área de Gestão Tributária do IVA n.º ...08, de 30 de janeiro de 2009.

19. A Requerente apresentou, a 10 de fevereiro de 2023, Reclamação Graciosa (autuada com o n.º ...13), peticionando que deveria ter calculado a percentagem de dedução definitiva de 2020, aplicável ao IVA incorrido nos recursos comuns da sua atividade, nos termos do art. 23º, 4 do CIVA, incorporando no cálculo o valor da amortização financeira” relativa aos contratos de locação financeira (Leasing e ALD), do que resultaria o apuramento, com referência ao ano de 2020, de uma percentagem de 86%, e não de 26% como resultou da aplicação da metodologia do Ofício-Circulado:

20. A Reclamação Graciosa visou corrigir a autoliquidação do IVA de Dezembro de 2020 e, em concreto, a taxa do pro rata da dedução relacionada com os contratos de ALD/locação de 2020, pedindo a anulação da liquidação na parte referente ao IVA que resulta da divergência de aplicação daquelas percentagens (86% em vez de 24%) aos bens e serviços com utilização mista.

21. Na Reclamação Graciosa, a Requerente justificou a utilização do método do pro rata, previsto no art. 23º, 4 do CIVA, porque, dada a sua estrutura empresarial, pratica operações de locação financeira que implicam a utilização de recursos comuns, a gestão dos contratos de financiamento, a disponibilização e gestão dos bens locados, os quais são determinados pelo facto de ser a proprietária dos referidos bens – sendo que, nessa qualidade de proprietária, a Requerente tem um consumo significativo de recursos comuns, que não se verificaria numa situação em que apenas concedesse financiamento aos seus clientes, e estes, por sua vez, adquirissem directamente os bens em causa.

22. Entre esses recursos incluem-se, alegou a Requerente na Reclamação Graciosa, os referentes à interacção com os fornecedores dos bens no âmbito da entrega dos mesmos, à contabilização e gestão de toda a documentação associada à propriedade dos bens; a gestão e pagamento de impostos, multas e outras importâncias associadas à detenção dos bens e à respetiva imputação de tais montantes aos locatários; a disponibilização de bens locados; a recolha, armazenagem e gestão dos bens em casos de incumprimento contratual; a gestão e o controlo do pagamento de coimas e impostos (nomeadamente o IUC) associados aos bens dados em locação/ALD, ainda que eles sejam suportados pelo Locatário; a resposta a notificações emitidas pelas autoridades competentes, no âmbito de contraordenações rodoviárias, procedendo, por essa via, à identificação do Locatário, designadamente, para evitar a instauração, contra o proprietário dos bens, de processos judiciais para cobrança de montantes em dívida; a gestão de processos de sinistro, designadamente quando se verifique a apreensão dos documentos dos veículos de que é proprietária; a gestão do correio, para envio da documentação aos Locatários.

23. Em 1 de Março de 2023 foi apresentado o projecto de indeferimento da Reclamação Graciosa, não tendo a ora Requerente exercido o seu direito de audição prévia.

24. A 31 de Março de 2023 foi proferido despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa, notificado à Requerente em 4 de Abril de 2023.

25. Em 30 de Junho de 2023 a Requerente apresentou no CAAD o Pedido de Pronúncia Arbitral que deu origem ao presente processo.

26. Foi utilizada, no presente Processo, prova testemunhal recolhida, em 11 de Novembro de 2022, no âmbito do Processo nº 259/2022-T, perante um Tribunal Colectivo composto por Regina de Almeida Monteiro, Clotilde Celorico Palma e António de Barros Lima Guerreiro.

II. B. Matéria de facto não-provada

Com relevância para a questão a decidir, ficou por provar a proporção, mesmo em termos aproximados, entre custos de disponibilização de veículos e custos de financiamento e de gestão de contratos, incorridos no âmbito dos contratos de Leasing e de ALD, que evidenciasse alguma preponderância quantitativa de qualquer dos custos.»

2.2. Na decisão arbitral fundamento consta o seguinte julgamento da matéria de facto:

«II.1. Factos provados

A. Requerente é sucursal em Portugal de D..., uma instituição de crédito sediada em França, exercendo a sua atividade em Portugal, nos termos do Capítulo IV do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, (“RGICSF”), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro.

B. A Requerente para efeitos de IVA, configura-se como um sujeito passivo nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA, encontrando-se enquadrada no regime normal de periodicidade mensal, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 41.º do mesmo diploma.

C. A Requerente é um sujeito passivo “misto”, uma vez que exerce atividades que conferem direito à dedução e também realiza operações no âmbito da atividade financeira, a qual é isenta do imposto nos termos do n.º 27 do artigo 9.º do CIVA

D. Entre as atividades desenvolvidas pela sucursal portuguesa, registada no Banco de Portugal com o Código 151, figura a locação financeira de bens móveis e serviços conexos, objeto de reconhecimento mútuo nos termos do Anexo I, 3, da Diretiva 2013/36/EU, do Parlamento Europeu e do Conselho.

E. Além da locação financeira de veículos novos, a Requerente dedica-se ao crédito automóvel. A atividade da Requerente é exercida com o CAE 64190 - Outra intermediação monetária.

F. Como sujeito passivo misto utiliza os métodos de dedução previstos no n.º 1 do artigo 23.º do IVA, “pro- rata” ou afetação real, conforme os casos.

G. As regras da locação financeira seguidas pela Requerente constam, além do Decreto -Lei n.º 149/95, de 24/6, das Condições Gerais anexas ao Contrato e das Condições Particulares, concretamente negociadas entre o D... e os seus clientes, fixadas neste documento.

H. Nos termos do n.º 1 do artigo 1.º da Condições Gerais, o contrato tem por objeto a locação do bem, tal como identificado nas Condições Particulares, e cabe ao Locatário escolher de sua livre vontade o veículo automóvel a locar, bem como o respetivo Fornecedor/mediador.

I. É com este que o Locatário acorda a marca, modelo e respetivas especificações técnicas, o preço e os demais aspetos referidos nas Condições Particulares.

J. Não tem, deste modo, o Locador qualquer intervenção nessa fase do processo de locação financeira e na formação do acordo que a finaliza.

K. Posteriormente, o Locador examina o pedido do Locatário, incluindo a promessa de compra e venda no termo do contrato, conforme as informações prestadas pelo Locatário, e com base nestas e noutros elementos obtidos, aceita ou não a concessão do crédito.

L. As Condições Gerais reservam ao Locador o direito de aceitar ou recusar a locação.

M. Segundo o n.º 2 desse artigo 1.º das Condições Gerais, com a celebração do Contrato, o Locatário reconhece e confessa-se devedor ao Locador das importâncias devidas pelos alugueres indicados nas Condições Particulares, bem como pelos juros, despesas e quaisquer indemnizações ou compensações que resultam desse negócio jurídico.

N. Com essa aceitação, de acordo com o n.º 3, o Locador, seguindo as instruções do Locatário, compromete-se a adquirir o bem ao Fornecedor, a conceder o respetivo gozo ao Locatário e a conceder-lhe uma opção de compra sobre o mesmo, nos termos do contrato.

O. Segundo o n.º 4 desse art.º, sem prejuízo do disposto na lei quanto ao risco e

responsabilidade do Locador, este é única e exclusivamente responsável pelo pagamento do valor do bem ao Fornecedor, reconhecendo e aceitando, no entanto, o Locatário não poder ser imputada ao Locador qualquer responsabilidade em virtude de mora, cumprimento defeituoso ou incumprimento por parte do Fornecedor, designadamente no tocante às obrigações relativas ao bem e sua entrega nas condições previstas, devendo o locatário responsabilizar apenas e diretamente o Fornecedor: sendo caso disso, o Locador concederá autorização expressa ao Locatário para o exercício por este dos direitos associados às garantias prestadas pelo Fornecedor e fabricante do bem.

P. O artigo 2.º regula o início de vigência e prazo do aluguer nos seguintes P. O artigo 2.º regula o início de vigência e prazo do aluguer nos seguintes termos:

“1- O presente Contrato considera-se celebrado na data da respetiva assinatura, sujeito a receção pelo Locador do Auto de Receção, nos termos do Anexo I ao presente Contrato e demais documentos exigíveis pelo Locador, incluindo, entre outros, livranças e apólices de seguro, todos devidamente assinados e de acordo com as formalidades legalmente aplicáveis, o que constituirá autorização bastante para que o Locador proceda ao pagamento do valor do bem ao Fornecedor e prova suficiente da efetiva concessão do gozo do Bem pelo Locador

ao Locatário.

2. A comunicação pelo Locador ao Locatário por escrito que todos os elementos constantes do nº 1 deste artigo se encontram devidamente formalizados e/ou o pagamento da fatura que lhe for remetida pelo Fornecedor, equivalera em qualquer dos casos a aprovação do pedido de crédito apresentado.

3. Sem prejuízo do disposto no n.º 1 do presente art, o início da produção de efeitos do presente Contrato retroage a data da sua assinatura.

4. Não se verificando a aprovação do pedido de crédito ou a receção pelo Locador dos documentos mencionados no nº 1 deste artigo, o presente Contrato ter-se-á por não celebrado.

5. O presente Contrato durara pelo prazo previsto nas Condições Particulares e até ao fim do período a que respeita o último aluguer.

6. O Locatário poderá antecipar o termo do prazo de vigência do Contrato procedendo a entrega ao Locador do Bem objeto do mesmo, aplicando-se, nesse caso, os procedimentos previstos nos arts. 12º e 13º do presente Contrato”.

Q. A disponibilização pelo Locador ao Locatário, a partir da qual este entra na posse do veículo, não obstante, nos termos do n.º 1 do artigo 8.º a propriedade deste continuar do locador, é regulada pelo art. 3.º do Contrato, com a epígrafe “Entrega do Bem”, nos seguintes termos:

1. O Locador confere, por este meio, mandato ao Locatário, que o aceita, para proceder a receção do Bem, em seu nome e por sua conta,

2- Após a aprovação do pedido de credito apresentado, o Locatário rececionara o Bem, em nome e representação do Locador, procedera a uma inspeção completa do mesmo e, caso conclua que o Bem esta de acordo com a encomenda, se encontra em bom estado, reúne as características do bem pretendido e as especificações de utilização, manutenção e conservação estabelecidas são do seu conhecimento ,assinara, em conjunto com o Fornecedor, um Auto de Receção certificando esses factos de acordo com o modelo constante do Anexo I ao presente Contrato.

3. O Auto de Receção, devidamente assinado e datado pelo Fornecedor e pelo Locatário, devera ser remetido por este ao Locador na data da entrega do Bem.

4. Caso o Bem entregue não esteja em conformidade com a encomenda ou apresente defeitos de funcionamento, o Locatário encontra-se obrigado a recusá-lo, não devendo para tal efeito assinar o Auto de receção, e devera informar prontamente o Locador desse facto através de carta registada com aviso de receção, fundamentando os motivos da recusa, e resolvendo o presente Contrato”.

R. Os encargos do contrato são, nos termos do art. 5.º, da exclusiva responsabilidade do locatário, nos seguintes termos:

“1. Todas as despesas de natureza judicial ou extrajudicial, suportadas pelo Locador, em consequência de simples mora ou de incumprimento definitivo das obrigações contratuais por parte do Locatário, serão da responsabilidade do Locatário, sendo neste repercutidas através de debito respetivo, devendo para tanto o Locador apresentar o suporte documental de tais despesas, sem prejuízo do direito do Locatário de contestar as mesmas no que toca a sua exigibilidade.

2. De igual modo correrão por conta do Locatário as despesas de reboque, parqueamento, portagem e acondicionamento do Bem, pagamento dos serviços prestados por terceiros e outras despesas necessárias para recuperação do Bem.

3. Todas as despesas relacionadas com os serviços a que as Partes tenham de recorrer para fazer valer os seus direitos, incluindo honorários dos mandatários forenses, serão suportados pela Parte que decair.

4. O presente Contrato tem os encargos especificados nas Condições Particulares

5. O Locatário desde já declara ter tomado conhecimento e aceitar integralmente o Precário de Serviços do Locador atualmente em vigor e disponível no seu sitio da internet. O Locador poderá alterar o montante dos encargos fixados nas Condições Particulares, aumentando-o ou reduzindo-o, caso exista razão atendível para o efeito, obrigando-se a comunicar ao Locatário as referidas alterações, para qualquer dos contactos indicados nas condições Particulares.

6. Em caso de mora do Locatário, o Locador poderá cobrar uma comissão por não pagamento do aluguer na data do seu vencimento, como retribuição pelos serviços prestados por este, ou subcontratados a terceiro, no âmbito da sua atividade, no montante máximo permitido por lei, que a data da publicação do Decreto-Lei n.o 58/2013, de 8/5, se fixa em 4% do valor vencido e não pago com um montante mínimo de € 12 e um montante máximo de € 150, assim como as despesas ou encargos suportados pelo Locador perante terceiros, por conta do Locatário, nomeadamente pagamentos a conservatórias, cartórios notariais ou encargos de natureza fiscal.

7. Em caso de incumprimento definitivo, o Locador poderá cobrar uma comissão, como retribuição pelos serviços prestados por este, no âmbito da sua atividade, no montante que desde já se fixa em 10% do valor vencido e não pago com um montante mínimo de € 500 e um montante máximo de € 1000, situação em que não se aplicara a comissão prevista no anterior”.

S. A utilização e manutenção do Bem no período da posse do locatário são reguladas no art.º 7.º desta forma:

“1. O Locatário obriga-se a respeitar as leis e regulamentos em vigor relativos a detenção e a utilização do Bem, assim como dar ao Bem uma utilização normal, diligente e prudente, observando as instruções dadas pelo Fornecedor/Fabricante e/ou Fornecedor e, de um modo geral, não o utilizando para fins diversos daquele a que se destina.

2. Serão da exclusiva responsabilidade do Locatário todos os encargos e despesas inerentes a utilização e circulação do Bem, designadamente impostos, onde se poderá incluir, entre outros, o Imposto Único de Circulação (IUC), taxas, multas e, em geral, quaisquer prestações devidas a entidades publicas, tendo o Locador direito de regresso sobre o Locatário pelo valor de quaisquer despesas e encargos desta natureza que tenha suportado e das despesas associadas a respetiva gestão e tratamento.

3. O Locatário obriga-se a proceder a manutenção e conservação ordinária e extraordinária do Bem, observando as regras definidas pelo Fornecedor/Fabricante e/ou Fornecedor, devendo, designadamente, submeter o Bem a inspeções segundo os intervalos e instruções de manutenção preconizados pela marca, utilizando pecas originais, líquidos, lubrificantes e óleos autorizados e homologados pela marca do Bem, devendo tal ser documentado aquando da entrega do Bem, cabendo ao Locatário suportar todos os respetivos custos, encargos e despesas.

4………

5……….”

T. Nos termos do art.º 10.º, entre os encargos do locatário, conta-se o pagamento do prémio de seguro do veículo locado, em benefício do locador. Esse pagamento pode ser efetuado diretamente pelo locatário em nome do locador ou pelo locador que o debita ao locatário.

U. O art.º 9.º regula o risco do locatário financeiro durante contrato nos seguintes termos:

1- “Enquanto o Bem se mantiver em seu poder e não for devolvido ao Locador, o Locatário, na sua qualidade de fruídor e de defensor da integridade do Bem, e o único responsável pelos prejuízos causados pela utilização do Bem, salvo caso fortuito ou de forca maior.

2. Caso o Locador venha a ser responsabilizado perante terceiros, em virtude da produção de danos decorrentes da utilização do Bem, nos termos do número anterior, aquele gozara de direito de regresso sobre o Locatário relativamente a todos os montantes que houver despendido, incluindo custas e outras despesas judiciais, nomeadamente honorários dos mandatários forenses”.

V. De acordo com o Preçário da sucursal da D... divulgado na Internet, assiste ao Locador o direito de cobrar ao Locatário comissões pela abertura do contrato, pelo reembolso antecipado do financiamento, pelo processamento das prestações, pela simples mora, pelo incumprimento definitivo por alterações contratuais, pela renegociação do contrato, pela cedência da posição contratual a terceiros, pelo requerimento do registo automóvel, pela emissão e extratos da

conta corrente mantida com o locatário, pela intervenção em processo de homologação de viaturas transformadas, pela emissão de 2.ª via dos documentos do contrato, bem como de faturas e outros documentos contabilísticos, pela contestação das multas, pelo tratamento do IUC, pelo reboque e parqueamento das viaturas, Inclui despesas pagas a terceiros e pela anulação de seguros e serviços.

W. Sobre todas essas comissões líquida IVA à taxa normal de 23 %.

X. Fora dos casos de aplicação do Preçário, a Requerente suporta, entre outros, os encargos com a guarda dos bens cuja opção de compra no termo do não seja exercida pelo Locatário ou quando o Locatário os devolva voluntariamente por não ter condições para o cumprimento das suas obrigações contratuais, com a recuperação e reboque dos veículos que o Locatário não tiver voluntariamente devolvido, com a venda em leilão ou qualquer outro meio de transmissão da propriedade legalmente admissível, com o controlo do pagamento das coimas e impostos relacionados com o veículo locado, com os serviços informáticos ou jurídicos assegurados pelos seus departamentos ou prestadores externos com vista ao desenvolvimento da locação financeira, com o envio de cartas aos clientes da documentação relacionada com o a emissão do IUC e do Documento Único Automóvel e com a entrega junto dos CTT, de cartas relacionadas com a execução dos contratos. Tais encargos não são diretamente debitados ao Locatário mas eventualmente repercutidos na renda paga.

Y. Aquando do apuramento da percentagem de dedução definitiva do ano de 2019 na respetiva declaração periódica n.º ..., a Requerente aplicou o n.º 9 do Ofício-circulado da Área de Gestão Tributária do IVA n.º ...08, de 30/1/2009, aplicável ao exercício do direito à dedução do IVA incorrido pelas instituições financeiras na aquisição de recursos indistintamente utilizados na realização de operações que conferem e que não conferem o direito à dedução (recursos comuns), quando estas desenvolvam simultaneamente tributadas e não tributadas.

Z. Consideraria a AT, no referido Ofício- circulado que “Na aplicação do método da afetação real, nos termos do no anterior e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objetivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação especifico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos a atividade de Leasing ou de ALD.”

AA. Aplicando esse critério, a Requerente apuraria um coeficiente de imputação específico de 25%, nos termos aí definidos, pelo que, no cálculo do direito à dedução não teve em consideração, quer no numerador, quer no denominador da fração, a “componente de amortização de capital” associada às rendas de locação financeira.

BB. Cindiria, assim, para efeitos do exercício do direito à dedução e seguindo as orientações vinculativas da cadeia hierárquica da administração fiscal, a contraprestação da locação financeira (renda) em juros e amortização financeira, que concorrem igualmente para o valor tributável de IVA, conforme decorre da alínea h) do n.º 2 do artigo 16.º do CIVA.

CC. Não obstante o procedimento adotado pela Requerente estar em harmonia com o entendimento vertido naquele Ofício-Circulado, esta consideraria esta tal orientação administrativa carecer de base legal.

DD. Entenderia, assim, ter havido um erro na autoliquidação do IVA contida na declaração periódica do último mês de 2019, fundamento de reclamação graciosa deduzida a 03/05/2021.

EE. Consideraria ilegal a imposição pela AT do método de afetação real, devendo a liquidação efetuar-se pelo método do “pro- rata” do seguinte modo:

FF. A Requerente justifica a utilização do método do pro rata, previsto no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA, porque dada a sua estrutura empresarial, pratica operações de locação financeira que implicam a utilização de recursos comuns, a gestão dos contratos de financiamento, a disponibilização e gestão dos bens locados, os quais são determinados pelo facto de ser a proprietária dos referidos bens.

GG. Como proprietária dos bens dados em locação, a Requerente tem um consumo significativo de recursos comuns, que não se verificaria numa situação em que apenas concedesse financiamento aos seus clientes e estes, por sua vez, adquirissem diretamente os bens em causa.

HH. Entre esses recursos incluem-se, os referentes à interação com os fornecedores dos bens no âmbito da entrega dos mesmos, à contabilização e gestão de toda a documentação associada à propriedade dos bens - propriedade essa que implica, entre outros procedimentos, a gestão e pagamento de impostos, multas e outras importâncias associadas à detenção dos bens e à respetiva imputação de tais montantes aos locatários.

II. O consumo de recursos comuns associados à propriedade dos bens dados em locação quando os mesmos não são adquiridos pelos locatários (e também em caso de incumprimento do contrato pelos locatários), caso em que a Requerente tem um conjunto significativo de recursos comuns afetos a esta operação, quer para a recolha, armazenagem e gestão dos bens, quer para o processo de venda dos mesmos no mercado.

JJ. Existem recursos comuns afetos à “parcela” da atividade de locação financeira relativa à disponibilização de bens locados.

KK. Todas as estruturas envolvidas nas atividades de locação/ALD afetam indistintamente os recursos da Requerente, quer relacionadas com essa disponibilização e gestão dos bens locados, quer com a gestão e financiamento dos contratos.

LL. Além das obrigações de gestão relacionadas com a disponibilização de bens dados em locação/ALD, que resultam diretamente dos contratos realizados com os seus clientes, a Requerente assegura ainda todos os custos e responsabilidades com a gestão da receção de tais bens e do correspondente armazenamento até que os mesmos sejam alienados, seja porque o Cliente não exerceu a opção de compra, seja porque está em causa a recuperação de veículos em sede de Contencioso ou de processo de restituição voluntária pelo Locatário por impossibilidade de cumprimento do contrato.

MM. A Requerente, apesar de ser da responsabilidade do cliente, realiza a gestão e o controlo do pagamento de coimas e impostos associados aos bens dados em locação/ALD.

NN. A Requerente responde a notificações emitidas pelas autoridades competentes, no âmbito de contraordenações rodoviárias, procedendo, por essa via, à identificação do locatário, designadamente, para evitar a instauração contra o proprietário dos bens (i.e., a Requerente) de processos judiciais para cobrança de montantes em dívida, ou ainda gerir processos de sinistro, designadamente quando se verifique a apreensão dos documentos dos veículos de que é proprietária.

OO. Como custos mais específicos da atividade de locação financeira, podem ser destacados os associados aos procedimentos de inserção manual no sistema informático de gestão de contratos, relativamente a cada contrato celebrado, da informação detalhada de cada fatura de compra das viaturas (Documento n.º 6 junto com o PPA).

PP. A Requerente suporta os custos com o pagamento do IUC dos contratos de locação em que é proprietária dos veículos, o que acontece, por exemplo nas situações em que o cliente não liquidou o imposto, na data da matrícula do veículo, e o contrato terminou em momento anterior a essa data ou em que a transferência da propriedade não se consumou na data da emissão da respetiva fatura e a Requerente procedeu ao pagamento do IUC por conta de contratos já terminados (quando aplicável). (CFRDocumento n.º 9 e n.º 10 juntos com o PPA).

QQ. Outros custos suportados pela Requerente são os custos com correio, respeitante ao envio de cartas aos clientes da documentação relacionada com o a emissão do IUC e do Documento Único Automóvel (Documento n.º 11 junto com o PPA). Custos com empresas de reboques; custos com a empresa responsável pela gestão das viaturas, desde entram no parque dos referidos recuperadores, até a sua venda efetiva por via de um leilão on-line.

RR. A Requerente, nos termos do n.º 1 do artigo 131º do CPPT, apresentou junto da UGC reclamação graciosa da autoliquidação, que seria processada com o n.º ..., que foi indeferido pelo chefe de divisão da área de justiça tributária da UGC, por delegação, que foi notificada à Requerente pelo Ofício n. ...-DJT/2022, a 30/12/2021.

II.2. Factos não provados

Com relevo para a decisão não existem factos alegados que devam considerar-se não provados.»

3. Fundamentação de Direito

3.1. Da admissibilidade do recurso

Nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.

A este recurso, de acordo com o preceituado no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT, aplica-se, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do CPTA.

São pressupostos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência: i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo (artigo 25.º, n.º 2, do RJAT); ii) que exista contradição entre essa decisão e uma outra decisão arbitral ou com um acórdão proferido por algum dos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito (artigo 25.º, n.º 2, do RJAT).

O recurso também não prosseguirá seus termos se a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (artigo 152.º, n.º 3, do CPTA, aplicável ex vi do disposto no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT).

É o que se passa com o presente recurso. Vejamos.

Nas decisões em confronto estava em causa, como refere a Recorrente (conclusão P), aferir da determinação da percentagem do IVA dedutível, resultante dos custos suportados pelo sujeito passivo com serviços de utilização mista, afetos tanto a operações tributadas como operações mistas. Mais concretamente, como também identifica a Recorrente (conclusão Z), saber, por um lado, se os pontos 7, 8 e 9 do Ofício-Circulado n.º 30108/2009 eram compatíveis com o disposto nos artigos 173.º e 174.º da Diretiva IVA e, por consequência, com a solução proposta no artigo 23.º, n.ºs 3 e 4, do CIVA, e, por outro, se por via do Ofício-Circulado n.º 30108/2009, a AT poderia impor a aplicação de um coeficiente para demonstrar que a aplicação do pro rata pretendido pelo sujeito passivo originava uma distorção da tributação, ou se, essa imposição era inconstitucional.

Sobre esta matéria a decisão arbitral recorrida entendeu, conforme resulta do respetivo sumário, que o artigo 173.º, n.º 2, alínea c), da Diretiva IVA foi adequadamente transposto pelo artigo 23.º, n.ºs 2 e 3, do Código do IVA, permitindo à AT a imposição do método de afetação real previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 de janeiro de 2009 (coeficiente de imputação específico), no caso de instituições de crédito que desenvolvam simultaneamente atividades de Leasing ou de ALD; que o coeficiente de imputação específico é um critério objetivo que se enquadra no método da afetação real, de acordo com o disposto no artigo 23.º, n.ºs 2 e 3, do Código do IVA, pois representa um método de dedução mais preciso do que o pro rata geral, para os casos em que a utilização dos bens ou serviços mistos possa ser predominantemente afeta à gestão e financiamento dos contratos; que o coeficiente de imputação específico não é um “tertium genus” entre o método da afetação real e o método do pro rata comum; que o coeficiente de imputação específico tem suporte legal, não resultando dele a violação do princípio da legalidade; e que se conforma ao princípio da igualdade e neutralidade fiscal, na medida em que propicia uma dedução mais aproximada do nível de consumo efetivo dos recursos de utilização mista que resulta da atividade gerada pelos contratos de locação, não havendo qualquer base para se alegar a inconstitucionalidade do quadro legal ou da sua interpretação ínsita no coeficiente consagrado no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108.

Para a improcedência da pretensão da Requerente, ora Recorrente, o tribunal arbitral ponderou ainda o facto de ter sido considerado “não-provada a alegação da Requerente, de que a utilização de bens ou serviços de utilização mista por parte da Requerente foi predominantemente dedicada, em termos de gastos, à disponibilização dos veículos …”.

Esta decisão está alinhada com o sentido veiculado por este Supremo Tribunal Administrativo, na sua reiterada jurisprudência mais recente.

Na verdade, por acórdão de 24 de março de 2021, proferido no processo n.º 87/20.0BALSB (consultável em www.dgsi.pt), o Pleno da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo uniformizou jurisprudência no sentido de que «Nos termos do disposto no art. 23.º, n.º 2, do CIVA, conjugado com a alínea b) do seu n.º 3, a AT pode obrigar o sujeito passivo que efectua operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem esse direito, a estruturar a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações (inputs promíscuos) através da afectação real de todos ou parte dos bens ou serviços, quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza ou possa conduzir a distorções significativas na tributação» (acórdão do Pleno assumido pela generalidade dos Juízes Conselheiros em exercício nesta Secção e sem votos de vencido).

Jurisprudência reiterada nos acórdãos de 21/04/2021 (processo n.º 063/20.2BALSB); de 23/03/2022 (processo n.º 066/21.0BALSB); de 23/03/2022 (processo n.º 0142/21.9BALSB); de 25/10/2023 (processo n.º 046/23.0BALSB), entre outros (todos consultáveis em www.dgsi.pt).

O que significa que a decisão recorrida está em conformidade com aquela que é a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, de acordo com os critérios que têm vindo a ser definidos – cf., por todos, o acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 12 de dezembro de 2012, proferido no processo n.º 0932/12 (consultável em www.dgsi.pt), no qual ficou dito que «a jurisprudência consolidada deve transparecer ou do facto de a pronúncia respectiva constar de acórdão do Pleno assumido pela generalidade dos Conselheiros em exercício na Secção (consoante prevê o art. 17º, nº 2, do actual ETAF) ou do facto de existir uma sequência ininterrupta de várias decisões no mesmo sentido, obtidas por unanimidade em todas as formações da Secção».

Assim, independentemente de existir ou não contradição entre as decisões arbitrais em confronto, é de concluir pela não admissão do presente recurso, uma vez que a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida corresponde à jurisprudência mais recentemente consolidada deste Tribunal, ficando prejudicado o conhecimento dos demais pressupostos do recurso.

4. Decisão

Nestes termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente.

Comunique-se ao CAAD.

Diligências necessárias.

Lisboa, 29 de outubro de 2025. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro – Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.