01990/11.3BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

I- A questão fundamental a que é necessário dar resposta é a de saber se, tendo o sujeito passivo apresentado declaração de rendimentos, ainda que entregue fora do prazo legalmente estabelecido para o efeito, subsequentemente à emissão da liquidação oficiosa, poderia a AT deixar, nessas circunstâncias, de a apreciar e sobre ela se pronunciar para efeitos de correção da liquidação.

II- Tendo o sujeito passivo apresentado uma declaração de rendimentos referente a período fiscal sujeito a uma liquidação assente em métodos indiretos, constituiria uma obrigação legal da AT proceder às diligências necessárias para promover a correção do ato de liquidação oficiosa, fazendo-o corresponder à concreta situação tributária do sujeito passivo.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, identificada nos autos, inconformada, interpõe recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 17/01/2020, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial da decisão de indeferimento da reclamação graciosa deduzida por AA, igualmente identificado nos autos, contra o ato de liquidação oficiosa de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), relativo ao ano de 2008, e respetivos juros compensatórios, no montante de €22.952,98.

1.2. A Recorrente conclui da seguinte forma as suas alegações de recurso:

«(…)

i. Considerou a sentença recorrida que a AT deveria ter tido em consideração, para efeitos de tributação, a declaração de rendimentos apresentada pelo sujeito passivo, ainda que entregue fora do prazo legalmente estabelecido para o efeito e posterior à emissão da liquidação oficiosa.

ii. Não concorda da Fazenda Pública com o assim decidido pelas razões que se seguem:

iii. Da interpretação conjugada dos arts. 75º e 76º do CIRS e art. 59º, nº 1 e 2 da LGT resulta que, caso o sujeito passivo não cumpra o prazo legal de entrega da declaração periódica de rendimentos, a AT está legitimada a emitir uma liquidação a qual terá por base os elementos de que disponha, determinando-se o rendimento líquido da Categoria B em conformidade com as regras do regime simplificado.

iv. Diga-se, no entanto, que o n.º 2 do art.º 59.º do CPPT esclarece que o apuramento da matéria tributável só se faz com base nas declarações dos contribuintes, se estas forem apresentadas nos termos previstos na lei e forneçam à administração tributária os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária.

v. Tendo a referida declaração de rendimentos, modelo 22, de IRC sido entregue em data muito posteriormente ao términus do prazo legalmente previsto, 30-04-2009, ao abrigo do disposto no art. 60º do CIRS, não se suscitam dúvidas de que tal declaração não foi apresentada nos termos previstos na lei, uma vez que não foi cumprido o prazo de entrega.

vi. Perante a apresentação extemporânea da declaração de rendimentos, modelo 22, de IRC, referente ao exercício de 2008, a iniciativa do procedimento de liquidação deixa de assentar na autoliquidação do ora impugnante e transfere-se para a AT, por força da lei, nos termos especialmente previstos para o caso.

vii. Não nos esqueçamos que a presunção de verdade estabelecida no art.º 75.º da LGT relativamente às declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, não beneficia as declarações de rendimentos apresentadas tardiamente.

viii. Deixando de operar a presunção de verdade que aproveitaria à declaração periódica de rendimentos do ora Impugnante, caso este tivesse cumprido pontualmente a obrigação acessória de entrega da declaração de rendimentos nos termos da lei, passa a recair sobre o Impugnante o ónus de demonstrar que a sua matéria tributável é efetivamente inferior à oficiosamente apurada.

ix. Nos termos do n.º 5 do art.º 59.º do CPPT, na redação ao tempo, introduzida pela Lei n.º 15/2001, de 5 de junho, quando a Impugnante entregue declaração de substituição no prazo legal para a reclamação graciosa, daí decorrendo erros ou omissões a corrigir resultado de divergência entre o contribuinte e o serviço na qualificação de atos, factos ou documentos invocados, com relevância para a liquidação do imposto ou de fundada dúvida sobre a existência dos referidos atos, factos ou documentos, o chefe de finanças deve convolar a declaração de substituição em reclamação graciosa da liquidação, notificando da decisão o sujeito passivo.

x. Tal possibilidade de convolação da declaração naquela forma processual só existe, contudo, nos casos de entrega de declaração de substituição e não nos de entrega da primeira declaração de rendimentos modelo 3 fora do prazo.

xi. Isto é, a declaração modelo 3 entregue em 27-12-2010, não podia ser processada legalmente como uma declaração de substituição, devido ao facto de a competência da liquidação ter sido devolvida à AT, nos termos do art. 76º, nº 1, al. c) do CIRS.

xii. E mesmo a admitir-se tal convolação, nada garante que a reclamação graciosa viesse a ser deferida e fossem aceites os valores que o contribuinte apresentou na declaração de substituição.

xiii. Como se decidiu no Acórdão do TCA Sul de 18-05-2004, Proc. 01355/03, “efetuada oficiosamente uma liquidação, esta só poderá ser anulada, nomeadamente por inexistência de facto tributário ou excesso de liquidação, se o contribuinte reclamar ou impugnar tal liquidação e demonstrando que in casu não existiu facto tributário ou se verificou excesso de liquidação; a simples apresentação tardia de uma declaração de rendimentos da qual vem a resultar inexistência de imposto ou imposto diverso do anteriormente liquidado não anula automaticamente a anterior liquidação”.

xiv. Pelo que, jamais a entrega extemporânea da declaração de rendimentos, modelo 3, de IRS, embora dentro do prazo da reclamação graciosa, poderia ter a consequência a imediata anulação da liquidação oficiosa, bem tendo agido a AT mantendo a supra referida liquidação oficiosa.

xv. Pelo que, ao decidir como decidiu, violou a douta sentença o disposto nos art. 76º, nº 2, al. c) e art. 59º e 75º da LGT.»

Termina pedindo que «concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação improcedente, quanto à matéria aqui discutida.»

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. O Digno Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, com a seguinte fundamentação:

«(…)

II

(Questões de legalidade)

a) “Matéria exclusivamente de Direito”

4. O presente recurso é de revista, per saltum, interposto da douta sentença do TT de Lisboa, de 10 de janeiro de 2020, “nos termos dos artigos 279.º, 280.º e 282.º do CPPT”, portanto circunscrito a “matéria exclusivamente de direito” (art. 280.º, n.º 1, na redação então vigente).

5. O primeiro ponto a referir é o de que, sem embargo “fundamentação de facto” da sentença recorrida ser assaz lacónica, a verdade é que dela resulta que o valor anual total do rendimento obtido pelo impugnante, ou seja, o rendimento tributável em IRS do mesmo, em Portugal foi de €18.375,00, referente a “Assessoria Fiscal - Angola”, e que sobre tal valor incidiu “retenção de IRS, 20%”, no montante de €3.675,00 (n.ºs 2 e 6).

Ora, como a ora Rcte., à sua responsabilidade, elegeu a presente via do recurso de revista, per saltum, a decisão proferida pelo tribunal recorrido quanto à matéria de facto não pode ser alterada, ou seja, os factos ali dados como provados ficaram irremissivelmente “fixados”, pois este meio processual está circunscrito a “matéria exclusivamente de direito” (art. 682.º, n.ºs 1 e 2, e não se verifica o caso do art. 674.º, n.º 3, CPC, ex vi do art. 2.º, al. e), CPPT, e art. 280.º, n.º 1, na redação então vigente, CPPT).).

6. Isto, sem mais, é causa bastante para eivar a liquidação oficiosa de IRS n.º ...11, acrescida de juros compensatórios, no montante total de € 22.952,98, de ilegalidade, por virtude de errónea quantificação dos rendimentos, apurados através de avaliação indireta, na exata medida em que a base de cálculo dessa liquidação decorreu, direta e imediatamente, da “declaração oficiosa modelo 3 de IRS da Impugnante para o ano de 2008” que computou os “Rendimentos Brutos obtidos em território Português) A – outras prestações de serviços e outros rendimentos (inclui Mais Valias) – €77.229,28”, pois ficou definitivamente provado nos autos que a mesma foi de €18.375,00 (art. 99.º, alínea a), CPPT, fazendo assim improceder, ipso facto, o presente recurso).

7. Aliás, a ora Rcte., jamais negou, expressa e especificamente, e comprovou – nem tinha fundamento, objetivo, para o fazer –, seja na alegação da impugnação judicial, seja agora na alegação neste recurso, que o impugnante, em 2008, em Portugal, auferiu outro qualquer rendimento para além destes €18.375,00, referentes a “Assessoria Fiscal - Angola”, sobre o qual incidiu “retenção de IRS, 20%”, no montante de € 3.675,00.

Ou seja, embora exuberando em argumentos jurídicos, de cariz puramente “ritualista”, de prazos e datas, sintomaticamente a douta alegação é de todo omissa a responder ao tema crucial: é falso que o rendimento tributável em IRS do impugnante, relativo ao ano fiscal de 2008, foi €18.375,00, referente a “Assessoria Fiscal - Angola”, e que sobre tal valor incidiu “retenção de IRS, 20%”, no montante de €3.675,00? Na prática, este silêncio vale como ficta confessio…

8. Tudo o que ficou exposto, no fundo, é congruente com a “Informação” de 26 de setembro de 2012, do serviços da própria Rcte., que concluiu: “20. O Impugnante vem demonstrar que efectivamente os rendimentos auferidos em 2008, não ascenderam a €77.229,28, uma vez que apenas prestou serviços no valor de €18.375,00 a uma única entidade, não dispondo a administração fiscal de outros elementos que permitam fixar um valor superior de rendimentos” e, finalmente, 21. Assim a liquidação impugnada enferma de excesso de quantificação, devendo assim ser parcialmente revogada, na parte que exceda os €18.375,00”.

9. Face ao exposto, e em conclusão, o Ministério Público vem suscitar esta questão da ilegalidade da liquidação oficiosa de IRS n.º ...11, acrescida de juros compensatórios, no montante total de € 22.952,98, por virtude de errónea quantificação dos rendimentos do impugnante, pois ficou definitivamente provado nos autos que o impugnante em 2008, em Portugal, obteve antes um rendimento de €18.375,00, referente a “Assessoria Fiscal - Angola”, sobre o qual incidiu “retenção de IRS, 20%”, no montante de € 3.675,00, ex vi da alínea a), proémio, do artigo 99.º (Fundamentos da impugnação), do CPPT, e n.º 3 do artigo 103.º (Sistema fiscal), da Constituição, questão de ilegalidade esta que é nova, mas uma vez que apenas se consubstanciou por causa e nesta fase de recurso, é competente para dela conhecer o douto Supremo Tribunal Administrativo (arts. 121.º, 124.º, e 288.º, n.º 1, todos do CPPT).

Subsidiariamente,

b) Reclamação graciosa

10. O segundo ponto a referir é que o raciocínio da ora Rcte. na sua alegação é improcedente pois, ainda que implicitamente, procede de uma premissa errónea, qual seja de que a validade da liquidação oficiosa em causa é de apreciar à luz da situação, de facto e de Direito, vigente à data do termo do procedimento administrativo em causa.

Não é o caso.

11. Com efeito, o objeto do processo tributário não é, diretamente, tal liquidação oficiosa do imposto mas, antes, mas antes o indeferimento, total, da reclamação graciosa que àquela concerne (art. 97.º, n.º 1, als. a) vs. al. c), CPPT).

Ou seja, o objeto do processo tributário respeita à apreciação da legalidade não da liquidação oficiosa, mas do ato de indeferimento, expresso, da reclamação graciosa incidente sobre tal liquidação, em função a situação de facto e de Direito vigente até ao termo da fase constitutiva desse procedimento de segundo grau, visando “a anulação, total ou apical dos atos tributários por iniciativa do contribuinte” (art. 86.º, n.º 1, CPPT).

E isso, bem entendido, faz diferença.

12. Com efeito, como resulta dos factos provados, ainda na fase da liquidação oficiosa, a ora Rcte. já estava ciente que em “15.11.2008, a sociedade “A...”, efetuou um pagamento no valor de € 18.375,00, à Impugnante, referente a “Assessoria Fiscal - Angola” tendo efetuado “retenção de IRS, 20%”, no montante de € 3.675,00” (n.º 2).

Mas – além desta informação, que já de si era um notável elemento para permitir apurar o rendimento tributável real do ora impugnante – no âmbito do procedimento de reclamação graciosa mais ficou ciente, como também resulta dos fatos provados, que “Para o ano de 2008, o Impugnante apresentou, em 27.12.2010, declaração de rendimentos modelo 3 de IRS, tendo declarado o seguinte: “Rendimentos brutos (obtidos em território Português) – Vendas de mercadorias e produtos: - outras prestações de serviços e outros rendimentos (inclui mais valias): 18.375,00 (…) (n.º 6).

13. Ora, na medida em que se “presumiam verdadeiras e de boa-fé” estas declarações do contribuinte, apresentadas no modelo oficial (doc. n.º 5; art. 59.º, n.º 2, LGT, e 75.º, n.º 1, CPPT), e mais que eram, segundo a lógica comum, corroboradas pela declaração de retenção na fonte já mencionada, isso era o bastante, objetiva e racionalmente, para dar como satisfeito o ónus da prova do “excesso na quantificação” na determinação da matéria tributável, por métodos indiretos, nos termos do preceituado no n.º 3 do artigo 74.º (Ónus da prova), da LGT (mas em todo o caso, se, contra todas as evidências, a administração tributária ainda assim não se considerasse elucidada, poderia lançar mão das diligências tendentes a dissipar essa dúvida residual, art. 58.º, LGT).

14. Cumpre, por último, frisar que, diversamente do que parece entender a ora Rcte., o facto da declaração do contribuinte ter sido extemporaneamente apresentada não compromete, evidentemente, o seu “valor de verdade”, melhor até, tal facto é de todo irrelevante quanto à quantificação da obrigação tributária, que se atém ferreamente à “capacidade contributiva” do impugnante, revelada pelo rendimento tributável - o mais que tal “engano” ou “deslize” do impugnante , real ou não, pode dar causa é à eventual aplicação de sanções de mera ordenação social pela infração de deveres formais (art. 116.º, n.º 1, RGIT).

15. Em suma, face ao exposto, o Ministério Público vem suscitar a questão de ilegalidade do “despacho de 16.09.2011, do chefe da divisão de justiça administrativa” que “indeferiu a reclamação graciosa referida no ponto anterior”, em virtude de ter ficado objetiva e racionalmente satisfeito o ónus da prova do “excesso na quantificação” na determinação da matéria tributável, por métodos indiretos, no montante de € 18.375,00, referente a “Assessoria Fiscal - Angola” tendo efetuado “retenção de IRS, 20%”, no montante de € 3.675,00”, tudo nos termos do preceituado no n.º 3 do artigo 74.º (Ónus da prova), e alínea a), do artigo 99.º (Fundamentos da impugnação), ambos da LGT, sendo que os factos essenciais para tanto ficaram provados na douta sentença recorrida (n.ºs 2 e 6), e este douto Supremo Tribunal Administrativo pode proceder à respetiva qualificação ex novo, pois é livre na “indagação das regras de Direito” (iura novit curia) (art. 5.º, n.º 3, CPC, ex vi art. 2.º, alínea e), e arts. 121.º, 124.º, e 288.º, n.º 1, todos do CPPT).

III

(Conclusões)

Face ao exposto, o Mistério Público vem suscitar a questão de ilegalidade da liquidação oficiosa de IRS n.º ...11, acrescida de juros compensatórios, no montante total de € 22.952,98, por virtude de errónea quantificação dos rendimentos do impugnante, nos termos da alínea a), proémio, do artigo 99.º (Fundamentos da impugnação), do CPPT, e n.º 3 do artigo 103.º (Sistema fiscal), da Constituição e, subsidiariamente, mais vem suscitar a questão de ilegalidade do “despacho de 16.09.2011, do chefe da divisão de justiça administrativa” que indeferiu a reclamação, em virtude de ter ficado objetiva e racionalmente satisfeito o ónus da prova do “excesso na quantificação” na determinação da matéria tributável, nos termos do preceituado no n.º 3 do artigo 74.º (Ónus da prova), e alínea a), do artigo 99.º (Fundamentos da impugnação), ambos da LGT (288.º, n.º 1, do CPPT). (…)»

1.5. Cumpre apreciar e decidir.

2. Fundamentação de Facto

Com relevância para a decisão, a sentença recorrida deu como provada a seguinte factualidade:

1. Em 06.10.2007, o Impugnante procedeu à entrega da Declaração de Cessação de Atividade, com data de cessação em IRS em 31.12.2005 – cfr. documento n.º 3, junto aos autos com a petição inicial;

2. Em 15.11.2008, a sociedade “A...”, efetuou um pagamento no valor de € 18.375,00, à Impugnante, referente a “Assessoria Fiscal - Angola” tendo efetuado “retenção de IRS, 20%”, no montante de € 3.675,00 – cfr. documento n.º 5, junto aos autos com a petição inicial;

3. Em 08.12.2010 foi emitida a declaração oficiosa modelo 3 de IRS da Impugnante para o ano de 2008, constando do campo 4, do anexo B, o seguinte: “Rendimentos Brutos obtidos em território Português) A – outras prestações de serviços e outros rendimentos (inclui Mais Valias) – 77.229,28 “– cfr. declaração, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 33 a 36 do procedimento de reclamação graciosa;

4. Em 09.12.2010, e na sequência da declaração oficiosa de IRS, identificada no ponto anterior, foi emitida liquidação de IRS n.º ...11, acrescida de juros compensatórios, no montante total de € 22.952,98, – cfr. documento n.º 1, junto aos autos com a petição inicial;

5. A demonstração da liquidação, mencionada em 5), tem o seguinte teor.

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- cfr. documento n.º 7, junto aos autos com a petição inicial;

6. Para o ano de 2008, o Impugnante apresentou, em 27.12.2010, declaração de rendimentos modelo 3 de IRS, tendo declarado o seguinte: “Rendimentos brutos (obtidos em território Português) – Vendas de mercadorias e produtos: - outras prestações de serviços e outros rendimentos (inclui mais valias): 18.375,00 (…) A totalidade dos rendimentos auferidos resulta de serviços prestados a uma única entidade? …Não.” – cfr. declaração, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, junto aos autos com a petição inicial, como documento n.º 6;

7. O Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação oficiosa de IRS, identificada no ponto 4 – cfr. petição de reclamação graciosa a fls. 2 a 17 do procedimento de reclamação graciosa;

8. Por despacho de 16.09.2011, do chefe da divisão de justiça administrativa, a reclamação graciosa referida no ponto anterior foi indeferida – cfr. despacho e informação a fls. 54 a 56 do procedimento de reclamação graciosa;

9. Em 06.10.2011 foi apresentada, no Serviço de Finanças de Lisboa 8, a petição inicial que deu origem aos presentes autos – cfr. fls. 3 dos autos;

Factos não provados

Não existem factos não provados, em face das possíveis soluções de direito.

Quanto aos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se na análise crítica da prova documental junta aos autos, bem como na posição assumida pelas partes.

3. Fundamentação de Direito

A questão fundamental a que é necessário dar resposta é a de saber se, tendo o sujeito passivo apresentado declaração de rendimentos, ainda que entregue fora do prazo legalmente estabelecido para o efeito, subsequentemente à emissão da liquidação oficiosa, poderia a AT deixar, nessas circunstâncias, de a apreciar e sobre ela se pronunciar para efeitos de correção da liquidação.

A sentença recorrida considerou que a Autoridade Tributária deveria ter considerado a declaração de rendimentos apresentada pelo contribuinte, mesmo que fora do prazo legal e após a emissão da liquidação oficiosa.

A Recorrente, por seu lado, argumenta que uma declaração de rendimentos apresentada fora do prazo não beneficia da presunção de veracidade e não anula automaticamente uma liquidação oficiosa, defendendo que o ónus de provar um imposto inferior recai, nesses casos, sobre o contribuinte.

Importa começar por dizer que, de facto, tal como afirma a Recorrente, a lei não prevê que da apresentação da declaração depois do prazo decorra que a liquidação efetuada deva ser substituída. A questão essencial, porém, não é essa, mas a de determinar se a declaração de rendimentos apresentada extemporaneamente pode servir de base à correção da liquidação oficiosa.

Esta questão já foi diversas vezes decidida por este Supremo Tribunal que vem sustentando que o artigo 76.º, n.º 4, do Código do IRS, deve ser interpretado no sentido de que a liquidação efetuada nos termos daquela norma pode ser corrigida no prazo da caducidade do direito à liquidação e que a correção pode ser efetuada com base na iniciativa do contribuinte que apresente a declaração em falta. Decorrendo esta posição de vários acórdãos: o n.º 0220/11.2BEVIS, de 5 de outubro de 2018; n.º 0276/11.8BELRS, de 3 de fevereiro de 2021; n.º 0792/17.8BEBRG, de 21 de abril de 2022; n.º 0792/17.8BEBRG, de 21 de abril de 2022; 02131/11.2BELRS, de 22 de junho de 2022 e o n.º 0145/15.2BEBRG, de 8 de fevereiro de 2023.

A questão sob análise é sobreponível à que foi exaustivamente apreciada no acórdão n.º 0145/15.2BEBRG, de 8 de fevereiro de 2023, pelo que aderimos ao essencial da fundamentação nele expressa, sintetizada no excerto que se segue:

«O artigo 76.º com Código de IRS contém regras ou proposições jurídicas de avaliação e de determinação de valores sujeitos a tributação que assentam notoriamente no objetivo de simplificação e que visam, globalmente, assegurar que a falta de colaboração do contribuinte no apuramento da sua situação individual não obsta à tributação.

Só que, ao determinar o recurso a certos índices ou dados mais ou menos objetivos e a atribuir-lhe um especial valor representativo, o legislador acaba por permitir que a administração abstraia, até certo ponto, da situação individual e concreta do sujeito passivo.

Pelo que estes mecanismos de simplificação encontram-se em tensão dialética com as exigências materiais constitucionais de apuramento da realidade fiscal. Precisamente porque contêm regulações generalizadoras, que procuram o individual através do que é típico ou permitem que se tome como certo o que é apenas provável ou possível.

A compatibilização entre uns e outras faz-se admitindo os mecanismos ou as técnicas que promovam sempre a correspondência possível com a situação real do sujeito e assegurando que a sua utilização não põe em causa a predominância da tributação do rendimento real.

Assim, o recurso a mecanismos ou a técnicas de simplificação deve considerar-se justificado enquanto for possível concluir que contribui para a aplicação igual da lei.

Ora, à luz destes parâmetros, deve entender-se que a determinação do rendimento líquido da categoria B do sujeito passivo em conformidade com certas as regras do regime simplificado da tributação e a determinação da coleta sem efetuar certas deduções só deve considerar-se justificado se não existir informação fidedigna que permita outras formas de liquidação que atendam à sua situação individual e concreta. Porque, de outro modo, se estará a insistir numa tributação que já se sabe que não incide sobre o rendimento real e que, por isso, promove a aplicação desigual da lei.

É esse equilíbrio que, a nosso ver, o legislador almejou no n.º 4 do artigo 76.º em análise: ao determinar que a liquidação pode ser corrigida se for caso disso e no prazo da caducidade do direito a liquidar, o legislador concede que a técnica utilizada na liquidação não permite mais do que uma aproximação à realidade fiscal do sujeito e assegura que predominará sempre a determinação direta e exata, se a ela for possível aceder no prazo da caducidade do direito à liquidação.

Assim, o teor da declaração de rendimentos apresentada neste prazo deve ser apreciado e livremente valorado pela administração no quadro dos seus poderes oficiosos de investigação, que deverá exercer com recurso, designadamente, a uma participação mais efetiva e uma colaboração total e incondicional do contribuinte no procedimento respetivo, a fim de despistar a necessidade de corrigir a liquidação já efetuada.

Não tem, por isso, razão a Recorrente quando defende que a correção não pode inviabilizar a aplicação das regras que a determinaram. Por um lado, a expressão «corrigir» é ali utilizada sem qualquer limitação de sentido, abrangendo também a correção da forma da liquidação. Por outro lado, o entendimento da Recorrente implicaria que os mecanismos simplificados de determinação do rendimento prevaleceriam sobre o apuramento da situação individual e concreta mesmo quando já não fossem necessários nem adequados para assegurar a igualdade na tributação.

Também não tem razão a recorrente quando opõe à correção da liquidação a necessidade de penalizar os contribuintes que não colaborem com a administração. Por um lado, as formas simplificadas de apuramento só penalizam os contribuintes a quem a sua aplicação seja concretamente desfavorável. Por outro lado, os procedimentos de liquidação não têm como objetivo a aplicação de sanções, sendo que a adoção de soluções que funcionem objetivamente como tal devem ser condicionadas e proporcionadas aos objetivos fiscais a atingir.

Finalmente, a Recorrente também não tem razão quando alega que a correção só pode ter lugar nos prazos e dentro dos pressupostos da revisão dos atos tributários constantes da lei geral. Por um lado, este entendimento colide abertamente com a segunda parte do preceito; por outro lado, estamos claramente perante um regime especial de revisão de atos tributários, só devendo aplicar-se as regras gerais que com ele não sejam incompatíveis. Acrescente-se que, a nosso ver, ao dispor que «a liquidação pode ser corrigida, se for caso disso», o legislador não está a remeter para os pressupostos de admissão do procedimento respetivo, mas para os pressupostos da correção em si mesma.».

O excerto transcrito é, com ligeiras adaptações transponível e aplicável ao caso sub judice. Com efeito, nos autos, deu-se como provado que, como muito bem é evidenciado no Parecer do Digno Procurador-Geral-Adjunto, logo na fase da liquidação oficiosa, a Recorrente já estava ciente de que:

«2. Em 15.11.2008, a sociedade “A...”, efetuou um pagamento no valor de € 18.375,00, à Impugnante, referente a “Assessoria Fiscal - Angola” tendo efetuado “retenção de IRS, 20%”, no montante de € 3.675,00 – cfr. documento n.º 5, junto aos autos com a petição inicial;

(…)

6. Para o ano de 2008, o Impugnante apresentou, em 27.12.2010, declaração de rendimentos modelo 3 de IRS, tendo declarado o seguinte: “Rendimentos brutos (obtidos em território Português) – Vendas de mercadorias e produtos: - outras prestações de serviços e outros rendimentos (inclui mais valias): 18.375,00 (…) A totalidade dos rendimentos auferidos resulta de serviços prestados a uma única entidade? …Não.” – cfr. declaração, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, junto aos autos com a petição inicial, como documento n.º 6;».

Ora, esta informação, por si, já constituía um inestimável elemento para o apuramento do rendimento tributável real do recorrido. Queremos com isto dizer que, tendo o sujeito passivo apresentado uma declaração de rendimentos para aquele período fiscal sujeito a uma liquidação oficiosa assente em métodos indiretos, constituiria uma obrigação legal da AT proceder às diligências necessárias para promover a correção do ato de liquidação oficiosa, fazendo-o corresponder à concreta situação tributária do sujeito passivo. Isto é, o que releva, segundo o princípio fundamental da tributação pelo rendimento real (artigo 104.º, n.º 2 da CRP) não é haver ou não haver declaração apresentada nos termos das regras do CIRS, mas sim existirem ou não rendimentos reais que sustentem o imposto liquidado ao sujeito passivo. Por outra palavras, e apelando ao que se deu como provado, não tem arrimo legal uma solução que preconiza a tributação de rendimento em excesso, pela circunstância de não estar cumprida uma obrigação acessória de entrega de declaração de rendimentos

Concluímos, portanto, face à matéria provada e às ilações que dela foram retiradas na sentença recorrida, que ficou objetiva e racionalmente satisfeito o ónus da prova do “excesso na quantificação” na determinação da matéria tributável, nos termos do preceituado no n.º 3 do artigo 74.º da LGT. Pelo que confirmamos a decisão recorrida no sentido de proceder à anulação do ato de liquidação oficiosa do imposto relativo ao ano de 2008.

Não pode, por conseguinte, manter-se a decisão que veio a ser proferida em sede de reclamação graciosa, no sentido de que a declaração de rendimentos apresentada, subsequentemente à liquidação oficiosa, não tinha validade por se considerar consolidada a situação tributária do sujeito passivo referente ao ano em causa, no âmbito daquela liquidação.

4. Decisão

Nestes termos, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida com os fundamentos que constam do presente acórdão

Custas pela Recorrente [artigo 527.º, n.º 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi do artigo 2.º alínea e) do CPPT].

Lisboa, 2 de julho de 2025. - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (relator) – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Anabela Ferreira Alves e Russo.